时间：2023-08-06 10:52:34
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【关键词】会计成本 成本概念 传统成本 现代成本
一、会计学中的成本概念
在任何企业的生产过程中都会产生一定量的成本，会计学中成本指的是在遵循成本原则的基础之上，根据成本收益对象的实际情况以计算生产经营中产生费用，得出的计算值是生产处的产品数量之和或劳动损耗的补偿值。会计学中的成本可以帮助企业计算在生产经营过程中各类成本支出或损耗的具体情况，以得出企业的经营盈亏情况。该成本计算具有一定的特点，主要如下：
第一，重点围绕企业在生产过程中产生的各类成本费用，对于企业在对外经营以及内部管理中产生的费用不涉及在内。
第二，注重的是企业已经产生的成本而非未来时间内可能会发生的成本。
第三，主要以货币的形式进行计量，对于不能以货币的形式进行计量的成本则不纳入其中。
第四，重点计算的是实物资本成本。
二、西方经济学中的成本概念
在西方传统的经济学理论中的，对于成本的研究包括诸多方面且形成了诸多不同概念的，主要有以下几个方面：
（一）生产成本
顾名思义指的是企业在生产经营过程中产生的成本，该成本的产生属于资本投入与产出的过程，也即企业在生产环节投入的各类资源的价格的价格。一般而言，有以下以下几点：
1.短期成本。是指在生产者来不及调整某些生产要素的情况下，生产一定的产出数量所花费的成本。短期成本包括固定成本和可变成本两部分，前者不随产量的变化而变化，后者可随产量变化而变化，呈现递减、不变或递增的态势。
2.长期成本。指的是企业在能够根据需求随意调整生产要素的基础上进行生产所产生的成本，主要包括可变成本。长期成本与短期成本相比，是以长期的角度来审视短期成本中的所有最低值的成本总和。对于企业而言，在生产过程中可以根据长期成本的曲线来制定生产计划。
（二）机会成本
经济学一般着眼于社会生产过程中的资源配置，故机会成本在经济学中被定义为：从事某种选择所必须放弃的最有价值的其他选择。机会成本不是实际的支出，而是对资源配置的一种度量，表达了稀缺与选择之间的基本选择。其具有以下特征：将更加注重未来时间内可能会发生的成本支出而并非将焦点集中在已经产生的成本上，是对于未来经营的预测。将机会作为现实的重要因素具有重重要的意义，主要体现在以下方面：其一，利于为企业决策者提供全面的参考以制定多种行动方案，以充分利用现有的资源；其二，进一步提升人们对于货币成本与实际经济成本两者间差异的理解。同时，为资源是否在会计上具备盈利性提供了最佳答案，提供了解决之道。
（三）边际成本
边际成本属于动态成本概念，在成本计量中具有重要地位，是不可忽视的重要概念，指的是企业在生产经营过程中随着生产单位的增加而产生的成本费用。由于边际成本是企业增加一个生产单位而增加的成本费用，即可将之认为是由可变成本增加所致的，但是可变成本是一个动态的过程且呈现出先将后升的规律，其形状类似一条U形曲线。
（四）现代经济学理论中的成本概念
随着会计学的发展，现代成本理论已经不再局限在对企业生产环节中的成本研究而是逐步转向了社会成本的研究也即研究企业内部生产成本以及与外界其他机构之间发生的各类成本。社会成本包括外在成本和私人成本，是站在社会角度来评测企业在生产过程中的所需要付出的代价总和。私人成本主要指的是企业在生产经营过程中，由自己承担的费用，而外在成本正好相反，不一定需要企业来承担。例如，重工业企业在生产过程中无视国家环保法而肆意排放污水与废弃等，必然会导致环境的污染而国家则需要投入经费进行治理以改善环境，这就直接导致了社会运营成本的增加。同时，虽然环境污染是由于企业导致的但环境治理的费用并一定由企业所承担而是全社会共同负担，也即外在成本。
三、会计学成本的发展趋势
（一）由重视企业内部成本向重视内、外部成本并重
传统的会计成本，只考虑企业内部生产经营活动所产生的成本， 重视内部成本增加或减少导致的企业生产经营活动的效益变化，但随着生产社会化的进一步发展，企业在生产经营过程中会受到来自内部与外部等多种因素的共同影响，这些因素对于企业经济效益均会产生不同程度上的影响。
（二）由静态向动态，由计量过去到计量未来
根据上文提到在以往的会计计算中注重的是已经发生的成本也即过去的成本，但随着会计学的发展逐渐转向对未来成本的计量。传统的会计成本计算是对过去成本的统计并不能预测到未来可能会发生的成本和加以控制，但是随着市场经济的发展企业竞争的加剧，成本的计算不仅要注重过去更要面向未来，方能保障企业的竞争力。
（三）计量由简单的加减向综合化和数学方向发展
由于现代经济学成本概念计量中要考虑的因素越来越复杂， 需要运用综合性的手段，才能进行精确计量，传统会计学中简单的加减计量不能满足要求，因此会计成本的计量也由简单的加减向综合化和数字化方向发展。
四、结语
综上所述，会计学在企业发展中具有重要的指导作用，会计学的发展在一定程度上推动了企业的发展，尤其是涉及到成本管理，是任何企业均需提高重视的环节。在未来发展中，对会计学的研究并将越来越深入，越来越系统，对于企业而言应顺应时代的发展，在内部会计管理上做到与时俱进。
参考文献
一、 当前《中级财务会计》教学的现状
当前各大院校财务会计的教学存在的几种做法：
（一）知识点本位观
此种做法以传统本科高等院校的为代表。其做法是以以会计要素为框架，以知识点其起点，设计案例。其结构一般先为总论，再到六大会计要素的确认与计量，最后为财务报告的编制等。总体上内容层次分明，理论知识条理清晰、严密，由点及面，由于案例是根据知识点而设计，便于掌握知识点，理论较扎实，对于通过各类考试有所帮助。但是通常过于强调单个会计要素，忽视各个会计要素时间在计量属性等方面存在的内在联系，学习起来感觉比较枯燥。
（二）岗位导向观
以应用型本科和部分高职院校为代表。提倡模块化教学改革，对财务会计涉及到的知识点按岗位模块进行划分，以岗位核算要求为起点模块设计案例。通常是与具体目标或者职责来组织教学，注重教学做一体等。思路还是由会计要素到会计报表。由于案例是按照模块来设计，可读性较强，便于操作与掌握。但是对于理论的把握不强，相关概念理解不到位，导致知识更新时适应不强。
（三）资金运动观
以部分高职和中职院校为代表。其做法是参照基础会计里按照资金运动对知识点进行划分，设计案例。通常结构分为筹资活动、经营活动、投资活动，最后是财务报表的编制。由于思路和基础会计相同，便于学生接受，但在授课的时候难度不容易把握，部分课程和基础会计重复，或过于强调会计核算，忽视基本理论体系。
《中级财务会计》的任务在于理解财务会计的基本概念、基本理论和基本规范，掌握各项会计要素确认、计量、记录与报告的原则、程序和方法，获得编报和理解财务报告的能力。无论是知识本外观、岗位导向观还是资金运动观，其思路都是由会计要素到会计报表，只重视会计核算财务会计报表存在或多或少的忽视，学生对问题的本质缺乏把握。
二、 基于财务报表观下的《中级财务会计》渗透式教学设计思路
（一）在课程体系上以财务报表观为核心，贯彻到整个教学过程中
改变由会计要素到会计报表的单一思路，由资产负债表和利润表编制、现金流量表的简单介绍、各个报表之间的关系及表内各要素计价方式，到会计要素的确认计量，再到现金流量表的编制以及财务报表的分析，以财务会计报告为主线贯穿整个教学过程。会计活动的导向为财务会计目标，基于财务会计目标要求下的会计信息质量要求制约着会计要素的确认与计量。经济与事项的复杂性，会计计量属性的多样性导致了会计确认与计量的复杂性。会计计量属性则表现为财务会计报表具体项目的列示。在开始阶段介绍财务报表以及各个项目的计价方式，有助于学生从总体上把握各项会计要素的计量，符合认知规律。在教学过程中把财务会计报表渗入到各知识模块的教学中，更加有助于学生掌握会计确认与计量的本质。实务中有“新会计看分录，老会计看报表”的说法，便是很好的证明。
（二）以财务会计的基本概念搭建课程的基本框架
《中级财务会计》财务会计的教学任务之一使学生按照企业会计准则的要求来进行会计核算。企业会计准则侧重于财务报表观中的资产负债表观，认为收益仅是资产和负债变化的结果，并要求收益的定性与定量都要服从资产负债表中对资产、负债的要求。会计要素中资产、负债及所有者权益反映在财务报表上的金额即为其账面价值。某项会计要素账面价值的确定基础就是计量属性。会计的核算过程即为确认、计量与计价，实质上是计量属性的选择过程。由此可见，以账面价值和计量属性为基础搭建课程框架，让学生在此框架开展学习活动，既有助于学生有效率的掌握学科知识，也有助于学生展开自主探索，提高职业判断能力。
在基本概念的教学时，应采取小步快跑、灵活多变的方式进行。核心的概念既要统筹，也需分阶段重点突破，使得学生掌握其本质。在安排内容的时候，也可采取先易后难的方式。可以把按照历史成本计量各章节放在一起，在掌握这一计量属性的基础上，加深资产负债表观的理解，在此基础过渡到其他计量属性及相关核心概念的介绍。
（三）通过会计核算的基本思想方法、基本核算程序进行介绍，使得学生强化基本概念，提升职业判断能力
如果一味过分强调基本概念，课程必定枯燥无味。通过具体经济业务实践和练习，进行会计分录，作出账簿记录，能够使学生理解交易事项的会计含义，掌握该会计时间的本质。但是，一味过于强调账务处理的程序，其后果显而易见。一是容易陷进大量的细节当中，教学过程容易变成灌输过程。二是学生容易侧重账务核算程序，因为没能深入思考，职业能力得不到相应的提升。
在教学过程中不同会计要素账务核算程序时，应讲解其背后涉及到的处理方法。有助于其掌握本质，提升职业判断能力。
（四）在教学过程中应将财务会计的基本理论基本方法与实际工作的应用联系起来
会计核算和报表编制结合起来，使得报表编制在不同的经营决策的环境中衔接起来。如在讲投资性房地产的时候，将采用成本模式计量和公允价值模式计量的上市公司财务报表作比较，让学生理解收益质量问题。采用多视角讲述会计核算，增强学生学科兴趣。
三、采用多种辅助手段将教学内容渗透到学生学习生活中
（一）转变教师角色，提高课堂效率
传统模式下，学生参与率不高，听课容易走神，教师应由浇灌者角色向编剧、导演转变。可采用“项目―报表―情景―任务”结合的方式，可将需要讲授的每个内容设为一个项目，在每个项目讲解的时候，可以用典型的上市公司财务报表加以说明，讲实际工作等中的情境搬到课堂上。
我们历来认为，会计理论是在会计实践的基础上对会计的理性认识，反转过来又指导会计的实践。会计理论的包括会计理论、会计基本理论、会计准则基本概念、会计理论，等等。上述的内容相对独立、互相联系，共同构成了会计理论体系。
应特别指明的是，在上述会计理论体系中包含了“会计准则基本概念”这一内容，它同会计准则理论和会计基本理论的关系如何？对此，我们可以简要地归纳为以下三点：第一，所谓“会计准则基本概念”这一范畴，经国内外不断研究与，主要包括以下这些要素：会计的基本前提，会计要素，会计目标，会计信息质量特征，会计要素的确认、计量、记录与报告，等等。它是进行会计准则制订时所直接依恃并赖以为基础和指导的一组概念，它在评价现有会计准则和指导制定未来会计准则中起着重要作用。从会计准则基本概念这一外延和内涵的界定中可以看出，它大致类似于西方诸多国家及有关国际组织所提出的“财务会计概念结构”。考虑到名称的通俗易懂及同会计准则的紧密关系，我们建议称之为“会计准则基本概念”；第二，会计准则基本概念介于会计基本理论和会计准则理论之间。以会计的本质、对象、职能等内容为主的会计基本理论是抽象的、具有很浓的学术争论性，一般不能直接用于会计准则的制订，更无法直接用于指导和规范会计实务。因此，会计基本理论要成为对实践有用的理论并发挥其理论的意义，就势必要借助于这一“中介”的环节来实现。正是会计准则基本概念的“中介”性质，我们既可以把它当成会计基本理论，也可以把其看作是会计准则理论。对会计准则基本概念这一性质的理解，使得我们所构建的会计理论体系，既不同于西方国家，也有别于我国改革、开放前会计理论的内容和体系。有了这个“中介”，从而将会计基本理论与会计应用理论地衔接在一起，成功实现了会计基本理论到会计应用理论的过渡（实际上，这也体现了理性认识的两个阶段，即由辩证理性认识过渡到价值理性认识）；再加上会计理论研究方法对全部会计理论研究的统率作用，有力地保证了我们所构建的会计理论体系的浑然一体与前后一贯。
我们概括了上述的观点，无非是想强调以下两点：第一，当前我国必须加快会计准则的制订工作，以适应主义市场的需要，这无疑是正确的，但绝不能把会计准则单纯视为是一种技术规范而无理论可言。必须充分地认识到，会计准则是准则化的理论，是会计理论体系中的重要组成部分。现在经常听到的加强会计理论研究并给会计准则提供理论支持这一说法，完整地说，应包括二个方面：一是加强对会计准则理论本身的研究，使会计准则理论自成体系；二是会计准则理论同诸如会计理论研究方法、会计基本理论、会计准则基本概念、会计行为理论存在着紧密联系。如果没有其他会计理论的，会计准则既不可能产生，更得不到完善，因此，会计准则理论的研究必须借助于其他方面理论的研究成果。当然，会计准则理论反过来可以丰富与发展其他方面理论。处理好会计准则实践与理论关系、会计准则理论同会计理论体系中其他方面理论关系，是我们今后开展会计理论研究必须切实加以注意的。第二，应特别指出，会计准则基本概念的研究，西方国家研究的时间比较长并已取得丰硕成果。但是，会计是一个社会范畴，会计总是一定环境之下的会计并服务于特定的经济环境，因此，有什么样的环境也就会有什么样的会计理论，同样也就会有相应的会计准则基本概念。我国经济体制改革的目标模式是社会主义市场经济，其所形成的社会环境同西方国家既有相同之处也会有所不同，进而到会计。如我国国有的股份制改造、外汇的管理体制、分配原则、社会保障及职工的福利等等会计，与国外就有所差别。因此，必须从国情出发，构建我国会计准则的基本概念。完全照搬，跳跃过开展会计准则基本概念研究这个阶段，只能脱离实际，欲速则不达。以上两点告诉我们，建立具有特色的会计准则体系确实还有一些路要走，会计界任重而道远。
二、会计准则与会计制度
会计准则与会计制度的关系是当前争论和关注的焦点。要说明会计准则与会计制度的关系问题，一是要了解会计准则与会计制度形成的社会背景；二是要理解会计制度的本质；三是要将会计准则同会计制度进行比较，这样才能使我们认识更加全面。
经济体制改革以后，我们提出并要求建立同社会主义市场经济相适应的企业制度。现代企业制度的基本要求是“产权清晰、权责明确、政企分开、管理”，真正使企业成为适应市场的法人实体和竞争实体。适应于现代企业制度的要求，国家参与对企业产品的分配，主要是通过税收政策进行调节。问题是国家对企业课税的税基如何得到？这同样要求企业进行会计核算，这比起改革前企业的会计核算复杂得多，要求也高得多。表现在“通过资产、负债、权益和收入、费用、利润的确认和计量，它划定了资本存量和增量的界限，其中资产、负债和权益三个要素划定了资本存量的界限，而收入、费用和利润三个要素划定了资本增量的界限，这六个会计要素的确认和计量，贯串于会计循环的全过程”：“包括国家在内的投资者所执行的财务活动，实际上是基于存量和增量的分割所进行的资源配置，包括资本（即存量）的投放和利润（即增量）的分配。税收也是在合理划分存量和增量基础上对增量的分配”。为此，就要对会计信息系统运行的前提条件，会计要素定义，会计信息质量特征，会计要素的确认、计量、记录和报告等提出要求，即进行规范。于是，我们的眼睛也就向外，采用了“会计准则”对会计进行规范。
有了准则以后，会计界发出了一种呼声，认为必须废除会计制度。出现这种呼声的原因多种多样，但有一种原因是比较清楚的，即认为会计制度太死板，使企业没有自主权；会计制度是与计划经济体制联系在一起的，其“名声”不好，等等。对此，应当如何看？首先，我们同意这种说法，从广义上理解，如果认为会计制度也是对会计的技术规范的话，会计制度同会计准则的本质就没有根本的不同。经济体制改革以后，如果我们根据现代企业制度的要求，对会计制度内容形式进行改革，把会计准则的内容和要求运用会计制度的形式进行表现，并能达到对会计的规范的话，那么，我们不用会计准则的名称，而是运用人们喜闻乐见的会计制度名称也未必不可。关键在于实质，而不在于名称。其次，如果是狭义理解，仅仅把会计制度看成是运用复式记帐、设置会计科目、会计事项记录举例、规定报表形式等等而已，那么，有了准则以后还要不要会计制度？对此，仍要具体，即要地、现实地、辩证地看待这个问题。我国财会工作有二个方面的具体情况值得我们注意：一方面是我国所有制形式多种多样，企业的组织形式和规模也异常复杂；另一个方面是会计人员的素质问题，据说在我国1200万会计人员中，受过中等以上专业的只占20％左右，其业务素质偏低。根据上面对会计制度的理解和针对我国现实，会计工作的规范可以采取多种形式，而不能采取“一刀切”，因为“一刀切”有时会切得血淋淋的。具体地说，对于上市的公司来说，按照信息披露的要求，加之财会人员素质比较高，可以统一运用会计准则进行规范，以便人们利用会计信息进行投资和信贷的决策，也便于同国际惯例接轨。对于这类公司当然也还可以根据会计准则的要求，结合企业的实际制订狭义上的会计制度，其规范的形式是：基本会计准则——具体业务准则——会计制度；而面对大量的个体私营企业，针对目前大量不进行会计核算的现实，应当是“雪中送炭”，尽快地帮助其进行会计核算，并依据不同行业的特点和准则要求，尽快地建立行业会计制度以便它们“依葫芦画瓢”，这比较符合当前会计人员素质的现实。否则，就会出现“曲高和寡”的现象。总之，对会计工作进行规范不能只采取一种形式，“准则”与“制度”的双轨制可能还要存在一定的时间。
三、会计准则与税收政策
在经济体制改革以前，我们略已提到，国家是社会产品分配主体，企业实现的销售收入，除了扣除成本（包括职工福利）和形成专用基金后所实现的利润全部上交，亏损如数拨补。那时也有税金，但税种单一，按财务制度的规定，税金也包含在产品销售成本之中。因此，会计制度可以体现税法的要求，二者之间并没有什么矛盾。经济体制改革以后，前面也说过，国家与企业的经济利益关系，基本上是通过税收政策进行处理与调控的。由于财务会计与税法的目标不同，便产生了会计准则与税法的关系问题。也就是在市场经济条件下，财务会计主要是向企业有关利益集团和政府有关部门提供决策有用的信息；而税收政策则是要保证国家税收按时足额缴纳，体现财政税收政策对宏观经济的调控作用，从而对某些会计业务的处理提出了与财务会计不同的要求。这种矛盾如何进行处理？目前会计界有二种不同意见。一种意见是把税法与会计准则统一起来，将税基完全建立在会计准则基础之上；另一种意见是另行制定一套扣税办法，建立税收会计学，其内容包括增值税会计处理、营业税会计处理、所得税会计处理、消费税会计处理以及纳税申报。
我们认为，会计准则与税法的关系是一个较为复杂的问题，且世界各个国家、地区由于经济发展水平不一，企业组织形式、规模和税法也不尽相同，不可能采取一种固定不变模式，而是要从实际情况出发，进行具体分析与决断。目前世界各地区、各国存在着不同的处理模式就是例证。如法国的税法与准则合一、美国的准则与税法分立以及目前我国的准则与税法适当分离，等等。因此，目前很难判断谁是谁非、谁优谁劣的问题。特别是对某些同志所倡导的建立税收会计学问题，应再进行认真论证。
这里有一个问题我们想再提出来讨论，即我国所实行的会计准则与税法适当分离的模式是否可行？从总体上来说，我国的模式是一种比较灵活处理的模式，但面对我国经济活动情况异常复杂、财务人员和税务人员素质不高、个体企业众多的实际，我们仍然感到这种处理办法有“一刀切”之嫌。对一些小规模企业，就可以把会计制度与税法的要求统一起来，既有利于简化企业会计核算，又有利于税收征管，使其信息的成本和效益统一起来。至于一些企业如上市公司，为了使会计信息可以为决策服务，会计准则与税法则可以适当分离。
四、会计准则规范与会计行为规范
会计准则主要地是对会计技术的规范，其目的是保证会计信息的客观、公正与可比。一般都认为，有了会计准则之后，会计信息的质量就可以得到保证，但现实的情况并非如此！会计信息大面积失真，导致经济秩序比较混乱，严重地影响着市场经济的建立与完善，这不能不引起我们的关注与思考。
会计所要反映与控制企业的经济活动离不开人的参与，而参与经济活动的人有着个人的物质利益；再从会计工作来说，它也离不开会计人员的参与，否则，所谓的会计也就不存在。但从事会计工作的人，不可能生存于真空，而是生活在“经济网”中的人，其“身份”同样十分复杂，因为目前仍然存在国家、企业和单位、个人物质利益的差别。这些差别往往在会计人员的行为上有所体现或有“倾向性”，因为每个人都会为自己的物质利益而斗争。加之会计对象的特点，形成并产生了会计程序、方法的多样性，而任何会计程序和方法的改变，都必然会引起经济利益的重新分配。这些就为有关方面及会计人员实现“倾向性”提供了客观条件，使得会计信息难以做到客观、公正、可比。为了保证会计信息质量，杜绝会计信息的作假行为，除了必须对会计的程序与方法通过诸如会计准则、会计制度的制订进行规范外，还必须对会计人员的行为进行规范。也就是会计除了进行技术性的规范外，还必须有第二次规范，这就是对会计行为的规范。
以往，尽管有了像《会计法》、《会计人员的职责条例》等对会计行为的规范，但收效甚微，形同虚设。究其原因，除了我们有法不依、执法不严外，还存在着对行为规范不够完整、系统和具体等方面的不足。特别是对每项会计行为，其合法、违法的界限不能含糊不清，也就是对守法和违法的行为都应尽量做到可以定性又可以定量，可以具体地进行衡量。更为重要的是立了法就一定要执行，不执行的就是违法，要注意立法的可行性。此外，还要具体明确执法的责任部门，等等。现在我们集中精力进行会计准则的制订，这是对的，但不能只见技术不见人。今后，技术的规范与会计行为的规范都要抓，“两手都要硬”。会计行为的规范同样离不开会计行为理论的指导。因此，在我们所构建的会计理论体系中，会计应用理论既包含会计准则理论，又包括会计行为理论的道理就在于此。会计行为规范理论的内容一般应包括：会计行为是怎样形成的、会计行为主体是谁、会计行为的目标是什么以及会计行为如何优化，等等。
五、会计准则国际化与国家化
这个问题的实质，如果从更大的范围来说，是如何处理会计的国际化与国家化的问题。
按照对外开放的要求，面对国际资本市场的逐渐形成以及世界经济一体化加速的形势，我们的会计准则必须逐步实现国际化的要求，这是一种不可逆转的趋势，否则，我们就可能重犯“闭关锁国”的错误，不利于我国经济和会计迈向世界，也谈不上我们对世界会计的贡献。
但是，我们也不能不看到，会计准则国际化的道路是十分艰辛和曲折的，因为：
第一，正如有人所说，世界经济一体化绝对不等于是世界各国经济的同一水平化，差距仍然会存在，国与国之间的经济民族性矛盾，决不是今后一、两个世纪就可以消亡的。我国目前还处在经济的后进阶段，按两步走的发展战略，赶上中等发达国家的水平还需要几十年，赶上最发达国家就需要更长时间。也就是说，当我们达到今天发达和最发达国家经济水平的时候，世界上发达和最发达的国家又在我们前面发展了四五十年。会计是经济的反映，会计准则的国际化要受到这方面的制约。
第二，我们一再强调，会计信息是一种物质利益，各种会计方法的背后代表着各种不同的经济利益，因此，会计准则涉及并关系到国家利益的主权问题，各个国家往往不会把自己的主权和利益拱手相让。正因为这样，才有会计准则制订在某种意义上是一种程序的说法。就欧洲国家而言，民族矛盾日益尖锐，民族主义倾向也有所抬头，如苏联解体、东欧国家分裂，等等。这也说明会计准则国际化进程必然十分艰辛。
基于此，我们要注意到准则国际化，同时也应注意国家化。所谓国家化，是指从的实际出发，为主义市场服务。具体地说，会计准则是会计模式的重要组成要素，之所以世界各地区、国家存在着不同会计模式，那是因为各地区、各国在、经济、、文化、意识以至民族风俗习惯等方面都有着特殊性。超越环境、抽象的会计准则是不存在的。中国的会计准则也必然会具有中国的特色。而那种主张把西方发达国家的准则照搬过来的观点，必然是脱离实际的。
「责任编辑 一、会计准则实践与
我们历来认为，会计理论是在会计实践的基础上对会计的理性认识，反转过来又指导会计的实践。会计理论的包括会计理论、会计基本理论、会计准则基本概念、会计理论，等等。上述的内容相对独立、互相联系，共同构成了会计理论体系。
应特别指明的是，在上述会计理论体系中包含了“会计准则基本概念”这一内容，它同会计准则理论和会计基本理论的关系如何？对此，我们可以简要地归纳为以下三点：第一，所谓“会计准则基本概念”这一范畴，经国内外不断研究与，目前主要包括以下这些要素：会计的基本前提，会计要素，会计目标，会计信息质量特征，会计要素的确认、计量、记录与报告，等等。它是进行会计准则制订时所直接依恃并赖以为基础和指导的一组概念，它在评价现有会计准则和指导制定未来会计准则中起着重要作用。从会计准则基本概念这一外延和内涵的界定中可以看出，它大致类似于西方诸多国家及有关国际组织所提出的“财务会计概念结构”。考虑到名称的通俗易懂及同会计准则的紧密关系，我们建议称之为“会计准则基本概念”；第二，会计准则基本概念介于会计基本理论和会计准则理论之间。以会计的本质、对象、职能等内容为主的会计基本理论是抽象的、具有很浓的学术争论性，一般不能直接用于会计准则的制订，更无法直接用于指导和规范会计实务。因此，会计基本理论要成为对实践有用的理论并发挥其理论的意义，就势必要借助于这一“中介”的环节来实现。正是会计准则基本概念的“中介”性质，我们既可以把它当成会计基本理论，也可以把其看作是会计准则理论。对会计准则基本概念这一性质的理解，使得我们所构建的会计理论体系，既不同于西方国家，也有别于我国改革、开放前会计理论的内容和体系。有了这个“中介”，从而将会计基本理论与会计应用理论地衔接在一起，成功实现了会计基本理论到会计应用理论的过渡（实际上，这也体现了理性认识的两个阶段，即由辩证理性认识过渡到价值理性认识）；再加上会计理论研究方法对全部会计理论研究的统率作用，有力地保证了我们所构建的会计理论体系的浑然一体与前后一贯。
我们概括了上述的观点，无非是想强调以下两点：第一，当前我国必须加快会计准则的制订工作，以适应社会主义市场经济的需要，这无疑是正确的，但绝不能把会计准则单纯视为是一种技术规范而无理论可言。必须充分地认识到，会计准则是准则化的理论，是会计理论体系中的重要组成部分。现在经常听到的加强会计理论研究并给会计准则提供理论支持这一说法，完整地说，应包括二个方面：一是加强对会计准则理论本身的研究，使会计准则理论自成体系；二是会计准则理论同诸如会计理论研究方法、会计基本理论、会计准则基本概念、会计行为理论存在着紧密联系。如果没有其他会计理论的，会计准则既不可能产生，更得不到完善，因此，会计准则理论的研究必须借助于其他方面理论的研究成果。当然，会计准则理论反过来可以丰富与发展其他方面理论。处理好会计准则实践与理论关系、会计准则理论同会计理论体系中其他方面理论关系，是我们今后开展会计理论研究必须切实加以注意的。第二，应特别指出，会计准则基本概念的研究，西方国家研究的时间比较长并已取得丰硕成果。但是，会计是一个社会范畴，会计总是一定环境之下的会计并服务于特定的经济环境，因此，有什么样的环境也就会有什么样的会计理论，同样也就会有相应的会计准则基本概念。我国经济体制改革的目标模式是社会主义市场经济，其所形成的社会环境同西方国家既有相同之处也会有所不同，进而到会计。如我国国有的股份制改造、外汇的管理体制、分配原则、社会保障及职工的福利等等会计，与国外就有所差别。因此，必须从国情出发，构建我国会计准则的基本概念。完全照搬，跳跃过开展会计准则基本概念研究这个阶段，只能脱离实际，欲速则不达。以上两点告诉我们，建立具有中国特色的会计准则体系确实还有一些路要走，会计界任重而道远。
二、会计准则与会计制度
会计准则与会计制度的关系是当前争论和关注的焦点。要说明会计准则与会计制度的关系问题，一是要了解会计准则与会计制度形成的社会背景；二是要理解会计制度的本质；三是要将会计准则同会计制度进行比较，这样才能使我们认识更加全面。
经济体制改革以后，我们提出并要求建立同社会主义市场经济相适应的企业制度。现代企业制度的基本要求是“产权清晰、权责明确、政企分开、管理”，真正使企业成为适应市场的法人实体和竞争实体。适应于现代企业制度的要求，国家参与对企业产品的分配，主要是通过税收政策进行调节。问题是国家对企业课税的税基如何得到？这同样要求企业进行会计核算，这比起改革前企业的会计核算复杂得多，要求也高得多。表现在“通过资产、负债、权益和收入、费用、利润的确认和计量，它划定了资本存量和增量的界限，其中资产、负债和权益三个要素划定了资本存量的界限，而收入、费用和利润三个要素划定了资本增量的界限，这六个会计要素的确认和计量，贯串于会计循环的全过程”：“包括国家在内的投资者所执行的财务活动，实际上是基于存量和增量的分割所进行的资源配置，包括资本（即存量）的投放和利润（即增量）的分配。税收也是在合理划分存量和增量基础上对增量的分配”。为此，就要对会计信息系统运行的前提条件，会计要素定义，会计信息质量特征，会计要素的确认、计量、记录和报告等提出要求，即进行规范。于是，我们的眼睛也就向外，采用了“会计准则”对会计进行规范。
有了准则以后，会计界发出了一种呼声，认为必须废除会计制度。出现这种呼声的原因多种多样，但有一种原因是比较清楚的，即认为会计制度太死板，使企业没有自主权；会计制度是与计划经济体制联系在一起的，其“名声”不好，等等。对此，应当如何看？首先，我们同意这种说法，从广义上理解，如果认为会计制度也是对会计的技术规范的话，会计制度同会计准则的本质就没有根本的不同。经济体制改革以后，如果我们根据现代企业制度的要求，对会计制度内容形式进行改革，把会计准则的内容和要求运用会计制度的形式进行表现，并能达到对会计的规范的话，那么，我们不用会计准则的名称，而是运用人们喜闻乐见的会计制度名称也未必不可。关键在于实质，而不在于名称。其次，如果是狭义理解，仅仅把会计制度看成是运用复式记帐、设置会计科目、会计事项记录举例、规定报表形式等等而已，那么，有了准则以后还要不要会计制度？对此，仍要具体，即要地、现实地、辩证地看待这个问题。我国财会工作有二个方面的具体情况值得我们注意：一方面是我国所有制形式多种多样，企业的组织形式和规模也异常复杂；另一个方面是会计人员的素质问题，据说在我国1200万会计人员中，受过中等以上专业的只占20％左右，其业务素质偏低。根据上面对会计制度的理解和针对我国现实，会计工作的规范可以采取多种形式，而不能采取“一刀切”，因为“一刀切”有时会切得血淋淋的。具体地说，对于上市的公司来说，按照信息披露的要求，加之财会人员素质比较高，可以统一运用会计准则进行规范，以便人们利用会计信息进行投资和信贷的决策，也便于同国际惯例接轨。对于这类公司当然也还可以根据会计准则的要求，结合企业的实际制订狭义上的会计制度，其规范的形式是：基本会计准则——具体业务准则——会计制度；而面对大量的个体私营企业，针对目前大量不进行会计核算的现实，应当是“雪中送炭”，尽快地帮助其进行会计核算，并依据不同行业的特点和准则要求，尽快地建立行业会计制度以便它们“依葫芦画瓢”，这比较符合当前会计人员素质的现实。否则，就会出现“曲高和寡”的现象。总之，对会计工作进行规范不能只采取一种形式，“准则”与“制度”的双轨制可能还要存在一定的时间。
三、会计准则与税收政策
在经济体制改革以前，我们略已提到，国家是社会产品分配主体，企业实现的销售收入，除了扣除成本（包括职工福利）和形成专用基金后所实现的利润全部上交，亏损如数拨补。那时也有税金，但税种单一，按财务制度的规定，税金也包含在产品销售成本之中。因此，会计制度可以体现税法的要求，二者之间并没有什么矛盾。经济体制改革以后，前面也说过，国家与企业的经济利益关系，基本上是通过税收政策进行处理与调控的。由于财务会计与税法的目标不同，便产生了会计准则与税法的关系问题。也就是在市场经济条件下，财务会计主要是向企业有关利益集团和政府有关部门提供决策有用的信息；而税收政策则是要保证国家税收按时足额缴纳，体现财政税收政策对宏观经济的调控作用，从而对某些会计业务的处理提出了与财务会计不同的要求。这种矛盾如何进行处理？目前会计界有二种不同意见。一种意见是把税法与会计准则统一起来，将税基完全建立在会计准则基础之上；另一种意见是另行制定一套扣税办法，建立税收会计学，其内容包括增值税会计处理、营业税会计处理、所得税会计处理、消费税会计处理以及纳税申报。
我们认为，会计准则与税法的关系是一个较为复杂的问题，且世界各个国家、地区由于经济发展水平不一，企业组织形式、规模和税法也不尽相同，不可能采取一种固定不变模式，而是要从实际情况出发，进行具体分析与决断。目前世界各地区、各国存在着不同的处理模式就是例证。如法国的税法与准则合一、美国的准则与税法分立以及目前我国的准则与税法适当分离，等等。因此，目前很难判断谁是谁非、谁优谁劣的问题。特别是对某些同志所倡导的建立税收会计学问题，应再进行认真论证。
这里有一个问题我们想再提出来讨论，即我国所实行的会计准则与税法适当分离的模式是否可行？从总体上来说，我国的模式是一种比较灵活处理的模式，但面对我国经济活动情况异常复杂、财务人员和税务人员素质不高、个体企业众多的实际，我们仍然感到这种处理办法有“一刀切”之嫌。对一些小规模企业，就可以把会计制度与税法的要求统一起来，既有利于简化企业会计核算，又有利于税收征管，使其信息的成本和效益统一起来。至于一些企业如上市公司，为了使会计信息可以为决策服务，会计准则与税法则可以适当分离。
四、会计准则规范与会计行为规范
会计准则主要地是对会计技术的规范，其目的是保证会计信息的客观、公正与可比。一般都认为，有了会计准则之后，会计信息的质量就可以得到保证，但现实的情况并非如此！会计信息大面积失真，导致经济秩序比较混乱，严重地影响着市场经济的建立与完善，这不能不引起我们的关注与思考。
会计所要反映与控制企业的经济活动离不开人的参与，而参与经济活动的人有着个人的物质利益；再从会计工作来说，它也离不开会计人员的参与，否则，所谓的会计也就不存在。但从事会计工作的人，不可能生存于真空，而是生活在“经济网”中的人，其“身份”同样十分复杂，因为目前仍然存在国家、企业和单位、个人物质利益的差别。这些差别往往在会计人员的行为上有所体现或有“倾向性”，因为每个人都会为自己的物质利益而斗争。加之会计对象的特点，形成并产生了会计程序、方法的多样性，而任何会计程序和方法的改变，都必然会引起经济利益的重新分配。这些就为有关方面及会计人员实现“倾向性”提供了客观条件，使得会计信息难以做到客观、公正、可比。为了保证会计信息质量，杜绝会计信息的作假行为，除了必须对会计的程序与方法通过诸如会计准则、会计制度的制订进行规范外，还必须对会计人员的行为进行规范。也就是会计除了进行技术性的规范外，还必须有第二次规范，这就是对会计行为的规范。
以往，尽管有了像《会计法》、《会计人员的职责条例》等对会计行为的规范，但收效甚微，形同虚设。究其原因，除了我们有法不依、执法不严外，还存在着对行为规范不够完整、系统和具体等方面的不足。特别是对每项会计行为，其合法、违法的界限不能含糊不清，也就是对守法和违法的行为都应尽量做到可以定性又可以定量，可以具体地进行衡量。更为重要的是立了法就一定要执行，不执行的就是违法，要注意立法的可行性。此外，还要具体明确执法的责任部门，等等。现在我们集中精力进行会计准则的制订，这是对的，但不能只见技术不见人。今后，技术的规范与会计行为的规范都要抓，“两手都要硬”。会计行为的规范同样离不开会计行为理论的指导。因此，在我们所构建的会计理论体系中，会计应用理论既包含会计准则理论，又包括会计行为理论的道理就在于此。会计行为规范理论的内容一般应包括：会计行为是怎样形成的、会计行为主体是谁、会计行为的目标是什么以及会计行为如何优化，等等。
五、会计准则国际化与国家化
这个问题的实质，如果从更大的范围来说，是如何处理会计的国际化与国家化的问题。
按照对外开放的要求，面对国际资本市场的逐渐形成以及世界经济一体化加速的形势，我们的会计准则必须逐步实现国际化的要求，这是一种不可逆转的趋势，否则，我们就可能重犯“闭关锁国”的错误，不利于我国经济和会计迈向世界，也谈不上我们对世界会计的贡献。
但是，我们也不能不看到，会计准则国际化的道路是十分艰辛和曲折的，因为：
第一，正如有人所说，世界经济一体化绝对不等于是世界各国经济的同一水平化，差距仍然会存在，国与国之间的经济民族性矛盾，决不是今后一、两个世纪就可以消亡的。我国目前还处在经济的后进阶段，按两步走的发展战略，赶上中等发达国家的水平还需要几十年，赶上最发达国家就需要更长时间。也就是说，当我们达到今天发达和最发达国家经济水平的时候，世界上发达和最发达的国家又在我们前面发展了四五十年。会计是经济的反映，会计准则的国际化要受到这方面的制约。
第二，我们一再强调，会计信息是一种物质利益，各种会计方法的背后代表着各种不同的经济利益，因此，会计准则涉及并关系到国家利益的主权问题，各个国家往往不会把自己的主权和利益拱手相让。正因为这样，才有会计准则制订在某种意义上是一种政治程序的说法。就欧洲国家而言，民族矛盾日益尖锐，民族主义倾向也有所抬头，如苏联解体、东欧国家分裂，等等。这也说明会计准则国际化进程必然十分艰辛。
基于此，我们要注意到会计准则国际化，同时也应注意国家化。所谓国家化，是指从中国的实际出发，为社会主义市场经济服务。具体地说，会计准则是会计模式的重要组成要素，之所以目前世界各地区、国家存在着不同会计模式，那是因为各地区、各国在政治、经济、法律、文化、意识以至民族风俗习惯等方面都有着特殊性。超越环境、抽象的会计准则是不存在的。中国的会计准则也必然会具有中国的特色。而那种主张把西方发达国家的准则照搬过来的观点，必然是脱离实际的。
「
关键词：财务会计概念框架；企业会计准则；会计目标；会计要素
20世纪70年代中期以来，财务会计概念框架的研究成为西方会计理论研究的主旋律，并对会计准则的制订和修订工作产生了积极的影响。改革开放之初的中国在引进国际会计惯例的同时，也借鉴西方的财务会计概念框架，针对我国当时的国情，建立了具有中国特色的财务会计概念框架――企业会计准则。本文就当前在我国构建财务会计概念框架问题，提出自己的一些设想。
一、财务会计概念框架的涵义
财务会计概念框架，也称财务会计概念结构（Conceptual Framework of Financial Accounting，CF），是一套把目标和有关联的基本概念联结起来的凝固体系，是用来指导并评价会计准则的基本理论框架，目的在于指导会计准则的制订与应用。其专门术语最早出现于美国财务会计准则委员会（FASB）1976年12月2日公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与涵义》等三个文件中。
二、国外财务会计概念框架的研究现状
目前，各个国家和国际会计准则委员会都在研究财务会计概念结构。按照FASB的解释：概念结构一项章程，是一个具有相互联系的目标和基本原则的首尾一贯的体系，它应导致相互一致的会计准则的产生，并规定财务会计和财务报告的性质、功能及范围。其内容主要包括：（1）确认财务会计和财务报告目标；（2）对财务报表要素作出定义；（3）评估财务会计和会计信息质量特征；（4）解决如何对财务报表要素的确认、计量和报告；（5）分析某些重大财务会计问题。
加拿大特许会计师协会了一份名为“财务报表概念”的文告。该文告认为，财务报表概念的目的是描述那些指导建立和使用通用目的会计原则的概念。它所讨论的概念主要有财务报表的目标、效益与成本约束、重大性、信息质量、财务报表要素、确认标准、计量、公认会计原则等。
英国会计准则委员会的“原则报告”与美国FASB相类似。该报告的第一段作如下界定：原则报告确立了指导对外财务报表编报的概念，其主要目的是为会计准则委员会制订与审查会计准则，提供一个内在一致的参考框架。它还可在特殊情况下为选择不同的会计处理方法提供依据。
澳大利亚的类似文件称为“会计概念报告”。与上述国家的概念结构不同之处在于，澳大利亚的这份文告在其前言部分明确说明；会计概念报告确定了通用目的财务报告的编报所必需遵守的基本概念。即：它们直接被财务报告实务所遵守，而不像上述国家那样，通过影响会计准则来间接影响会计实务。当然，澳大利亚的这份文告还有一个不同之处，就是：强调会计准则是概念报告的补充，在特殊的情况下，准则可改变概念报告的要求，当准则与概念报告发生冲突时，准则具有优先权。
综观西方各国现有的财务会计概念框架，对会计准则的制订者、会计报表的编制者和使用者以及审计人员等，无疑是一份十分有意义的文件。但我们也应该看到，财务会计概念框架并不是万能的：一方面它不能解决所有的会计问题，因为概念本身必然要受到理解力的影响，环境因素有时也影响特定的某项具体会计准则，而且概念本身也会因为这样或那样的原因发生变化；另一方面财务会计概念结构本身也不是尽善尽美，仍存在不少缺陷。
三、构建我国财务会计概念框架的设想
（一）构建我国财务会计概念框架的原因
我国关于会计准则的广泛介绍和普遍争论始于20世纪70年代末80年代初，《企业会计准则》、《企业会计制度》和一系列具体会计准则的公布和实施，使我国的会计准则在重大方面基本实现了与国际会计惯例的一致或协调。尽管如此，我认为目前我国已经的会计准则或会计制度，存在尚未形成严密的逻辑体系、缺乏广泛的适用性、概念框架与会计准则的功能混用等问题，还不能承担起财务会计概念框架的功能责任，而且也不符合国际上一般将概念框架单独制定公布的通行做法。为此，我国有必要将会计的基本概念从准则或制度中分离出来，独立地制定并公布财务会计概念框架。
（二）构建我国财务会计概念框架的基本原则
构建财务会计概念框架关系到我国会计未来基本走向以及其经济功能发挥好坏的大事，应该遵循如下原则：
1.总体性原则。即事先上要有一个总体设想，包括财务会计概念框架的构成内容和层次关系，财务会计概念框架制定的组织、程序、日程安排以及预期达到的阶段目标和最终目标。
2.一致性原则。即财务会计概念框架各部分之间应保持严密的逻辑性、协调性、统一性，避免概念上的矛盾，使之成为一个有机的概念系统。
3.立场中立原则。在构建我国财务会计概念框架时，要坚持不偏不倚，保持中立性，不偏向任何一方利益集团。
4.超前性原则。财务会计概念框架要为今后发展会计准则提供指南，其本身必然在对目前和未来一定时期的会计环境的客观把握的基础上保持适当的超前性，特别是在我国经济正处于迅速发展变化的初级阶段，更是如此。
5.国际化原则。会计国际化是国际经济一体化的要求，为实现我国经济与世界经济的接轨，财务会计概念框架的制定应体现会计国际化的趋势，尽量在基本概念、原则上与国际会计保持一致。
（三）我国财务会计概念框架的层次和基本内容
结合我国国情，我认为我国的财务会计概念框架可以分为三个层次：第一层次主要包括会计目标、会计对象和会计假设三项内容；第二层次主要包括三部分内容，即会计要素、会计信息质量特征和会计核算的一般原则；第三层次包括会计要素的确认、计量、记录与财务报告四部分内容。
所以我国的财务会计概念框架可以包括以下内容：（1）绪论。具体包括制订 宗旨、适用背景和范围，财务会计目标，财务会计与报表的性质、作用和局限性等。（2）财务会计基本假设和核算原则。（3）财务会计要素的定义。（4）财务会计信息的质量特征。（5）财务会计要素的确认、计量和记录。（6）财务报告。
（四）我国财务会计概念框架的名称
建立我国的“财务会计概念框架”理论是必要的，但名称是否有必要也叫“财务会计概念框架”？还是仍然沿用原来的“基本会计准则”？我认为两者都不合适，原因是：（1）“财务会计概念框架”的名称不适合我国国情，对多数国人来说其含义太深奥。（2）“基本会计准则”的名称含义太含混，不利于人们理解其内在的功能和性质，人们很容易混淆它与具体会计准则的关系。对“财务会计概念框架”的称呼应该既通俗易懂，又能反映出它的本质，比如可以称其为“会计准则理论”、“会计准则的基本理论”、“会计准则的框架理论”等，这类的称呼有三个特点：（1）浅显易懂；（2）能反映财务会计概念框架的本质：一种理论；（3）能揭示它与会计准则的关系：指导与被指导，理论与实践的关系。
基于上述，我个人提出了建立我国财务会计概念框架体系的一些想法，至于是否可行，尚需经过实践的检验。（作者单位：凤庆县审计局）
参考文献：
[1]葛家澍 “关于市场经济条件下会计理论和方法的若干基本观点”，财会月刊1995，（2）
[2]李心合 关于制定中国财务会计概念结构的若干问题[J] 会计研究 1996，（12）
一、构建财务会计概念框架的整体设想
1.遵循系统性、中立性、前瞻性及兼顾国际化和国家化等原则，以确保会计准则的制定效率和依据会计准则产生的会计信息的高质量
系统性原则要求其概念明确、内容完整、结构具有层次性和逻辑性。中立性原则要求其不偏向和屈从于任何一方利益集团，使通过会计准则生成的会计信息具有客观公正性。前瞻性原则要求其概念的外延具有一定的超前性，避免其经常的修改和变动。兼顾国际化和国家化原则要求其既要顺应会计准则国际化的发展趋势，又要考虑会计准则作为利益博弈结果所固有的经济后果特征，采取国际化前提下的国家化立场。
2.增加财务报告目标的阐释，将其作为财务会计概念框架的起点
财务报告目标应是财务会计概念框架的最高层次，决定整个财务会计概念框架的内容和结构。
3.顺应会计环境的变化，补充并完善会计基本假设
会计基本假设衍生于会计环境，是财务会计报告发挥作用的限定性条件。基于国情和会计环境的变化，新的财务会计概念框架应保留并充实会计假设的基本内容。
4.对规范会计信息质量特征的会计原则划分层次
会计原则可划分为衡量会计信息质量的一般原则、确认和计量的一般原则和起修正作用的一般原则三个层次，并对各项原则进行主次排序，对其如何应用加以详细说明，并可考虑在起修正作用的一般原则中补充成本效益原则,按国际惯例将现有可比性原则和一致性原则合并为可比性原则。
5.重新划分并定义会计要素，细化其确认和计量标准
基本会计准则将会计要素分为资产负债表要素和利润表要素两大类，资产负债表要素为资产、负债、所有者权益，利润表要素为收入、费用、利润。其特点是收入和费用要素仅指与营业活动有关的收支，利润作为一个单独的要素，由收入与费用配比的结果及利得和损失组成，其缺陷是利润要素的解释过于含混，使各要素的内容更加明确。此外，对各要素的外延可以例证的形式作适当的延伸，以其前瞻性为准则制定和规范新的经济业务的确认和计量提供理论指导。还可考虑增加现金流量表要素，增强现金流量表的理论性，使会计要素的内容更加完善。
6.对财务报告体系的内容进行详细规定，并明确指出其缺陷和不足
目前，企业财务会计报告体系由会计报表、会计报表附注和财务状况说明书三部分组成，这种报告模式，主要基于产业经济条件下的企业环境，适用于传统的制造企业。在会计报表部分，应增加和细化可计量的无形资产内容;对企业合并、关联交易、非经常性损益项目等重大事项应重点详细披露；在财务状况说明书部分，应适当、谨慎地增加财务预测的内容。
7.补充资本保全概念，为价格变动影响下会计要素的确认和计量提供了参考依据
根据资本的财务概念，资本如同投入的货币或购买力，即企业净资产，只有当期末净资产超过期初净资产时，才算赚得利润;根据资本的实物概念，资本如同营运能力，只有当期末的实物生产能力超过期初实物生产能力时，才算赚得利润。实物资本保全概念要求采用现行成本计量基础，财务资本保全概念则以历史成本计量基础为主。
二、构建财务会计概念框架的基本原则
1.系统、完整性原则
构建财务会计概念框架时，要从总体上把握应包括哪些概念要素，划分为几个层次，如何进行系统归类，应尽可能地保证概念框架基本内容的系统、全面和完整。
2.一贯性原则
构建财务会计概念框架时，要坚持前后逻辑一致、用语一致，使整个概念框架形如一体。
3.立场中立原则
在构建财务会计概念框架时，要坚持不偏不倚， 保持中立性，不偏向任何一方利益集团。
4.相对稳定性原则
财务会计概念框架属于规范性文件，要尽可能稳定，避免经常修改和变动。为保持稳定性，概念框架的内容可以考虑有一定的超前性。
5.国际化原则
会计是一种国际通用语言，会计国际化是发展之趋。作为会计准则理论依据的概念框架，也应向国际化方向努力，加强会计信息的可比性。
6.继承性原则
对传统的会计理论不能全部抛弃，而要“扬弃”,对其合理、科学的部分要继承，做到古为今用。
三、构建财务会计概念框架的层次
1.会计基本假设，会计目标和会计对象三者应是构建财务会计概念框架的逻辑起点。会计目标主要应确定: (1)谁是会计信息的使用者；(2) 会计信息使用者需要什么信息；(3)财务会计可提供什么信息。会计假设，又称基本前提，是由财务会计所处的经济环境 (市场经济)所决定的若干基本前提，即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。这些基本概念代表了财务会计的基本特征。会计目标、会计对象和会计假设都受会计环境的影响。会计假设由客观环境所决定，会计对象来自于财务会计的客观环境。会计目标则反映使用者的主观意图，受制于财务会计的主观环境。三者相互作用，相互影响，处于同等地位，因此，它们均构成财务会计概念框架的第一层次。
2.第二层次，主要包括三部分内容，即会计要素、会计信息质量特征和会计核算的一般原则。受基本假设的制约，考虑财务会计的目标，会计对象便具体化为财务会计的要素。为了实现会计目标，保证会计信息的有用性， 会计信息应具正确地进行会计要素的确认、计量、提供有用的会计备规定的质量特征。为了正确地进行会计要素的确认、计量、提供有用的会计信息，会计核算必须坚持一般原则。会计要素的设置必须立足于会计基本假设，考虑会计目标对会计对象进行具体化。
3.第三层次，包括会计要素的确认、计量、记录与财务报告四部分内容。根据确认与计量的概念和标准，把应由财务会计系统处理的数据――产生于过去的各项交易和事项，按照会计要素的定义与特征，分别当作不同的会计要素及其所属的账户来计量、记录，并通过会计报告等手段，转变为有用的会计信息， 传递给会计信息使用者。这就是财务会计的最终要求。因此，这一系列的会计处理过程构成了财务会计概念的第三层次，也是最终层次。
四、财务会计概念框架构建的基本内容
在构建现阶段财务会计概念框架时，一方面应努力借鉴国外已经取得的先进研究成果，进行国际协调和趋同，另一方面又根据现阶段的基本国情和具体的会计环境，保留或创造了特色。
1.前言
主要说明财务会计概念框架的制定背景、性质与地位等内容。
2.财务报表的目标
财务报表的目标既是财务会计概念框架的逻辑起点， 又是贯穿整个财务会计概念框架的一条主线，它对为什么要提供会计信息、向谁提供会计信息、提供什么样的会计信息做出了规定，并确定了会计确认、计量和报告的会计原则和基本方法。
3.会计假设
尽管美国财务会计概念框架没有专门针对会计假设的论述， 但这并不表明由环境产生的客观假设就不存在，基本假设是实现财务报表目标的前提与基础。但在以目标为逻辑起点的财务会计概念框架中应如何表述基本假设，还有待进一步的研究。有学者曾经探讨过建立“会计目标”和 “会计假设”双起点的财务会计概念框架的模式。
4.会计信息的质量特征
应当规定财务报表的目标、会计信息的质量要求、各种质量特征之间的层级关系及其重要性、各种质量特征之间出现矛盾时如何权衡、有什么限制条件等。对这些问题的全面探讨很难在简明的作为部门规章的基本准则中完成。
5.财务报表要素
财务报表要素是编制财务报表的基础，应当根据财务报表的数量和种类并借鉴国际惯例来确定这些要素。需要考虑的问题主要包括是采用“资产负债观”还是“收入费用观”来定义这些要素、各种要素之间的关联关系、是否承认“全面收益”等。
6.会计确认与计量
会计确认与计量是实现财务报表目标的技术流程， 也是整个财务会计概念框架中技术含量最高的部分。应当根据财务报表目标和会计信息质量特征的要求,确定会计确认的标准和程序, 并对会计计量基础、计量模式的选择做出规定。
7.报告主体
应明确“报告主体”的概念不仅包括营利性主体，还包括其他的非营利性主体。另外，报告主体还应当是一个“经济聚合体”的概念，它可以是一个单一的主体，也可以是具有经济利益关系的不同报告主体的聚合体。在确定报告主体的范围时，需要考虑的问题是应该采用“所有者观”还是“实体观”，并对控制及共同控制的概念做进一步的研究。
8.财务报告的列报与披露
该部分应明确财务报告的边界、财务报告的体系构成以及如何进行列报与披露等。尽管现有会计准则制定机构较少关注列报与披露部分, 但此部分将扮演日益重要的角色。
9.在非营利组织中的应用
在制定财务会计概念框架时，不仅应考虑制定营利组织会计准则所需应用的基本概念，还应考虑制定非营利组织会计准则所需应用的基本概念。
参考文献：
[1]周新玲“试论我国财务会计概念框架的构建”《中南财经政法大学学报》.2005年第4期.
[2]张润利“试论我国财务会计概念框架的构建”《内蒙古石油化工》.2006 年第9 期.
关键词：财务；概念；研究方法
中图分类号：F27文献标识码：A文章编号：1673-0992（2011）1-0326-01
在国外，早在1940 年，美国著名会计学家佩顿和李特尔顿在《公司会计准则概论》一书中就明确要求建立由若干基本概念所形成的会计理论体系。财务会计概念框架，也称财务会计概念结构（Conceptual Framework of Finacial Acconunting，CF）专门术语最早出现于美国财务会计准则委员会（FASB）1976年12月2日公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与涵义》等三个文件中。
按照美国财务会计准则委员会的解释，三概念框架是一个章程、一套目标与基本原理相互关联有内在逻辑性的体系。这个体系能导致前后一贯的会计准则，并指出财务会计与财务报表的性质、作用和局限性。也就是说，财务会计概念框架是一套把目标和有关联的基本概念联结起来的凝固体系，是用来指导并评价会计准则的基本理论框架。
我国借鉴西方财务会计概念框架的研究成果， 1992年11月30日财政部了《企业会计准――基本准则》，并于1993年7月1日开始生效。《企业会计准则――基本准则》带来的是一种观念上的更新与变革，从以前的不知准则是何物到今天的深入人心，《企业会计准则――基本准则》确实给我国的财务界带来了一种耳目一新的感觉。从形式上看，我国的企业基本准则与美国的财务会计概念框架有些相像，但是基本会计准则仅仅是对具体会计准则的一种简单的归纳，缺乏大量理论的支撑，所以它不能对会计准则的制定和运用起到“纲领和原则”的作用，其功能也远不如当年美国的财务会计概念框架。
2005年4月，在我国厦门大学召开了研究财务会计概念框架的研讨会。2005年6月，财政部了修订基本准则的征求意见稿，以期指导高质量会计准则的制定及满足会计国际化的客观需求。修订后的《企业会计准则――基本准则》于2006年讨论通过，于2007年1月1日起施行。
那么现阶段如何处理财务会计概念框架与《准则》二者之间的关系在我国会计理论界已经形成了三种观点：（1）“同一论”。即将《准则》认同为我国的财务会计概念框架，并对之进行适当修改。（2）“并存论”，即在对《准则》进行适当修改的基础上，再构建一份概念框架，这样我国的会计准则体系就分成三个组成部分：财务会计基本前提概念、《准则》、具体会计准则。（3）“替代论”。即取消《准则》，重新构建我国的“财务会计概念框架”。我比较倾向于第二种观点，既准则与概念框架二者共存。
当然就目前来说，在我国学术界，对财务会计概念框架的制定有两种截然不同的观点。一种认为，现阶段还不适合制定财务会计概念框架，理由有：（1）我国企业会计准则制定不是“概念框架法”。（2）我国会计准则首先是“法律规则”而后是技术规范。（3）没有理论上的准备。（4）没有舆论上的强烈要求；（5）我国尚处于经济转轨期间，环境不稳定，若制定概念框架也不可能稳定。
但是就我个人来看，我们国家制定财务会计概念框架是必需的。
第一，理论研究的需要。20世纪80年代，我国开始了对财务会计概念框架的研究。但是，我国现今对财务会计概念框架的研究仍然有很多需要继续深入探讨的地方。特别是关于经济环境对概念框架的影响，尽管是被普遍认可的，但是具体怎样影响财务会计概念框架，国内外理论研究涉及的都很少。
第二，财务概念框架的重要理论地位。我国现行的财务会计准则体系分为两个层次，第一层次为基本准则，第二层次为具体准则。基本准则类似于财务会计概念框架，在整个准则体系中起统驭作用，主要规范会计目标、会计信息质量要求，会计要素及其确认和计量等。
自美国构建财务会计概念框架之后，各国纷纷效仿美国的做法，建立自己的财务会计概念框架。这些业已建立的财务会计概念框架，虽然从内容与结构上来看深受美国财务会计概念框架的影响，没有较大的区别，但是由于各国所面对的历史、文化、经济、政治等这些会计环境是绝不可能相同的，已经建立的财务会计概念框架也并不是完全照搬美国的样式，而多多少少带有各国自己研究总结的东西。例如，加拿大、英国与美国的会计环境十分相近：三国同属于发达国家，资本市场繁荣，法制建设相对完善；三国同属于英美法系，由于历史及地理上的原因，三国间的文化十分相似。但是，即使是十分相似的环境下建立的财务会计概念框架也具有各种区别。加拿大特许会计师协会的“财务报表概念”公告，相当于加拿大的财务会计概念框架，该公告认为财务会计报表概念的目的是描述和指导建立和使用通用目的的会计原则概念。它所讨论的概念主要有财务报表目标、效益与成本约束、重大性、信息质量、财务报表要素、确认标准、计量、公认会计原则等。
而如果我们中国想要构建属于自己的财务会计概念框架应当走一条什么样的路呢？要具有中国特色，同时还要与国际接轨，又要与国际准则协调。那么我们所要构建的财务会计概念框架应当符合以下两个方面：
一、国际趋同
目前的国际会计环境是一个开放的环境。随着知识经济的兴起和科技进步，社会分工也正在逐步细化，国际经济合作不断增强，国际经济发展呈现出一体化趋势；科学技术的快速发展，缩小了世界各国的空间距离；流行文化，商业全球化、以及信息技术的全球传播，促进了世界文化的融合与趋同。所有这些都说明，各国环境间的差距正在逐步缩小，未来全球环境将会趋同。会计环境的趋同将会对会计准则产生两个方面的影响。一方面会计环境的趋同客观上需求会计准则的趋同。随着全球经济的一体化发展，资本的全球流动进一步加快人们对统一的一套会计准则的要求。如果各国不同的会计准则缺少可比性，将不利于信息的国际传递，势必阻碍全球经济的发展。而有一套统一的、可比的、透明的会计准则，必然成为未来的趋势。
二、构建具有中国特色的财务概念框架
以我们国家和美国进行对比的话，美国的财务概念框架又不可能完全照搬过来，因为两个国家的实际情况毕竟不同。
1闭治环境的不同。
就政治体制而言，我国宪法中明确表示我国是工人阶级领导的社会主义国家。我国实行的是以社会主义公有制为基础的人民民主的政治体制。美国是以三权分立为基础的政治体制，在宪法中规定人民享有自由、平等的权力，其承认私人财产的存在，并认为私人财产是神圣不可侵犯的。在这种不同的体制下，政府的职能也必定不一致。
2本济环境的比较分析
第一，从经济发展水平来看，我国从1978年以来取得了巨大进步，但是与美国还有很大差距。
第二，从经济体制来看，我国自1978以来经济体制进行了很大的变革。计划经济向市场经济转变的过程中，我国取得了巨大的成功。但我国多年来一直实行的计划经济体制的残余仍然或多或少地存在并影响着社会经济的发展。当前我国市场经济发展的时间还不长，还不够成熟和完善。
1.美国FASB给出的定义
“财务会计概念框架”作为一个专门术语，其概念最早是由美国FASB提出的。1976年在《概念框架研究计划的范围与影响》一文中提出，财务会计概念框架是“一部章程、一套目标与基本原理组成的、互相关联的内在逻辑体系。这个体系能够导致前后一贯的会计准则，并指出财务会计和财务报表的性质、作用与局限性。目标明确会计的目的与意图；基本原理指会计的基本概念，它们指引应予以进行会计处理的事项的选择，各项事项的计量以及汇总并使之传递给利害关系集团的手段。由这类概念派生的其他概念，在制定、解释和应用会计与报告准则时又必须反复引用它们。从这个意义上讲，这类概念是基本的”。
2.我国学者给出的定义
国内学者吴水澎教授提出了不同的意见。他概括的“财务会计概念框架”是指“由一系列彼此相关的会计基本概念所构成的一个协调一致的体系，旨在为发展和完善会计准则提供必要的理论指导”。
3. 两者定义的关系
两种定义并没有本质的区别。吴教授所归纳的概念内涵明确，外延更广阔，能涵盖了美国准则外的其他国家财务会计概念框架和美国早期关于“财务会计概念框架”的研究成果。
笔者认为，财务会计概念框架是由财务会计理论中若干最基本概念所组成的结构清晰、层次分明的逻辑整体,它指导基本会计准则的制定与实施，促进会计准则和会计实务的更好发展。
(二)财务会计概念框架的作用财务会计概念框架在会计体系中的重要地位已得到越来越多的国家的承认。实践表明，财务会计概念框架在建立和完善会计准则过程中具有非常重要的作用：
(1) 它能够为会计准则制定机构在制定、评估和修订会计准则时提供指南，以保证会计准则的一贯性和系统性。
(2) 在缺乏权威性文件的情况下，它能够为人们分析新的或正在出现的财务会计和报告问题提供参考依据。
(3) 在编制财务信息时，为会计人员进行职业判断提供理论依据。
(4) 有助于会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、内容、性质和局限性，使其能依据财务会计概念框架做出恰当的分析判断和正确的经营决策。
(5) 由于概念框架能够促进会计准则的一贯性与会计实务的合理性，它可以提高财务报表的可比性，促进使用者对财务报表的理解并增强使用者的信心。
(6) 概念框架是会计理论与会计实务有机结合的一个典范。一方面，概念框架的许多内容来源于对实践的归纳、总结，对实践具有指导作用；另一方面，对会计理论来说，概念框架比较具体，更重实践，具有更强的可操作性，成为理论与实践的连接点。
(7) 通过对财务会计概念框架的研究，既可充分肯定传统会计理论中仍适用的合理部分，又能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。
二、构建我国财务会计概念框架应把握的几种关系
(一)财务会计概念框架与财务会计理论的关系
对财务会计概念框架与财务会计理论的关系，会计界存在两种观点:一是等同论。持此观点的学者认为财务会计概念框架是经过组织的财务会计理论，财务概念框架结构包括的理论范围与财务会计理论的范围是相同的。在此意义上而言，二者是等同的，只不过财务会计概念框架是对财务会计理论的系统化、条理化的组织。另外一种是构成论。此观点认为财务会计概念结构是财务会计理论中的部分内容，是最基本、最原始的部分，财务会计概念结构包括的财务会计理论范围要远远小于财务会计理论的范围。
笔者比较倾向于后者，认为财务会计概念结构由财务会计理论构成的。因为任何理论都应该有最本质、最精华的部分，其本质、精华部分虽来源于理论，但不应等同于理论。
(二)财务会计概念框架与会计准则的关系
财务会计概念框架与会计准则的关系一直以来也是会计学界争论不止的问题。对于二者的关系，会计界存在3种观点:第一种观点被称为“同一论”，持此观点的学者认为，应将我国的《企业会计准则》视为我国的财务会计概念框架，并对其修改。第二种观点被称为“替代论”，持此观点的学者认为应取消现行的《企业会计准则》，构建我国的财务会计概念框架。最后一种观点是“并存论”，此观点认为《企业会计准则》与财务会计概念框架是并存的，要在保留《企业会计准则》的基础上，构建我国的财务会计概念框架，二者同时存在，共同发生作用。
笔者比较赞同第三种观点，认为财务会计概念框架与《企业会计准则》是并存的，此外，财务会计概念框架还对会计准则的制定起到指导作用。我国的会计准则分为基本会计准则和具体会计准则，基本会计准则主要是对会计核算的基本内容和基本要求作的原则性规定，而具体会计准则是根据基本会计准则的要求，对企业财务会计核算的具体业务所作的规定。基本会计准则指导具体会计准则的制定，而作为财务会计基本理论本质、精华的财务会计概念框架，则是对基本会计准则的指导，同样财务会计概念框架对具体会计准则也起到直接的指导作用。
(三)财务会计概念框架与会计实务的关系理论是对实践的总结，同时反过来又指导实践的发展。财务会计概念框架与会计实务也遵循同样的道理。财务会计概念框架是财务会计基本理论的本质、精华集合,本质上归属于理论的范畴，是从会计实务中抽象出来的，是具体会计实务的发展。同时，财务会计概念框架又作为科学的理论指导会计实务的发展。
财务会计概念框架指导会计实务有如下两种方法:第一种是间接方式，对于大部分的已经存在的会计实务，会计准则中都明确规定应该如何处理。财务会计概念框架通过指导会计准则继而指导会计实务这种方式来发挥作用。第二种方式是直接指导。随着经济日新月异的发展和跨国经营方式的出现，实践中出现了一些新的会计实务，而会计准则对这些新实务的感知和反映又具有滞后性，所以在会计准则中找不到处理该类会计实务的方法。此时会计工作者就要牢牢把握会计理论，根据财务会计概念框架所贯彻的精神，仔细分析实践中出现的新实务，及时作出科学的应对及处理方法，这便是财务会计概念框架对会计实务的第二种指导方式，这是一种直接式的指导，区别于前面所述的间接指导。
综上所述，财务会计概念框架与基本会计准则、具体会计准则之间的关系如图1所示。
三、构建我国财务会计概念框架的几点建议总体上讲，我国应在吸收西方财务会计概念框架合理内容的基础上，适应会计环境的变化和未来会计的发展趋势，并结合我国的实际情况，对现有的基本会计准则进行完善，以此为基础来构建我国的财务会计概念框架。
(一)基本原则
构建我国的财务会计概念框架，应该遵循系统性、中立性、前瞻性，并兼顾国际化和国家化等原则，以确保会计准则的制定效率和依据会计准则产生的会计信息的质量。
系统性原则要求其概念明确、内容完整、结构具有层次性和逻辑性。中立性原则要求在具体加工、生成会计信息的过程中，不应偏袒任何一方，使会计信息具有客观公正性。前瞻性原则要求其概念的外延具有一定的超前性，避免其经常修改和变动。兼顾国际化和国家化原则要求其既要顺应会计准则国际化的发展趋势，又要考虑会计准则作为利益博弈结果所固有的经济后果特征，采取国际化前提下的国家化立场。此外，在财务会计概念框架的内容、术语、行文格式等方面应尽量贴近国际惯例，以增强会计信息在国际的可比性，提高会计准则制定的质量与效率。
(二)几点建议
借鉴西方已取得的研究成果，结合我国的具体国情，我国财务会计概念框架的构建可考虑下述几点建议：
1. 明确会计本质
会计本质是会计理论体系中最基本的概念，应在财务会计概念框架中首先予以明确。
2. 顺应会计环境的变化，补充并完善会计基本假设
会计基本假设衍生于会计环境，是财务会计报告发挥作用的限定性条件。美国和英国的财务会计概念结构里不包括会计假设;国际会计准则委员会的财务会计概念结构中规定了权责发生制和持续经营两项基本假设;我国基本会计准则规定了会计主体、持续经营、会计分期和货币计量4个基本假设。由此可以看出，我国会计假设与国际惯例差别较大，一方面源自于我国会计环境的特殊性，另一方面源于我国与西方对何为财务会计概念框架的起点认识上有差异。基于我国国情和会计环境的变化，我国新的财务会计概念框架应保留并充实会计假设的基本内容。
3. 会计对象列入财务会计概念框架
西方财务会计概念框架中只对会计要素进行详细论述，对会计对象不涉及，这不能不说是一个缺陷。会计对象一直是我国会计界争论的热点话题，将其列入财务会计概念框架，原因在于:会计要素是会计对象的具体化，财务报表设置哪些要素，设置多少个要素，这都必须限制在会计对象的范围内，受到会计对象的制约，如果只提会计要素不谈会计对象，即会计对象不明确，要素的设置就会失去客观的依据，则难以保证其合理性。
4. 重新划分并定义会计要素，细化其确认和计量标准
国际惯例将会计要素分为存量要素和增量要素，对于存量要素各国基本相同，差异较大的是增量要素，即利润表和权益大项下的具体项目。我国基本会计准则将会计要素分为资产负债表要素和利润表要素两大类，资产负债表要素分为资产、负债、所有者权益;利润表要素分为收入、费用、利润。其特点是收入和费用要素仅指与营业活动有关的收支，利润作为一个单独的要素，由收入与费用配比的结果及利得和损失组成，其缺陷是利润要素的解释过于含混，投资收益无法归类。可考虑将利润表要素分解为收入、费用、利得和损失，使各要素的内容更加明确。因此，财务会计概念框架可对会计要素进行重新划分，资产、负债和所有者权益要素可采用原有定义，对其他要素则需要重新定义，并对各要素的确认和计量标准从理论上进行具体阐释。还可考虑增加现金流量表要素，增强现金流量表的理论性，使会计要素的内容更加完善。
5. 增加对财务报告目标的阐释，将其作为财务报告概念框架的起点
财务报告目标应是财务会计概念框架的最高层次，决定整个财务会计概念框架的内容和结构。目前我国的基本会计准则稍显不足的是未明确提出财务报告的目标，只是将其简单表述为“会计信息应当符合国家宏观管理的需要，满足各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”，并且缺乏对财务报告目标的详细阐释。为此，笔者认为，我国财务会计概念框架应借鉴国际惯例，明确财务报告的目标，将其作为起点，并详细阐释应提供的财务会计信息的类型和功用。
6. 对规范会计信息质量特征的会计原则划分层次会计信息质量特征是对会计信息生成过程中应遵循
的基本原则的概述，表明了会计信息的本质。各国对会计信息质量的内容表述基本相近，但在先后顺序上有一定的差异。我国对会计信息质量的界定是以会计原则的形式进行的，这主要是由我国基本会计准则作为会计法规的强制性决定的，与西方没有本质的区别，不足之处在于对会计信息的质量特征缺乏层次划分和主次划分，且对会计信息生成过程中的约束条件——成本效益原则未涉及。为此，我国会计原则可划分为衡量会计信息质量特征的一般原则、确认和计量的一般原则和起修正作用的一般原则3个层次，并对各项原则进行主次排序，对其如何应用加以详细说明。并可考虑在起修正作用的一般原则中补充成本效益原则，按照国际惯例将现有的可比性原则和一致性原则合并为可比性原则。
由于国际会计学课程内容涵盖知识面较广泛、难度大，到目前为止除一本院校和国家“211工程”高校外，国内大部分高校并未在会计学本科教学课程设置中开设国际会计学课程，即使少部分二本和三本院校开设了国际会计学课程，其授课内容和学时也不能完整地涵盖国际会计学课程的主要体系。就课程教学内容来说，国际会计学课程应该包括的主体内容有比较国际会计、跨国公司会计和其他如国际管理会计、国际财务管理、国际金融等会计学分支在国际领域的理论和实务延伸。然而，大量髙校在该课程教学中主要涵盖的内容是以比较国际会计为主，少量涉及跨国公司会计，而对会计学相关学科分支在国际领域的扩展则是不作课堂讲授。这样的教学内容应该来说是不完整的，也不能让学生全面、系统和深入地了解到国际会计学这门课程的内容。不仅如此，即使在开设该课程髙校中也一直是以选修课而不是必修课的形式提供给学生进行学习，尤其是其授课形式也一直是采用中文教学的模式。这对于绝大部分是以国家间会计模式比较和跨国公司会计处理为主的课程内容来说，是否适用以及能否达到课程教学的预期效果还值得探讨。
二、国际会计学课程的特点、教学目标和内容
(一）国际会计学课程的特点。作为会计学本科高年级阶段的综合专业课程，国际会计课程与其他会计学专业课程之间既有联系又有着独特之处。综合现有国内髙校开设国际会计学课程的教学内容，以及国际会计学的学科的发展现状，国际会计学课程的特点主要体现在以下几个方面：
1. 理论与实务并重。国际会计学课程所包含的内容主要包括国际比较会计、国际会计协调化、跨国公司会计处理和会计学相关学科分支在国际领域的扩展和延伸等几个方面。在这些内容中，既有如国际比较会计、国际会计协调化等具有相当深度的会计理论知识，也有如跨国公司会计处理、外币交易的处理这类具有一定难度的会计实务处理内容，尤其是在外币报表的折算、跨国公司合并会计报表的编制、国际管理会计等内容上具有理论和实务知识的髙度综合性。
2. 综合性强。国际会计学作为会计学的一个新兴学科分支，是会计概念、理论和实务在国际领域的延伸，其内容与财务会计、管理会计、财务管理、审计、税法等课程内容既有重合，但又不同于上述这些课程主要讲解与我国会计准则和实务相关的内容，而是涉及其他诸多国家的相关准则和实务。因此，国际会计学课程作为一门具有髙度综合性的会计学课程一般都只在会计学本科生的大三、大四学生开设，要求学生在系统地学习了财务会计、管理会计、财务管理、审计、税法等会计相关课程以后再学习该门课程。
3. 对英语的要求较高。作为一门高校专业课程，国际会计产生于上个世纪六十年代美国的几所大学。从国际会计课程的具体内容来看，其中国际比较会计、国际会计协调化、跨国公司会计处理等内容都需要深入了解各主要国家的会计准则与实务，要求学生能够阅读大量的外文资料，或登录FASB、SEC、ASB等英文官方网站了解相关准则，这些都对学生的英语水平提出了较髙的要求。
(二）国际会计学的教学目标。国内大多数高校将国际会计学课程设置为高年级学生的一门专业选修课，课时约为40个左右。在这种课程性质和课时条件的约束下，国际会汁课程的教学目标可概括为“使学生了解各主要国家会计制度和会计准则的主要特点和差异，以及各国为会计国际协调所进行的努力和成果”。具体目标包括以下四个方面：一是掌握国际会计中的基本概念；二是在了解主要国家财务会计准则和会计实务的基础上,能够对其进行比较并按会计模式加以分类；三是掌握国际会计协调化的基本理论，了解参与国际会计协调化和趋同化的组织、活动及成果；四是学习部分国际会计准则，并了解国际会计准则与中国企业会计准则的差异。这是四个主要目标。
(三）国际会计学课程的教学内容。考虑到国际会计课程的选修性质和课时的约束，该课程教学内容的改进以“轻差异、重协调”为原则。具体内容和学时分配如下：（1)国际会计总论：介绍国际会计学的产生与发展、国际会计的基本概念、特点和课程目标等，课时2学时；（2)比较国际会计(上）：介绍比较国际会计的基本理论、会计模式的定义、影响会计的环境因素、会计模式的分类等，课时4学时；（3)比较国际会计（下）：介绍世界上主要发达国家如英国、美国、德国、法国、日本等国家的会计准则、制度，以及会计模式的特点，课时8学时；（4)国际会计协调化：介绍国际会计协调化的基本理论，包括协调化的概念、原因、作用、障碍，参与国际会计协调化的组织、活动、成果及《编报财务报表的框架》等，课时4学时；（5)国际会计准则（上）：介绍国际会计准则第1号——财务报表的列报、第21号一汇率变动的影响和第29号——恶性通货膨胀经济中的财务报告，课时10学时；(6)国际会计准则（下）：介绍国际财务报告准则第1号——首次采用国际财务报告准则和第3号一企业合并，课时10学时；（7)跨国公司会计:介绍跨国公司主要经营业务的会计处理，课时8学时。
三、国际会计学课程的改革设想
(一）认清教学意义，把握形势要求。随着全球经济一体化的加快，跨国公司和全球经济协作成为全球经济的重要推动力量。而就会计学而言，会计准则的国际趋同，深人了解其他国家的会计准则、制度已经成为每一个国家会计学发展的必然途径。我国早在1997年就成为了国际会计准则理事会，到2006年财政部了39项企业会计准则，标志着我国与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。可见，在这种经济一体化大环境下，会计准则趋同是一个不可避免的趋势，《国际会计学》课程教学应该承担介绍国际会计基本概念、树立正确观念的任务，以清晰的定位实现对会计学本科专业教学的必要补充。
(二）明确教学目标，注重理论与实践相结合。本科阶段的会计学课程以实用为主，《国际会计学》涉及的会计应用技能大多能迎合新形势下会计职业的特点，因此该课程应突出特点，注重理论与实践相结合，在学校教育与社会服务之间发挥桥梁作用。
摘 要 本文简要介绍了公允价值及金融工具的基本概念，分析了公允价值在金融工具会计的应用研究，并结合国内的实际金融经济行情，对公允价值在金融工具会计的国内应用提出了几点建议及展望。
关键词 公允价值 金融工具 会计 计量
一、公允价值及金融工具基本概念
（一）公允价值基本概念
我国企业会计准则关于公允价值的定义与国际会计准则相类似，公允价值定义为，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公平交易是指交易双方不应当是打算或者需要进行清算、产生不利条件、将要大量缩减企业经营规模等情况下进行的交易，而应当是在持续经营的情况下进行的交易。
（二）金融工具基本概念
美国财务会计准则、国际会计准则及我国企业会计准则关于金融工具的定义保持了基本一致，都认为金融工具是一种约定货币和信用交易要素的合约。货币和信用是约定的交易对象，采用非现货交易方式，一般表现形式为信用关系的书面证明、债权债务的契约文书等等。
二、公允价值在金融工具会计中的应用研究
我国关于金融工具的4项具体会计准则（第22、23、24、37号）主要适用于金融企业，这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，上市或拟上市的金融机构首当其冲。例如，根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定，对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，价值变动差异计入当期损益。准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外移到表内反映。这些规定将对企业利用金融工具进行风险管理的行为产生重大影响。
混合计量模式式金融工具后续确认的主要计量模式，对市场变动计入当期损益的金融资产或金融负债按公允价值计量，这主要有以下两种情况：（1）企业因持有意图或能力改变，导致某项投资不再适合作为持有至到期投资的应该重新将它分类为可供出售的金融资产，并通过公允价值进行后续计量。（2）另外，当企业持有至到期投资部分出售或重分类的比重较大，导致该投资的剩余部分不再适合作为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量，那么由此导致的账面价值与其公允价值之间的差额需要全部计入所有者的权益。
三、公允价值在金融工具会计中的应用与建议
国际会计界一致认为公允价值计量是最恰当的计量属性。但是任何一种计量属性都有其局限性，公允价值本质上仅是一种公允价格，毕竟价格不等于价值，价格波动频繁，尤其对于金融产品而言更是如此。由美国金融危机引发的公允价值问题，在相当长一个时期内仍然会是社会各界关注的焦点。对于正在全面推行新会计准则的中国来说，也要重视并且重新审视新金融经济环境下的公允价值会计问题，本文提出以下建议：
（一）优化市场环境
在2001年之前，我国在应用公允价值的过程中出现各种问题的主要原因在于缺乏公允价值计量的市场环境。随着我国社会主义市场经济体制改革的深入，我国应用公允价值的市场环境也在逐渐变好。市场环境的优化解决公允价值应用困境的关键，更是完善公允价值可靠性的根本途径。
（二）改进公允价值估值技术和信息披露
首先是开发公允价值估值系统，对于有活跃市场报价的金融资产及负债，可参照目前市场的估值方法，通过与市场交易机构进行连接，实现相关信息的自动采集；对于不存在活跃市场的金融资产及负债，首先根据经验进行估值系统的参数假设，然后采集活跃市场上相似金融资产及负债的信息，最后与预设的参数进行对比修正差异；其次是加强对公允价值获取信息披露内容的规范，可靠性问题是公允价值广泛应用面临的最大难题。在今后可能制定的准则、规章及指南中应该强化披露与公允价值的获取相关的信息，以帮助财务报表使用者分析和评价公允价值会计信息的相关性及可靠性；最后是规范衍生金融工具定性披露的位置，在新准则中并没有具体规定有关衍生金融工具定性披露的位置，由于缺乏统一的规范，带给财务报表使用者诸多困难，违背了对提供信息的清晰性要求，也给信息使用者横向比较和分析各银行的会计信息带来了不便，所以应该统一关于定性披露说明的具置。
（三）建立衍生金融工具风险管理机制
通过健全内部控制制度、发展并培育对冲机制及加强对会计人员的培训来完善衍生金融工具风险管理机制。建立积极而审慎的内部控制制度对衍生金融工具业务非常重要，从事衍生金融工具相关专业人员，尤其是高层管理人员，都应时刻认识到衍生金融工具的潜在风险，树立风险管理理念。随着我国市场经济的深化改革，金融市场蓬勃发展，衍生金融工具市场也越来越壮大，培育风险对冲机制对有效利用衍生金融工具规避风险，进一步规范化管理套期保值业务具有重要意义。金融工具会计准则的顺利实施在很大程度上依赖于会计人员的专业水平及对相关准则的熟练程度。因此，提升会计人员的专业素质，促使其全面理解并掌握金融工具会计准则，对推进有关会计准则的实施进程具有重要义。
四、结论
随着我国金融市场的不断成熟，金融工具不断发展创新，公允价值在金融工具中的运用的大趋势不会改变，但我们也应充分认识公允价值自身的波动性及双面性，积极考虑采用公允价值所可能导致的负面影响，更应该提前采取相应的防范措施。只要我们充分考虑到各种变量和不确定因素，吸纳借鉴国际经验，考虑我国的现实国情，稳步推进公允价值的发展，就能使公允价值在金融工具中的应用风险最小化，使会计在经济中充分发挥正面效用。
参考文献：
[1] 王丽.公允价值及其在衍生金融工具中的运用.山西财经大学硕士论文.2008.
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