时间：2023-08-04 17:19:10
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【关键词】高新技术企业；税收优惠政策；问题；建议
高新技术企业在全球经济竞争战略中发挥着重要的作用，对国家经济发展起着重大的促进作用，在国家的经济体系中具有举足轻重的作用，我国为了支持高新技术企业更好的发展与进步，制定了许多税收优惠政策。
一、高新技术企业主要税收优惠政策
我国对高新技术企业的税收优惠对象涉及到科研组织、高等院校、企事业单位、高新区和高新技术的研究与开发、科技人员等多方面，对我国高新技术企业的发展起到了很好的鼓励和促进作用。主要的税收优惠政策有如下：
1.流转税优惠政策
比如，进出口税方面，对企业为生产《国家高新技术产品目录》的产品而进口所需的自用设备及其配套的技术和配件等，除有关规定不予免税的商品外，免征关税和进口环节的增值税；增值税方面，一般纳税人销售自行开发生产的计算机软件产品按法定17%征税后，对实际税负超过3%的部分实行即征即退，高新技术产品的出口实行增值税零税率政策等；营业税及其他税方面，对符合条件的科技企业孵化器、国家大学科技园自认定之日起，一定期限内免征营业税、房产税、城镇土地使用税。
2.所得税优惠政策
对内资企业所得税方面的优惠表现在对符合条件的高新技术企业普遍实行从获利年度起“三年两减半”政策，对整体和部分企业化转制科研机构，五年内免征企业所得税，高等学校和科研院所的技术服务收入暂免征企业所得税，允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150%抵扣当年应纳税所得额，对于符合条件的国家鼓励投资的关键设备可采取加速折旧的方法等。对外资企业和外国企业除享受内资高新技术企业税收优惠以外，也规定了一些更为优惠的税收政策；个人所得税方面，对科研机构、高等学校转化科研成果，以股份、出资比例等股权形式给予个人的奖励，暂免征个人所得税。国家对社会力量资助科研机构和高等学校的研究开发经费，可按一定的比例在计税所得额中扣除等。
二、我国高新技术企业税收优惠政策存在的主要问题
我国众多的税收优惠政策在一定程度上促进了企业的科技投入，引导和支持了科技的发展，成效是显著的，但是，同时我们也应当看到现行的税收优惠政策仍有很多不完善的地方，主要表现在：
1.税收优惠政策目标不系统
首先，我国高新技术企业的税收优惠政策只是各项优惠措施的简单罗列，而缺乏明确的政策目标，虽然针对高新技术企业的税收优惠政策有很多，但大多税收优惠政策都是针对单一环节、单一问题和单一取向的独立政策，缺乏系统性，使得各项税收优惠政策很难串联起来起作用，其次，我国税收优惠的政策目标不系统还表现在现行的税收优惠主要是对经营成果的减免税，是一种事后的利益让渡，而针对事前研究开发环节的优惠政策较少，不利于事前满足高新技术企业的研究开发主体的资金来源，也不利于充分调动企业从事研究开发的积极性。
2.税收优惠政策时效性不强
税收优惠政策的时效性不强指的是制定的优惠政策没有明确说明优惠的有效期，所以很多企业一旦被认定为高新技术企业享受税收优惠后对积极性的刺激可能会减弱，不能发挥促进高新技术企业不断创新发展的效果。比如，我国高新技术企业税收优惠中规定“根据新实施的《企业所得税法》，国家需要重点扶持的高新技术企业，从被认定之日起减按15%的税率征收企业所得税。”该规定规定了税收优惠政策的起始，但是没有界定税收优惠的有效期限，更没有规定相关的限制条件，如果企业取得优惠资格后改变经营方向或因其他原因不属于国家政策扶持范围时，对已经享受的税收优惠是否予以追征，是否给与处罚等，均没有明确的说明，这样无期限的税收优惠还有可能导致违背高新技术企业税收优惠的初衷，虽然有对高新企业的认定和检查，但期中有很多人为因素，使到高新企业优惠政策没发挥到实际作用。
3.税收优惠力度较小
我国现行的针对高新技术企业的税收优惠政策主要是集中在企业所得税方面，针对流转税的优惠政策较少，而我国的税制结构恰恰是以流转税为主体，企业所得税的地位和作用虽然有不断提高的趋势，但是与流转税相比还是处于辅助的地位，这就使得我国的税收优惠政策力度有限，实行新税法后企业所得税的优惠力度也被削弱，在旧的税法中，企业所得税税率是33%，高新技术企业按照15%的税率征收企业所得税，税率式优惠达到了18%，实行新税法后企业所得税的法定税率为25%，但是高新技术企业的税率还是按照15%的优惠税率征收，使得税率式优惠将至10%，从中可以看出执行新税法后高新技术企业没有享受到新税法改革的成果，在所得税方面的力度反而小于了原先的税法。
4.税收优惠面较窄
税收优惠面较窄体现的是我国的税收优惠政策较为片面，缺乏全面和整体性，首先在产业化方面，我国税收的税收优惠政策集中在新设立的高新技术企业的投资上，而对要有的传统高新技术企业的扶持不够，其次，目前的税收优惠重产品、轻投入、重成果、轻转化，更多的是对高新技术企业取得收益后的优惠，而对研发、推广、转化的优惠政策相对较少，导致很多高新技术企业急于出成果，对提高质量、含金量容易忽视，不利于高新技术企业的长远发展。第三，很多行政省区、经济技术开发区、高新园区的国有、集体企业税收优惠明显，而对全国范围内的民企或行业优惠较少，这种区域、公司体制的差别产生的弊端愈加明显。
5.优惠方式比较单一
高新技术企业的周期表现为前期初始阶段投入巨大、利润微薄甚至亏损，技术成熟阶段后能获得超高额垄断利润，如果无法技术创新容易被赶超从而进入非高新阶段，超额利润慢慢消失，针对高新技术企业这样一个特征，我们的税收优惠政策也应该是有所区别、多样化的，这样才能更好的鼓励其发展，然而，我国目前对高新技术企业的税收优惠没有考虑其发展规律，优惠方式单一，导致有些优惠政策规定的不是很合理，这就需要在制定优惠政策的时候要考虑实际情况，不断丰富税收优惠方式，使优惠方式多样化，才能更好的引导高新技术企业的自由发展，才能更好的适应经济发展的需要。
三、高新技术企业税收政策完善建议
研究分析表明，中国现行的高新技术企业税收优惠政策存在很多问题，已经不能很好的适应高新技术企业发展的要求了，有些税收优惠政策甚至在一定程度上阻碍了高新技术企业的发展，为了我国高新技术企业能不断创新，形成良性的可持续发展，高新技术企业的税收政策亟需改革，借鉴国外高新技术企业发展的成功经验，结合我国的国情，对完善我国高新技术企业税收优惠政策提供如下建议：
1.协调税制，加大优惠力度，形成高新技术企业税收优惠体系
首先，推进对高新技术企业的增值税改革，结合高新技术企业投入大的特点，考虑其研发投入的巨大，鼓励其引进高科技技术，这样不仅可以减轻高新技术企业的税收负担，同时也可以使其有更多的资金投入自主研发中，对于致力于研发国家鼓励的高技术含量、高附加值产品的企业对其缴纳的增值税可以给与一定比例的“先征后退”优惠，其次三是，加大对高新技术企业人才个人所得税的优惠力度，高新技术企业赖以发展的动力是人才，可以制定更多关于津贴与奖励免征个人所得税的政策，等等。
2.拓宽税收优惠的方式，逐步加强间接税收优惠方式
当前我国在适度保持减免税和低税率的直接税收优惠的基础上，应拓宽税收优惠的方式，加大间接的税收优惠方式，一是，实行税基扣除式优惠，比如加倍扣除前期研发支出，增加科技人员费用扣除范围等，二是给与延期缴纳税款的优惠，比如有加速折旧、延期纳税等。这些措施企业并没有少缴税，只是政府让渡了部分货币的时间价值。
3.制定灵活的税收优惠期
对高新技术企业的税收优惠不能一成不变，尤其是对有效期要有明确的界定，防止高新技术企业一旦获得税收优惠后改变经营方向等，当今社会科学技术发展日新月异，对高新技术企业的税收优惠要适时制定，适时终止，对已经落后为不属于高新技术企业的企业要及时终止对其的税收优惠。
4.建立高新技术企业风险投资税收优惠政策，吸引投资资金
风险投资有利于不断壮大高新技术产业的，在促进技术创新和产业结构调整方面都有着重要的意义，从当今的高新技术企业的特点可以看出，高新技术企业的资产负债率偏高，影响了其发展，因此建议国家接下来的税收优惠政策可以向对高新技术企业的风险投资倾斜，这样有利于高新技术企业能吸收到更多的发展资金，有利于改变高新技术企业的资本结构，提高其抵御风险的能力。
参考文献：
[1]孟庆启：完善高新技术企业税收优惠政策研究[J].山东经济战略研，2007（4）.
[2]傅新民，续淑敏.我国发展高新技术产业税收优惠政策存在的问题及对策研究[J].管理经济研究参考，2006（62）.
【关键词】高校 基金会 税收优惠政策
一、引言
基金会是指利用自然人、法人或者其他组织捐赠的财产，以从事公益事业为目的，依法成立的非营利性法人。高校教育基金会，是指由高等院校依据《基金会管理条例》，在民政部注册登记的非营利性公益组织。高校基金会通过社会各界的捐赠来筹集资金，通过合法运作，促进资金的保值增值，吸引后续捐助，具有推动高校教育事业的发展，提高教育质量和学术水平，奖励优秀教师和学生，资助贫困学生，改善教学设施，加强学校与社会的联系等作用。截至2014年年底，我国高校基金会数量已达398家。税收优惠政策是指税法对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊规定。如免除其应缴的全部或部分税款，或者按照其缴纳税款的一定比例给予返还等，从而减轻其税收负担。
近年来，国内高校基金会在税收优惠政策上遇到了瓶颈，有关专项税收优惠的政策受到一些制约，一定程度上影响了高校基金会的发展。如投资收益无法免税、捐赠个人与企业公益性捐赠税前扣除比例不高且超出比例部分无法在今后年度结转抵扣、尚未出台专门针对高校基金会的税收优惠政策等。本文将国内外不同税收优惠政策进行比较，分析和探讨了国内基金会在税收优惠政策上存在的问题，最后对更好地完善我国税收优惠政策提出了若干建议。
二、国内外高校基金会税收优惠政策比较
（一）我国高校基金会税收优惠政策
2004年国务院颁布了《基金会管理条例》，明确提出捐赠人、基金会和受益人应当享受税收优惠的政策原则，体现了国家对慈善事业的扶持。2008年我国实施了《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法》，明确了企业和个人公益性捐赠税前扣除制度。为进一步贯彻落实这两部法规，国家税务总局、民政部联合了《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》，对公益组织获得税前扣除资格的条件、程序、申请材料作了明确的规定。现有与高校基金会相关的税收优惠政策主要有：高校基金会自身的税收优惠、捐赠企业的所得税优惠、捐赠个人的所得税优惠。
1.高校基金会的税收优惠。
（1）《企业所得税法》第二十六条第（四）项规定了“符合条件的非营利组织的收入”为免税收入。符合条件的非营利组织，是指同时符合下列条件的组织：依法履行非营利组织登记手续；从事公益性或者非营利性活动；取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；财产及其孳息不用于分配；按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告；投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利；工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。前款规定的非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定。
（2）根据《海关税》《进出口关税条例》的规定，外国政府、国际组织无偿赠送物资免征关税。
（3）《增值税暂行条例》规定，外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备，免征增值税。
（4）根据《契税暂行条例》的规定，基金会在承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研等设施的，免征契税。
2.捐赠企业的所得税优惠。
《企业所得税法》第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度规定计算的年度会计利润。
3.捐赠个人的所得税优惠。
《个人所得税法》第六条规定：个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。其中所指的个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠，是指个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关，向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠。捐赠额未超过纳税人申报的纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。
（二）西方国家高校基金会税收优惠政策
1.美国。
（1）主要免税种类。美国包含基金会的非营利组织涉及的免税税种主要有公司所得税、财产税、销售税、消费税、联邦失业税等。主要有：慈善组织的税收优惠、捐赠收入的税收优惠、在美国捐赠所得无需缴纳所得税。这项规定不仅适用于慈善组织，美国所有类型的组织收到捐赠都不纳税；投资所得的税收优惠：对慈善组织和其他非营利组织而言，还能享受投资所得免税。
（2）个人捐赠者的税收优惠：如果个人向公共慈善机构捐赠现金，则捐赠额在个人收入50%以内的部分都可以享受税前扣除；如果向公共慈善机构捐赠首饰等非货币财产时，则捐赠额在个人收入30%以内的部分都可以享受税前扣除。在捐赠额超过当年扣除限额时，超过限额的部分可以往后结转5年。
（3）公司对教育事业的捐赠不超过应纳税所得额10%的部分，可在计算企业所得税时扣除，超过部分可在5年结转扣除。捐赠给高校或符合规定的研究机构，用于生物、物理和应用科学的教育、研究和科学实验，可超限额。
（4）对总遗产扣除教育捐赠等所有捐赠项目后的余额计征遗产税，即对用于教育捐赠的遗产免税，且没有任何比例限制。
一、我市落实科技创新税收优惠政策的现状
__高新技术产业开发区是我市科技创新企业相对集中的区域，我市高新区纳税人享受科技创新税收优惠政策主要有以下几个方面：
1、高新技术企业政策执行情况。截止20__年底__高新区共有198户企业取得高新技术企业证书，涉及国税部门征管企业所得税88户，共减免企业所得税和外商投资企业所得税17238万元。
2、“技术开发费加计扣除”政策落实情况。20__年（20__年汇算清缴未结束，数据暂无），属于__高新区国税辖管的有技术开发费立项的企业共18户，但申报20__年度技术开发费加计扣除的企业只有9户，其中，外资企业3户，20__年度技术开发费实际发生额20__万元，加计扣除额1000万元；内资企业6户，20__年度技术开发费实际发生额1075万元，加计扣除额537.5万元。其他企业都因本年度未发生或某些原因未申报加计扣除。
3、软件产品增值税即征即退优惠政策执行情况。20__年，共有88户企业享受了软件产品增值税税收优惠政策，合计销售收入66057.18万元，即征即退增值税2880.68万元。
二、科技创新税收优惠政策在执行中存在的主要问题
1、税收优惠税种单一。税收优惠以所得税为主。由于新技术、新工艺不断被采用，高新技术产品成本结构已经发生了很大变化，直接成本所占的比例不断降低，间接费用的比例大大增加，大量的研发费用、技术转让费用等无形资产往往大于有形资产的投入，并且新产品上市需要大量的广告宣传费用，而这些都不能抵扣进项税额，因此导致高新技术含量高的产品增值税税负较高，抑制了企业应用新技术，从事技术成果转化的积极性。在我市多数企业目前处于微利或亏损情况下，这种优惠措施基本上起不到鼓励企业采用新技术、生产新产品的作用。
2、某些具体规定不明确。在实际工作中，纳税人的经营情况比较复杂，而现行相关的税收政策比较单一，具体规定不甚明确,导致优惠政策落实难度较大。如“科技人员工资扣除情况”，大多数企业往往不存在专门的技术开发研究中心和人员，企业为了合理配置使用人力资源，往往会让技术开发人员和其他部门人员一起办公，甚至技术开发人员还同时履行与企业开发产品有关的其他职责，如市场开发调查、产品售后服务、产品质量测试等职能。
3、优惠环节设置不合理。目前税收优惠主要集中在对已形成科技实力的高新技术企业、高新技术的引进以及已享有科研成果的技术性收入实施优惠，侧重于研发创新成功企业的终端环节。而对正在进行科技开发活动，特别是对研究与开发、设备更新、风险投资等重点环节，税收支持力度不够大。这样，企业就把重点放在引进技术和生产高新技术产品上，而对建立科技创新体系和研究开发新产品投入明显不足，从而造成中间产品、配套产品及一些重要原材料开发能力不足等问题。
4、优惠条件过于严格。从现有政策规定来看，部分优惠政策条件设置过高，使一部分企业无法享受税收优惠。如高新技术企业相关规定，新的《高新技术企业认定管理办法》要求高新技术企业需要同时符合以下条件：一、拥有自主知识产权；二、产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；三、科技人员占企业当年职工总数的30%以上，其中研发人员占企业当年职工总数的10%以上；近三个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例不低于规定比例；五、高新技术产品（服务）收入占企业当年总收入的60%以上；六、企业的其他指标，如销售与总资产成长性等指标，必须符合《高新技术企业认定管理工作指引》的要求。
5、征纳双方主动意识不够强。目前申报享受税收优惠的企业比例较低。究其原因，主要有以下几个方面：一是部分企业对科技创新企业税收优惠政策不太了解。二是部分企业害怕税收优惠政策执行不好反而会引起不必要的麻烦。三是税务部门政策宣传和鼓励不够,部分税务人员存在多一事不如少一事的想法，对审核、落实政策规定有畏难情绪。
三、对完善科技创新税收优惠政策的几点建议
1、明确细化政策规定。一是明确和细化现有相关规定。对于“科技人员工资扣除情况”，一方面企业要正确认识和理解相关税收政策规定，严格核算内部科技人员按项目发生的成本费用；另一方面税务部门要积极辅导并督促企业做好财务管理，保证核算的规范性；二是针对新情况和新问题，加快出台相应税收政策。如对于动漫企业的相关政策，建议上级有关部门进一步明确并划分动漫产品及衍生产品的政策界限，出台一些更优惠、更宽松的减免税优惠政策。
2、合理设置优惠环节。对企业科技创新的税收优惠重点应从对企业科技成果的优惠转向对科技研究、“中试”和转化过程的支持，提高科技创新税收优惠的实效。从税收优惠的形式上，应扩大税基式优惠的范围和幅度，特别要对“中试”阶段(实现科技成果转化的关键环节)，由于投入多、风险大，往往是企业不愿涉足的区域，更需要加大税收政策的扶持力度。
3、逐步放宽优惠限制。要改变我国关键技术自给率低，科研质量不够高，优秀人才比较匮乏的现状，使我国的产品结构由“中国制造”向“中国设计”转化，逐步降低当前部分税收优惠政策设置的条件。如“高新技术企业”的认定条件应适当放宽，并加大对高新技术企业的优惠幅度，逐步推进产业结构调整和优化升级。
一、税收优惠政策改革对企业传统纳税筹划方式的影响
1.对纳税人利用外资身份筹划的影响
旧企业所得税法下外商投资企业和外国企业能享受到税收政策上的超国民待遇，所以历来有许多内资企业利用各种手段转变为外资身份以图节税。据调查，国内著名企业新浪、网易、金蝶、联通、裕兴等公司都是利用国际避税地注册经营的典型。由于新《企业所得税法》取消了上述优惠政策，很多过去简单地通过改变企业身份就能享受税收优惠的筹划方法已经失灵。此次纳税人身份的统一即意味着两者税收待遇的统一，将使得以往常见的内资企业通过资本旅游至国际避税地注册企业再返回国内投资、或者直接借用外籍或港澳台人士身份等方式成立虚假外商投资企业的纳税筹划途径都将失去意义。
2.对企业登记注册地点筹划的影响
旧税法的税收优惠，以区域优惠为主，优惠主体包括经济特区、沿海经济开发区、国家级经济技术开发区以及高新技术开发区等，所以，新设企业在选择登记注册地点时，往往首先考虑这些地区以享受减免税以及低税率的优惠。而按照新税法的规定，除在新《企业所得税法》颁布前已经设立的企业可以在5年内继续享受税收优惠外，上述优惠已经取消。由于这些地域性优惠政策的取消，原来靠在特定区域成立符合一定条件的企业，包括通过打球、贴上高新技术企业标签就能获取税收优惠的筹划方法已经无效。
3.对职工数量筹划的影响
原有税收政策要求吸纳特定人员就业必须达到一定的比例才能享受税收优惠，如新办的劳动就业服务企业要求当年安置待业人员超过企业从业人员总数60%，方能享受3年内免征企业所得税；对民政部门举办的福利工厂和街道办的社会福利生产单位要求安置“四残”人员占生产人员总数35%以上，方能暂免征收所得税。而新企业所得税法规定只要企业聘用规定的特定人员，其所支付的工资就可以享受加计扣除政策，取消了对安置人员比例的限制，降低了税收优惠门槛，企业利用职工数量进行企业税收筹划的方式也就失去意义了。
二、利用税收优惠政策进行纳税筹划的思考
根据税收优惠政策，企业税收筹划可以从以下几个方面：
1.企业投资产业选择的企业税收筹划
旧税法规定，只有高新技术产业开发区内的高新技术企业，才能按15%的优惠税率征收所得税；而新税法对这一规定不再作地域限制。新规定说明了国家的产业政策是扶植高新技术企业的发展，企业在进行纳税筹划时就要结合自身条件对这些规定加以充分利用。在企业设立之初就要优先考虑是否有涉足高新技术产业的可能；在进行投资决策时，创业投资企业也要优先考虑有投资价值的未上市的中小高新技术企业。这不仅有利于减少企业的税收负担，还有利于我国科技水平和科技创新发展能力的提高。
2.投资方向的企业税收筹划
新企业所得税法将税收优惠政策调整为以“产业优惠为主、区域优惠为辅”的优惠政策，经济特区、经济开发区、高新技术开发区等已失去“区域优惠”，如对全国范围内的高新技术企业的税收优惠；对环保、节能节水、安全生产等专用设备投资抵免企业所得税政策；对创业投资机构、非营利性组织等机构的优惠政策；对交通、能源、水利等基础设施和农林牧渔业投资的税收优惠。因此，过去企业对不在此类地区的高新技术企业进行纳税筹划时，通过公司关联交易将利润转移给位于此类地区并享受税收优惠的关联企业，来谋求税负的减轻的方法就不再适用，企业可以积极争取投资于符合国家鼓励引导的产业项目以获取税收优惠。
3.对安置特殊就业人员的企业税收筹划
新税法规定安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。并且，新税法将优惠范围扩大到所有安置特殊就业人员的企业，同时取消安置人员的比例限制，这样企业可以通过聘用特殊就业人员减轻企业的税负。因此，电力企业应结合自身条件尽可能多的安排这样的职工就业，一方面这些职工为企业创造了利润，另一方面也有利于减轻企业的税收负担，同时企业可以在一定的适合岗位上尽可能地安置下岗失业人员或残疾人员，促进了整个社会和谐稳定的发展。
4.利用过渡期的企业税收筹划
新税法对原享受法定税收优惠的企业实行过渡措施。对新税法公布前已经批准设立，依照税收法律、行政法规规定，享受低税率和定期减免税优惠的老企业，可以按旧税法规定的优惠标准和期限继续享受至期满，但因没有获利而尚未享受优惠的企业，优惠期限从新税法施行年度起计算。因此，享受过渡期减免税优惠的企业应在合理的范围内，尽可能把利润提前到减免期。具体措施有：提前销售收入的确认时间；把费用分摊到以后，如将广告费后延、延长固定资产折旧年限并按直线法计提折旧，将计算的折旧递延到以后纳税年度扣除、将研发费用尽量计入无形资产递延到以后纳税年度摊销等。新晨
现今，世界各国均把教育作为谋求发展的重要战略。除了采取支持教育发展的政府财政拨款外，纷纷制定各种税收优惠政策，以达到增强教师职业吸引力与竞争力，实现国家教育发展战略目标的目的。税收优惠作为一种制度安排和一种政府行为方式，在引导社会各领域的资源流动以及发展国家教育事业进程中具有较强的导向和激励作用。其中，英美等国的个人所得税税收法规在其法规制定以及实施方面较为完善，特别是在教师税收优惠方面具有许多独到之处，学习和借鉴这些发达国家的教育税收优惠先进经验，对于我国教育税收政策的制定和完善具有重要的意义。
一、美英教师工薪个人所得税税收优惠政策
所谓税收优惠，是指国家为了扶持某一特定行业的发展或对某些具有实际困难的纳税人给予照顾，在税法中做出某些特殊规定，比如税收抵免、税收扣除等。对于纳税人来说，税法规定的优惠称之为税收优惠；对于政府来说，税收优惠作为财政支出被称作税式支出。
美英个人所得税税收优惠法规现已形成较为完善的税法体系，美国和英国在20世纪90年代，结合综合所得税制，提出了一系列针对教师的具体减免税政策和费用扣除标准，在个人所得税征收上对从事教育的教师个人以及家庭在不同环节提供多种优惠，从而使教师适用更低的税率或者获得更多的退税。美英两国虽然对综合所得税制有着不同的内容形式规定，比如美国的个人所得税以综合收入为税基，以家庭为基本纳税单位。实行自由申报的基本税制模式：而英国则是将各种类型的所得置于不同的分类中，各项所得在经过各种扣除之后被汇总成为应税所得进行计征，但两国个人所得税都属于综合所得税制范畴，这为各行业制定特殊的税收优惠政策提供了便利。
为了提高教师的待遇，美英两国制定了庞杂而又极具针对性的教师工薪个人所得税税收优惠政策，以减轻教师应纳税额度，降低应税税率。例如：在美国，中小学教师的工资水平相对于其他专业技术人才一直不高，因此，美国的教师工薪个人所得税税收优惠政策主要是针对那些在K-12学校服务900个小时以上的中小学教师。在英国，国家对教师工薪个人所得税税收优惠对象虽然没有明确规定，但也出台了一整套详尽的法律对其进行规范和管理。英国各大教师工会均为其教师会员提供了不同程度的减免税申报指南，明确具体扣减内容。
根据美国与英国国家税务局公布的信息，两国在教师工薪个人所得税税收优惠政策上有很多相似之处。两国的税务部门均对诸如教师培训费、各类工会和专业协会费用、教师工作交通费和教师工作制服费等大类进行了规定，但所涉及的细节有所不同。美国对教师培训费的税收减免额进行了上限规定，每年可从应税收入中最高减免2000美元；英国则是对可以申请税收减免的培训项目进行了规定，只有在教师参加为期四周以上且与所教课程有紧密关系，并确定为提高教学质量所必需的培训，其所引起的花费才可申请退税。在工会、专业协会费用方面，英国只允许HMRC认可的专业协会或者学术团体的法定费用以及资料订阅费用。可申请税收减免。在教师工作制服费方面，美国规定只有印有学校标志衣物的购置费用以及学校实验室的保护性装置等才可申请税收扣减：英国在这方面的税收优惠则相对宽松，凡实验室的工作服、防护服以及教师在上课中或校外参加体育活动时需要的运动服装和设备的购买和维护费用均可申请税收减免。在教师工作交通费方面，美英两国的规定基本一致，只要是参加与教学相关的会议、培训、讲座等活动所产生的交通费用均可以申请退税。除此之外，教师在多所学校任教所产生的往返交通费用可以申请退税，但教师日常通勤费用不可申请减免税。
除了上述规定外，两国对各国教师工薪个人所得税税收优惠均有着特殊的规定。例如美国设定了“班级教学支出”项目，规定只有与教学活动严格相关的经费才可申请减税（如课堂使用的书籍、文具用品、教学设备和其他辅助材料等）。对于健康和教育课程中使用的教学用品，只有当他们认定为竞技体育用品时方可申请税收减免，且最高限额为250美元/年/人。如果申报人的年度教学支出超过250美元或者职位不符合规定，申请人也可申请超过其调整后总收入2%之上的“教学杂项支出”减免额。此外，教师出于慈善目的向学校捐献教学用具和仪器所使用的个人资金，可以申请部分税收返还；教师用于提高教学质量和业务水平所购置的相关学习书籍可申请此类购书款中的税费返还。更为人性化的是，美国联邦政府和州政府对在薄弱学校任教的教师有专门的优惠政策。如“教师减税法案”规定：对在薄弱学校任教的教师每年可以获得高达400美元的减税，美国政府在2003-2008年间提供了5.77亿美元的经费专门用于教师减税。
相比于美国，英国教师工薪个人所得税税收优惠政策的法律条目则更为细致。英国国家税务局所制定的税收优惠政策严格规定可以申请税收减免的项目和适用情况，其中又特别对“家庭办公支出费用”、“教学用书购置费用”和“购买教学仪器的费用”等项目的税收优惠政策做出了详细规定。比如“家庭办公支出费用”项目规定，如果教师需要在家备课、批改作业、撰写学生成绩报告，则教师不能就这些家庭办公费用申请税款减免；即使教师在家里专门开辟场所进行办公，家庭办公场所的总开销也不属于必要工作性支出，不能申请税收扣减。在“教学用书购置费用”方面，只有用于英国普通中等教育证书（GCSE）、英国高中课程考试（A-LEVEL）、奖学金课程的教学辅导书可申请退税，其他各类教学辅导书则只能尝试申请退税。同时，在退税时教师必须证实所购书籍为教学必需品且学校无法提供，还需保留所购书籍的付款单据。在“购买教学仪器的费用”方面，教师个人在购买学校没有提供的教学仪器（如电脑、传真机等）时，不可申请税收扣减。但如果教师从事教学研究或者学术研究时需要一些专门的办公设备，则可申请税收扣减。
总之，在实施税收优惠政策的过程中，美英两国所采取的税收优惠方式详尽而又有很强的灵活性。这些多样化的税收优惠方式相互配合，避免了政策目标的模糊性和调节对象的单一性，较好地实现了减轻教师纳税负担的既定目标。反观我国的教师个人所得税税收优惠政策，不仅相关政策法规明显不足，在优惠范围、优惠程度、优惠方式上与这些国家相比也存在较大差距，这些因素严重制约了我国教育事业的良性发展。因此，在充分考虑自身国情的基础上，通过借鉴美英发达国家的税收优惠惯例，使教师切实享有税收优惠政策福利，不仅有利于完善教师的待遇保障制度，也有利于提高教师社会地位，吸引更多优秀人才投身教育。
二、美英两国教师工薪个人所得税税收优惠政策对我国的启示
1.积极借鉴美英个人所得税中综合所得税制模式的理念
在个人所得税方面，我国采取的是典型的分类所得税模式，将各种所得分为若干类别，对各种来源不同、性质各异的所得，分别以不同的税率计税。这种税制模式有利于简化税额的计算。适应源泉课税的要求，但对于特殊行业（如教师）的影响是显而易见的。教师的主要收入来源是工资薪金，较少涉及其他应税所得项目，所以教师很难享受到分类征收、分享扣除的费用扣除优惠。即使教师绝对收入有所增加。但相比于其他领域而言，教师所缴纳税款也会提高，导致教师相对收入并未得到大幅提升。
而美英两国在个人所得税中实行的是综合所得税模式，通过将纳税人在一定时期内不同来源所得综合起来，减去法定减免和扣除项目的数额后，就其余额按累进税率计征个人所得税。这种模式较好地体现了税收在公平税负和个人收入调节方面的作用。因此，我国可以在工资、薪金所得项目中借鉴综合所得税模式的理念，将教师所得收入减去可扣除标准再采用超额累进税率，或者对教师等特殊职业提高其免征额，这样则既可以实现提高教师待遇的目的，又可以更好地调节个人收入分配，促进社会公平。
2.制定教师工薪个人所得税税收优惠政策
在我国，教研用书、设备和辅助材料等方面，教师自掏腰包的现象比较普遍；有些中小学设立多所分校，或教师走教，其间的交通费往往需教师自己承担，教师家访活动中所涉及的费用通常也由老师预先支付……诸如此类的这些费用虽有可能会在总收入中给予补偿，但从另一方面也提高了教师应纳税收入，所缴税款增加，降低了补偿的效果。
事实上，与针对教育供给者进行税收优惠相比，直接针对受教育者个人进行税收优惠，能够使社会更切实地体会到政府对教育事业的支持，在管理上也更有利于避免税收优惠政策的滥用。因此，发达国家的高等教育税收优惠主要针对的是个人，而我国高等教育税收优惠以流转税为主体，主要针对的是高等教育机构，面向受教育者个人的不多。现行税法对于教育者和受教育者没有特殊的减免措施，加上我国个人所得税采用的是分类所得税模式，导致教师无法真正享受现有税收制度的优惠措施，国家对教育和教师的重视在税法上没有得到相应的体现。
因此，我国应借鉴美英两国做法。建立符合自身国情的教师工薪个人所得税税收优惠政策，扩大我国教师减免税范围，转变教育税收征收模式，从而有效降低教师的应税收入水平。此外，对我国贫困边远地区而言，教师收入水平低，教师数量难以满足学校教学要求，为吸引和稳定教师，加大税收优惠政策倾斜力度就更显得重要了。因此对于对偏远地区国家应制定特殊的减免税政策，由政府提供专项经费用于此部分教师减税。
关键词：民营科技企业；税收政策；税收优惠政策；新技术
民营科技企业已成为促进国民经济和社会发展的一支重要力量，据统计，从1985年至2004年，我国民营科技企业投资年均增长20%，高出国有科技投资6个百分点。20多年间，全国固定资产投资累计完成292000亿元，其中，民营科技投资87000亿元，占29%。同时，民营科技企业的发展快速增长了国家税收。2001年民营科技企业纳税1022亿元，占全国工商税的比重达8.9%，比1990年高出2.5个百分点。为我国又开辟了新的稳定的税源，改变了财政收入对公有制经济严重依赖的状况。
一、国外促进民营科技企业发展的税收经验
近年来世界各国非常重视科技进步对经济增长的促进作用，为了促进企业技术进步，加大科技创新，增加科技投入，采取了许多税收鼓励措施：[1]
1．减免税 ：通过减免税，直接的促进企业技术进步。（1）减免流转税：对专门用于科研的设备、仪器免征进口环节的增值税。如法国允许企业新购置的固定资产价值在增值税中抵扣，鼓励企业加快设备改造和技术更新；印度对为了出口目的而进口的电脑软件一律免征关税。（2）减免所得税：对高新技术产业（行业）或企业以定期免征或减征企业所得税。如新加坡对投资1.5亿新元的新兴企业(包括民营科技企业)，最长可获得15年的免征所得税优惠；韩国对转让给本国人的转让或租赁专利、技术秘诀或新工艺所获收入，全额免征所得税，转让给外国人所得的收入，减征50%的税金。
2．费用扣除：主要是对企业的研究开发(R&D)支出的税收优惠。美国对从事本专业的科研人员用于科研经费的所得免纳个人所得税，对企业R&D投资费用给与税收减免；日本实施增加试验研究经费税额抵扣制度，规定中小企业研究开发支出的抵免可以改按当年支出全额的6%抵免。
3．加速折旧：加速折旧是世界上众多国家为鼓励技术进步而广泛采取的税收优惠措施。（1）提高折旧率：如英国允许新兴产业的建筑物第一年折旧50%； 德国为高新技术产业环保设备规定的折旧率，动产部份50%，不动产部份30%。（2）缩短折旧年限：如美国将科研设备的法定使用年限缩短到3年，机器设备缩短到五年，厂房、建筑物缩短到10年。日本对技术先进的技术设备和风险大的企业的主要技术设备，实行短期特别折旧制度等。
4．投资抵免：允许将用于技术研究的投入按一定比例来抵扣应纳税额。如英国规定企业用于科技开发的资本性支出可以100%从税前的营业收入中扣除，购买知识产权和技术秘诀的投资，按递减余额的25%从税前扣除。日本政府制定了《增加试验研究费税额扣除制度》、《促进基础技术开发税制》等税收政策，规定对用于新材料、尖端电子技术、电气通讯技术、宇宙开发技术等的开发资金全部免征7%的税金。
5．提取投资风险基金。（1）通过征收特别税的方式为科技发展筹集专项基金，以专款专用。如匈牙利对应缴纳公司所得税的企业，规定其按上一年度的应税所得缴纳4%?5%的“科技基金税”。（2）通过税收优惠的方式来鼓励企业建立科技发展基金。为鼓励企业增加科技投入，加大科研力度，一些国家和地区还允许企业从应纳税所得额中提取未来投资准备金、风险基金和科研准备金，韩国规定企业提取的技术开发基金的比例在一般企业不超过营业收入的3%、技术密集型企业不超过4%的，可以提取当年列支，而免征所得税。还通过直接对科技投入的资金给予减免所得税或再投资退税等优惠来鼓励企业筹集基金用于科技投入。
二、现行的促进民营科技企业发展的税收优惠政策
为了促进民营科技企业的发展，我国相继出台了一系列税收优惠政策，主要包括以下方面：[2]
1、流转税：主要是针对特定科技成果的税收优惠，如对在销售时一并转让著作权、所有权的计算机软件征收营业税，不征收增值税；对企业为生产《国家高新技术产品目录》的产品而进口所需的自用设备及按照合同随设备进口的技术及配套件、备件，按合同规定向境外支付的软件费，免征关税和进口环节增值税；对单位和个人从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税。
2、所得税：主要是对特定纳税主体和特定地区的税收优惠。（1）对特定企业的税收优惠政策，如外资企业中的先进技术企业，在该企业享受的免、减期满后（2免3减半政策），延长3年减半征所得税；新办的高新技术企业，自投资年度起免2年企业所得税。（2）对特定区域的税收优惠，如对设在经济特区、经济技术开发区、沿海开放城市（地区）的外资企业享受减按15%或24%的所得税率待遇；对高新技术开发区内的内资高新技术企业按15%税率征收所得税。
3、其他鼓励性税收政策，如鼓励企业加大技术开发费用的投入，对符合国家产业政策的各类技术改造项目购置国产设备的投资，按40%的比例抵免企业所得税；高新技术企业允许其按照实际发放的工资额在所得税前列支等。
三、民营科技企业税收政策存在的问题
我国现行的税收优惠政策有力地促进了民营科技企业的发展，但与国外相比较而言，就我国现行税收政策分析及民营科技发展中的实际情况和困难来看，仍然存在不少的问题。
1．税收优惠政策缺乏针对性，政策效用不大。表现为优惠政策的目标很不明确，要通过税收优惠政策来支持和鼓励优惠哪些方面的科技发展、应该如何协调基础理论研究与应用技术研究、是引进国外技术还是国内自我开发等目标很模糊；科技税收优惠对象主要是对民营科技企业，而不是针对具体的科技研究开发活动和项目，如民营科技企业中的非高新技术收入也享受优惠政策，使得科技企业税收优惠的目标不明确。优惠环节来偏重于技术成果的使用和新产品的生产，对基础研究开发的民营科技企业则未予足够重视，使得急需政府扶持的新办民营企业享受不到有效优惠，不利于企业的发展壮大。
2．以所得税优惠为主，缺乏必要的流转税优惠。我国税制结构虽然是双主体的税制结构，流转税类在税收总收入中所占比例达70%以上，而科技税收优惠政策措施主要集中在企业所得税方面，在流转税方面的优惠措施较少，而且已有优惠政策中过多的限制条件也束缚了税收优惠政策作用的发挥，使税收优惠政策打了折扣，企业实际上从优惠政策措施中得到的好处不多，使优惠措施缺乏刺激力度，作用有限。
3．税收优惠方式单一。目前还处于高新技术发展起步阶段的我国，在科技税收政策的优惠方式运用加速折旧、投资抵免等间接优惠方式较少，偏重于直接优惠，如企业所得税的减免，导致优惠的对象主要是那些已经和能够获得技术开发收益的企业，对那些尚处于技术研发阶段以及需要进行技术改造的企业缺乏应有的税收刺激对扶持更多的企业加入技术创新的行列有一定的负面影响。
四、完善我国民营科技企业的税收政策
1．调整税收优惠政策。（1）科技税收优惠政策应转向产业优惠和区域优惠相结合，以产业优惠为主。从税收公平的原则出发，扶持民营科技企业发展的税收优惠，应改变目前只对单位和科研成果的范围限制，转向对具体研究开发项目的优惠。对民营科技企业只要是从事的是高新技术产业的研究开发项目、科技开发投入等，符合税收优惠条件，不论其在何处投资都应享受税收优惠政策。（2）改革税收优惠环节。借鉴各国政府鼓励高技术产业的重点均放在了研究与开发阶段的经验。我国有关税收优惠政策的不应只局限于科研成果上，今后的科技税收优惠政策应把重点落在产品研究开发、技术转化环节上，促进科技创新机制的形成和完善。[3]
2．增加税收优惠的税种，再完善已有企业所得税、流转税的优惠政策下如可以对签定的技术转让合同免征印花税。二是适当取消或降低部分优惠政策的限制条件。对高科技人才在技术成果和技术服务方面的收入可比照稿酬所得，按应纳所得税额减征30%；适当扩大对科技研究开发人员技术成果奖励个人所得税的免税范围；对民营科技企业以股份或出资比例等股权形式给予科技人员个人的有关奖励，予以免征个人所得税的优惠政策；并对红股所得免税等。从而鼓励和提高民营科技企业中科技开发人才开展科研创新的积极性与创造性。
3．税收优惠应转向间接为主。间接优惠具有较好的政策引导性，有利于形成“政策引导市场，市场引导企业”的有效优惠机制，也有利于体现公平竞争。建议借鉴国外的做法，适当采取加速折旧、投资税收抵免、亏损结转、费用扣除、提取风险基金等间接优惠方式，鼓励企业资金更多用于科技投入和设备更新，加快高科技产业化进程。[4]
综上所述，借鉴国外促进民营科技企业发展的税收经验，克服我国税收政策方面的缺陷，促进民营科技企业的快速发展，使其成为国民经济中的重要力量，成为发展我国高新技术产业的主力军。
作者单位：内蒙古科技大学经济管理学院
参考文献：
[1] 关学军．完善我国科技税收优惠政策促进企业技术进步[J]．中国科技产业．2000年第5期．19
[2]财政部注册会计师考试委员会办公室．税法[M]．经济科学出版社．2004 年版．280-286.
2.旧企业所得税法对于公益性捐赠只允许在年度应纳税所得额的3%范围内扣除，超过部分不得扣除，这不仅使计算扣除限额时比较繁琐，而且企业多捐赠却未必能少纳税，无疑抑制了企业参与公益性捐赠的积极性；新企业所得税法将公益性捐赠的扣除限额放宽为年会计利润的12%，不仅使计算简便，而且使企业捐赠公益事业越多，获得的税收优惠也越多，无疑会提高企业捐赠公益事业的积极性。
3.旧税法规定广告费用可以在当年全部扣除；新企业所得税法则规定企业实际支出的广告费用按照年度销售额的一定比例作为当年扣除限额，未能在当年全部扣除的可以在以后年度继续扣除。
新税法统一了税收优惠政策，保留了对中西部地区的税收优惠，并将税收优惠原则由以区域优惠为主的格局转为以产业优惠为主、区域优惠为辅，兼顾社会进步的新的税收优惠格局，同时用间接优惠替代直接优惠，将税收优惠政策与具体项目挂钩，将优惠政策落到实处。具体而言：
1.扩大。新企业所得税法放宽了地域限制，规定“国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税”，同时严格了高新技术企业的认定标准，确保真正的高新技术企业享受到税收优惠政策；新企业所得税法扩大了对环保的优惠政策，规定“企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免”；对于创业投资企业，新税法规定，“创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额”，其投资额的可抵扣比例达到70%，优惠力度相当大。
2.替代。
（1）旧税法对于安置待业人员和残疾人员达到一定比例的企业直接享受免征或者减征企业所得税的优惠政策；新税法用替代性优惠政策代替直接减免税优惠政策，对于安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资可以在计算应纳税所得额时加计扣除，这样既给予了企业优惠政策，又保障了待业人员和残疾人员的权益。
（2）新税法改变了对利用“三废”为原料生产的企业直接免征或减征企业所得税的方式，取而代之为对企业综合利用资源、生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入可以在计算应纳税所得额时减计收入。
3.取消。取消了对经济特区、上海浦东新区和经济技术开发区以及产品出口外商企业、生产性外资企业免征、减半征收或定期减免所得税的税收优惠政策，同时清理、取消了地方性的所得税税收优惠政策，规范了税收优惠政策体系。
4.过渡。对按照现行税法享受低税率和定期减免税优惠政策的老企业给予5年的过渡性照顾期，逐步过渡到新税率，可以减少新税法对企业的冲击，实现平稳过渡。面对企业日益增强的避税现象，新企业所得税法借鉴国际惯例，对关联方转让定价作了明确规定，增加了一般反避税、防范资本弱化、防范避税地避税、核定程序等反避税条款。
二、新企业所得税法下的税务筹划
对股息征税是很多国家的普遍做法。而我国对外资企业的股息免征所得税，这也是导致出现日益严重的“假外资”现象及税源大量流失的重要原因。新企业所得税法对非居民企业取得的股息、红利开征所得税，税率为20%，这对部分借国外低税区来华投资的企业有较大影响。这部分非居民纳税人可以利用我国和其他国家或地区的税收协定合理避税，如目前我国香港、爱尔兰、毛里求斯、巴巴多斯等国家和地区，与我国的税收协定均约定对股息适用不超过5%的预提所得税税率，美国、加拿大等国与我国签订的税收协议对股息适用不超过10%的预提所得税税率。非居民企业可以将公司注册地迁往上述国家或地区，从而规避部分税收。这是一种着眼于长远的避税方法。另一种短期避税方法是尽快将已有的股息汇出境外，或者在新企业所得税法生效前进行股息再投资，这样不仅可以避免20%的所得税，还可以享受原外商投资企业再投资的退税优惠政策。
新企业所得税法规定，在我国境内设立不具备法人资格营业机构的居民企业，应当汇总纳税。这意味着总分支机构要合并纳税，而母子公司则是分别纳税，那么已经设立在经济特区、上海浦东新区、经济技术开发区以及享受税收优惠政策的中西部地区的企业、享受低税率的其他企业，在其他地区应设置分支机构，而不应选择设立独立核算的子公司。因为新企业所得税法对于这类企业给予5年的过渡期，现有企业可以充分利用这项规定，将适用高税率的分支机构并入适用低税率的总机构纳税。总分支机构汇总纳税，还可以互相弥补亏损，从而减轻企业的税收负担。
关键词：国际税收：饶让抵免：税收协定
税收饶让（tax sparing），又称饶让抵免，是居住国政府对本国纳税人的所得在非居住国得到优惠减免的那部分税款，视同已经缴纳而给予抵免的一种税收措施。作为税收抵免的延伸，税收饶让对保障各国税收优惠政策的实施效果起着积极作用。但由于其在税收中性等方面的弱点，也给世界经济的公平性发展带来了一定的影响。
一、税收饶让产生的背景和抵免范围
（一）税收饶让产生的背景。在国际经济领域，许多国家特别是发展中国家，为更好地吸引利用外资，往往采取一系列的税收优惠措施，如给予外国投资者在所得税方面一定的免税、减税，甚至再投资退税优惠等。但在居住国采用一般抵免法的情况下，即只根据纳税人在非居住国实际缴纳的所得税款给予限额抵免，而并不将纳税人享受的减免税视同已纳税款给予抵免的话，纳税人就可能得不到非居住国给予税收优惠的实际利益，而非居住国鼓励和吸引外资的目的因此也未能实现。
为保证税收优惠措施的效果不被抵消，真正受惠于跨国纳税人，许多发展中国家强烈呼吁，居住国在税收抵免过程中，必须做出某些让步，即对其居民在国外所获减免的税款，应视同已经缴纳而允许抵免。由于税收饶让涉及来源地税收管辖权和居民税收管辖权，因此必须通过在双边协定中规定税收饶让的条款方能实现。经过广大发展中国家的努力争取，在与发达国家签订的许多税收协定中，基本上都有税收饶让的规定。例如，英国是率先采用税收饶让抵免的发达国家之一，日本、法国、加拿大等国，对税收饶让采取了积极灵活的态度，在与有关国家签订的双边税收协定中，程度不同地列人了税收饶让条款。
（二）税收饶让抵免的范围。各国出于各自利益的考虑，在签订双边税收协定时，对税收饶让的范围做出了不同的规定。从我国对外签订的双边税收协定看，这种差别主要表现在如下三个方面：
1.对预提税的减免税优惠予以税收饶让抵免。例如，中、法税收协定中，对我国给予合资企业中、法方合营者的股息和特许权使用费所得减免征收的预提税，法国政府予以饶让抵免。实践中，据以计算饶让的预提税税率主要有以下三种：（l）以非居住国税法规定的预提税税率为准。我国与新加坡签订的税收协定规定，新加坡对其居民来源于我国的利息应按我国税法规定的20%的预提税税率予以抵免。（2）以同一税收协定中规定的非居住国征收预提税的限制税率为准。在与我国签有税收协定的国家中，法国、日本、挪威、加拿大、芬兰、瑞典等国对其居民来源于我国的利息和日本、新加坡、法国对我国中外合资企业支付的股息均以10%的协定税率计算抵免。（3）以缔约国双方商定的税率为准。例如在中、德税收协定中，德国对其居民来源于我国的利息、特许权使用费按收人总额的15%计算抵免〕。
2.对营业利润所得税的减免给予税收饶让抵免。例如在中、日和中、英税收协定中，日、英两国对我国政府按照合营企业和从事农林牧的外国企业的营业利润，所享受的减免税优惠，予以饶让抵免。
3.对双边税收协定签订后，非居住国政府所做川的新的减免税优惠措施，若经缔约国各方一致同意，可给予税收饶让抵免。例如，中、日和中、英税收协定中，都曾有过这方面的规定。
二、税收饶让的利弊分析
（一）税收饶让的合理性。税收饶让实际上是居住国政府对非居住国政府旨在引进资金和技术的税收优惠政策的认可和配合，其作用不在于避免实际的国际重复征税而在于保证在居住国实行税收抵免的情况下，不使非居住国的税收优惠政策失效。因此，税收饶让能使跨国纳税人真正得到实惠。
对非居住国来说，采用税收优惠政策，对来自外国的投资实行减免税等措施，短期内自身的税收利益会有损失。但从长远看，经济得到发展以后，税收利益自然会随着经济利益的扩大而水涨船高。因此，税收饶让能使非居住国的税收优惠真正加惠于纳税人，从而起到引进资金和技术的作用，有利于带动本国经济的发展。作为非居住国，我国与经合发组织成员国中的27个国家签订了税收饶让条款，其中24个规定饶让条款，20个国家单方面给予我国饶让；4个国家与我国相互给予饶让。
对居住国来说，税收饶让丝毫不会影响居住国政府行使其居民税收管辖权的正常权益。因为这部分饶让抵免的税款，本来就属于非居住国政府行使地域税收管辖权范围内应征收的税款，只是为某种需要，采取部分或全部放弃给跨国纳税人的特殊优惠。所以居住国政府对其予以饶让，根本无损于本国的税收利益。况且，如果居住国的过剩资本较多，实行税收饶让还可以起到鼓励资本和技术输出、增加外汇收人和占领国际市场的作用。但在税收实践中，有些国家，如英国、德国、法国、丹麦、瑞典等，对税收饶让采取积极态度；而有些国家如美国则采取消极态度。一般说来，对税收饶让采取不同态度的原因在于国家所奉行的财政经济政策不同：奉行鼓励过剩资本输出和技术输出的国家和采取鼓励吸引外资政策的国家，一般对税收饶让采取积极的态度。作为居住国，我国在税法中，也规定了有关税收饶让的条款，具体包括：（1）纳税人（包括内资企业、外商投资企业和在中国境内设立机构场所的外国企业）在与中国缔结避免双重征税协定的国家，按照所在国家（地区）的税法规定获得的减免所得税，可由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已缴税款准予抵免。（2）内资企业和中外合资经营企业，承揽中国政府援外项目、当地国家（地区）的政府项目、世界银行等世界性经济组织的援建项目和中国政府驻外使、领馆项目，获得该国家（地区）政府减免的所得税，可由纳税人提供有关证明，经税务机关批准，视同已缴纳所得税准予抵免。
（二）税收饶让的弊端。
1.对居住国来说，在经济全球化的新格局里，税收饶让的过多采用影响了其竞争力和经济利益。例如，由于不可能对纯国内的经济活动实施减免税，居住国的部分工业由于无法与享受税收饶让待遇的海外投资企业进行竟争，可能不得不关闭。这破坏了资本输出中性，对投资于居住国的投资者形成税收歧视。并且如果把税收饶让当作居住国对非居住国的一种经济援助，那么这是无法体现援助者意图、不透明和很难控制的援助方式。
2.对非居住国来说，由于实行税收饶让，投资者就会把较大部分的利润汇回居住国，而不是将这些利润投到非居住国用来巩固原来的投资或扩大再生产，这样就使非居住国鼓励投资的目的落空。而且，税收优惠的实行，也违背了资本输人中性的原则，对非居住国的国内投资者不公平。对发展中国家来说，虽然实行税收优惠政策并不一定能使其达到引进外资和技术、促进经济发展的目的，但发展中国家应立足本国的实际国情，根据经济发展的需要，从长远角度对利弊做出分析：只要选择税收优惠政策是利大于弊，就一定要坚持在双边或多边税收协定中列入税收饶让条款，以免税收优惠政策的效果落空。
3.税收饶让容易引起税收协定的滥用，带来避税行为。利用税收饶让条款避税的四种典型方式是：（1）转让定价。指的是居住国或第三国的公司利用饶让条款，通过转让定价的手段，增大在非居住国可享受税收优惠的利润，从而导致居住国税收收人的流失。（2）转移避税。这种现象比较常见，是利用居住国对股息、利息等给予税收饶让的待遇来进行避税。例如，若居住国的某家银行欲给外国投资者贷款，可以通过发展中国家的一家金融机构划拨这笔款项，这样根据两国签订的税收饶让条款，该银行就可以享受税收优惠的待遇。（3）居住国被用作避税渠道。这种情况是指第三国的投资者利用居住国和非居住国的税收饶让条款，在居住国成立一个或多个公司，通过它（们）对非居住国进行投资，从而达到避税的目的。（4）政府对税收饶让条款的滥用。主要指的是非居住国在一定程度上人为地保持高税率，以保证给予跨国投资者更大的饶让抵免利益。
三、防范税收饶让滥用的措施
为防范可能发生的税收饶让条款的滥用，可从以下几个方面采取必要的措施：
1.单方面的措施。利用饶让抵免的转让定价避税不同于常见的转让定价避税，它是通过特殊的经营安排，将吸纳饶让抵免额与操纵利润相结合的避税方式。虽然其避税手段更加隐蔽，但各国单方面的反避税措施还是可以有所作为的。例如各国可以通过制定国内法来规范和管理关联公司间的避税行为。
2.运用协定其他条文加以规定。在签署或完善新的税收饶让条款时，缔约国可根据现有的国内反滥用条例的规定在协定中加人反滥用条款。此外，如果发生饶让抵免避税，缔约双方也可通过税收协定中的“情报交换”和“协商程序”条款，对反避税活动进行个案磋商，采取必要的措施。
3.对饶让抵免条款增加限制条件。从各国签订的协定补充议定书的内容看，主要是对所得（有的只针对利息所得）给予饶让抵免做出四项限制性规定：一是利用饶让抵免条款作特殊经营安排； 二是受益人不是缔约国任何一方的居民；三是对协定适用税种涉及偷漏税或欺诈行为；四是其它情况。只要纳税人被认定为符合上述四种情况之一，就不能享受饶让抵免待遇。对饶让抵免条款作必要限制，既能维护合规经营者的利益，又可有效限制饶让抵免避税行为。
总之，一国在选择是否要给予税收饶让时，应综合考虑自身贸易和投资的流向、自身国内经济政策和税收政策等因素。比如，资本输出大于资本输人的国家出于保证本国居民在对方国家与其他投资者出于平等竞争地位的考虑，往往愿意给予税收饶让。此外，一国在给予税收饶让时，应尽可能地选择合适的实施对象和实施方案，以期将税收饶让的滥用现象降到最低限度，从而给双方的税制以及经济的发展带来真正的好处。
对广大发展中国家来说，出于引进资金、技术以发展经济的迫切需要，普遍存在着税收优惠措施。为保证这些优惠政策的实施效果，一般应坚持要求发达国家给予税收饶让。理由是：在以分公司模式进行跨国经济活动情况下，每年居住国都要对世界各地分支机构的所得汇总纳税，如果没有税收饶让，跨国纳税人因税收优惠而少缴或未缴的税收额，就会在居住国被补征；即使采用子公司形式从事跨国经济活动所获得的股息，在其汇回居住国纳税时，如果没有税收饶让同样会使税收优惠落空。因此在需要实行税收优惠政策的情况下，发展中国家应要求列人税收饶让条款。
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关键词：企业年金；税收政策；税收优惠模式
我国已初步建立了企业年金的制度框架。但从这几年的发展来看，我国的企业年金在具体运行过程中还存在许多不尽如人意的地方，比如年金规模发展缓慢、基金被挤占挪用、职工利益受侵害等情况，远没有发挥其应有的作用和功能，亟需我们对其制度加以完善。而其中，作为企业年金制度重要组成部分的税收政策还极不完善，使得企业年金制度发展既缺少相应的激励，又缺乏必要的约束。因此，本文希望在借鉴美国成熟经验的基础上，对我国企业年金税收政策进行合理的改进，以构建完备的企业年金税收政策体系。
一、美国企业年金基本计划类型及税收规定
（一）利润分享计划
利润分享计划是雇主为雇员及其受益者提供分享企业利润机会的一种退休金计划。这一计划以经营利润为缴费基数，按计划参加者年薪占所有计划参加者年薪的比例、或是参加者年龄与工作年限进行雇主缴费额的分配，退休金的支付可采取现金支付方式、延期支付方式或是两者的结合。其中，现金支付方式是指利润直接以现金、支票或股票的形式支付给雇员；延期支付即利润被计入雇员的账户、在退休或其他确定的日期或特定的情况下（例如伤残、死亡、解除劳动关系）的支付；混合方式支付即部分利润被立即以现金支付，部分被延期。而美国《税收法》401条规定，利润分享计划税收减免的条件限制在延期的或混合的计划上。美国《税收法》第404条规定：雇主对利润分享计划的缴费额可以从其公司当期应税收入中扣减，扣减额年度限制是所有计划参与人在某一计划年度内获得的全部年薪总额的15%。所有的利润分享计划都规定了一个工作年限作为参与该计划的条件。
（二）雇员股权退休金计划（ESOPs）
雇员股权退休金计划又称为职工入股计划，是指主要投资于雇主证券的税收优惠股票分红计划，或股票分红计划与缴费确定计划（现金购买）的综合计划。按照美国国家税务署的定义，股票分红计划是雇主建立和维持的、提供与利润分享计划相似退休金的计划，但有所不同的是雇主缴费并不必然取决于利润，并且退休金以雇主公司股票的形式进行分配。根据《税收法》规定，雇主对这一计划缴费可享受的税收减免与利润分享计划缴费的税收待遇相同。
（三）401（k）计划
从本质上说，401（k）计划是利润分享计划的一部分，它属于一种“现金或延期支付报酬安排”（CODP）。与前面介绍的各种退休金计划相比最大的区别就在于，401（k）计划的参加者有两种选择：一是直接接受雇主付给的现金报酬；二是让雇主把这部分现金直接以税前缴费形式，存入其利润分享计划或股票红利计划的账户中。扣缴金额可以由雇员自己确定，但不能超过工资的25%或不能超过一定数额（与生活费用挂钩），2001年这一限额为10500美元。雇主是401（k）计划的发起人，根据规定，只要有5个以上的成员，就可以建立一个401（k）计划，从而享受政府的税收优惠。
如果计划参加者自愿选择将其部分现金报酬以税前缴费形式存入401（k）计划的话，雇主将为其进行对等搭配缴费额的缴费，目前税法规定的搭配缴款通常相当于员工自身缴费的25%到100%之间。雇主为雇员交纳的税前缴费享受减免当期应税收入的待遇与雇主向利润分享计划缴费的免税待遇是相似的。此外，虽然雇员的税前缴费不包括在该雇员的当期应税收入之中，但是雇员和雇主必须就这部分缴费额缴纳联邦社会保险税和失业保险税。
二、美国企业年金税收体系的细节规定
（一）有关缴费的税收政策
由于美国退休金的税收优惠最主要体现在缴费阶段，往往允许缴费的一定比例税前列支，而且退休金的缴费也最可能被雇主用来作为逃避税收的手段，因此，《税收法》对于退休金缴费的规定非常详尽，概括起来，最主要体现在两个方面：
1.年度缴费额的限制。美国《税收法》在给予退休金计划缴费税收减免的同时，也有一些限制性的规定，其中对年度缴费额的限制是一个重要方面。《税收法》第415条对确定缴费型和确定收益型退休金计划的参加人每年能向该计划缴纳的缴费额数量作了规定和限制。如规定确定缴费型计划参加者每年的缴费额不得超过35000美元或其年度报酬的25%，以数目低的一项作为限制标准。那么，违反这些限制和规定的退休金计划将失去其税收优惠的资格。
2.缴费的减税限制，即规定税前缴费的比例或数额。进行这一规定的目的和年度缴费额的限制一样，都是为了避免以税收补贴的方式对私有退休金计划进行过分的公共资助。
（二）退休金领取的税收要求
按照美国《税收法》的规定，完全由雇主缴费产生的退休金需要全部征税，税前缴费虽然是雇员收入的一部分，但是应当作雇主缴费额对待；如果也有雇员税后缴费额的话，税后缴费额部分不需征税。《税收法》第72款按照退休金的提款方式是年金提取还是非年金提取具体规定了两种计算方法，确定退休金中的应税部分和非应税部分。
同时，税收法中对从税收优惠退休金计划中提款有一些限制要求，这些要求一方面限制从税收优惠退休金计划中过早提款，比如参加者若在59岁半之前提款会附加有10%的惩罚税；另一方面也避免计划参加者将提款时间推迟的过长，保护退休金计划参加者在计划中所获得的权益。因为如果允许退休金计划参加者在未退休之前从计划中提款，就会完全丧失优税待遇在鼓励纳税者为将来退休而进行储蓄方面所起的作用；而如果一个退休金计划参加者无限期的推迟提款时间的话，同样也达不到通过优税鼓励退休储蓄的目的。
（三）禁止优惠高薪雇员的规定
禁止优惠高薪雇员的目的主要是避免一个公司通过为少数高薪管理层建立税收优惠退休金计划来享受大量的税收优惠待遇，而与此同时广大普通员工却不能真正获得退休金权益。为此，美国的《税收法》及《雇员退休收入保障法》提出禁止优惠高薪雇员的规定：其一为基本的覆盖率和计划参加者人数的要求，以限制一个雇主将某些雇员排除在计划之外的能力与自由；其二是对一个雇主在其自主私有退休金计划之下为不同的计划参加者提供不同程度的退休金的能力加以限制。
三、美国企业年金税收政策对构建我国企业年金税收体系的启示
（一）税收政策的基本目的应是支持企业年金制度的发展
美国的实践表明，完善有效的税收优惠政策对推动企业年金制度的发展具有不可替代的激励作用。企业年金制度之所以能够在大多数国家得以建立和发展，很重要的一点就是这一制度得到了各国政府的税收优惠政策支持。由于我国目前仍面临着物质基础条件差、企业负担过重、基本养老保障问题还没有彻底得以解决这一现状，那么短期内推行强制性的企业年金计划是不现实的。在这种情况下要推动企业年金的发展必然要给予企业和职工个人以一定的税收政策优惠来充分调动双方参与企业年金计划的积极性，以使其愿意并有能力参加该计划。因此，税收优惠政策不仅仅是国外而且也是我国现阶段诱使有条件的企业建立企业年金制度的一项必要措施。企业年金制度发展离不开税收优惠政策支持，只有提供必要的、合理的税收优惠政策，才有利于促进企业年金制度在我国的发展，也只有企业年金制度得以发展，才能更有力地推进我国的养老保障改革进程。
但是，在我国目前的企业年金税收政策中，企业年金的个人缴费部分不得在个人当月工资或薪金计算个人所得税时扣除，实质上的优惠仅仅只有企业缴费在工资总额4%以内的部分可以在成本中列支免税的相关规定，且优惠比例过低，使得我国企业年金的发展缺少必要的激励措施，导致企业年金在我国难以更快的发展。
（二）企业年金税收优惠模式的本质应是延期缴税
美国各类企业年金计划税收优惠模式虽然各自的具体规定有所不同，但总体上都是在缴费阶段、投资收益阶段免税（E），而年金领取阶段征税（T）的一种模式，又被称为EET模式。由于这一模式下缴费阶段的免税能够提供一定的税收优惠，又可通过在领取阶段征税部分的减轻财政负担，这就充分证明了EET模式既具有延期缴税的本质，其自身又具有利于企业年金发展的税收激励优势，从而为我国企业年金税收优惠模式选择提供了一定的启示作用。因此，我国企业年金税收优惠若选择EET模式的话，一方面可以与以美国为主的大多数国家保持一致，借鉴它们利用这一模式建立企业年金制度的成功经验，并根据这一模式框架下各国具体规定的不同选择适于我国国情的具体政策，从而节约对优惠模式进行考证的人力、物力、财力；另一方面，当前我国的公共养老金、个人养老保险税制模式均不相同，都未采用EET模式，这不仅决定具有激励作用的EET模式有利于我国企业年金制度的建立，而且与国际养老保障三支柱税制模式相比，我国养老保障体系改革的趋势也要求公共养老金与企业年金相互衔接，最终要求保持税制的一致性，那么EET模式也应当是未来最适宜的选择。
然而自2009年起我国税收政策明确要求企业缴费环节征收个人所得税，可认为类似于TEE模式，其本质是当期纳税而非延期缴税。其原因虽然解释为我国现行个人所得税分项税制不同于美国等发达国家的综合税制以及税务机关征管能力有限的问题，但是显然，这一选择会使税收政策对企业年金的激励作用打折扣，不利于我国养老保障体系三支柱建设及其与国际接轨的改革。当前，选择这一模式仅仅应当是适应现阶段国情的一种权宜之计，而在我国个税向综合税制改革的趋势中，随着税制的不断完善、税务机关征管能力的提高以及个人收入信息与征管机制的健全，更有助于我国企业年金制度发展的仍然只能是EET税收优惠模式，这是未来我国企业年金能够长久发展的必然选择。
（三）企业年金税收政策应形成完备的税收体系
从美国关于企业年金税收政策的具体规定中，我们发现其政策的最大特点就是十分详尽、具体。比如它提供了具有不同税收优惠措施的多种企业年金类型供不同的企业选择，对禁止优惠高薪雇员的政策制定出详细可行的规定，同时明确指出了对提前领取年金的企业和个人应采取的税收惩罚措施等。并且美国还将所有的规定都列入税法加以执行，从而形成一套完备的税收体系。目前，美国退休金制度能够良好的运作，与这种完备的制度体系也是密不可分的。那么借鉴美国经验，我们国家在企业年金税收政策制订方面也应注意全面性和完整性，并进一步加强税法的监督指导作用。具体来讲，首先，在已选择的税收优惠模式框架下必须做出相关详细规定，如征税时是否应设置免征额的问题及税率确定问题等等都是应考虑的内容。其次，税收政策中不仅应包括有关税收优惠方面的基本政策进行激励，还应全面考虑公平问题，将可据以进行财税监管的政策包括到税收体系中来，即制定出禁止优惠高薪雇员、规定税惠政策的适格条件等等的政策措施进一步加以约束。再次，还应通过对企业年金立法，将税收政策纳入法制化的轨道运行，由税务局监督实施。那么，这样才能更好的保证这一完备的企业年金税收体系走上规范发展的道路，也才能更好地促进企业年金制度在我国的长远发展。
参考文献：
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