最新税收征收管理法

导语：在最新税收征收管理法的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。

第1篇

（一）现状及问题。

1.税收征管与会计核算管理不同步。新税制的实施，难以适应《企业会计准则》和《企业财务通则》原来规定的核算内容。尤其是目前价内税与价外税的并存，增值税小规模纳税人与一般纳税人角色的互换，使企业日常会计核算复杂化。新税制实施之初，增值税作为价外税的会计处理首次施行。相当一部分企业会计人员对期初存货处理、含税收入还原、视同销售行为的计税等会计处理方法不熟悉，企业税收会计核算一度出现比较混乱的局面。在税收征管工作中，由于增值税一般纳税人“负增值”及低申报问题的大量出现，税收政策又作了相应的改变，国税机关对增值税一般纳税人的认定更加慎重，适当缩小了一般纳税人的认定范围，迫使企业不断改变税收会计核算方式。加之税务人员对稽查后调账辅导的重要性认识不足，不列支出项目、确定增值税进项税额不允许抵扣后，没有考虑到企业会计核算的繁杂工作量，只补税罚款了事。一部分企业税收会计核算呈现无序状态。

新《企业会计准则》和《企业会计制度》实施后，原来税法规定的内容难以满足新的经济情况。如旧的《企业会计准则》规定计提的减值准备；所得税的退还财务制度规定冲减退还当年的应交所得税等，税法却对此没有规定。

2.缺乏统一规范的核算文本。现行的会计制度是先于税制改革制定的，对税收会计核算要求只在“应交税金”科目下进行了简单的介绍。而相继颁布的新税种，又只是各个税种相互独立地列明会计处理方法。企业会计人员难以从统一的文本中系统了解和掌握税收会计核算方法。在税款计缴过程中，难免顾此失彼。如工业企业在材料购进环节，既要确定购进环节的增值税及原材料成本，又要对应征消费税的产品计算出税法规定的外购环节允许扣除的消费税。由于消费税不是对所有企业普遍征收的税种，经常造成计税失误。虽然掌握会计核算方法是会计人员的最起码要求，但要求企业所有的会计人员都精通税法，显然也是不可能的。

3.税务机关对会计核算人员缺乏有效的监督。目前会计人员的管理方式是统一由各级财政部门培训、发证及考核。税务机关对会计核算工作缺乏硬性监督。尽管《中华人民共和国税收征收管理法》第37条规定了“企业未按规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料的，责令限期改正，逾期不改正的，可以处以二千元以下的罚款，情节严重的处以二千元以上一万元以下的罚款”，但对已建立账簿而核算混乱的，仍无法作出规范性的处罚。更何况企业会计核算管理主要遵循的是财政部门制定的《企业会计准则》、《企业会计制度》，其解释权不在税务机关。只通过一般性的税法宣传和公示公告，无法使企业会计人员系统掌握税收会计核算方法。而税务机关办班培训又受收费标准和纳税人的承担能力等诸多因素的限制。这客观上影响了部分企业会计人员税收会计核算技能的提高。

4.缺乏独立行使税收执法权。税收，对国家来说，是财政收入的主要来源，对纳税人来说，是必须承担的经济成本。税务机关能否独立行使税收执法权，无论对政府还是对纳税人，都具有重要意义。目前，各级地方政府作为具有独立经济利益的行为主体，直接参与经济生活，往往对税收的征收管理进行直接干预，使税务机关的执法活动偏离法治轨道，也影响到纳税人的经济利益。

（二）对策思路。

1.税收政策的变动应充分考虑到税收会计核算变更可能带来的后果。新的增值税实施以后，税收与成本收入直接分别核算，计税方式更加科学。但增值税小规模纳税人达到一般纳税人标准后，在认定审查期间停销或停购待票（增值税专用发票），致使企业经营间歇性中断；也有的企业为减少税收负担而采用虚假的税收会计核算方法。这些都应该在今后的税种设计和征管工作中充分予以重视。

2.应建立统一的税收会计核算规范和设立注册税务师协会。建议财政部和国家税务总局在税收法律法规的制定过程中，应尽量保持税收会计核算方法的相对稳定。在此基础上，将各税种所涉及的税收会计核算方法，统一汇编成权威和规范的文本，作为会计教学与培训的必备教材或操作指导用书，并及时补充和完善。健全的组织形式是保证企业税务会计工作规范化、科学化的必要条件。就我国现状来看，要设立企业税务会计，还必须建立注册税务会计师协会，定期组织税务会计资格考试，保证企业税务会计具有一定水准的执业素质；并对税务会计运行过程中出现的问题进行分析和研究，为完善税收规定和企业决策提供参考。另外，还应制定约束企业税务会计行为的条例或规定，以减少企业税务会计不合法行为的发生。

3.税务机关应重点加强稽查后的调账管理。在征管工作中，税务机关应根据税前列支项目调整和稽查补退税款所发生的企业应纳税额变化，将调账指导与监督工作纳入征管程序。随着会计电算化的普及，新税种凡涉及会计核算方式改变的，应同步开发出与之配套的计算机应用软件。针对当前税收会计核算比较混乱的情况，税法制定权威部门应制定出相应的约束范围和处罚措施，使税收会计核算工作走上规范化管理轨道。

4.建立税务会计需加强人才方面的培养。如果说税务会计的最重要的目标是促进企业生产发展，提高经济效益，那么税务会计的业务素质则是税务会计保持旺盛生命力的核心和保证。税务会计作为融会计、税务、法律知识及其相应的实际工作经验为一体的高智能活动主体，首先需要社会为其提供充足的业务培训机会：（1）在高等教育中开设与“税务会计”相关的课程，培养具有较深会计理论、税收理论及法律理论功底的专业人才。（2）税务机关应给企业税务会计常年提供咨询服务和培训的机会，以使企业税务会计及时掌握最新的税收规定和征管制度。（3）企业应树立正确的纳税观念，选拔符合税务机关和企业要求人员担任税务会计，并为其提供培训、调研机会，保证税务会计质量的不断提高。

第2篇

【关键词】 避税； 反避税； 反避税法律体系

一、我国反避税实践概况

自20世纪80年代末我国深圳特区试点反避税以来，经过近十多年来的实践探索，在借鉴国际反避税经验的基础上，我国逐步构建了立法主导型的反避税法律体系。①我国的反避税实践大致可以归纳为如下三个阶段。

（一）反避税试点

我国的避税法律规制实践起始于20世纪80年代末。与改革开放相一致，我国的反避税实践也首先从深圳特区开始试点，并以跨国公司关联交易的纳税调整为重点。1987年11月深圳市人民政府颁布了我国第一个反避税地方性规章《深圳特区外商投资企业与关联企业交易业务税务管理的暂行办法》。在深圳反避税试点经验的基础上，1991年、1992年相继出台的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则、《中华人民共和国税收征收管理法》等对关联交易税务进行了具体规定，国家税务总局还制定了相应的管理规程。

（二）反转让定价避税法律体系的确立

在试点的基础上，1998年初国家税务总局颁发了《关于进一步加强转让定价税收管理工作的通知》（国税发第25号），首次针对转让定价税收管理通知。同年，预约定价方法即在深圳、福州等地试行。2001年的《税收征管法》第36条及其《实施细则》第51条至56条对关联企业间业务往来的税收处理进行了规范，并对预约定价的方法和追溯调整的期限作出了具体规定。国家税务总局发文（国税发[2003]47号）对《实施细则》第56条进行了补充说明和解释。为进一步完善转让定价税制，2004年税务总局先后出台《关于进一步加强反避税工作的通知》、《关联企业间业务往来预约定价实施规则》、《关联企业间业务往来税务管理规程》等三个反避税规章。除依照授权立法完善转让定价税制外，国家税务总局采取多种税务行政措施加大反避税工作力度，努力维护国家权益。

（三）全面反避税法律体系的初建

随着我国对外经济开放度的不断提高，在总结完善原来转让定价税制和调查实践基础上，借鉴国际反避税立法经验，结合我国税收征管实践，《中华人民共和国企业所得税法》及其实施细则专门规定了特别纳税调整条款，确立了我国企业所得税的反避税制度，进一步完善了反避税法律体系。现行企业所得税法关于反避税条款的设计，表明我国反避税立法已经很大程度上与国际接轨。然而反避税是一项系统工程，我国现行反避税法律体系还存在诸多问题，重拳出击避税条件尚不成熟，需要逐步整体完善我国反避税体系。

二、我国反避税法律体系主要问题揭示

（一）税法体系尚不完善，反避税立法缺乏可操作性

税法漏洞的存在是避税的客观诱因。经由改革开放以来的几次税制改革，我国逐步构建了较公平、完善的税法体系，然而客观存在的税法漏洞还需在实施过程中逐步发现与填补。2008年开始施行的企业所得税法统一内、外资企业所得税，拓宽税基、统一税率、取消或调整税收优惠政策，一方面会部分消除避税的制度性诱因，另一方面也将可能激发纳税人尤其是跨国纳税主体的避税动机，避税的形式和手段将更隐蔽、复杂。反避税立法方面，由于我国没有悠久的司法传统，遵循大陆法系成文法传统，故在反避税领域既没有如英美国家已经发展出反避税学说，也没有土壤让法院在税法领域生发出超过文义的解释规则，因此，需要通过立法制定一般反避税条款（GAAR）来为司法提供解释原则，明确法律否定避税行为的要件，以支持反避税的合法性。然而，如下文分析所示我国现行反避税立法的不足在于：一般反避税规则适用条件不明；除针对关联企业转让定价避税，已初步形成法律法规、管理制度和操作程序三个层级的立法规制体系外，其他反避税规则还欠缺具体的规范指引或操作规程。

（二）税收制度不完善，税收专业人才缺乏

避税的专业性决定其发展需要具有专业能力的税务从业人员的促进。美国避税及其反避税实践的研究表明，一方面，因为税务专业人士包括大的会计师事务所、投资银行和律师事务所的参与，推动了公司避税的蔓延，并形成避税产业化现象；另一方面，美国税务律师机构在美国反避税制度化进程中又发挥了重要的作用，而且为联邦税务局培养了大批专业人才。概言之，一国税务从业人员的管理、税务制度的完善，将影响到避税与反避税两方面发展现状。我国税务实践和制度演进表明，一直以来只将注册税务师纳入制度框架内规范，律师和会计师等相关职业虽然事实上从事税务工作，却不受国家税务总局统一管理，而是分别依《律师法》、《注册会计师法》由司法部、财政部管理。这种监管模式抑制了税务服务供需市场的形成，阻碍了税务从业人员专业能力的提高，也不利于税务行政效力的提高和税法体系的完善。随经济全球化、我国税收服务业市场的开放，外资税收服务业的进入，迫切要求我们规范税务从业人员的管理，提高国际竞争力。

（三）受可用税收行政资源和有效避税信息所限，反避税行政效率低下

鉴于税收规避的秘密性，打击税收规避的关键在于能够有效识别。在现行自我评估纳税体系下，对税收规避交易的有效识别，从技术上看，依赖于两个互相制约的条件：即可用的行政资源和可获取的税收规避交易信息。②也就是说，反避税的效率受制于税收征管制度的有效性。由于我国反避税实践起步较晚，反避税机构设置不健全，缺乏高素质的专业审计人员，反避税行政征管力量和经验不足。在避税信息的获取方面，由于税源信息零散、信息网络建设滞后，政府各行政部门之间又缺乏信息共享渠道，而且相应的管理制度和操作规范缺乏可行性等原因，造成反避税行政效率低下，影响到我国反避税制度的整体有效性。

（四）税收司法建设不健全、司法反避税缺失

法治国家一切法律问题最终都要由法院来解决，③加强税收司法是实现税收法治的必然命题。然而，长期以来我国一直有忽视税法和税收诉讼专业技术性要求的倾向，缺少专门税收司法机关。一方面法院缺少专门的税法人才，处理税务案件的能力不足；另一方面法院仅享有十分有限的司法审查权，实际上无法对大量的税收规范性文件的合法性和合宪性予以审查，限制了法院在推进税收法治建设进程中的作用。鉴于我国税务司法现状，我国税务征管的很多案件实际上并不进入司法领域，而是更频繁地发生于日常的税务主管机关和纳税人之间，因而造成我国司法反避税缺失的现状。

三、完善我国反避税法律体系的几点建议

（一）反避税立法的完善

1.明确一般反避税条款的适用条件

我国GAAR条款包括现行《企业所得税法》第47条、《企业所得税法实施细则》第120条、以及国家税务总局印发的《新企业所得税法精神宣传提纲》（国税函〔2008〕159号）第39条规定。综合上述规定可知，我国一般反避税条款采用抽象定义+特征描述形式。定义一般反避税条款，是指税务机关有权对以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，也即不具有合理商业目的的安排进行调整。具体而言，我国的一般反避税条款明确了以下几方面内容：（1）就反避税的主体范围看，限于企业纳税主体。（2）就反避税的对象，即避税事实的构成要件看，包括主观、客观两方面的认定：主观方面是指交易的主要目的是为减少、免除或者推迟缴纳税款；客观方面是交易的形式有人为规划性，交易的结果是企业必须从该安排中获取“税收利益”。（3）就反避税的法律效果看，是由税务机关按照合理方法调整纳税。

结合我国的具体实际，该条款作为GAAR来普遍否认避税行为存在两方面问题，其一，由于该条款规定在企业所得税法而非税收基本法中，则其是否对个人纳税主体的避税事实具有约束力，还需要进一步立法解释说明；其二，将主要目的是为减少、免除或者推迟缴纳税款，作为认定避税交易的主观构成要件，而主观意图的考量具有不确定性和主观性，这在我国现行税收司法缺失的情况下，意味着将赋予税务机关极大的自由裁量权，因而，可能导致税务机关权力滥用。为此，可以借鉴美国、德国等发达国家的经验，将适用一般反避税条款的典型案例以税收指引的形式公布以规范实践，进一步明确GAAR的适用条件，从而增加法的确定性和公平性。

2.制定反避税操作规程与反避税信息披露规则

虽然现行企业所得税立法对转让定价避税、资本弱化避税、受控外国企业避税加以规定，但是，除转让定价有相对具体的实施规程外，其他特别反避税条款都需要进一步明细才具有可操作性。建议在立法论证的基础上，比照转让定价避税操作规程，分别或合并制定操作规程。④打击避税的关键在于能够获取相关信息并识别。在自我评估纳税体系下，抽样审计方法不可能识别每一种避税方法。通过税收行政程序制度的设计，责令避税交易纳税主体承担保留或披露相关资料等协力义务，既可以获取避税交易信息，又可以增加避税成本。例如在美国，反避税信息披露制度被公认为是最适当的反避税方法。在转让定价税制的基础上，我国可以借鉴美国避税信息披露制度安排，制定相关反避税行政程序规则。

3.完善税务制度

循我国税务制度演进路径，建议大体上采取美国模式。具体包括：（1）在维持三大职业现有管理现状的前提下，国家税务总局下设职业责任办公室（或税务从业人员执业资格审查委员会），负责税务执业人士的资格认证与登记管理；制定、实施对执行税务业务的律师、注册会计师、注册税务师等的惩戒程序；负责调查其职权范围内的税务事件；以及其他法律、法规规定或国家税务总局授权管理的事务。（2）借鉴美国《税务从业人员规范230函》最新修订的有关规定，由国家税务总局依法制定《税务从业人员执业管理办法》，统一规范律师、注册会计师、注册税务师等职业从业人员，以及其他有限权的从业人员，主要内容包括税务从业人员的权利与义务、税务从业人员业务规范（含税务顾问等业务）、税务从业人员的登记、教育管理等。（3）注册会计师、律师、注册税务师等职业的伦理规范同时适用。在我国尚未形成完备的税务从业人员执业行为规范的相当长时期内，三大职业税务从业人员在遵守统一税务规范的同时，不应排除各自职业伦理规范的适用，而且应该借鉴成功的职业伦理规范充实税务从业人员执业行为规范。

（二）反避税行政措施的完善

1.改革反避税行政机构设置，逐步实现集中统一领导

由于反避税管理的难度较大、专业化要求较高，如果在较低管理层面上采用分散管理的方式，上行层级过多，不利于信息沟通和跨区域联查、协查工作的开展，影响反避税工作的质量和效率。因此，应积极推进反避税工作的集中统一管理。根据本地区所辖大型外商投资企业的数量，适当上收管理层次，在基层税务机关进行属地管理的基础上，由地市级税务局实施集中优化的反避税管理，形成高水平、高效率的反避税管理能力。建议在条件较好、规模较大的地市州涉外机构中增设反避税调查科（或反避税调查组），加强对反避税工作的组织领导。另外，随着我国反避税的推进，建议借鉴美国的做法，在国家税务总局设立避税分析办公室，及时研究避税与反避税领域出现的新问题，分析避税成因，发现法律法规的漏洞，采取应对措施。⑤

2.加强专业队伍建设，建立人才培养长效机制

专业人才是开展反避税工作的制约条件之一。反避税涉及经济、法律、税收、信息管理等多学科知识，且知识更新迅速，需要形成专业人才培养长效机制。建议借鉴美国的经验，⑥在国家税务总局统一领导下，一方面，在税务系统内部形成定期集中学习交流机制，除对现有反避税工作人员进行新税法及其相关业务的培训，包括其他国家反避税技能的学习外，还要定期组织反避税工作人员及会计师事务所进行业务探讨与交流，分析反避税工作中的难点、疑点，积累工作经验，提高反避税专业能力；另一方面，要加大专业储备人才的培养，建议与大专院校合作，共同设立税法专业学位，除教授相关理论知识之外，还选派税务系统专业人员传授反避税业务技能等。在高等教育阶段的专业训练，将为专业人才的更新提供保障。

3.整合信息，确保反避税信息资源共享

目前我国反避税的综合信息基本是各为其用，利用率不高，服务面不广。异地协查、价格查询等都是通过实地调查或函寄的方式进行，远远不能满足反避税工作的可比性分析需要。针对这种状况，要分阶段采取相应的措施。一是要建立充实信息库，运用科技手段，实行微机监控。二是要建立全国性的信息交流中心，利用各种手段，通过各种渠道，广泛收集国内外市场价格和费用收取标准等信息资料，积极而又适时地实现与工商、金融、海关、外贸等部门的联网，逐步形成价格信息网络。三是要加强情报搜集和交换。各地的税收情报交换工作必须要由专门机构负责，要由专人负责，要严格按照《税收情报交换规程》来操作。情报搜集与交换应采取网络交换形式，加速交换，提高效率，明确责任。

4.加强反避税与日管工作的协调，提高行政效率

反避税管理是税收征管的重要内容和税源监控的重要手段，与纳税申报、审核评税、税务检查（审计）等日管工作有着紧密的联系。将反避税与其他日常税收征管工作相结合，通过税收管理资源的共享与优化，提高反避税工作的质量。在纳税申报环节，要全面完整准确地审核企业关联申报的基本情况，对于未按规定申报或申报不实的企业，严格按照有关规定予以处罚，提高申报的真实性、可靠性；在审核评税环节，发现避税嫌疑户，要及时移交国际税收管理部门，实施反避税调查；在日常检查、审计环节，发现避税问题的，应按《涉外税务审计规程》的要求，将涉及反避税的工作底稿及有关资料移交国际税收管理部门，由反避税专业人员实施专项调查，对有异议的案件，要协同争议处理部门一同处理。

（三）我国反避税司法体系的完善

具体到避税案件中，因为避税交易的秘密性、专业性以及边界性，只有专业人员才能对是否属于规避事实进行识别，决定了必须建立专业的税务司法机构才能实现个案公平，真正达到反避税有效性的目的。目前，我国学者对建立专门税务司法机构的必要性基本达成共识，但由于对现实诉讼案件量、诉讼资源分配等考量不同，对建立何种形式的专门税务司法机关，大家的意见并不统一。⑦不管是设立专门的税务法院还是税务法庭，有符合条件的专业法官是必备条件。然而，现阶段我国同时满足法官任职条件和税务专业条件的法官数量比较有限。从可行性与效率角度看，受我国欠缺专业税法人才所限，建立我国税务司法机构仍需时日，而当前要务是加强对税务司法专业人士的培养。

【参考文献】

［1］ See Tanina Rostain .Shetering Lawyers. The Organized Tax Bar and the Tax shelter industry. Yale Joural on Regulation. 2005.

［2］ 俞敏.税务行业管制理论及我国实践之思考//财税律师业务［M］.法律出版社，2008：189-202.

［3］ V・图若尼.税法的起草与设计（第一卷）［M］.国际货币基金组织，国家税务总局政策法规司，译.中国税务出版社，2004：143.

［4］ 俞敏.GATS框架下我国税收服务业国内规制措施之检讨与完善［J］.涉外税务，2006（12）：91-95.