时间：2023-08-14 17:08:50
导语：在账面价值和公允价值的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
为更客观地反映投资企业在被投资企业所有者权益中所占的份额，在权益法情况下，投资企业应将其长期股权投资的初始成本按照购买日本企业在被投资企业所有者权益公允价值中所占的份额进行调整。在此，假定长期股权投资初始入账成本为A，购买日被投资企业所有者权益公允价值乘以投资方持股比例的金额为B。则：当A>B时，其差额可以理解为所花费的“代价”大于所获得“价值”形成的商誉，不调整长期股权投资的初始入账成本；当A<B时，其差额可以理解为所获得“价值”大于所花费的“代价”形成的利得，应将该差额在调增长期股权投资初始入账成本的同时记入“营业外收入”账户；当A＝B时，不调整。［例3］承例1，A为1171万元，B为3000×40%即1200万元，A<B，应将其差额29万元作如下会计分录：借：长期股权投资———成本29贷：营业外收入29作以上调整后，该长期股权投资的账面价值为1171+29即1200万元。［例4］承例2，A为1171万元，B为2800×40%即1120万元，A>B，其差额51万元为商誉的性质，在该情况下不调整长期股权投资的初始成本。
二、投资损益的确认
（一）投资收益的确认在权益法下，投资损益的确认通常应考虑的调整因素为：取得投资时被投资企业固定资产、无形资产账面价值与公允价值差异所造成的每年折旧或摊销的差额；投资企业与被投资企业间内部购销商品所形成的内部未实现利润；减值准备的影响等。（1）基于折旧因素的调整。假定按照取得投资时被投资企业固定资产账面价值和公允价值计提的年折旧分别为D1和D2，投资企业持股比例为R，被投资企业在某年形成账面净利润额为E，不考虑所得税纳税调整因素。当D1>D2时，其差额为被投资企业按照账面计提折旧大于按照公允价值计提折旧的部分，其实质为账面利润相对公允价值利润的少计部分，则投资企业应在被投资企业账面净利润的基础上调增该差额后乘以其持股比例确认投资收益：［E+（D1－D2）］×R当D1<D2时，其差额为被投资企业按照账面计提折旧小于按照公允价值计提折旧的部分，其实质为账面利润相对公允价值下利润的多计部分，则投资企业应在被投资企业账面净利润的基础上调减该差额后乘以其持股比例确认投资收益：［E－（D1－D2）］×R［例5］承例1和例3，购买日，乙公司固定资产账面价值1000万元，公允价值1180万元，乙公司按照固定资产账面价值和公允价值应计提的年折旧额分别为60万元和70万元；乙公司2010年实现账面净利润为200万元，不考虑所得税调整。结合上述分析，D1<D2，则应确认的投资收益为：［200－（70－60）］×40%＝76（万元）借：长期股权投资———损益调整76贷：投资收益76确认该投资收益后，该长期股权投资的账面价值为1200+76即1276万元。（2）基于内部未实现利润及减值准备因素的调整。权益法下，投资企业与被投资企业间的内部转移可分为顺流交易和逆流交易两种情况，其中顺流交易为投资企业向被投资企业的销售，逆流交易为被投资企业向投资企业的销售。但无论顺流交易还是逆流交易，购买方未向两企业之外的第三方销售部分的售价与成本的差额均为未实现的利润，该差额应结合持股比例在被投资企业净利润的基础上调减，其实质相当于“自己人赚自己人的钱”，就两企业整体来看，整体财富并没有增加，所以双方均应按照成本计量。若假定内部转移货物的售价为S，成本为C，投资企业持股比例为R，则应在被投资企业账面净利润（不考虑所得税因素）的基础上调减的金额为（S－C）×R。如果所转移的货物购买方作为固定资产，还应考虑折旧的影响。对于减值准备因素，若为内部转移的货物，无论顺流交易还是逆流交易，如果购买方按照内部转移的售价计提了减值准备，而按照成本不应计提或计提金额小于该准备的金额，则投资企业应在被投资企业账面净利润（不考虑所得税因素）的基础上结合持股比例调增；若与内部转移无关，则只考虑被投资企业资产的减值准备，如果被投资企业以按照资产账面价值计提了减值准备，而按照公允价值不应计提减值准备，则投资企业应在被投资企业账面净利润（不考虑所得税因素）的基础上结合持股比例调增，相反，应调减。［例6］承例1、例3和例5，乙公司2011年实现账面净利润为300万元，不考虑所得税调整，2011年乙公司向甲公司销售库存商品一批，该批商品成本为120万元，不含增值税的销售价格为150万元，至当年末，甲公司已将该批存货中的70%出售给第三方，剩余30%作为管理用固定资产核算，折旧年限为5年，无残值，平均年限法折旧。［300－（70－60）－（150－120）×30%+（150－120）×30%÷5］×40%＝113.12（万元）借：长期股权投资———损益调整113.12贷：投资收益113.12确认该投资收益后，该长期股权投资的账面价值为1276+113.12即1389.12万元。若例6中，甲公司将剩余的30%作为存货核算，至当年末，该部分存货可变现净值为40万元，按照成本与可变现净值孰低法，计提了5万元（150×30%－40）的存货跌价准备。应确认的投资收益为：［300-（70-60）-（150-120）×30%+5］×40%=114.4（万元）借：长期股权投资———损益调整114.4贷：投资收益114.4在例6中，若为甲公司向乙公司销售，调整方向仍一致。
（一）新增投资后，投资企业对被投资企业控制权未发生改变即仍是（Ⅰ）该问题本质上不是同一控制下企业合并，实质上是股东内部之间的权益易，在投资企业个别报表中可以参照同一控制下企业合并计量方法原则处理［例3］甲公司2010年12月30日以30000万元取得乙公司80%股权，形成对乙公司的控制。2011年12月20日，甲公司又以银行存款3750万元从乙公司的A股东购买10%的股份。2010年12月30日乙公司可辨认净资产账面价值和公允价值为40000万元；2011年12月20日净资产账面价值为45000万元，乙公司按着合并日开始持续计算可辨认净资产公允价值为48000万元。假设甲、乙公司同属于一个集团下子公司。解析：2010年12月30日甲公司取得乙公司控制权形成同一控制下企业合并，长期股权投资初始投资成本=40000×80%=32000万元，账务处理如下：（单位：万元）借：长期股权投资32000贷：银行存款30000资本公积———资本溢价20002011年12月20日，甲公司又取得10%股权，甲公司持有乙公司股权增至90%，长期股权投资账面价值=45000×90%=40500（万元）；追加的投资成本=40500－32000=8500（万元）。账务处理如下：借：长期股权投资8500贷：银行存款3750资本公积———资本溢价4750
（二）新增投资后，投资企业对被投资企业控制权未发生改变即（Ⅱ）的情况；新增投资后，投资企业对被投资企业的权益性投资仍是（Ⅲ）的情况新增投资后，按着追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。对于购买子公司少数股权的处理，实质上是股东之间内部权益易，在母公司个别报表中自子公司取得的新的股权应该按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》第四条的规定确认入账价值。［例4］甲公司2010年12月30日以30000万元取得乙公司70%股权，同日能够控制乙公司的财务与生产经营决策。2011年12月20日，甲公司又以银行存款3750万元从乙公司的A股东购买10%的股份。2010年12月30日乙公司可辨认净资产账面价值和公允价值为35000万元；2011年12月20日净资产账面价值为37000万元，乙公司按着购买日开始持续计算可辨认净资产公允价值为39000万元。本例中甲公司、乙公司、乙公司A股东三者之间在发生相关交易前无任何关联关系。解析：2010年12月30日为非同一控制下企业合并购买日，甲公司取得乙公司长期股权投资以成本法核算投资初始成本为30000万；2011年12月20日新增投资，由于控股权未发生转变，实质是股东内部权益易。甲公司个别报表中长期股权投资继续以成本法核算；所以2011年12月20日甲公司个别报表中对乙公司长期股权投资的账面价值=30000+3750=33750（万元）。
（三）出售部分股权后，投资单位对被投资单位控制权未发生转移的权益性投资仍是（Ⅰ）和（Ⅱ）情况；出售部分股权后，投资单位对被投资单位仍是（Ⅲ）情况出售部分股权但控制权未发生转移，母公司个别财务报表按照长期股权投资的处置，确认其相关损益，未处置部分按照其占处置前原股权比例和原长期股权投资账面价值的乘积计量；对于出售部分股权后，投资单位对被投资单位长期股权投资的性质仍为（Ⅲ），所以其剩余长期股权投资账面价值比照上述处理。［例5］2011年10月20日甲公司以8500万元取得乙公司75%股权，购买日乙公司可辨认净资产的账面价值和公允价值一致为10000万元。2013年7月1日甲公司将其持有的乙公司15%的股权出售给丙公司，取得价款2000万元。出售部分股权后，甲公司仍能够控制乙公司的财务及生产经营决策；假定甲、乙公司在购买日前无任何关联关系且不考虑先关税费。解析：2013年7月1日在甲公司个别报表中出售乙公司15%股权确认的投资收益=2000－8500×20%=300万元；剩余60%的股权的账面价值=8500×80%＝6800万元。
二、持股比例变动长期股权投资继续按权益法核算
长期股权投资按着权益法核算包括两种情况：（Ⅰ）投资企业与其他合营方共同控制被投资单位的权益性投资，即对合营企业的投资；（Ⅱ）投资企业对被投资单位实施重大影响的权益性投资，即对联营企业的投资。
（一）投资企业出售被投资企业部分股权投资企业出售被投资企业部分股权后，被投资企业仍是投资企业的合营企业或者联营企业，投资企业应继续按着权益法核算剩余长期股权投资的账面价值。出售时剩余的长期股权投资账面价值按照其占出售前比例和原长期股权投资账面价值乘积计量。出售部分要以取得的对价和出售部分股权的账面价值差额确认投资收益，而且要按照出售比例将以前在其他综合收益（资本公积—其他资本公积）中确认的利得或损失结转至当期损益。
我国新颁布的会计准则体系包括1个基本准则和38个具体准则，已于2007年1月1日首先在上市公司中推行，随后会逐步推广到所有国有大中型企业。
《投资性房地产会计准则》是本次企业会计准则体系中新增的一项重要内容。所谓投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。主要包括已出租的土地使用权、长期持有并准备增值后转让的土地使用权以及企业拥有并已出租的建筑物。但不包括为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的自用房地产和作为存货的房地产。
一、有关概念
（一）“出租”指经营租赁，不包括融资租赁。
（二）持有并准备增值后转让的土地使用权不包括闲置土地。
（三）一项房地产，部分用于出租或增值，如果这部分能够单独计量和出售的，可确认为投资性房地产，否则不能确认为投资性房地产。
（四）向承租人提供保安和维修等服务的，所提供的服务在整个协议中不重大的，该建筑物作为投资性房地产；重大的，做为自用房地产。
（五）关联企业之间租赁房地产的，出租方将出租房产确认为投资性房地产，编制合并报表时，作为集团的自用房产。
二、确认与计量
投资性房地产有两种计量方式：成本模式和公允价值模式。
（一）成本模式。成本模式就是按实际成本计价，除满足公允价值计量条件且采用公允价值计量的，企业在资产负债表日应采用成本模式对投资性房地产进行计量。同时采用成本模式计量可计提折旧或摊销；存在减值迹象的，要相应的计提减值准备。
（二）公允价值模式。公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式，本准则主要要求的是市场价值模式。
采用公允模式计量，要满足以下条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是能够从房地产交易市场上取得同类或类似的房地产市场价格及其它相关信息，能对持有的投资性房地产的公允价值作出合理的估计。公允价值模式不能计提折旧或摊销。资产负债表日，以投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
例如：2007年12月31日，H公司建成一幢写字楼用于出租，在建成本为700万元。2008年12月31日，该写字楼的公允价值为890万元。
会计分录如下：
2007年12 月31 日：
借：投资性房地产700万元
贷：在建工程700万元
2008年12月31日：
借：投资性房地产（公允价值变动）
190万元
贷： 公允价值变动损益
（公允价值变动） 190万元
计量模式一经确定，不得随意变更。在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。成本模式转变为公允价值模式的，做为会计政策变更处理。已采用公允价值模式的，不得从公允价值模式转变为成本模式。
三、转换
（一）有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当进行投资性房地产与其他资产之间的转换：1.投资性房地产开始自用；2.作为存货的房地产改为出租；3.自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值；4.自用建筑物停止自用，改为出租。
（二）在成本模式下，转换前的账面价值作为转换后的入账价值，即成本――成本。
（三）公允模式下转换比较复杂
1.投资性房地产转换为自用
入账价值＝转换日公允价值
公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
例如，J公司有一厂房出租给L公司，2007年8月31日收回，改为自用，该公司采用公允模式计量。2007年8月1日该投资性房地产的成本明细科目为借方余额700万元，公允价值变动明细科目余额为借方100万元，公允价值900万元。
借：固定资产 900万元
贷：投资性房地产（成本）700万元
投资性房地产（公允价值变动）100万元
公允价值变动损益 100万元
2.自用房地产转换为投资性房地产
入账价值＝转换日公允价值
公允价值小于原账面价值的，差额计入当期损益；公允价值大于原账面价值的，差额计入所有者权益。
四、处置
当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得未来经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。
企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益，将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本。
例如，开明公司对投资性房地产采用成本模式计量，于2008年8月31日将出租的厂房出售。该厂房的账面原值为1400万元，已提折旧900万元。出售收入1300万元收存银行，按5％交纳营业税，则出售时的账务处理是：
借：银行存款1300万元
贷：其他业务收入1300万元
借：其他业务支出 565万元
投资性房地产累计折旧 900万元
贷：投资性房地产1400万元
应交税费――应交营业税
（1300×5％） 65万元
其他需要说明的问题：
（一）投资性房地产不论是成本模式计量还是公允价值模式计量，取得的租金收入均通过其他业务收入科目核算。
（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产，在资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额处理：
借：投资性房地产――公允价值变动
贷：公允价值变动损益
（三）公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,以转换日公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与账面价值的差额，计入当期损益，通过公允价值变动损益科目核算。
（四）企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产。这部分房产间接为企业自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质。
（五）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入其他业务收入科目核算。
关键词：投资性房地产；成本模式；公允价值模式；对比
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有的房地产。《企业会计准则第3号》对投资性房地产的计量做出了明确规定，即企业的投资性房地产应当按照成本进行初始计量；而对于其后续计量则规定了两种计量模式，即企业投资性房地产的后续计量可以采取成本模式和公允价值模式，并且对两种模式的运用做了明确的规定。企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式计量。也就是说，投资性房地产准则适当引入公允价值模式，在满足特定条件的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。根据新准则规定，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号》；采用公允价值模式的，则不得从公允价值式转为成本模式。采用两种不同的计量模式对企业投资性房地产进行会计处理，必然对企业财务状况等方面产生不同的结果。
1 后续计量模式的会计选择
①成本模式。根据企业会计准则的规定，采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，在资产负债日，应当根据《企业会计准则第4号》、《企业会计准则第6号》的有关规定，对对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并按期(月)计提折旧或摊销；如果存在减值迹象的，还应当按照《企业会计准则第8号》有关规定，进行减值测试，计提相应的减值准备。已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。②公允价值模式。只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，企业才可以采取公允价值对投资性房地产进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应同时满足下列条件：第一，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；第二，企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。企业一旦选择公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。投资性房地产采用公允价值进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之间的差额计人当期损益。
2 后续计量模式的会计处理
1 成本模式下的会计处理
例：2008年12月，A房地产公司购入办公楼一幢对外出租。12月15日A房地产公司与B公司签订了经营租赁合同，约定自购买日起将这办公楼租给B公司，租期3年，每月由B公司支付租金10万元。A房地产公司12月5日实际购入办公楼，支付价款1 200万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。2009年12月31日，这幢楼发生减值迹象，经减值测试，其可回收金额为1000万元。A房地产公司采用成本模式进行后续计量。
甲公司的帐务处理①A房地产公司购入办公楼。借：投资性房地产——办公楼1 200万元；贷：银行存款1200万元。②每月计提折旧。1200÷20÷12=5(万元)。借：其他业务成本5万元；贷：投资性房地产累计折旧5万元。③确认租金。借：银行存款10万元；贷：其他业务收入10万元。④计提减值准备。1200-5×12-1000=140(万元)。借：资产减值准备140万元；贷：投资性房地产减值准备140万元。
2 公允价值计量模式下的会计处理
例：A企业是一家从事房地产经营开发的企业。2008年8月，A企业与B企业签订租赁合同，约定将A企业开发的一栋新办公楼在开发完成时租赁给B企业使用，期限为10年，且B企业每月支付A企业租金8万美元。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，办公楼成本1 800万元，由于该办公楼地处繁华地带，所在城区有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上获得同类房地产的市场报价，A企业决定采用公允价值模式对此办公楼进行后续计量。2008年12月31日，该办公楼的价值为2 000万元。2009年12月31日，该办公楼的公允价值为2 100万元。
A企业的账务处理①200s年10月1日，开发完成办公楼并出租。借：投资性房地产——成本1800万元；贷：开发产品1800万元。②确认租金。借：银行存款8万元；贷：其他业务收入8万元。③2008年12月31日，公允价值发生变动。借：投资性房地产——公允价值变动200万元；贷：公允价值变动损益200万元。④2009年12月31日，公允价值发生变动。借：投资性房地产——公允价值变动100万元；贷：公允价值变动损益100万元。
3 后续计量模式的对比
1 相同点
①在两种后续计量模式下，企业外购或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，都是按照企业实际取得的成本，借记“投资性房地产账户；贷记“银行存款”、“在建工程”等账户。②在两种后续计量模式下，企业确认投资性房地产的租金收入时，借记“应收账款”等账户；贷记“其他业务收入”等账户。实际收到租金时，借记“银行存款”等账户，贷记“应收账款”等账户。
2 不同点
①采用成本模式，应对投资性房地产计提折旧或进行摊销。企业按照固定资产或无形资产的有关规定，按期(月)对投资性房地产计提折旧或进行摊销，借记“其他业务成本”等账户，贷记“投资性房地产——累计折旧(摊销)”账户。而采用公允价值计量模式，不需对投资性房地产计提折旧或进行摊销；而在资产负债表日企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整投资性房地产的账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
②采用成本模式，投资性房地产存在减值迹象的，企业应当按照资产减值的有关规定对其进行经减值测试。如果发现投资性房地产发生减值，应当计提减值准备。会计分录，借记“资产减值损失”等账户；贷记“投资性房地产减值准备”等账户。
③成本模式下，企业只需调整折旧数额影响的所得税纳税调整；公允价值计量模式下，企业既要对投资性房地产的公允价值与账面价值差异进行调整，还要按税法规定的折旧年限重新计算折旧调整数额。同时，还要随着投资性房地产在以后年度资产负债表日的公允价值的变动相应调整利润表纳税数额。总之，采用公允价值后续计量模式所得税纳税调整的工作量及复杂性都比成本模式复杂。
④采用成本模式，企业的投资性房地产账面余额保持不变，因需要对其计提折旧或摊销，甚至可能计提跌价准备，使得资产账面价值减少，费用增加，进而使当期利润减少。而采用公允价值计量模式，不必对投资性房地产计提折旧或摊销，使得当期费用减少，相应增加了当期利润。此外，因近年来房地产大幅增值，以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值，一方面会使资产账面价值增加，同时因将重估增值计人当期收益，此项收益虽无实际的现金流支撑，但却构成企业利润的一部分，因而大大提升了公司的盈利数额。总体上看，在房地产大幅增值的背景下，采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量能够对财务报表产生有利的影响。
参考文献
【关键词】长期股权投资；初始计量；后续计量；核算方法转换
对于长期股权投资的会计核算，新准则保留了权益结合法的会计处理方式，因此，长期股权投资的会计核算比较复杂，是会计实务中的一大难点，对于广大财务人员在实务操作中对于其核算必须要有清晰的思路。
一、长期股权投资的初始计量
新准则引入了公允价值计量属性，长期股权投资取得时相关的会计处理在计量属性上有所不同。长期股权投资的取得方式，包括非企业合并取得和企业合并取得两大类，其中企业合并又进一步划分为同一控制下的合并和非同一控制下的合并。对于非同一控制下的企业合并和非企业合并而取得的两类长期股权投资，初始投资成本为付出资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，其公允价值与账面价值的差额计入当期损益。而对于同一控制下的企业合并取得的长期股权投资，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，其与支付的现金、转让的非现金资产、所承担债务账面价值以及所发行股份面值总额之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
新准则对不同取得方式的长期股权投资分别规定采用不同的计量属性，充分体现出“实质重于形式”的会计质量要求。同一控制下的企业合并，合并双方存在关联关系，交易价格很可能不公允，且最终控制方在合并前后对经济资源的实际控制并没有发生变化，从本质上来说，不能作为购买，会计处理上应当采用账面价值。而非同一控制下的企业合并和非企业合并方式取得的长期股权投资，交易各方是自愿、公平地进行交易，存在公允的购买价格，应当以公允价值为基础进行计量。
二、长期股权投资的后续计量
新准则关于长期股权投资的后续计量的会计处理，根据对被投资单位的影响程度和公允价值能否可靠计量，分别采用成本法和权益法。
新准则规定，应采用成本法核算的有：一是当投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。但是，母公司的长期股权投资及个别财务报表采用成本法核算，在编制合并财务报表时，应调整为权益法，并且应区分以下两种情形：1.对于同一控制下的企业合并，合并资产负债表应采用权益结合法处理，即被合并方的有关资产、负债应以其账面价值计量。2.对于非同一控制下的企业合并，合并资产负债表应采用购买法处理，即被合并方的有关资产、负债应以其公允价值列示，初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，在合并报表上确认为商誉(大于差额)或计入当期损益(控股合并下，因购买日不编制合并利润表，所以应在购买日的合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润)。
当投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，长期股权投资应当采用权益法核算，不需要编制合并报表。采用权益法核算时，应对初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额进行调整。对于大于差额，不调整长期股权投资的账面价值，包含在“长期股权投资——成本”中，小于差额，调整长期股权投资的成本，计入当期损益“营业外收入”。其后应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变化对投资账面价值进行调整。
新准则要求权益法中采用公允价值这一计量属性，充分体现了“相关性”这一会计质量要求。
三、长期股权投资核算方法转换的会计处理
长期股权投资由权益法转为成本法的会计处理相对比较简单，以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本，将长期股权投资的“损益调整”及“其他权益变动”明细科目转入“成本”明细科目，不需进行追溯调整。本文侧重分析长期股权投资由成本法转为权益法的会计处理。
（一）追加投资引起成本法转为权益法的会计处理
因追加投资导致长期股权投资由无重大影响下的成本法转为权益法核算时，应按照权益法的核算要求对原成本法下的核算结果进行追溯调整，即应以成本法下长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本，并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的属于通过投资作价体现的商誉，不调整长期股权投资的账面价值；小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，按照上述权益法的核算要求进行会计处理，惟一的区别是投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，差额计入取得当期的营业外收入。原投资至新投资交易日被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相当于原持股比例的部分，调整长期股权投资以及对应科目。
长期股权投资账面价值调整数=（追加投资日被投资单位公允价值-初始投资日被投资单位公允价值）*原持股比例
并相对应地作出以下调整：初始投资至追加投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，调整留存收益；追加投资当期期初至追加投资时应享有被投资单位的净损益，调整当期收益；其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，计入“资本公积—其他资本公积”。
关键词:公允价值计量新准则
一、基本准则对公允价值的要求
新修订的《企业会计准则——基本准则》中,在“会计信息质量要求”一章删除了“历史成本原则”。并在基本准则第四十一条规定:“企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时,应当按照规定的会计计量属性进行计量,确定其金额。”第四十二条指出会计计量属性主要包括:历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种。第四十三条规定:“企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本,采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”同时,基本准则第四十二条还对在历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等计量属性下资产和负债的计量金额进行了规定。其中,公允价值计量属性为在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。在基本准则的指导下,公允价值广泛应用于资产和负债的初始计量和后续计量中。
二、公允价值在投资性房地产准则中的应用
《企业会计准则第3号——投资性房地产》是新会计准则中新增加的一项准则,用于规范土地、房产中专门用于投资(而不是自用)项目的处理。该准则规定,投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产。主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产应当按照成本进行初始计量,后续计量可以采用成本模式(与固定资产差异不大)或者公允价值模式,但以成本模式为主导,公允价值模式在满足一定条件下才能使用。
该准则的第十条规定:“有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的,应当同时满足下列条件:一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。”另外,第十一条规定:“采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。”第十二条还规定:“已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。”
三、公允价值在非货币性资产交换准则中的应用
新《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》在非货币性资产交换中,重新引入了公允价值的概念。非货币性资产交换,是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换,该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。该准则第四条规定非货币性资产交换应同时满足如下两个条件:第一,交换具有商业实质;第二,换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础,除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。
如果上述两个条件不能同时满足,则仍以换出资产的账面价值作为换入成本,不确定损益。在新的会计准则下非货币性资产交换具有商业实质,且换入资产或换出资产的公允价值能可靠地计量的,应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
四、公允价值在债务重组准则中的应用
新《企业会计准则第12号——债务重组》是在原有会计准则基础上做了重大修订,重新引入了公允价值,并且将债务人债务重组收益记入当期损益(以前作为资本公积)。债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者按法院的裁定做出让步的事项。新准则中重新大面积地引入公允价值其具体运用为:第一,当以非现金资产清偿债务时,非现金资产由账面价值调整为公允价值,债务人转让非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额作为资产转让损益,计入当期损益;债权人应将受让的非现金资产按其公允价值入账。第二,当债务重组方式为债权转为股本时,股权按公允价值作价,债务人应将股权公允价值与其实收资本(股本)之间的差额确认为资本公积;债权人应将享有的股权公允价值确认为长期投资。可见,债务重组思路是以非现金资产清偿债务或债务转为股本,对股本及非现金资产应按公允价值作价。其中股本的面值与其公允价值之间差额计入债务人的资本公积,而非现金资产的账面价值与其公允价值之间差额计入债务人当期损益。新债务重组准则将债务重组收益计入营业外收入,对于实物抵债业务,引进公允价值作为计量属性:如果抵债物资没有活跃的交易市场,可以通过评估确定其公允价值,如果双方是非关联方,双方的协商作价也可视为公允价值。为了防止公允价值被滥用而产生严重的利润操纵现象,此次新的债务重组准则在引入公允价值时规定公允价值应当能够“可靠计量”。
参考文献:
[1]威廉姆R.司可脱,财务会计理论[M].陈汉文等译.北京:机械工业出版社,2001.
[2]黄世忠,公允价值会计:面向21世纪的计量模式[J].会计研究,1997(12):10-11.
关键词：非货币性资产交换；公允价值；商业实质
2006年2月财政部了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，新准则引入了“商业实质”这一概念，在账面价值计量模式的基础上发展了公允价值计量模式，使我国会计准则对非货币性资产交换的处理更加规范化和国际化，但在仍存在几个问题值得商榷。
一、换入、换出资产的公允价值不能可靠计量时，其相关增值税的确认问题
非货币性资产交换具有商业实质，换入资产的公允价值能够可靠计量，换出资产的公允价值不能可靠计量的情况下，该项换出资产实质作为售出商品时应缴纳的增值税销项税额如何确定；非货币性资产交换具有商业实质，换出资产的公允价值能够可靠计量，换入资产的公允价值不能可靠计量的情况下，该项换入资产应缴纳的增值税进项税额又如何确定。准则对这一问题没有给出合理的解释。而在会计实务处理时，应缴纳的增值税税额往往是给定的，这与换入换出资产公允价值无法可靠计量的前提相矛盾。
二、非货币性资产交换的会计处理和税法处理存在差异
税法规定将发生的非货币性资产交换视同销售，其实质表现为按公允价值销售一项非货币性资产以购置另一项非货币性资产，在具有商业实质且换入、换出资产的公允价值可以可靠计量的情况下，会计处理与税法处理是一致的，即以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，将换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益，这影响到企业当期所得税费用和应交税费，此时，企业当期所得税费用和应交税费即应交所得税应该是相同的。但在不具备商业实质或换入、换出资产的公允价值不能可靠计量的情况下，会计处理不确认损益，但税法在这种情况下的处理仍以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，将换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益，对当期所得税费用和应交所得税产生的差异进行所得税纳税调整。然而税法的处理与实际情况矛盾，既然换出资产的公允价值能够确定，那么其会计处理依照之前所述与税法处理一致才合理。
三、对非货币性资产的计量可能成为企业调节利润和资产的手段
资产的公允价值视为能够可靠计量的条件有：（1）存在活跃市场；（2）不存在活跃市场但同类或类似产品存在活跃市场；（3）不存在同类或类似资产可比市场交易、采用估值技术确定。首先，在活跃的市场条件下，换入、换出资产公允价值的确认与相关资产的折旧程度，减值、摊销状况等因素有关，而企业计提的折旧、减值准备和摊销等在很大程度上取决于会计人员的专业判断；其次，在不存在同类或类似资产可比市场交易的情况下，采用估值技术确定资产的公允价值，而估值技术中用于确定估计数的概率和公允价值估计数的变动区间同样是企业的会计人员来确定，这为某些企业滥用公允价值计量工具进行资产调节提供了可能。企业在对非货币性资产交换进行计量时，准则提供了公允价值与账面价值两种可选择的计量模式，这会使企业在年终时相互之间配合评估资产的公允价值，以获得非货币换利得，增加利润，导致财务报表反映的会计信息失真，使财务报表使用者受到误导，影响其投资决策。另一方面，在换出资产的公允价值低于账面价值的情况下，为了夸大资产，企业会主动选择以账面价值作为计量换入资产成本的基础；在换出资产的公允价值高于其账面价值的时候，为了调减利润、规避税收，企业会主动选择以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。
四、准则对非货币性资产交换是否具有商业实质给出的确认条件界定不清
根据非货币性资产交换准则的规定符合下列条件之一的视为具有商业实质：1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。准则给出的“显著”“重大”的判别标准模糊不清，也没有给出具体的数据参考，只能由企业的会计人员主观判断，而且商业实质的判断条件涉及未来现金流量和现值等的计算，不确定性很强，存在操控利润和资产的风险，会计信息的可靠性和真实性会降低。
五、非货币性资产交换就其实质来说不应该确认损益
非货币性资产交换是企业为提高资产利用效果，将闲置的非货币性资产与其他企业进行的涉及少量货币性资产的交换。非货币性资产交换必须有交换动机，无谋利要求，用于交换的资产必须是闲置的，这样才不会破坏商业规则。非货币性资产交换的实质是对企业内部资产形态的一种调度，并非谋利，所以非货币性资产交换不应该产生损益。在这层意义上旧准则中用换出资产的账面价值计量换入资产的账面价值的处理方式更合理。而且，准则规定用于非货币性资产交换的资产视同销售，视同销售会不会导致企业收入的增加关键在于分析其业务实质。而非货币性资产交换实质在于转变企业内部闲置资产的存在形态，所以不应该确认为收入。
参考文献：
关键词：会计准则；公允价值；企业利润
前言
在加入WTO组织后，中国的经济得到飞速发展，各种金融工具涌现出来，并被应用于会计行业当中去。在经济全球化的进程中，传统的会计准则已经难以适应当代经济发展的需求。为了使中国的企业会计准则与国际接轨，财政部颁布了新会计准则体系，并把上市公司作为率先施行单位。较之传统的会计准则，新的会计准则在多个方面均有改革创新性，其中38条准则中十七则引入了公允价值属性,这也凸显了公允价值属性的重要性。
公允价值计量简介
新的会计准则对允价值( fair value)计量做了如下定义：资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额计量。公允价值的应用是市场经济条件下维护产权秩序的必要手段，也是提高会计信息质量的重要途径，它代表了会计计量体系变革的总体趋势。公允价值计量手段自身的优越性体现在：1.它能很好的满足金融创新的要求。2.公允价值计量可以真实、全方位的反映企业收益。3.资本在公允价值应用后得以有效的保全。同样，公允价值计量自身也存在缺陷，它的不足体现在：1.公允价值确定的主观性较强2.可操作性差3.容易诱发操控利润 4.信息成本高。公允价值如何能够在客观条件进行准确的计量，受到了人们的广泛关注。现行的具体计算方法有三种：市价法、类似项目法、估价技术法。
公允价值计量对企业利润率影响
公允价值的引入在很大程度上影响着企业的财务和收益状况，操控了企业的财务报表数据的变化，导致一定时间范围内企业的利润波动。本文将从四个方面考查公允计量对企业利润的影响
2.1 债务重组公允价值计量对企业利润率的影响
新准则中关于债务重组做出细致的分类规定，对于各种情况提出了公允价值的应用办法。新准则规定，当以非现金资产作为债务清偿手段时，将两个部分纳入债务重组损益将中;1.重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额;2.转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额。在这一过程中，公允价值和债务之间的差额可以通过支付手段完成，计入当期损益，非现金资产的公允价值可以人为的调控，从而改变其与债务账面值的差额，而这部分差额也将计入资产转让收益当中。这一过程就为企业提高自身利润提供了可能。例如：在某上市公司进行债务重组时, 一旦债权人银行人对其妥协, 将其欠额1千万做7折处理，那么上市公司现金或者非现金资产进行偿还仍可以将获得利润3百万计入当期收益绘入利润表。
2.2 投资性房地产公允价值计量对企业利润率的影响
在新会计准则中，投资性房地产准则是一项新增的重要内容。当把公允价值计量应用于资性房地产准则时，企业的利润将受到影响。在新准则中，投资性房地产的计量标准是成本模式，在条件成熟时，公允价值计量也可以被引入，在这种情况下，折旧和摊销将被忽略，仅通过在以期末的公允价值基础上进行账面价值的调整，来将公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。如果采用此方法，企业的账面利润在短期内将有上扬的趋势。在长期的作用下，企业的战略、投资决策都将因此而做出调整。但是，房地产行业是高风险行业，随着地产价格的走低，企业的效益也会大幅衰落。
2.3 金融资产公允价值计量对企业利润率的影响
关于金融资产的公允价值计量，新的准则是这样规定的：以证券形式以交易为目的的投资折算为市场价为标准的价值，其中产生损益由变动部分纳入。不管是以转让还是出售的形式，上市公司的股票都应该按照公允价值来计量，并将所得结果计入投资收益。这使得一些上市公司在证券投资方面短期内的收益渐渐清晰, 其中一部分企业的利润因此受到一定程度的影响产生上下的波动。在这种情况下，假设某一公司以每股5元的价格买入1000万股,经过一番运作，这支股票在年底上涨到10元每股,以传统的会计方法, 当期的利润不计入5000万元的账面值, 而在企业的财务在报表中, 资产中的股票成本仍然被记做6元。当新会计准则下, 这支股票的单股价格被定为10元,而且投资收益将增加5000万元。当然, 市场低迷,股价下跌使，新准则的应用将会使统计的企业利润下降。
2.4 非货币性资产交换公允价值计量对企业利润率的影响
新准则中规定，当资产的交换形式为非货币时，换入资产的成本应该由公允价值和产生的相关税费组成，当期的损益也确定为公允价值减去换出资产账面价值的值。在这一过程当中，当换出资产账面价值小于其公允价值时，企业的利润将因此而增加。与之相反，换出资产的账面价值大于其公允价值时，企业的利润将遭受达到负面打击。例如当某企业用房产设备等买入时价值为1000万元。其中房产在随着经济的发展过程中，不断上扬,在数年之后高达3000万元。若此时该企业置出房产, 在传统的准则里，其账面价值仍是1000万元。而在新的准则体系里,计入了2000万元的利润。
结语
由上所述，公允价值在不同的准则中，都将产生损益，影响着企业的利润。但它也给企业留下了操控利润的空间。近年来，企业滥用公允价值计量进控制利润导致利润虚增的现象仍然存在，这妨碍了公允价值的合理应用进程，这对企业的利润也会造成一定程度上的影响。所以企业应该诚信为本，合理、规范的、理性的使用公允价值，推动金融业的健康发展。
参考文献
[1]杨峰，张运琴等.新会计准则中公允价值的应用对企业经营成果的影响[J].价值工程，2006（10）：107-109.
[2]常婵君. 以公允价值计量之金融资产对企业利润的影响[J]. 经济研究导刊，2009（39）：27-28.
【关键词】 投资性 房地产 会计核算与改进
一、投资性房地产概述
投资性房地产是企业为了通过租赁赚取租金收入或引起资产增值而部分或全部持有的土地、房屋建筑物等。投资性房地产是一种特殊资产，其不同于一般意义上的存货、固定资产、无形资产等。
1、投资性房地产的主要特点。一是投资性房地产不适用于销售。在我国一些地区房地产交易市场日渐完善，房地产已经具备相当的流通性。但根据准则的定义，用于销售以获取差价的房地产，应界定为存货，不是投资性房地产。二是投资性房地产的实际使用寿命较长，应当对其后续支出与处置加以考虑。三是由于受到法律规定的限制，我国企业持有土地的行为，只是获得了土地使用权，而并非取得了所有权，因此企业持有的自用或用于销售的土地应界定为无形资产范畴；对于为了出租或资本增值而持有的土地使用权应界定为投资性房地产。四是企业持有投资性房地产的目的不是为了耗用，而是为了赚取长期的租金收益或获得资本增值。对于这部分资产的核算，应当充分遵循实质重于形式的原则进行收益的确认。
2、投资性房地产的范围。投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物等。企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。
二、投资性房地产的初始计量
企业取得的投资性房地产应按照实际成本的原则进行计量。根据投资性房地产取得的方式不同，其计量的内容也有一定的差异；对于企业购入的投资性房地产应当将为了取得该项资产而发生的价款、相关税金、手续费（如合同费、公证费、保险费等）计入成本；对于企业自行开发的投资性房地产，应当将开发过程中为了该资产发生的一切支出作为其成本入账，包括项目确定、场地清理以及建造过程中发生的直接材料、直接人工、施工管理等计入成本；企业因债务重组、非货币性资产交换等取得的投资性房地产应当依据相关会计准则进行会计确认与计量。
三、投资性房地产的公允价值计量模式
根据投资性房地产准则的规定，企业既可采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业只能采用一种模式进行计量，不得同时采用两种计量模式。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更和差错更正》处理，并在附注中予以披露。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
采用公允价值模式计量的，应当同时满足以下条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。在公允价值模式下，不对投资性房地产计提折旧或摊销，以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益；自用房地产或存货转换为投资性房地产时，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。
由于公允价值模式较之成本模式，不需要对投资性房地产计提折旧或摊销、减值等，因此会降低企业会计核算期间的成本，同时在房地产市场持续升温的大环境下，按照公允价值在会计期末调节资产账面价值，多数情况下会增加企业的总资产。在两者的共同作用下，企业净利润将会大幅提高。
四、投资性房地产新建与改扩建的会计处理
按照《企业会计准则讲解（2006）》（简称《讲解（2006）》）的规定，企业新建的投资性房地产，其在建工程发生的全部支出先在“在建工程”科目进行归集，待完工后由“在建工程”转入“投资性房地产”科目。企业对投资性房地产进行改扩建，先将投资性的账面价值转入“在建工程”科目，待改扩建工程完工后再将其账面价值转入“投资性房地产”科目。《企业会计准则讲解（2008）》（简称《讲解（2008）》对新建的投资性房地产延续了《讲解（2006）》的做法，而对于投资性房地产的改扩建不再通过“在建工程”科目而是通过“投资性房地产――在建”科目进行核算。核算投资性房地产的新建与改扩建的科目应当一致，即均通过“投资性房地产――在建”科目进行处理。“在建工程”科目反映在建的固定资产，“投资性房地产――在建”科目反映在建的投资性房地产。
五、投资性房地产与其他资产转换的会计处理
投资性房地产与其他资产（自用房地产或存货）都采用成本计量的情况下，其转换的会计处理比较简单，仅是对应科目的结转。在投资性房地产采用公允价值模式计量的情况下，相应的转换会涉及当期损益或资本公积的变动。对于其他资产转换为采用公允价值计量的投资性房地产，而后又停止出租或用于资本增值而转为自用或代售的，在企业会计准则及其讲解中均未予以明确规定。下文举例说明。
2007年1月1日，某房地产开发企业将其开发的商品房转为出租，对外签订了租赁协议。该商品房成本800万元，公允价值1200万元。当年年末，其公允价值1300万元。2008年年末其公允价值1500万元，停止出租，转为代售。
根据企业会计准则的规定，采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。相关会计处理为：2007年1月1日，借：投资性房地产――成本1200；贷：开发产品800，资本公积――其他资本公积400。2007年年末，借：投资性房地产――公允价值变动100；贷：公允价值变动损益100。2008年年末，借：开发产品1500；贷；投资性房地产――成本1200、――公允价值变动100，公允价值变动损益200。
上述会计处理的结果是，该房地产由于用途改变和公允价值变化导致企业资产增加700万元、损益增加300万元、资本公积增加400万元。年末，损益结转到“本年利润”账户，而“资本公积――其他资本公积”账户仍保留余额400万元。资本公积400万元属于由于该房地产公允价值变动形成的一种直接计入使用者权益的利得，应当在该投资性房地产终止确认时转出。因此2008年年末的会计处理为：借：开发产品1500，资本公积――其他资本公积400；贷：投资性房地产――成本1200、――公允价值变动100，公允价值变动损益600。
六、关于投资性房地产的处置问题
投资性房地产准则规定，采用公允价值模式的投资性房地产被处置时，应按该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。这样处理的好处在于能够真实地反映该项房地产在处置过程中实现的净利润。但是也会引起严重的后果：首先，在本期利润表中，“公允价值变动损益”项目人为地出现了损失，很容易让人联想到企业资产是不是发生了重大的跌价损失，因此这种处理方法容易误导报表使用者的决策。其次，收入重复计算。最后，退一步说，假如这种处理方法是合理的，那么企业固定资产、无形资产、长期股权投资等资产所计提的减值准备，实际上也是一种“公允价值变动损益”，在处置上述资产时是否也需要将资产减值损失转入相应的收入呢？
综上所述，处置投资性房地产时，如果需要了解购置成本与出售价的差异，也就是真正实现的利润，完全可以通过出售收入与“投资性房地产――成本”科目余额的比较来确认相关信息，没有必要将公允价值变动损益转入其他业务收入。
七、投资性房地产处置核算存在的问题及改进办法
《企业会计准则第3号――投资性房地产》规定：当投资性房地产被处置，或是永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。处置采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额记入“其他业务收入”科目，按投资性房地产的账面价值记入“其他业务成本”科目；处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，还要将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入，若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并转入。
这一规定存在如下问题：一是没有区分投资性房地产出售、转让或者报废、毁损等具体情形，两者在核算上存在一定程度的差别，出售、转让的处置较为简单，可以直接从处置收入中予以扣除，而报废、毁损的情况却很复杂，两者在会计处理上一概而论，显然不妥。二是投资性房地产特别是房屋及建筑物这种投资性地产，在出售、转让或者报废、毁损时所发生的清理费用及相关税费不进行核算，而是直接从处置收入中予以扣除，将扣除后的净损益计入当期损益，这显得过于简化。因为，投资性房地产与固定资产一样，其出售、转让或者报废、毁损过程中发生的费用情况较多且较为复杂，况且在会计核算上也可能会存在一个时间差，如果按照现行会计准则的规定处理，则会很容易造成实物管理与会计核算上的混乱。三是作为房屋及建筑屋的投资性房地产的处置收入计入其他业务收入，形成了营业利润，而作为固定资产的房屋及建筑屋在报废或毁损时的处置净收入，则计入了营业外收入。这样，同一建筑物报废或者毁损处理不同，对利润结构也产生了不同的影响，从而直接影响信息使用者对企业盈利能力的准确判断，给企业留下了进行利润操纵的空间，更为特别的是，它粉饰了上市公司经营业绩，影响到广大投资者与消费者对上市公司财务报表的解读及对上市公司业绩变动趋势的分析，进而影响到其投资决策。
综上所述，投资性房地产应遵循《企业会计准则第3号――投资性房地产》的相关规定，结合企业实际合理进行会计核算。
【参考文献】
[1] 财政部：企业会计准则2006[M].经济科学出版社，2006.
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