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导语：在无形资产入账价值的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
一、无形资产准则的国际比较
1、内部产生无形资产的计量不同。国际会计准则认为为评价自行开发无形资产是否符合确认标准，要求企业应将自行开发过程划分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段，研究阶段发生的支出或费用应在发生当期确认为损益，而将开发阶段符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化，并给出了开发产生的无形资产确认的六个条件，基于此，国际会计准则第三十八号指出，内部产生的无形资产成本是首次符合无形资产的基本确认条件和以上开发费用资本化的条件后所发生支出的总额。而我国企业会计准则—无形资产中把自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用确定。依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。
2、不同类资产交易方面的规定不同。国际会计准则规定，无形资产与不同类无形资产或其它资产的交换或部分交换而取得，这些无形资产的成本应以收到资产的公允价值计量，该公允价值等于所放弃资产的公允价值经过转出的现金或现金等价物金额调整的数额。而我国会计准则规定，通过非货币易换入的无形资产，其入账价值应按有关非货币易的会计处理规定确定，不涉及补价的，换入无形资产应按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为入账价值，支付补价的换入无形资产应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，收到补价的换入无形资产的入账价值，应按公式计算确定。
二、我国无形资产准则中存在的问题
1、如何处理研究与开发费用。对自创并依法取得无形资产的成本如何确定存在较大争议，而问题的关键在于如何对待研究与开发的会计处理。从理论上讲，无形资产的成本应包括无形资产研究开发取得和持有期间的全部物化劳动和活劳动的费用支出。但问题在于研发活动是否成功存在重大的不确定性，相应的，其将来能否为企业带来经济利益也存在着重大的不确定性，应该在什么时间、依据什么标准、什么方法对研发费用进行处理，争议颇大。正由于此，我国会计准则从谨慎性原则出发，规定研究与开发费用应于发生时计入当期损益。但是如按我国会计准则，对研发费用实行全部费用化又会产生一些问题。首先，对一些知识性无形资产，大量的前期开发、培训或相关试验费用支出无法资本化为无形资产，不能作为无形资产成本进行计量，自行开发无形资产在账面上只能够反映注册费、律师费等为数不多的费用，使得企业账面上反映的无形资产不够全面完整，账面价值往往大大低于实际价值；其次，从促进企业的技术创新和无形资产的培育而言，对研发费用全部费用化不利于我国企业的长远发展，因为全部费用化会使研究与开发费用支出期间的利润减少，不能真实反映企业实际经营业绩，企业的整体价值可能因此被扭曲。
2、如何科学、辩证的对待公允价值。我国无形资产和国际无形资产对不同类资产交易方面的规定不同，两者最本质的不同在于我国准则强调的是使用“账面价值”，而国际准则强调用“公允价值”。从会计理论的角度上看，“公允价值”是了解情况的的交易双方都认同并自愿接受的价格。是一种“最公正”的价格。我国也曾要求企业在不同类非货币易中采用换入资产的公允价值作为其入账价值，但经过实践后，又改按“账面价值”取代“公允价值”。为什么会发生如此的政策改变，究其原因，在我国使用公允价值，难度太大，由于目前中国会计信息失实严重，如果采用可靠性弱的公允价值计量属性，会助长上市公司操纵利润的现象。因此，只能用账面价值代替公允价值，以牺牲相关性换得可靠性。但是公允价值又有着账面价值不可比拟的优点，即它具有较强的相关性，通过公允信息，可以了解企业当前所持有的资产负债的真实价值，从而评价企业的机会和风险，及管理当局的管理业绩，从而做出投资和其他决策。如何在我国会计准则中正确的使用公允价值，又是一个尚待解决的难题。
三、对积极借鉴国际无形资产准则的两点建议
一、非货币性资产交换营业税、消费税等的处理
非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下，应支付相关税费(包括营业税、消费税、运杂费等，不考虑增值税)。其处理方法为：如果是为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产处置损益，不计人换人资产的入账价值；如果为换人资产而发生的相关税费，则计入换入资产的入账价值。以2008年全国注册税务师执业资格考试教材中国税务出版社《财务与会计》(以下简称教材)第165页例进行分析如下。
[例1]长江公司与华山公司经协商，长江公司以其拥有的专利权与华山公司拥有的生产用设备交换。长江公司专利权的账面价值为300万元(未计提减值准备)，公允价值和计税价格均为420万元，营业税税率为5％；华山公司生产用设备的账面原价为600万元，已提折旧为170万元，已提值准备为30万元，公允价值为400万元，在资产交换过程中发生设备搬运费2万元；华山公司另支付20万元给长江公司。长江公司收到换人的设备作为固定资产核算；华山公司收到换人的专利权作为无形资产核算。对此项业务笔者的会计处理方法与教材中的处理不一致，具体情况如表1所示。
在2008年全国注册税务师执业资格考试教材《税务实务》(中国税务出版社)中还指出，企业以生产的应税消费品用于投资，按税法规定视同销售缴纳消费税。根据新会计准则的规定，在会计上应确认收入，按照销售处理。按规定计算的应缴消费税应计入长期投资的账面成本，借记“长期投资”科目，贷记“应交税费――应交消费税”科目。但笔者认为，以生产的应税消费品用于投资，既然会计上应确认收入，那么视同销售应缴纳的消费税应借记“营业税金及附加”科目。
由此看出，该教材将换出资产应缴的营业税、消费税及产生的运杂费计人了换人资产的成本，但笔者认为不应该计人换人资产的入账价值，而应计入换出资产处置损益。就上述业务而言，长江公司换出资产应缴纳的营业税，应该冲减无形资产的处置收益而不应计入换人设备的成本。华山公司发生的设备搬运费，与换人的无形资产无关，也不能计入无形资产的成本。因为《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》中规定，非货币性资产交换的会计处理，视换出掇产的类别不同而有所区别：换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号――收入》规定按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本；换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计人营业外收入或营业外支出；换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计人投资收益。
非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量的，应支付相关税费(包括营业税、消费税、运杂费等，不考虑增值税)的处理方法为：无论是为换出资产而发生的相关税费，还是为换人资产而发生的相关税费，均计入换人资产的成本。对此类会计处理方法，各类教材的会计处理方法都是一致的。
二、非货币性资产交换应缴增值税的会计处理
不论是否具有商业实质，换出资产应缴的增值税都应计人换人资产的入账价值，换入资产的增值税进项税额，如果按税法规定可以抵扣的，应冲减换入资产的入账价值，如果按税法规定不可以抵扣的应计入换入资产的入账价值。
[关键词]新会计准侧 无形资产 会计确认 会计计量
一、 现行无形资产确认与计量的标准
目前,我国对于无形资产的确认和计量是以2006年2月15日财政部新颁布的《企业会计准侧第6号――无形资产》会计准则为依据,根据新会计准则的规定,无形资产只有满足两个条件时,企业才能加以确认:一是该资产产生的经济利益很可能流入企业;二是该资产的成本能够可靠地计量。(1)根据资产的定义,只有预期能够给企业带来经济利益的资源才能确认为资产;否则,就是费用。(2)这种利益的流入,应是企业所能控制的。具体来讲,企业要么拥有该无形资产的法定所有权,要么是该权利通过协议受到法律保护。(3)取得该无形资产的成本只有能够可靠计量时,才能计算出无形资产的净收益或净亏损,为投资者提供准确的成本收益信息。此外,准则还规定,企业的商誉因其成本不能可靠计量,而不能被确认为无形资产。
二、 新准则对无形资产确认的改进
无形资产确认要解决的问题是满足什么条件的无形资产项目才能作为企业的无形资产入账,新旧准则都规定无形资产的确认条件基本上有两个,即:“与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业;该资产的成本能够可靠地计量”。确认的基本条件相同但在具体确认项目上有以下改进:
1、 投资者投入无形资产确认的改进
旧准则规定“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”;新准则取消首次发行股票而投入的无形资产按账面价值入账的规定,并且规定企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产的入账价值应按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。
我国没有比较活跃的资本市场.无形资产的公允价值难以确定,在实际中难以操作,因此旧准则规定以账面价值作为入账价值。随着市场的发展、我国加入WTO和市场的开放。国外的会计准则对中国的会计准则有很大的影响。新会计准则向国际靠拢.强调公允价值的运用。
2、 研究开发支出确认的改进
旧准则规定企业自行开发并依法申请的无形资产,其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定,依法申请取得前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用。新准则规定“企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出”,研究阶段的支出,仍按旧准则的规定进行费用化处理;开发阶段的支出,若同时满足第9条所规定的条件的,才能确认为无形资产。
具体来说,就是对于开发阶段的支出, 能够满足下列条件时,应当确认为无形资产:一是完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性; 二是具有完成该无形资产并使用或出售的意图; 三是无形资产产生未来经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的, 应当证明其有用性; 四是有足够的技术财务资源和其他资源支持以完成该无形资产的开发并有能力使用或出售该无形资产;五是归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。
新准则的这一规定无疑比旧准则科学得多。自行开发的无形资产注册费、律师费只是占无形资产价值少部分,无形资产的价值更多体现为开发阶段的支出,将研究开发支出部分资本化符合信息的町靠性和相关性原则。
3、 将商誉从无形资产中分离
旧会计准则中将商誉作为不可辨认无形资产进行确认,而新准则规定企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等.不应确认为无形资产。因为这类内部产生的无形项目几乎不能或可能永远不能满足准则中的确认标准。特别是该无形资产的成本能够可靠地计量的标准。这种规定可以减少企业利用商誉进行利润操纵的机会。商誉与其他无形资产不一样.它不能独立于所在的企业而单独存在。
三、 新准则对无形资产计量的改进
会计计量,应坚持三个基本质量标准:(1)同质性,即会计计量所提示的数量关系(应与被提示的物品或事项的内在数量关系保持一致;(2)证实性,即在给定条件相同时,不同的会计人员对同一客体的计量应得出相同的结果,也就是计量结果可以互为证实;(3)一致性、即计量方法的使用要保持前后期的一致性,以免使用者对会计信息产生误解。无形资产的计量包括初始计量和后续计量,以下从无形资产初始计量和后续计量两个方面讨论新准则下无形资产计量的改进。
1、无形资产初始计量的改进
旧准则规定,购入的无形资产应该以实际支付的价款作为入账价值。新准则中规定外购无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实际上具有融资性质的,无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
譬如,外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。旧准则规定,无形资产价款的延期支付超过了正常信用期限时的会计处理是:在时间短、金额不大的情况下不强调货币的时间价值、不考虑利息因素。按照新准则规定,无形资产价款的延期支付超过了正常信用期限时的会计处理是:购买无形资产的价款超过了正常信用条件而延期支付具有融资性质,无形资产的成本以购买价款的现值为基础进行确定,实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额符合借款费用准则的应予以资本化。
通过以上比较可以看出,关于无形资产的初始计量,旧准则中更多强调以历史成本计价,新准则则更多强调以公允价值计价,
2、无形资产的后续计量的改进
所谓后续支出就是指无形资产确认形成后发生的相关支出。旧准则对无形资产不区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产,规定其后续支出作为费用处理;新准则将无形资产区分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产,并分别规定了两类无形资产的后续计量方法。使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销,且摊销无形资产应当自无形资产可供使用时起,至不再作为无形资产确认时止。使用寿命不确定的无形资产是指该无形资产无法预见其为企业带来的经济利益,不得进行摊销,只计提减值。具体来说后续计量的改进有如下几点:
(1)无形资产摊销。①旧准则中规定预计净残值的确认标准,新准则对其进行了规定。②旧准则采用“分期平均摊销”,新准则提出“按照反映与该项无可靠预期实现方式的,应当采用直线法摊销”。③旧准则规定企业的无形资产按法律或合同规定的年限摊销。新准则提出“自无形资产可供使用时起,至不再作为无形资产确认时止的有限使用寿命内摊销”,无形资产有关的经济利益的预期实现方式进行摊销。
(2)摊销方法的变化。新准则规定无形资产的摊销应按照反应与该无形资产有关的经济利益的方式摊销,对于无法可靠预期实现方式的按照直线法摊销;旧准则中无形资产摊销方法没有反映企业消耗无形资产内含经济利益的方式,即没有反映无形资产为企业带来经济利益的方式。旧准则明确规定,无形资产应当自取得当月起在预计年限内分期平均摊销,计入损益。也就是说,所有无形资产都应采用平均摊销的方法。这一处理方法不符合收入与费用配比原则,只是为了简化实务操作。但无形资产在经济寿命期内给企业带来的经济利益常常是最初阶段很大,随后很快衰减。简单地采用直线法摊销无法将收益与成本进行合理配比,有悖于摊销的实质。
(3)摊销期限的变动。新准则规定无形资产的摊销年限应当是自无形资产可供使用时起,至不再作为无形资产确认时止;而旧准则本着谨慎性的原则强调法律和合同规定的期限。旧准则明确规定:无形资产的摊销应当在其预计年限内进行,但预计使用年限超过了合同规定的受益年限或法律规定的有效年限的情况下,则无形资产摊销应在受益年限和有效年限两者中较短的期限内进行。如果不存在受益年限或有效年限,则应在不超过十年的期限内进行摊销。
参考文献:
[1]周晓丽.《浅谈新会计准则对无形资产的修订》.山西科技,2007;
[2]王丽英.《新准则下无形资产核算对报表和财务指标的影响》,会计之友,2010;6
[3]孙国军.《新会计准则下无形资产核算的探讨》.现代经济信息,2009;16
[4]刘雅婷.《现行无形资产确认与计量的缺陷与改进》.商业经济,2009;7
公允价值计量和历史成本计量对会计核算影响的差异主要表现在以下几个方面：
（1）入账价值的确认。在历史成本计量模式下，现行会计制度规定：资产的入账价值为其历史成本，即资产取得时的实际资金消耗，而且一经确定不得更改。而以公允价值计量时则不然，由于公允价值是基于市场信息的一种评价，随着市场的变化，公允价值处在经常性地变化之中，与此相适应，资产的入账价值就不能是确定不变的，而需要根据公允价值的变动进行调整。一般来说，公允价值既可以大于历史成本，也可以小于历史成本，现资产的增值或减值情况而定。
（2）资产摊销对象的确定。在历史成本计量模式下，资产的摊销对象毫无疑问是其历史成本，或平均摊销，或加速摊销。而以公允价值计量时，资产摊销对象的选择有两种：公允价值和实际成本。许多学者认为，摊销的对象应是其公允价值。但笔者认为，资产摊销的对象应是其实际成本。因为公允价值并非企业为取得该项资产实际付出的代价，如果对它进行摊销记入“管理费用”、“制造费用”等科目，当资产增值时，则会虚增费用；当资产减值时，则会少计费用，造成费用不实。公允价值在性质上近似于一种客观的评估价值，它不符合费用类科目的核算内容，所以资产摊销的对象应是其实际成本，而不是其公允价值。正因为如此，以公允价值计量时，会计信息既要反映资产的公允价值，又要反映资产的实际成本，所以，应采用双账户反映方式。
（3）会计反映的形式。在历史成本计量模式下，只需单账户反映资产的实际成本即可。而以公允价值计量时，由于资产的摊销对象仍然是其实际成本，所以，会计既要反映其公允价值，又要反映其实际成本，因此需要设置双账户。在会计报表中，除了有反映资产实际成本的账户外，还需有反映公允价值与实际成本的差额账户，如公允价值大于实际成本，则两个账户同为借方余额；当公允价值小于实际成本，则实际成本账户为借方余额，差额账户为贷方余额。现行的会计科目表，出于谨慎性原则的考虑，只是针对资产账户设置减值准备账户，应该说这只是一种过渡形式，等到公允价值能够被准确把握的时候，不仅要反映资产的减值，还要反映资产的增值，如商誉、土地使用权等是可以大幅增值的。
正因为公允价值计量相对于历史成本计量而言有以上变化，所以相应的会计处理方法也有所不同。具体来说，以公允价值计量时，会计处理方法应作几方面的调整：
（1）双账户反映方法。所谓双账户是指在相应的资产类账户应设置两个账户，即：保留各资产类账户反映其实际成本和增设“公允价值调整差额”账户，其中公允价值调整差额=公允价值－实际成本，当公允价值大于实际成本时，两个账户同为借方余额；当公允价值小于实际成本时，“实际成本”账户为借方余额，而“公允价值调整差额”账户为贷方余额。这样，两个账户的余额始终反映的是该项资产的公允价值。
（2）入账价值的定期调整方法。由于公允价值处在变化之中，为了准确地反映资产的价值，要定期将资产的账面价值调整至当期的公允价值。调整时，只需调整当期和上期两期该项资产公允价值的差额。
举例说明：某项专利权实际成本5000元，入账时其公允价值8000元，则：
借：无形资产5000
贷：银行存款等相关科目5000
同时，
借：公允价值调整差额3000
贷：资本公积3000
若当期期末该项无形资产的公允价值为10000元，则补调差额，即：
借：公允价值调整差额2000
贷：资本公积2000
若当期期末该项无形资产的公允价值为7000元，则冲减差额，即：
借：资本公积1000
贷：公允价值调整差额1000
值得注意的是，调整后的无形资产账面价值永远是当期的公允价值（已进行摊销的无形资产要扣除其摊销额）。
摊销时，冲减资产的实际成本部分，则：
借：管理费用、制造费用等相关科目
贷：资产类相关科目
转销资产时，若资产的实际成本已摊销完毕，则直接从“公允价值调整差额”和“资本公积”账户中冲转；若资产的实际成本未摊销完毕，则除上述会计分录外，还要将未摊完成本记入“营业外支出”，会计分录为：
借：营业外支出
关键词：政府会计 资产核算 创新 变化
2015年10月23日，财政部令第78号公布了《政府会计准则――基本准则》（以下简称《基本准则》）。2016年7月6日，财政部财会[2016]12号文件印发了《政府会计准则第1号――存货》、《政府会计准则第2号――投资》、《政府会计准则第3号――固定资产》和《政府会计准则第4号――无形资产》四项具体准则（以下简称《四项具体准则》）。2016年8月1日，财政部财办会[2016]30号文件下发了关于征求《政府会计制度――行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》（以下简称《政府会计制度征求意见稿》）意见的函，政府会计改革正在稳步推进。
一、政府会计改革要点分析
现行行政事业单位会计核算采用的是收付实现制，会计报表是根据预算和决算制度编制的部门决算报表，不能反映单位的成本费用、资产的实际价值、现金流量等内容，一方面不能满足单位自身成本核算及财务管理的需求，另一方面也不能满足外部会计信息使用者了解单位财务状况的需求。
政府会计改革是在完善现行部门预算和决算会计制度的基础上，借鉴企业会计的核算方法，在行政事业单位会计核算中引入权责发生制，使行政事业单位能够直接进行成本费用核算，并编制出满足各方需求的部门财务报告，从而统一行政事业单位的会计制度，进而达到编制权责发生制政府综合财务报告的目标。
《基本准则》规定政府会计主体为各级政府和与本级财政部门有预算拨款关系的国家机关、事业单位等单位，体现了构建统一的政府会计标准体系的思想。《基本准则》规定政府会计包含预算会计和财务会计，预算会计实行收付实现制，通过预算收入、预算支出、预算结余三个会计要素进行核算，编制反映预算执行情况的决算报告；财务会计实行权责发生制，通过资产、负债、净资产、收入、费用五个会计要素进行核算，编制反映财务状况的财务报告，体现了政府会计编制权责发生制政府综合财务报告的目标。
《四项具体准则》立足于权责发生制原则对存货、投资、固定资产和无形资产等四项资产的确认、计量、信息披露分别制定了具体的会计处理原则，体现了政府会计加强国有资产核算及管理、提高会计信息质量的目标。
《政府会计制度征求意见稿》依据《基本准则》和《四项具体准则》，设计了科学规范的“预算会计与财务会计适度分离又相互衔接”的会计核算模式。首先，在会计科目的设置上，将现行行政单位、事业单位、行业事业单位会计制度中有共性的科目统一为一个科目，将有差异的科目在核算内容上做了特别说明，使所有政府会计主体运用相同的会计制度；其次，在账务处理方法上，采用“平行记账”的方法，对同一项经济业务，同时进行预算会计和财务会计的核算；最后在会计报表的设置上，除决算报告和财务报告外，还设置了“预算结余与净资产变动差异调节表”来体现预算会计与财务会计的相互衔接。
二、政府会计之资产核算的创新与变化
高等学校作为政府预算拨款单位，是《基本准则》规范的政府会计主体。为了使高校会计人员尽快了解政府会计的创新特点及权责发生制的会计处理方法，本文从存货、投资、固定资产、无形资产、在建工程、基建工程等资产的会计核算方面，将《四项具体准则》和《政府会计制度征求意见稿》相对于现行《高等学校会计制度》的创新与变化做一些简要分析。
第一，从资产的定义来看，在固定资产的定义中将现行“高等学校持有的”调整为“政府会计主体为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的”，在无形资产定义中将现行“高等学校持有的”调整为“政府会计主体控制的”。资产定义中增加了“为满足自身开展业务活动或其他活动需要”的条件及“控制”的概念，与后面所述的资产的确认条件中“服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体”的描述相吻合，是判断是否能够确认资产的基础。
第二，从资产的会计确认来看，现行《高等学校会计制度》仅对资产的会计计量、会计科目设置和账务处理方法进行了规定，没有提及会计确认原则问题。《四项具体准则》分别用专门的章节对相应资产的会计确认进行了系统规范，还明确了相同的确认资产应当同时满足的两个条件，即与资产相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体和资产的成本或者价值能够可靠地计量。不同政府会计主体对相同的经济业务运用同样的会计确认原则，使得政府会计主体间的会计信息横向可比纵向可以加总合并，方便权责发生制政府财务报告的编制。
第三，从资产的初始入账价值确定来看，现行《高等学校会计制度》中对接收捐赠的资产入账价值规定了相关凭据注明的金额、市场价格和名义金额三个层次确定的方法，对盘盈的资产入账价值规定了市场价格、名义金额两个层次确定的方法，由于同类资产市场价格确定起来比较困难，实际操作性较差。《四项具体准则》中，增加了以评估价值计量资产价值的方法，对接收捐赠的资产，初始入账价值依次按照相关凭据注明的金额、评估价值、市场价格和名义金额四个层次确定；对于盘盈的资产，按规定需要评估的，初始入账价值按评估价值确定，其他情况下按照重置成本确定。在这样的规定下，如果政府会计主体收到的捐赠资产没有注明金额的凭据，就可以聘请专业的资产评估事务所进行评估来确定初始入账价值，盘盈的资产也可按评估价入账，不仅方便实施，而且使资产的价值计量更加公允可靠。
第四，从资产的会计信息披露内容来看，现行《高等学校会计制度》只在会计报表编制的说明中，列举了报表附注中应当披露的内容，与资产相关的仅有重要资产的处置情况、重大投资、以名义金额计量的资产的名称和数量以及以名义金额计量的理由。《四项具体准则》均用专门章节对相应资产的会计披露内容做了说明，披露内容包含了相应资产的计价方法、折旧及摊销方法、各类资产的使用年限、账面余额等所有情况。
第五，从资产的核算内容范围来看，按照现行《高等学校会计制度》规定，高等学校的基本建设投资按照《基本建设财务规则》的要求单独建账和核算，单独编制决算报表，同时每月需要将基建账套数据并入“大账”，在“大账”的“在建工程”科目下设置“基建工程”明细科目，核算由基建账套并入的在建工程成本，这样的核算方法不仅工作量大，而且会计信息的准确性不高。《政府会计制度征求意见稿》依据《基本建设财务规则》，在统一的政府会计制度中设置了“基建工程”一级会计科目和相关明细科目，直接在“大账”中核算基本建设投资业务，不仅减少了会计人员的工作量，而且保证了会计信息的全面完整。
第六，从资产的账务处理方法来看，依据现行的《高等学校会计制度》，高等学校在取得固定资产或无形资产时，按照确定的初始入账价值，借记“教育事业支出”等科目，贷记“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目，同时借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“非流动资产基金”科目。计提折旧或摊销时，按照当月应提折旧或摊销额，借记“非流动资产基金”，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目。这是一种“虚提”折旧或摊销的方法。高等学校在进行成本费用核算时，要在会计核算账务系统外建立另外的表格来核算，要对各项支出及累计折旧和累计摊销的数据进行重新归集、分配和核算，是一项比较繁琐的工作。
依据《政府会计制度征求意见稿》，政府会计主体在取得固定资产或无形资产时，按照确定的初始入账价值，根据财务会计的要求，只计入相关资产科目，不计入成本费用，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目。如果取得资产的价款是用财政拨款支付的，还要根据预算会计的要求进行“平行记账”，借记“事业支出”科目，贷记“财政拨款预算收入”或“资金结存-零余额账户用款额度”科目。计提折旧或摊销时，根据财务会计的要求，按照当月应提折旧或摊销额，计入相关业务活动的成本费用，借记“业务活动费用”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目。这种“实提”折旧或摊销的方法及同时进行预算会计和财务会计账务处理的方法，正是政府会计的精华所在，是实现核算政府会计主体运行成本、编制权责发生制政府综合财务报告目标的有效途径。
三、结束语
以上分析的只是政府会计核算创新与变化的极小部分，随着改革步伐的逐渐推进，财政部还将正式的《政府会计制度――行政事业单位会计科目和会计报表》及其他的具体准则，我们要继续关注和研究，充分了解政府会计的核算方法，为政府会计制度的实施做好准备。
参考文献：
[1]财政部.关于印发《政府会计准则第1号存货》等4项具体准则的通知[Z].2016-7-6.
[2]财政部会计司.财政部会计司有关负责人就印发《政府会计准则第1号――存货》等4项具体准则答记者问[OL].财政部网站，2016-7-14.
[3]财政部.关于征求《政府会计制度――行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》意见的函[Z].2016-8-1.
[4]周娜.探析《政府会计准则第3号――固定资产》的创新及变化[J].行政事业资产与财务，2016，（22）：9-10.
【关键词】自创无形资产；研发费用；资本化；摊销
2006年2月15日，财政部颁布了包括《企业会计准则第6号——无形资产准则》在内的38项具体准则和1项基本准则。与2001年1月18日颁布的《企业会计准则——无形资产》相比较而言，新的无形资产准则在确认、初始计量和后续计量等方面都有较大的突破。
一、无形资产旧准则存在的不足之处
（一）核算范围模糊，概念涵盖不全
原准则规定，无形资产是企业为生产商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的没有实物形态的非货币性资产,分为可辨认和不可辨认两种。其中，不可辨认无形资产即是指商誉，但准则核算中又不涉及企业合并所产生的商誉。这样的表述前后矛盾，概念不清，容易引起争议。
从概念还可以看出，准则以列举的形式把无形资产的应用范围局限于四种情况。但随着无形资产使用面的日益扩大及在资产总额中所占的比重的增加，其范围必将有所突破。
（二）自创无形资产的入账价值处理不合理
自行开发的无形资产发生的费用有两项：一是研究开发费用，即调查分析及创新改良并付诸行动时发生的费用；二是附带费用，即研究成果形成后向有关部门登记时发生的费用。原准则规定：企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研究和开发费用，应于发生时确认为当期费用。可以看出，该规定把研发支出费用化，很少的申请费用资本化，虽然较多地考虑了谨慎性原则，但存在较多的不合理之处：（1）从短期来看会增加开发当期的费用，造成利润的虚减；从长期来看，则严重低估企业价值。由于无形资产入账价值较低，在使用期内摊销价值也较低，造成使用期利润的虚增，以至于难以反映企业真正的经营利润。（2）同样功用的一项无形资产，若企业自行开发则入账价值偏低，若企业对外购买，则入账价值较公允，这样在不同的企业间会影响会计信息的可比性。
（三）无形资产摊销方法单一，摊销方法期间过长
处于可比性的考虑，原准则规定，无形资产成本应自取得当月起，在预计年限内采用直线法分摊。对于摊销期限，采用法律规定年限和合同规定年限孰短的原则或不超过10年的原则确定。但在当前的社会环境中，新技术、新工艺层出不穷，使无形资产的有效使用年限及其产生的未来经济利益具有很大的不确定性。这样规定的摊销方法和摊销年限缺乏灵活性，给企业特别是高科技的企业对无形资产真实价值的核算开来障碍。
（四）无形资产的减值
原准则中对无形资产的减值规定：账面价值大于可收回金额时提减值准备，当可收回金额回升时，减值准备可以转回，这给企业利用减值进行利润操纵提供了便利条件。（当然，减值转回的问题，不单单是无形资产面临的，其他资产同样有类似的问题）。
（五）无形资产的相关信息在财务报告中没有充分披露
在资产负债表上，无形资产列在流动资产、长期投资和固定资产之后，内容较简单，只反映账面净值。在报表的附注中也没有关于无形资产的详细说明，更没有关于无形资产的重要信息——研究和开发费用披露的强制性要求，即使是上市公司，也只是简单地将研究与开发支出活动列示在管理费用中，很少有企业在报表附注中披露每年的研究和开发支出的具体数额。这样不利于信息使用者获取更多的关于无形资产的信息，影响对企业的盈利能力和企业价值的判断。
二、无形资产新准则的变化
（一）新准则的外延扩大，定义更加严谨，范围界定清楚
新准则规定：无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。扩大了无形资产的外延，具体表现为：1.取消了时期长短的限制。2.新准则以源自于合同权利或其他法定权利的描述性规定代替了旧准则中的“专利权、非专利技术、商标权、著作权，土地使用权、特许权等”的列举性规定，这种描述性的规定使得新的无形资产准则由更强的覆盖性和前瞻性。
修订后的准则明确规定不包括商誉，企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》。此外，作为投资性房地产的土地使用权和石油天然气矿区权益不再适用无形资产准则，改由其他准则项目规范指导。
（二）研发费用的处理趋于合理
新准则规定“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出”对于研究阶段发生的费用仍然记入当期损益，开发阶段发生的支出如果符合资本化条件且研究达到一定程度进入开发程序，则开发阶段的支出可以进入无形资产的成本予以资本化。
这样的规定能较为准确地反映企业的真实价值，便于信息使用者了解企业技术研究情况以及未来的获利能力，也有利于增强企业的创新能力，使企业的科技领先优势在报表上反映出来。
（三）对无形资产的摊销方法的改进
新准则规定，企业选择的无形资产摊销方法应当反映与该无形资产有关经济利益的预期实现方式，即企业应根据预期消耗该无形资产所产生的未来利益选择摊销方法。从而扩大了企业的选择范围，增强了核算的灵活性。
新准则首次明确提出，使用寿命有限的无形资产的残值应为0，但在特定条件下，应考虑残值，即第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产，可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。对使用寿命有限的无形资产，取消了10年期限的限制，强调企业应在使用寿命内合理摊销，随摊销方法而定。
（四）增加了有关寿命不确定的无形资产的会计处理原则
新准则规定：企业应当于取得无形资产时分析并判断其使用寿命，对于无法预见其为企业带来的经济利益期限的，应视为使用寿命不确定。寿命不确定的无形资产不进行价值摊销，只进行减值测试（无论是否存在减值迹象，每年至少一次进行减值测试）。并且在每个会计期间对寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。
（五）新准则首次提出了现值的概念
本次准则修订的一个显著特点是，引入现代财务管理学的观念，充分考虑货币的时间价值。无形资产的核算便是其中之一。新准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的，实质上有融资的性质，无形资产的成本按购买价款的现值为基础确认，实际支付价款与现值之间的差额，记入未确认融资费用，在使用期间摊销，记入当期损益。
（六）增加了无形资产的披露要求
新准则增加了五项披露要求，即应按照无形资产类别披露资产的账面价值、使用寿命、摊销方法、担保无形资产情况和研究开发支出信息等，披露内容更加全面。为利益相关者进行价值判断和相应决策提供了更多更有用的会计信息，进一步贯彻了会计的相关性原则。
三、新准则尚需完善之处
新会计准则吸收了近年来会计学界的理论成果，反映了知识经济时代对企业资产的真实状况披露的要求，对旧准则中不合理的部分进行了较大的修订和完善，使有关无形资产的业务处理更加合理，并基本实现了与国际接轨。但新准则中仍存在一些需要解决的问题。
1．新准则中无形资产的外延扩大，不再明确无形资产的具体内容。虽然这意味着凡是符合无形资产概念和确认条件的都确认为无形资产，改变了以前范围过窄的弊端；但由于我国市场体制尚不完善，企业意识不到位，以及原准则的影响等因素，许多企业对其拥有的无形资产视而不见。即使有些企业意识到这些资源的价值，实际确认时却又无法衡量。笔者认为：准则中还应列举出我国现有经济环境中存在的无形资产，便于企业操作。
2．虽然自创无形资产的研发阶段划分条件和资本化条件，在准则中有明确的规定，但没有制定具体的研究和开发阶段的判定标准，只是给出定义。这会给企业带来较大的不确定性和随意性，企业处于各种目的，会任意调整资本化金额和费用化金额，以达到盈余管理的木的，从而降低会计信息的真实性。
同时，研发费用资本化规定的操作性太差，企业难以判断哪些活动属于该范围，由于我国经济不够发达，法律法规等还不够健全，管理人员及会计人员的职业判断能力有限等一系列不利因素。在实际操作中，企业很难把握哪些属于研究阶段，哪些属于开发阶段，导致对研发费用划分有较大的主观因素。笔者认为：准则也应根据我国企业研究开发的能力及所处的程度，以列举的形式明确一部分研究和开发活动。
参考文献
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.
[2]杜培培.无形资产新旧准则的比较和启示[J].当代经理人，2006，（15）.
中职会计专业的教材编写有两类，一类主要依据《小企业会计准则》来编写，另一类主要依据《企业会计准则》来编写。从中职教育的必需、够用的实际状况出发，大多数院校会选择相对较易的前类教材，这类教材涉及内容与递延所得税无关。但在考会计从业资格证时，考证内容以《企业会计准则》为主，部分考取会计从业证的学生会继续拔高自己，参加初级会计师考试，所以递延所得税内容是中职生绕不过的坎，而递延所得税涉及计税基础、暂时性差异、递延所得税资产、递延所得税负债等一系列、生疏抽象的概念，对许多会计专业人士来说都理解困难，对初学者来说则会彻底晕菜，需要教师采用适当方法引导学生踏入此门坎。
要让学生学会完整的所得税费用核算时通常遵循以下五个教学步骤：（1）理解确定会计角度的资产或负债的账面价值;（2）理解确定税法角度的资产或负债的计税基础;（3）分析、计算应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异;（4）确定递延所得税资产和递延所得税负债的期末余额;（5）确定递延所得税资产和递延所得税负债的本期发生额;（6）确定利润表中的所得税费用。
一、理解确定账面价值与计税基础的差异
要正确理解确定会计角度的账面价值与税法角度的计税基础间的差异，必须建立在税法与会计准则二者差异已熟练掌握且深刻理解的基础上。大多数中职生学习了《企业财务会计》和《税法》后，知道会计准则与税法有许多不同之处，但并不能系统归纳二者差异来自哪些方面，从而影响应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的认识，最终影响递延所得税资产和递延所得税负债的认识，所以理解认识二者差异是引导学生入门递延所得税重要的一步开头，笔者在实践中具体是从以下方面展开教学的：
1、账面价值：按会计准则方面规定进行核算后在资产负债表上列示的资产与负债的 金额。如资产=原值―折旧―减值准备
2、计税基础：按税法规定所确定出的资产、负债的金额
3、资产的计税基础在取得时通常 入账价值=计税基础
后续支出过程中税法与会计的不一致规定导致入账价值≠计税基础
固定资产：
（1）固定资产入账时入账价值=计税基础
后续差异来自折旧方法，折旧年限（税法除特殊情况外一般采用直线法）
（2）税法不允许扣除固定资产减值准备
无形资产：
（1）无形资产入账时入账价值=计税基础
研发无形资产会计采用研究阶段当期损益
开发阶段无形资产
（2）税法按当期研发支出150%加计扣除，以后不扣除
（3）摊销年限会计规定使用年限不确定的不摊销，税法规定在一定年限中摊完，未明确年限的按不少10年摊完
（4）税法不允许扣除无形资产减值准备（各种减值准备除坏账准备允许按千分之五扣除，其他的不允许税前扣除）
交易性金融资产：会计的期末账面价值=公允价值
税法不考虑公允价值的变动
4、负债计税基础=负债的账面价值―未来纳所得税可抵扣金额
（1）一般情况下负债的确认与偿还不影响损益，不影响纳税所得额，未来纳所得税可抵扣金额为零负债的计税基础=账面价值
（2）某些情况下负债确认会影响企业损益，影响纳税所得额入账价值≠计税基础
（3）例：预计负债会计上在销售当期先确认售后服务费用，而税法以实际发生时税前扣除预计负债计税基础=0
二、理解确定时间性差异、递延所得税资产和递延所得税负债
在丛多的教材上，对时间性差异、递延所得税资产和递延所得税负债的概念只给了精准、高度涵盖且逻辑缜密的汉语表述和晕菜公式，无具体的举例理解，学生卡在概念上无法继续做题，笔者在实践中是通过以下例子来推进概念、公式的认识：
1、账面价值与计税基础差异分为
（1）应纳税暂时性差异：
资产的账面价值?计税基础
负债的账面价值?计税基础
例：20万设备，会计折旧5年 税法折旧2年
会计年折旧额4万 税法年折旧额10万
会计1年后的价值16万 税法1年后的价值10万
应纳税暂时性差异16―10=6万 6*25%=1.5万（递延所得税负债）
第1年分录 借：所得税费用―递延所得税费用 1.5万
贷：递延所得税负债 期末―期初=1.5-0=1.5万
会计2年后的价值 12万 税法为0 12*25%=3万
3年后的价值 8万 0 8*25%=2万
4年后的价值 4万 0 4*25%=1万
5年后的价值 0万 0 0*25%=0
第2年分录 借：所得税费用―递延所得税费用 1.5万
贷：递延所得税负债 期末―期初=3-1.5万=1.5万
第3年分录 借：所得税费用―递延所得税费用 -1万
贷：递延所得税负债 期末―期初=2-3万=-1万
或 借：递延所得税负债 期初―期末=3万-2=1万
贷：所得税费用―递延所得税费用 1万
第4年分录 借：递延所得税负债 期初―期末=2万-1=1万
贷：所得税费用―递延所得税费用 1万
第5年分录 借：递延所得税负债 期初―期末=1万-0=1万
贷：所得税费用―递延所得税费用 1万
（2）可抵扣暂时性差异：
资产的账面价值?计税基础
负债的账面价值?计税基础
例：20万设备
税法折旧5年 会计折旧2年
税法年折旧额 4万 会计年折旧10万
税法1年后的价值16万 会计10万 差异6*25%=1.5万（递延所得税资产）
2年后的价值12万 0 12*25%=3万
3年后的价值8万 0 8*25%=2万
4年后的价值4万 0 4*25%=1万
5年后的价值0万 0 0*25%=0
第1年分录 借：递延所得税资产 期末―期初=1.5-0=1.5万
贷：所得税费用―递延所得税费用 1.5万
第2年分录 借：递延所得税资产 期末―期初=3-1.5=1.5万
贷：所得税费用―递延所得税费用 1.5万
第3年分录 借：所得税费用―递延所得税费用 1万
贷：递延所得税资产 期初―期末=3-2=1万
第4年分录 借：所得税费用―递延所得税费用 1万
贷：递延所得税资产 期初―期末=2-1=1万
第5年分录 借：所得税费用―递延所得税费用 1万
贷：递延所得税资产 期初―期末=1-0=1万
2、发生递延所得税费用可归纳为
借：所得税费用―递延所得税费用
贷：递延所得税资产 期初―期末 减
递延所得税负债 期末―期初 增
3、发生递延所得税收益
借：递延所得税资产 期末―期初 增
递延所得税负债 期初―期末 减
贷：所得税费用―递延所得税费用
三、递延所得税账务处理的训练
通过上述例子全过程的展示，学生对递延所得税费用=递延所得税负债增加额+递延所得税资产减少额=（期末递延所得税负债―期初递延所得税负债）+（期初递延所得税资产―期末递延所得税资产）的计算公式从抽象就变得通俗了，学生在理解公式的基础上，老师需适时安排学生举一反三训练递延所得税账务处理，如笔者选用的初级会计职称指定教材上的例子：甲公司递延所得税负债年初数为400 000元，年末数为500 000元，递延所得税资产年初数为250 000元，年末数为200 000元。学生能轻松理解如下会计分录编制：
借：所得税费用―递延所得税费用 150 000
贷：递延所得税资产 期初―期末=250 000―200 000=50 000 减
【关键词】 行业会计制度； 旧准则； 新准则； 研发； 摊销
2006年财政部新颁布的无形资产会计准则对企业无形资产的处理较以前有了很多变动，比旧准则更科学合理，考虑的更全面，并且与国际会计准则中的有关规定更一致。这说明我国在会计处理上对无形资产越来越重视，也反映了无形资产在企业中的重要性已越来越明显，对无形资产的处理已提出了更高的要求。过去我国长期工业经济时代的特点决定了企业中有形资产占很大比重，而无形资产在企业中占的比重不大，没有得到足够重视，所以在会计处理上比较简化。但是现在，随着知识经济时代的到来，知识产权、专利技术等无形资产在企业竞争中发挥的作用越来越大，如红塔山这一品牌就价值300多个亿，尤其是现在出现了一些高新企业如联想集团，其无形资产超过了总资产的60%，所以，各利益相关主体对无形资产也越来越关注，建立一套行之有效的无形资产核算体系势在必行。正是在这样的背景下，新准则对无形资产的处理规定得更科学合理，对过去的处理方式作出了很多变动。主要的几点是：
一、无形资产的定义越来越科学合理，并逐步与国际会计准则趋同
1993年陆续颁布的行业会计制度将无形资产定义为“不具备实物形态，能够在企业的生产经营中长期发挥作用的权利、技术等特殊资产”。这时期的行业会计制度对无形资产的定义只是停留在对无形资产外部特征的描述上，没有触及定义应该揭示的本质属性。
2001年的《企业会计制度》和会计准则则将无形资产定义为“企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产”、“无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；不可辨认无形资产是指商誉”。可见，《企业会计制度》和会计准则对无形资产的定义更具有合理性。
2006年新准则关于无形资产的定义是“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。与旧准则相比，新准则强调了无形资产的可辨认性，而把不可辨认的商誉等排除在外，这对无形资产的定义更科学，也与国际会计准则规定及我国日益市场化的趋势相吻合。
二、规定了无形资产的确认条件
行业会计制度没有明确地规定无形资产的确认条件。
而2001年《企业会计准则》对无形资产的确认条件则作了明确的规定。即无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：一是该资产产生的经济利益很可能流入企业；二是该资产的成本能够可靠地计量。因为无形资产产生的经济利益具有很大的不确定性，确认时应持谨慎态度，对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素作出最稳健的估计。所以到2001年以后对无形资产的确认更符合谨慎性原则，在2006年新出台的会计准则中仍然执行这一确认条件，并且在这一基础上又增加了可辨认性的确认标准。
新准则不再明确无形资产的具体内容，虽然这意味着凡是符合无形资产概念和确认条件的都应是无形资产，改变了以前范围过窄的弊端，但由于我国市场还不够完善，企业意识不到位，以及原准则的影响等因素，许多企业对拥有的无形资产“视而不见”，即使有些企业意识到这些资源的价值，实际确认时却又无法衡量其价值。所以，最好在明确规定无形资产确认标准的同时，列举无形资产的具体类别和内容，以便于实务操作。
三、逐步完善了对自行开发并依法取得的无形资产入账价值的核算
对自行开发并依法取得的无形资产，行业会计制度规定：应按开发过程中实际发生的支出数作为入账价值。但是自创无形资产是否会成功，事前很难确定。因此，2001年《企业会计准则》规定：只能按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等作为入账价值。比较来说，这一规定更符合谨慎性原则。但是这样的处理，显然是不合情理的，因为如果要资本化的话，研发费用才应该是无形资产成本的主要组成部分，而注册费、律师费仅仅是一小部分。所以新准则借鉴国际会计准则，把企业内部用于研究开发项目的支出，区分为研究阶段的支出和开发阶段的支出两部分，并规定把研究阶段的支出费用化，于发生时计入当期损益；而开发阶段的支出可以资本化，在同时满足准则所列出的一系列条件时，确认为无形资产。这样的规定有利于增强企业在市场中的竞争能力，激励企业增加更多的研发投入，促进企业的技术创新，在会计政策层面对加大企业研发投入、增加自主知识产权给予鼓励，减少因取得方式不同而使无形资产入账价值产生差异，推动企业自主创新和技术升级。
但在实际应用时，要把企业的研发活动截然区分为研究与开发两个不同的阶段恐怕是很难的，尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，要正确地区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，其难度是显而易见的。因此，建议新准则借鉴国际会计准则的做法，根据我国企业研究开发的能力及所处的程度以列举的形式明确一部分研究和开发活动以方便会计工作者操作。
四、对无形资产的摊销作了较为详细的规定
行业会计制度对无形资产的摊销年限只是作了一般性的规定，即企业应将各种无形资产在受益年限内分期平均摊销。
而旧准则对无形资产摊销规定得较为具体、详细，即“无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销”，并对摊销年限也作了详细的规定，这在当时更具有可理解性和可操作性，更加符合我国企业会计人员的阅读习惯，便于掌握和应用，能够起到指导会计人员进行会计核算的作用。
新准则在摊销问题上又作了很大调整，对取得无形资产的使用寿命先要进行判断，使用年限有限的，应就其摊销金额在使用寿命内系统摊销，摊销方法应反映与该项资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的采用直线法摊销。对于使用寿命不确定的无形资产不应摊销。新准则允许企业选用不同的摊销方法，并将方法选择的依据建立在与无形资产有关的经济利益的预期实现方式上。而对于无法可靠确定经济利益的预期实现方式的，则仍采用直线法摊销。多种摊销方法的可选性，一方面反映了会计准则的国际趋同和更全面性；另一方面也对会计人员的职业判断和专业素质提出了更高的要求。然而新准则没有具体规定有哪些摊销方法，所以准则中应具体规定企业可选用的无形资产摊销方法，并说明各种方法的适用情形。同时，应加强无形资产摊销的控制以增强不同经营时期的可比性。
五、对无形资产后续支出的处理作了明确的规定
行业会计制度对此未予明确，而旧准则则明确指出，无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用。因为在无形资产入账以后，可能要发生一些为确保该无形资产能够给企业带来预定的经济利益的支出，如相关的宣传活动支出。这些支出要在发生当期确认为费用。新准则相比之下要复杂些，要求企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目，在取得后发生的支出应当再次区分研究阶段支出与开发阶段支出，按照研究与开发费用的处理方法进行确认。这样规定充分体现了客观真实性和统一性。但是再次区分研究阶段支出和开发阶段支出就过于复杂，增加了报告成本，可操作性差。可以按照该支出是否很可能使资产产生超过原来预定的绩效水平的未来经济利益和该支出是否能够可靠计量和分摊至该资产来确认资本化的范围，这样既符合确认资产的一般条件，也便于操作。
六、无形资产在有关财务会计报告中的披露
行业会计制度规定，在资产负债表中，“无形资产”项目反映企业各项无形资产的净值，根据“无形资产”账户期末借方余额（即实际成本―摊销价值）填列。
2001年的《企业会计准则》规定，“企业应披露以下与无形资产有关的信息：各类无形资产的摊销年限；各类无形资产期初、期末的账面余值、变动情况及其原因；当期确认的无形资产减值准备。对于土地使用权，还应另外披露该土地使用权的取得方式和取得成本。”在这一准则中，对无形资产规定的披露内容不够全面。
2006年的新准则规定：“企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的信息：无形资产的期初和期末账面余值、累计摊销额及减值准备累计金额；使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据；无形资产的摊销方法；用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况；记入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。”相比之下，新准则在无形资产的披露方面更明确地规定应按照无形资产的类别在附注中披露有关无形资产的账面价值、累计摊销额、减值准备累计金额、使用寿命、摊销方法等各项信息，以便更能反映企业无形资产的真实情况，更好地满足会计报表使用者对无形资产信息的需求。
但是在新准则中只有可辨认的无形资产才能加以确认，许多与无形资产有关的信息，也是对决策者极为有用的信息却被排除在了财务报告之外，因此，建议披露无形资产的信息时，应尽量实现它的完整性和相关性。
通过对上述无形资产在不同时期的比较，会发现新准则有了相当大的变化，更能体现无形资产的特点，满足决策者的决策要求，进而推动社会经济的发展，是适应当代经济发展的重要举措，并且新准则不断地向国际会计准则靠拢，这也预示了我国和国际接轨的趋势，有利于企业境外融资和减少对外贸易损失。当然，随着时代的发展、经济的发展，变动了的现实情况还会对无形资产的会计处理提出新的要求，这就要求广大的会计工作者努力完善会计处理方法，以满足时代的要求，推动我国经济的繁荣发展。
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[关键词]无形资产 确认 计量 摊销 减值
无形资产作为一项重要的经济资源,它的存在及对社会经济发展的推动作用是客观的,不容忽视的。当今社会,随着以知识和技术为依托的经济时代的到来,进一步提高了无形资产的重要作用。无形资产正日益成为决定企业现金流量和市场价值的主要动力。
一、企业无形资产存在的必要性
无形资产是指企业为生产商品,提供劳务出租给他人,或为管理目的而持有的,没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产在企业的发展中发挥着重要作用,在市场竞争中,企业越来越多地依靠无形资产的积累,并在投融资活动中更多的关注无形资产,力图将其形成企业自身的无形资本,为企业发展提供动力。
(一)无形资产在企业资产中的主体地位
当今时代,决定一个企业的生存不再是厂房、设备等,而更主要决定于企业无形资产的比重。
(二)无形资产在经济增长中的决定作用
在经济高度发展的今天,无形资产在知识资本的重要性得到了提高,使经济增长更加直接取决于知识、智力等无形资产的投资。
(三)企业提升竞争力的需要
创造价值、降低成本、提高企业效率是企业核心竞争力的主要特征;而且企业本身的独特性,难以被竞争对手模仿,企业能以此形成自己的竞争优势。
(四)企业研发无形资产逐利性动机的需要
一切资本的目的归根到底都是保值增值。企业获利的必要前提是资本的投入,企业获利将更多地依靠知识资本。
二、无形资产初始确认的问题
(一)无形资产初始确认的一般会计处理
1、无形资产的确认
新会计准则明确指出,无形资产在满足以下两个条件时,才能予以确认:一是该无形资产产生的经济利益很可能流入企业;二是无形资产的成本能够可靠地计量。与无形资产相关的经济利益只有能够流入企业,企业才有将其作为资产的意义,否则,就是费用。这种利益的流入,是企业所能控制的,具体地说,企业要么拥有无形资产的所有权,要么是这种权利通过协议受到法律的保护。同样,取得该无形资产的成本只有能可靠地计量时,才能计算出无形资产的净收益或净亏损,为投资者提供准确的信息。此外,由于企业自创商誉因其成本不能可靠地计量,而不被确认为无形资产。
2、无形资产的计量
新会计准则在确认无形资产的基础上提出了计量的具体要求。对于购入的无形资产,应以实际支付的价款作为入账价值,通过非货币易换入、投资者投入的无形资产应以有可靠依据的账面价值或评估确认的价值作为入账价值。无形资产价值的计量,强调的是合理性、合法性。当有原账面价值凭据时,依据原账面价值加上相关税费确定其新的入账价值,否则以双方评估确定价值入账。新会计准则详细列举了各类无形资产价值的计量依据,增强了可操作性。
3、研究开发支出的初始确认
对企业内部研究开发项目的支出的会计处理,这是新准则的一项重要变动。这一变动,既解决了我国以前对其正确处理所存在的争论,又弥补了原准则在这方面所规定的缺陷。
(二)无形资产初始确认存在的问题
1、无形资产核算内容少
由于无形资产的确认有两个条件,许多无形资产因不符合这两点而没有纳入确认范围,可能导致企业无形资产的流失,造成会计信息的不真实。据有关资料显示,经济学中涉及的无形资产多达29项,而我国无形资产目前涉及12项,列入我国传统财务会计系统核算跟管理的无形资产只有7项,很多企业甚至上市公司资产负债表中的无形资产一栏皆为空白,企业中的许多宝贵资源如人才价值、成熟的销售渠道等都未包括进去,而在一个具有竞争力的现代企业中,核心人才掌握核心竞争力,并转化为核心产品,有效地占领市场。
2、研究开发支出缺乏可操作性
新准则在一定程度上缺乏可操作性,加大了会计人员的专业判断难度。对自创无形资产研究开发支出予以费用化的会计处理方法,符合会计的谨慎性原则,且核算简单,便于会计人员操作,但我国新准则并未详细列举属于研究与开发的活动及不属于研究与开发的活动,这在实际操作时发现以下缺点:
(1)尽管新准则对“ 研究”与“ 开发”进行区分并明确其含义,但是在实际操作中,由于无形资产的研发业务较为复杂且风险大,要把企业的研发活动清楚地划分为研究与开发阶段显然是一件非常困难的事情,准则未严格制定研究和开发阶段的标准,企业可能会利用费用资本化操纵利润。仅根据研究阶段和开发阶段的定义来划分研究费用和开发费用,带有极大的不确定性和随意性,给企业留下较大的操作空间。企业可能会出于各种目的,随意调整费用化金额或资本化金额,降低了这方面会计信息的真实性和可比性。
(2)企业难判断哪些活动属于该范围,操作性较差。由于我国经济还不够发达,法律法规等还不够健全,管理人员及会计人员的职业判断能力有限等一系列不利约束,在实际操作中,企业在判断哪些活动属于研究阶段,哪些活动属于开发阶段时,常常难以把握,导致对研究费用和开发费用的划分也存在较大的主观因素。
(3)新准则列出了企业内部研究开发项目开发阶段的支出可以确认为无形资产的五个条件,规定企业选择的无形资产摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。但是这些条件和标准的表述比较抽象,具有很强的主观性,在实际操作中很难做出客观合理的判断,加大了会计人员专业判断的难度。
(三)改进无形资产初始确认的建议
1、扩大确认范围
在扩大无形资产确认的范围中,我们应借鉴国际会计准则,将无形资产的范围扩大为与营销有关的无形资产、与客户关系有关的无形资产、与技术相关的无形资产、与合同权利相关的无形资产、与技术革新有关的无形资产、商誉。体现了无形资产对企业价值的驱动作用。
在实际操作中,企业可根据自身情况增加无形资产项目的核算内容,主要有以下四个方面:(1)人力型无形资产:指有利于实现企业发展目标和员工素质提高的无形资产。如员工教育状况、业务技能、创新精神、对知识的运用能力等;(2)智力型无形资产:指人们通过智力劳动形成成果的无形资产。如专利,商标权,电脑软件等;(3)市场及顾客型无形资产:指企业与市场、顾客之间形成的无形资产。如市场营销网络、顾客忠诚度等;(4)组织管理型无形资产:指企业在组织、管理、协调等方面存在的优势,将带来未来经济利益超额增收。如企业管理方法、资本运营能力。这种划分内容上没有交叉,较为完整,详细。
2、防止企业操纵利润的建议
新准则对研发阶段划分的5 项条件,基本上均依赖于企业内部人员的主观判断。那么相比之下,新准则可能提供了更大的利润操纵空间。
(1)建议在部分行业首先试行
无形资产研发在行业间存在很大差别,主要体现在传统行业和高科技行业之间。传统行业拥有成熟的生产技术和市场,企业一般无须进行大规模的研发工作。因此,无形资产研发支出额较小,一旦出现容易引起人注意。相反,高科技行业的成长动力源于科技创新,实际上就是研发工作。所以,高科技企业实施新准则后,其会计账面长期“留存”研发费用和待摊余额,企业能长期调节利润。可选择具有普遍性的行业开始实施。通过试行观察新准则的执行效果,为完善和改良积累经验。
(2)通过制定《实施细则》进行约束
针对企业可能滥用职业判断操控利润的问题。从会计准则的性质看,一般不宜制定过于详细的标准,这有利于企业灵活使用。但可以通过制定《实施细则》来进行规范。尤其是对研究阶段和开发阶段支出的划分,根据不同行业制定较为具体的定量指标。比如:借助完工百分比法,确定开发计划在期末的完成进度,开发支出仅允许在完成范围内资本化;或者规定允许资本化的开发支出限制在营业额的一定比例之内等。虽然在一定程度上削弱了企业灵活运用准则的能力,但是却能够避免由于初次实施新准则而带来的违规行为。
(3)明确划分两个阶段的标准
研发支出能否资本化,关键在于是否属于开发阶段。但新准则并没有进行详细说明,应该通过《实施细则》补充解释,并明确划分“研究阶段”和“开发阶段”的标准。另外,可要求进入“开发阶段”的无形资产,应规范实施立项备案制。要求研发工作一旦进入实质性的开发阶段,必须在企业内部办理立项手续,整理规范的文件资料(如:可行性分析报告、开发阶段预算等),并在企业财务部门备案以备查。另外要更严格地控制开发费用入账的手续和凭证的合法性。
参考文献:
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