时间：2023-08-15 17:19:30
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2001年财政部颁布新《金融企业会计制度》，运用“实质重于形式”会计原则，对资产和负债重新进行定义，扩大了谨慎性原则的范围。新制度给予企业会计人员较多的职业判断权，更加注重会计核算的全面谨慎性和会计信息的高质量性，对防范金融风险，提高金融企业会计披露的透明度，起到了推动作用。《金融企业会计制度》的大部分规定和内容是同国际惯例相吻合的，制度的颁布和实施，使我国银行业会计标准在会计要素定义、确认和计量、财务报告体系等重大方面基本实现了与国际会计惯例的一致和协调，并对实现金融企业会计标准的国际化、提高我国银行业的会计信息在国际资本市场上的认可程度迈出了一大步。但新《金融企业会计制度》仍有待完善的地方，需要我们加以认真思考。
二、新《金融企业会计制度》中的若干问题
（一）贷款五级分类管理与“应计贷款与非应计贷款”的核算口径不协调。
“应计贷款与非应计贷款”的会计核算分类方式，由财政部制定并的《金融企业会计制度》规定，自2002年1月1日起暂在上市的金融企业范围内实施，同时鼓励其他股份制金融企业实施。划分“应计贷款与非应计贷款”采用期限标准，规定贷款本金或利息逾期90天没有收回的贷款作为非应计贷款，其他为应计贷款。以时间作为贷款的划分标准，虽然比较简单方便，但是存在会计披露方面的缺陷。因贷款的质量与贷款是否逾期、逾期天数没有必然联系。
与上述划分标准不同，贷款损失准备金的计提采用五级分类标准。贷款风险五级分类管理于2002年在我国银行业全面施行，贷款银行主要依据借款人的还款能力确定贷款遭受损失的风险程度，将贷款划分为正常、关注、次级、可疑和损失五类。根据《贷款损失准备金计提指引》规定，金融企业要根据资产的损失程度，提取一般准备金、专项准备金和特种准备金，其中专项准备金的提取比率要按照每笔贷款五级分类的结果确定，并逐笔提取。由于贷款损失准备金的计提与贷款本金和利息收入的核算同时使用了两种划分标准，资产相关的支出与收入难以进行匹配，使得管理层和投资者难以对会计报表上相关资产的盈利能力进行有效分析。
在会计报表附注中，外部投资者也难以取得贷款风险管理相关信息。金融企业会计制度规定的会计报表附注中要求披露的与贷款相关的说明和数据有限，仅包括以下内容：贷款的种类和范围；计提贷款损失准备的范围和方法；按贷款风险分类的结果披露贷款的期初数、期末数；分别一般准备、专项准备和特种准备披露贷款损失准备的期初、本期计提、本期转回、本期核销、期末数。对于应计贷款的五级分类情况和非应计贷款的五级分类情况未要求披露，投资者无法通过会计报告了解贷款风险管理的效率和效果。
（二）贷款计息方法不同引致的资产质量信息不一致。
从非应计贷款的定义可以看出，如果贷款本金或利息逾期90天没有收回，则贷款转为非应计贷款，已入账的利息收入和应收利息应予以冲销。而利息逾期时间的确定直接受利息的结计方式影响。利息的结计方式有到期一次性结息和定期（按月、按季、按年等）结息等方式，而目前《金融企业会计制度》对贷款结息方式不作统一规定，因此各家商业银行可以选择不同的贷款结息方式。其结果是同样的贷款企业在采取不同结息方式的情况下，商业银行对贷款的会计信息披露会发生差异，削弱会计信息的可比性。比如，甲银行向企业发放贷款采用利随本清方式，贷款到期时才结计利息；乙银行向企业发放贷款采用按月结息方式，在贷款发放第一个月后就结计利息，如果90天后未归还该笔利息，贷款转入非应计贷款科目核算，而此时甲银行的贷款尚在应计贷款科目核算。
（三）短期债券投资相关损益确认上运用两种标准。
《金融企业会计制度》规定：短期债券投资的利息，应当于实际收到时，冲减投资的账面价值。可见短期债券投资利息不必按权责发生制按期计算确认，而用于投资的资金利息支出按权责发生制计入营业支出，造成银行收入与支出的不匹配。此外，制度又规定：金融企业应当在期末时对短期投资按成本与市价孰低计量，这样，减值准备的按期计提与短期债券投资利息确认的现金收付实现制形成了制度反差，在同一制度中反映了两种不同的确认标准。
（四）短期投资减值准备计提规定以及短期投资与长期投资间划转规定的不明晰留给企业过大的选择空间。
《金融企业会计制度》计提资产减值准备的做法借鉴了国际会计准则第36号和美国财务会计准则委员会（fasb）第121号准则公告关于资产减值的规定，但由于规定上的漏洞，反而给企业更大的数据操纵空间。
1.短期投资减值准备计提规定不清。
会计制度规定：金融企业在采用短期投资成本与市价孰低计价时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，如果某项短期投资比重较大（如占整个短期投资10%及以上），应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。按照上述规定，企业在计提方法上有较大的选择空间，而通过不同计提方法间的转换，企业可以对自身的利润进行一定的调节。
2.短期投资与长期投资间划转规定不明晰
按《金融企业会计制度》规定：“金融企业改变投资目的，将短期投资划转为长期投资，应按短期的成本与市价孰低结转，并按此确定的价值作为长期投资新的投资成本。拟处置的长期投资不调整至短期投资，待处置时按处置长期投资进行会计处理”。这将给金融企业留下过大的利润调节空间。
首先，按制度对短期投资和长期投资的定义，投资目的改变应当是指准备持有时间改变，即持有时间由准备不超过1年（含1年）改为超过1年，而“准备”这一主观意愿在实务中难以加以明确判定。
其次，将短期投资划转为长期投资后，准备的计提由期末时按市价低于成本的部分计提短期投资跌价准备，改为计提长期投资减值准备。按制度规定，对有市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应当计提减值准备：市价持续2年低于账面价值；该项投资暂停交易1年或1年以上；被投资单位当年发生严重亏损；被投资单位持续2年发生亏损；被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。可见，短期投资跌价准备的计提条件是在期末时只要市价低于成本，就应当按低于部分计提准备，而长期投资减值准备的计提条件则要严格得多，企业通过将短期投资划转为长期投资，原来需要定期计提的准备支出现在可以少提甚至不提。
（五）衍生金融工具的确认、计量与披露未予明确。
衍生金融工具作为金融创新产品，发展迅猛，品种繁多，结构复杂，会计处理难度较大，具有收益不确定性、高杠杆性、高风险性等特征。对衍生金融工具的会计处理必须进行有效的监管。但我国《金融企业会计制度》仅在第一百四十条规定：“对于外汇合约、利率期货、远期汇率合约、货币和利率套期、货币和利率期权等衍生金融工具，应说明其计价方法”。对衍生金融工具的计价方法，制度未作统一规定，也未列举可选的计价方法，金融企业在衍生金融工具的反映和披露上缺乏统一标准和尺度。
目前，国内金融企业对衍生金融工具一般都按照合同未交割金额在表外列示，如中国建设银行2004年年度报告中披露：“衍生金融工具以合同金额作表外核算，本行待交易合约到期交割时确认损益”。但衍生金融工具从交易到交割期间，其价值会直接受利率、汇率等因素变动的影响，存在较大的波动，持有者面临着巨大的风险，稍有不慎，就有可能发生巨额亏损。民生银行2004年年度报告中披露：“根据国内会计准则，衍生金融工具交易的未交割金额在表外列示，相关的损益在衍生金融工具到期交割时在利润表中确认；国际财务报告准则采用公允价值在资产负债表内计量，以确认未实现损益，调减了公司本年度境外报表净利润”。根据报告披露，如果对衍生金融工具按国际财务报告准则采用公允价值计量，民生银行2004年度境外报表净利润应调减11，511万元。
（六）会计职业判断的适度运用问题。
会计职业判断是会计人员在会计理论指导下，在会计准则、制度提供的会计政策范围内，利用自己的专业知识和职业经验对会计原则、处理方法、处理程序等方面进行判断与选择的过程。
在新的《金融企业会计制度》中，许多会计核算政策的选择权下放给了企业，给会计人员进行职业判断提供了较大的空间。会计人员的职业判断体现在会计原则的选择、同一经济事项不同会计处理方法的选择、会计估计等方面，主要包括：对资产可能发生的损失的判断、对交易或事项重要性程度的判断、长期股权投资成本法与权益法的选用、所得税核算方法的选择、呆、坏账准备的计提比例的确定、固定资产使用年限和净残值的确定及或有事项的处理等方面。
《金融企业会计制度》宽泛的会计职业判断空间很可能造成新的会计信息失真，与会计制度改革的初衷相背，甚至可能被不法企业所利用，成为新的“盈余操纵”手段。
同时，会计职业判断将会出现因会计人员本身专业知识、技能和经验的不同，对同一会计事项进行职业判断的结果不尽相同的现象，从而增加了会计信息的变数，使会计核算的可比性原则面临挑战。
三、对《金融企业会计制度》有关问题的思考
（一）增加披露应计贷款和非应计贷款的五级分类情况。
解决贷款五级分类管理与“应计贷款与非应计贷款”的核算口径不协调问题，有两种途径，一种是改变当前的“应计贷款与非应计贷款”的会计核算分类方式，按五级分类的要求分“正常”、“关注”、“次级”、“可疑”和“损失”设置贷款科目，可以消除“应计贷款与非应计贷款”划分采用期限标准的弊端。但考察当前我国商业银行的信息技术运用水平，目前按五级分类的要求设置贷款科目尚不现实，因为贷款风险分类工作定期进行，五级分类的结果变动频繁，当前商业银行的会计处理系统难以实现及时联动。因此，建议采用另一种途径，即结合期限标准和五级分类标准确定非应计贷款，对于贷款本金或利息逾期90天没有收回的贷款，以及贷款本金或利息虽未逾期90天但难以收回的贷款均作为非应计贷款，同时增加信息披露，要求银行在财务报告中增加披露应计贷款和非应计贷款的五级分类情况，应计贷款转为非应计贷款的金额及对本期收入的影响数和本期非应计贷款收回的金额及对当期收入的影响数。从长远发展看，贷款会计核算上与五级分类管理相统一是未来商业银行会计信息披露的趋势。
（二）在报表附注中增加披露贷款计息方法。在其他条件相同的情况下，商业银行采取不同贷款结息方式，其会计信息披露会产生差异，因此有必要在会计报表附注中增加披露各种计息方法下的贷款种类、贷款日平均余额和贷款期限等补充信息，帮助信息使用者理解报表相关数据。
（三）对短期债券投资按期计提投资收益，明确短期投资减值准备计提口径，严格短期投资与长期投资间的划转。
关于短期债券投资收益的确认时间，应该结合我国债券市场的现状，并运用重要性原则加以确定。我国债券市场较不发达，市场上的债券品种也较为有限，财政部长期债、政策性金融债和央行票据是银行间债券市场上的主要债券品种，银行因其流动性需要主要偏好短期债券投资，如果按制度规定于实际收到债券利息或转让时才确定收入，在收支不匹配的同时，必然造成收入的波动。因此，对于主要由持有时间的长短决定投资收益的短期债券投资应考虑按权责发生制计提投资收益。
关于短期投资跌价准备的计提，应制定采用投资总体、投资类别或单项投资的具体情况，明确计提方法的运用前提。从如实反映金融企业的资产角度看，按投资总体计提跌价准备，可以从整体上反映短期投资可收回价值低于账面价值的情况，最能真实反映企业的短期投资的整体价值。而按单项投资计提跌价准备，所提准备金额将高于按投资总体或投资类别计提的金额，最符合稳健性原则。本人认为，跌价准备的计提目的在于揭示资产的真实价值，因此按投资总体计提跌价准备是较优选择，同时，基于重要性原则，如果某项短期投资比较重大（如占整个短期投资10%及以上），仍可按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。
关于短期投资减值准备与长期投资减值准备的计提条件，建议将有市价的长期债券投资的减值准备计提与短期债券投资跌价准备的计提相统一，即在期末时按成本与市价孰低计价，按市价低于成本的部分计提减值准备。
（四）逐步扩大衍生金融工具会计规范的适用范围，提高金融企业之间会计信息的可比性。
2006年1月1日开始实行《金融工具确认和计量暂行规定（试行）》，以及今年2月15日的拟于2007年1月1日实施的《金融工具确认和计量》、《套期保值》等39项会计准则克服了《金融企业会计制度》未对衍生金融工具计价方法作出统一规定弊端，要求商业银行在表内确认衍生金融工具、按公允价值进行初始计量和后续计量，从而有利于控制衍生金融工具的风险，真实反映商业银行的财务状况和经营成果。由于上述规定和准则目前仍限于在已上市和拟上市商业银行实施，因此没有完全解决金融企业在衍生金融工具反映和披露上缺乏统一标准和尺度的问题，为提高金融企业之间会计信息的可比性，建议创造条件，逐步在所有金融企业之间实施上述关于金融衍生工具确认和计量方面的规定。
（五）会计职业判断运用问题的思考。
1.制定和完善金融企业具体准则。
近年来，财政部会计准则委员会已经陆续颁布具体会计准则十几项，但这些改革主要针对工商企业，针对金融企业特别是银行业的会计准则体系还没有形成。因此，应当尽快建立银行业会计准则体系，减少当前制度中过多的判断和选择。事实上，主张会计处理允许有大量的估计和专业判断的“会计艺术论”曾经在西方国家流行，但已经引起了监管层的警觉，美国会计学会2001年年会曾批评国际会计准则“因允许太多选择而信誉不好”。安然事件后，美国国会2002年7月26日通过了“萨班斯-奥克斯利”法案（sarbanes-oxleyact），对现行的公司和会计法律进行了多处重大修改，以加强监管，值得我们借鉴。
2.将会计职业判断的运用与会计信息的充分披露有机地结合起来。
职业判断不同影响银行对会计处理方法的选择和运用，从而影响到银行经营状况和财务成果的反映，最终影响到银行内外部信息使用者特别是外部信息使用者的决策。因此，凡是与会计职业判断的运用有关的、使信息使用者对企业财务状况的判断产生重要影响的信息均应在财务报告中作出全面陈述。
我国上市公司对购入的权益性证券，按照下列投资决策选择投资核算方法：第一，投资权益性证券是否作为剩余资金存放形式，不以控制被投资单位为目的？如果是，则按短期投资核算，取得时按成本计价，期末按成本与市价孰低法计价；如果否，则考虑投资是否是为了对被投资单位实施控制、共同控制或有重大影响？第二，如果是为了实施控制、共同控制或重大影响，则采用权益法；如果不是为了实施控制、共同控制或重大影响，则采用成本法核算。
1、购入的证券作为短期投资时，初始价值按成本计价，每期末对短期投资按成本与市价孰低法计价。
①2002年1月5日取得投资时，借记：短期投资500000，贷记：现金500000.
②2001年12月31日收到股利时，借记：现金120000，贷记：短期投资120000.2002年12月31日成本（每股5元）低于市价（每股8元），不计提短期投资跌价准备。
2003年12月31日成本（每股5元）低于市价（每股6元），不计提短期投资跌价准备。
③2004年处置此投资时借记：现金600000，贷记：短期投资380000，贷记：投资收益220000.
2、若选用成本法，则进行下列核算：
2002年1月5日取得投资时，借：长期股权投资—乙公司500000，贷记：现金500000.
2002年12月31日，因为2002年度乙公司的净收益400000元小于支付得股利600000元，所以甲公司应确认的投资收益为400000×20%=80000元，收到的股利小于确认的投资收益的差额（120000-80000=40000）冲减甲公司的初始投资成本。账务处理为：借记：现金120000，贷记：投资收益80000，贷记：长期股权投资—乙公司40000.
3、若选用权益法，则长期股权投资的会计处理如下：
①2002年1月5日取得投资时借记：长期股权投资—乙公司（投资成本）500000，贷记：现金500000.
②2002年1月5日记录股权投资差额时，借记：长期股权投资—乙公司（股权投资差额）100000，贷记：长期股权投资—乙公司（投资成本）100000.
③2002年12月31日确认实现的投资收益，借记：长期股权投资—乙公司（损益调整）80000贷记：投资收益80000.
④2002年12月31日，股权投资差额按10年摊销，每年摊销100000/10=10000元，借记：投资收益—股权投资差额摊销10000，贷记：长期股权投资—乙公司（股权投资差额）10000.
⑤2003年12月31日应确认投资收益为（1500000-400000）×20%=220000，账务处理为：借记：长期股权投资—乙公司220000，贷记：投资收益220000.
二、美国对权益性证券投资的会计处理
美国会计准则规定公司在进行证券投资时按照下列程序进行决策，以确定投资所使用的核算方法（假定甲公司购入乙公司的股票）：第一，甲公司购入乙公司证券是否为了对其实施重大影响？如果是，则采用权益法核算；如果否，则考虑此证券是否有容易确定的公允价值吗？第二，如果没有确定的公允价值，则采用成本法核算；如果有确定的公允价值，则考虑购入的证券是否可以划分为可供销售的证券和交易性证券？第三，如果能够划分，则采用公允价值法；如果不能划分，则需要对证券重新分类后采用公允价值核算。以举例的形式阐述上述投资决策中所使用的核算方法：
例：甲公司2002年1月5日以现金50万元购入乙公司10万股普通股，每股5元，占乙公司总股份的20%.乙公司2002年初的净资产200万元，乙公司2002年净收益40万元，2002年12月31日支付现金股利60万元（每股1.2元）。2002年——2003年累计净收益150万元。
1、公允价值法
（1）若甲公司将购入乙公司股票划分为交易性证券，则使用公允价值法。一般说来，证券划分为交易性证券的前提是有容易确定的公允价值，因而假定2002年12月31日、2003年12月31日乙公司股票市价分别是每股8元、6元。2004年1月20日出售此证券，收到现金60万元。则账务处理如下：
①2002年1月5日，取得投资时，借记：普通股票投资—乙公司500000，贷记：现金500000.
②2002年12月31日，收到股利时，借记：现金120000，贷记：股利收入120000.
③2002年12月31日，记录公允价值变化，公允价值的变化额为100000×（8-5）=300000元。账务处理为：借记：普通股票投资—乙公司300000，贷记：未实现的持有利得300000.
④2002年12月31日记录公允价值变化，公允价值的变化额为100000×（8-6）=200000元。借记：未实现的持有损失200000，贷记：普通股票投资—乙公司200000.
每期末未实现的持有利得或损失账户是虚账户，其余额反映在损益表中。
⑤2004年1月20日出售证券时：借记：现金600000，贷记：普通股票投资—乙公司500000，贷记：证券销售已实现利得100000.
（2）若甲公司将购入乙公司股票划分为可供销售的证券，则甲公司使用公允价值法
取得投资时会计分录同①2002年12月31日，取得股利时会计分录同②。
⑥2002年12月31日记录公允价值变化，借记：普通股票投资—乙公司300000，贷记：未实现的持有利得/损失300000.
⑦2003年12月31日记录公允价值变化，借记：未实现的持有损失/损失200000，贷记：普通股票投资—乙公司200000.
每期末未实现的持有利得/损失，在资产负债表股东权益的累计其他综合收益中反映。
⑧2003年1月20日出售证券时，借记：现金600000，借记：未实现持有利得/损失100000，贷记：普通股票投资—乙公司借记：普通股票投资—乙公司300000，贷记：未实现的持有利得/损失300000.
⑦2003年12月31日记录公允价值变化，借记：未实现的持有损失/损失200000，贷记：普通股票投资—乙公司200000.
每期末未实现的持有利得/损失，在资产负债表股东权益的累计其他综合收益中反映。
⑧2003年1月20日出售证券时，借记：现金600000，借记：未实现持有利得/损失100000，贷记：普通股票投资—乙公司500000，贷记：证券销售已实现利得200000.
（3）若美国公司购买证券后未进行分类，SFASNO.115规定每期末需对投资证券重新分类。若交易行证券转为可供销售的证券，则损益表中已确认的未实现持有利得/损失不再调整，只是变更年度证券的公允价值变化时变换账户名称。
⑨记录变更当年公允价值变化时，借记：未实现的持有损失/损失200000，贷记：普通股票投资—乙公司200000.
⑩若可供销售证券划为交易性证券，则在变更年度应将已记录在其他综合收益中的未实现持有利得/损失通过下列分录转记到损益表中，并记录公允价值变化。借记：未实现的持有损失/损失300000，贷记：重新划分权益性证券已实现利得300000.
2、若美国公司运用成本法，则对投资的核算如下：
2002年1月5日，取得投资时会计分录同①
2002年12月31日，取得股利时，因为2001年度乙公司的净收益400000元小于支付得股利600000元，所以甲公司应确认的股利收入为400000×20%=80000元，借记：现金120000，贷记：股利收入80000，贷记：普通股票投资—乙公司40000.
2003年乙公司未分配股利，甲公司不做帐务处理。
3、若美国公司选用权益法，则进行如下的投资核算：
2002年1月5日取得投资时会计分录同①
2002年12月31日实现投资收益，借记：普通股票投资—乙公司80000，贷记：投资收益80000.
2002年12月31日取得股利时，借记：现金20000，贷记：普通股票投资—乙公司120000.
期末，由于取得投资的成本高于在乙公司净资产中所占份额，应将此差额（50万-200万×20%=10万）分配给资产及商誉。假定8万分配给未记录商誉，摊销期限20年；2万元分配给低估的固定资产，摊销期限5年，会计分录为：借记：投资收益8000，贷记：普通股票投资—乙公司8000.
2003年12月31日应确认投资收益为（1500000-400000）×20%=220000，账务处理为
借记：普通股票投资—乙公司220000，贷记：投资收益220000.
三、中美对权益性证券会计处理的异同
从以上实例分析中可得出：除了所使用的账户名称不同外，美国和中国运用成本法和权益法对于现金方式取得的投资的会计处理相同，并且成本法和权益法之间相互转换的会计处理也相同。下面比较两国对权益性证券投资的差异：
1、美国和中国对权益性投资的分类不同。我国将普通股投资分为短期投资和长期股权投资。短期投资取得时按成本计价，期末采用成本与市价孰低法。若对被投资单位存在控制、共同控制或有重大影响，长期股权投资采用权益法核算；若不存在对被投资单位控制、共同控制和重大影响，长期股权投资采用成本法核算。美国未进行长短期投资分类，而将权益证券分为交易性证券和可供销售的证券。若对被投资单位存在重大影响，采用权益法；若不存在重大影响且购入证券的公允价值很难确定，采用成本法；若不存在重大影响且公允价值容易确定，采用公允价值法。
2、权益性投资在会计报表上的列示不同。我国将短期投资列示于资产负债表的流动资产中，短期投资跌价损失列入利润表中；长期股权投资在长期投资中列示。美国将交易性证券列入资产负债表的流动资产，未实现的持有利得或损失在损益表中列示；若可供销售的证券期望在一年或超过一年的一个营业期内变现，则将其列入流动资产，否则列入非流动资产，可供销售证券未实现的持有利得/损失在资产负债表的股东权益中列示。
3、长期投资与短期投资之间相互转换的会计处理不同。对长期股权投资变更为短期投资或短期投资变更为长期股权投资，我国会计制度没有规定。而美国SFASNO.115要求在每期末对投资进行重新分类，可供销售的证券可变更为交易性证券或相反，并规定了相应会计处理。
4、股权投资差额的摊销不同。在使用权益法核算长期股权投资时，我国对低估被投资单位资产或未计的商以及高估被投资单位资产所产生的股权投资差额，采用统一的摊销期限摊销于每期的投资收益账户。而美国将股权投资差额分配于资产和商誉或都分配商誉中。
5、非现金方式取得权益性投资，其初始成本确定不同。我国对以非现金资产抵债或以应收账款换入长期股权投资以及以非货币易换入长期股权投资，长期股权投资的投资成本是以账面价值作为计价基础。而美国对非现金补偿方式取得投资，投资成本的计量基础是公允价值。
今年新增委托理财的一个显著特点是，如何进行风险控制受到高度重视。据统计，在进行委托理财的上市公司中，有半数上市公司称，委托理财的投资方向将是国债，包括购买国债、国债回购等。有上市公司高管人员认为，相对于股市二级市场来说，国债投资的风险明显较低。同时，今年的国债市场趋于火爆，有望带来较为可观的收益。如一家上海公司在3月底决定，将2亿元的资金进行国债投资，公司称“要获取高于银行存款利息的收益”。另外，对委托资金的风险管理更加细化，例如沪昌特钢明确要视首笔资金委托的具体情况，再来决定是否要延续或加大委托理财的资金投入。
另一个特点是，委托理财的受托主体呈现多元化趋势。过去，大多数的委托理财是通过券商和各类投资公司进行的，现在进行这一委托理财的受托主体在不断拓宽，例如日前沪昌特钢选择信托公司进行委托理财，而据了解，基金公司也在积极如何帮助进行资产管理等委托理财事宜。
同时，保底收益的做法依然普遍存在。如外高桥决定委托上海富宝投资管理有限公司以5000万元投资国债，受托方承诺上述资金的年收益率为9.5％，如实际收益率不足将予以补足。即使没有保底收益，不少公司对委托理财的收益率仍然有较高期望，最低的也达到了8％。如首创股份拟将1.5亿元委托北京巨鹏投资公司进行资产管理，双方约定，委托资产的年收益率小于或等于8％时，不计提业绩报酬；年收益率大于8％时才开始计提报酬。这种完成预定收益率才收取报酬的做法目前已被多家上市公司所采用。
引人关注的是，除新增委托理财外，不少上市公司在以前的委托理财无法按期收回，从而不得不延期。西部的一家上市公司在1月初称，一笔4000万元的委托理财只收回400多万元，余额延期6个月。同时，该公司还有一笔3000万元的委托理财更是将延期1年。初步统计，上市公司目前延期的委托理财约占到了去年委托理财总额的三成左右。
既然委托理财在上市公司中如此广泛，如火如荼，形式多样，那么委托理财及其投资收益如何核算呢？这似乎并不成为，但仍有探究的必要。
一、委托理财行为是长期投资还是短期投资
企业将自有闲置资金进行适当的委托理财，一般而言，期限不会超过一年。根据《企业制度》的有关规定，短期投资，是指能够随时变现并且持有时间不准备超过1年（含1年）的投资，包括股票、债券、基金等。长期投资，是指除短期投资以外的投资，包括持有时间准备超过1年（不含1年）的各种股权性质的投资、不能变现或不准备随时变现的债券、长期债权投资和其他长期投资。因此，委托理财属于短期投资。
当委托理财到期，对于不得不延期的委托理财，或是自愿延期的委托理财，即使前后期累计投资时间已超过一年，延期部分亦均可视为一次新的理财行为，即为短期投资。
二、委托理财投资的运作形式
在实际操作中，委托理财一般采取以下几种方式：
1、委托方在受托方开设资金专户，委、受双方就资金流向及其余额定期（如按月）或随时沟通，受托方向委托方提供交易及资金余额清单。
2、委托方在受托方开设资金专户，委托方对受托方进行全权委托，受托资金封闭运行，受托方不向委托方提供交易及资金余额清单。
3、委托方并不在受托方开设资金专户，而是将资金交付受托方后进行专项委托，受托方向委托方提供交易及资金余额清单。
4、委托方并不在受托方开设资金专户，委托方对受托方进行全权委托，受托资金与受托方自有或其他资金混合使用，受托方不向委托方提供交易及资金余额清单。
三、委托理财投资的核算
（一）委托理财投资核算的一般原则：
委托理财投资，属短期投资，一般应当按照以下原则核算：
1、短期投资在取得时应当按照投资成本计量。短期投资取得时的投资成本按以下确定：
委托理财均为现金方式。以现金购入的短期投资，按实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利、或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独核算，不构成短期投资成本。
已存入证券公司但尚未进行短期投资的现金，先作为其他货币资金处理，待实际投资时，按实际支付的价款或实际支付的价款减去已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，作为短期投资的成本。
企业向证券公司划出资金时，应按实际划出的金额，借记“其他货币资金”，贷记“银行存款”科目。
企业购入的各种股票、债券、基金等作为短期投资的，按照实际支付的价款，借记短期投资（××股票、债券、基金），贷记“银行存款”、“其他货币资金”等科目。如实际支付的价款中包含已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独核算，企业应当按照实际支付的价款减去已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息后的金额，借记“短期投资”（××股票、债券、基金），按应领取的现金股利、利息等，借记“应收股利”、“应收利息”科目，按实际支付的价款，贷记“银行存款”、“其他货币资金”等科目。
2、短期投资的现金股利或利息，应于实际收到时，冲减投资的账面价值，但已记入“应收股利”或“应收利息”科目的现金股利或利息除外。
企业取得的作为短期投资的股票、债券、基金等，应于收到被投资单位发放的现金股利或利息等收益时，借记“银行存款”等科目，贷记“短期投资”（××股票、债券、基金）。
企业持有股票期间所获得的股票股利，不作账务处理，但应在备查账簿中登记所增加的股份。
3、企业应当在期末时对短期投资按成本与市价孰低计量，对市价低于成本的差额，应当计提短期投资跌价准备并计入当期损益。企业应在期末时按短期投资的市价低于成本的差额，借记“短期投资跌价准备”，贷记“投资收益”。
4、处置短期投资时，应将短期投资的账面价值与实际取得价款的差额，作为当期投资损益。
企业出售股票、债券、基金或到期收回债券本息，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按已计提的跌价准备，借记“短期投资跌价准备”科目，按出售或收回短期投资的成本，贷记“短期投资”（××股票、债券、基金），按未领取的现金股利、利息，贷记“应收股利”、“应收利息”科目，按其差额，借记或贷记“投资收益”科目。
企业出售股票、债券等短期投资时，其结转的短期投资成本，可以按加权平均法、先进先出法、个别计价法等方法确定其出售部分的成本。企业计算某项短期投资时，应按该项投资的总平均成本确定其出售部分的成本。企业计算出售短期投资成本的方法一经确定，不得随意更改。如需变更，应在会计报表附注中予以说明。
关键词:重要性;成本―效益原则;会计信息
中图分类号:F275.2 文献标识码:A
重要性原则在会计核算中的运用主要表现在会计账户的设置、会计处理方法的选择和会计信息的披露三个方面。
1.重要性原则在会计账户设置中的运用
(1)主营业务和其他业务在成本、费用方面的不同账户设置。企业的经营活动,按照经营业务的主次不同,分为主营业务和其他业务两种。主营业务是企业的主要经营业务,所以在会计核算中,对主营业务的反映就是重要的会计事项,正是基于此,在会计账户的设置上专门设置了反映主营业务成本增减变动情况的“主营业务成本”账户和反映因为主营业务产生的税金及附加情况的“主营业务税金及附加”账户,主营业务成本和税金及附加被分项反映。然而,对于其他业务,由于其相对次要,所以在会计账户的设置上只设置了一个“其他业务支出”账户,其他业务成本和税金及附加等费用全部都在这一个账户中记录,没有进行分项反映。
(2)“预付账款”和“预收账款”账户的设置。当企业购买比较紧俏或者生产周期长、投资比较大的商品时,对方一般会要求企业预付一部分货款,俗称定金。在会计账户的使用上,对于企业预付的货款应该按照重要程度的不同采取不同的处理方式。如果企业在一定时期内发生的预付货款业务比较多,使得预付货款在企业资产总额中占据了一定的比重,那么,预付货款业务就是一项重要的经济业务,对于预付货款就必须专门设置“预付账款”账户进行核算;但是,如果预付货款业务比较少,只是偶尔发生,则对于预付货款就不需专门设置“预付账款”账户,而应该将预付货款合并在“应付账款”账户中进行反映,以简化账户的设置。预收货款的处理同预付货款一样,如果预收货款比较重要,也是要单独设置“预收账款”账户反映,否则就合并在“应收账款”账户中进行核算。
(3)“累计折旧”账户的设置。在会计制度中,对固定资产专门设置了“累计折旧”账户来反映固定资产的损耗价值,对于包装物、低值易耗品和无形资产等的价值损耗并没有专设账户,而是将其损耗价值直接在账面上注销,究其原因主要是因为固定资产是企业的一项重要资源,尤其是在以有形资产为主的工业经济社会里,固定资产在企业资产总额中占据了相当的比重 。
(4)“长期股权投资―――股票投资(损益调整)”账户和“长期股权投资―――股票投资(股权投资准备)”账户的分设。这两个账户是在采用权益法核算长期股权投资损益时要使用的,权益法中,对于被投资单位所有者权益的变动,投资方应该按照享有的部分调整投资的账面价值。引起被投资单位所有者权益发生变动的原因有很多,但主要原因是由于被投资单位实现盈利或者发生亏损以及分派利润或现金股利,所以,对于这些主要原因引起的被投资单位所有者权益的变动,投资方在调整投资的账面价值时是专门通过“长期股权投资―――股票投资(损益调整)”账户来进行的,而对于除此以外的任何其他原因引起的被投资单位所有者权益的变动,投资方全都是通过“长期股权投资―――股票投资(股权投资准备)”账户调整投资的账面价值。
(5)“投资收益”账户核算的内容。根据企业会计制度规定,企业对外投资取得的收益和发生的损失都是在“投资收益”账户中反映,该账户的贷方记录对外投资取得的收益,借方记录对外投资发生的损失,贷方余额反映的是投资的净收益,借方余额反映的是投资的净损失。投资收益和损失为什么没有分设账户进行核算,笔者认为主要原因在于,对于除投资公司以外的其他企业而言,对外投资活动是企业在开展主营业务和其他业务以外所从事的一项活动,是比较次要的,所以投资收益和损失就没有分项核算。
2.重要性原则在会计处理方法选择上的运用
(1)个别计价法的选择。个别计价法是存货发出计价众多方法中的一种,该方法是以发出存货的实际进货单价计算发出存货的成本,保持了存货实物流转和成本流转的一致性,是一种最真实、合理和准确的方法。但是,这种方法在操作中需要对发出和结存存货的批次进行具体认定,操作起来比较复杂、工作量较大,所以,对于数量比较多、单价比较低的存货不适宜采用个别计价法,而对于那些容易识别、存货品种数量不多、单位成本较高的存货,如房产、船舶、飞机、重型设备、珠宝和名画等贵重物品才值得使用个别计价法,也只有对这些数量不多的贵重物品在选择计价方法时应该选择个别计价法,力求成本计算的合理和准确。
(2)出租、出借包装物和低值易耗品的成本摊销。对于出租、出借包装物和低值易耗品的成本可以采用一次摊销法、分期摊销法和五五摊销法等方法摊销。在这几种方法中,一次摊销法最简单,但是,由于该方法将出租、出借包装物和低值易耗品的成本一次性地全部计入领用当期的损益,使得各期损益反映得不均衡,针对上述缺陷,一般只在出租、出借包装物和低值易耗品的数量不多、金额不大时采用该方法,否则应采用其他方法。
(3)短期投资跌价准备的计提。短期投资跌价准备的计提方法有按单项投资、按投资类别和按投资总体三种,企业会计制度规定企业可根据自己的情况从三种方法中任选一种,在选择按投资类别和按投资总体这两种方法时,如果某项短期投资比较重大,占整个短期投资10%以上,则对此项短期投资应先按单项投资计提跌价准备,剩余的短期投资再作为类别或总体计提跌价准备。
(4)长期债券投资中发生的税金、手续费等相关费用的处理。根据企业会计制度的规定,对于企业以支付现金方式取得长期债券投资时发生的税金、手续费等相关费用,如果金额较大,应作为初始投资成本,计入“长期债权投资―――债券投资(债券费用)”账户单独核算,在计提利息时分期平均摊销,计入各期损益,但是,如果相关费用金额较小,则可以直接计入当期损益。
(5)融资租入固定资产的入账价值的确定。会计准则规定,融资租入的固定资产按租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者记账,但是,如果融资租赁资产占企业资产总额比例等于或低于30%的,在租赁开始日,也可以按最低租赁付款额作为固定资产的入账价值。
(6)短期借款利息费用的处理。短期借款利息费用的处理可以采用预提和支付时直接计入当期损益两种方法,其中,预提利息费用的方法符合权责发生制以及收入和费用配比原则,更能真实地反映企业的损益,但是处理起来相对复杂一些,所以,一般是在借款利息按季支付或者到期一次支付且数额较大时采用该法,如果数额不大应在支付时直接计入当期损益。
3.重要性原则在会计信息披露方面的运用
摘 要 向会计信息使用者提供对其决策有用的信息是会计的目标。不同的使用者对信息的需求完全不同，会计信息使用者提出的要求由会计信息来满足。但是，企业提供会计信息必须花费成本，因此，在会计核算中必须遵循重要性原则，要视交易事项的重要程度，来采用不同的核算方式处理，使会计成本有效地降低。重要性原则是会计核算账务处理的第六个原则。本文对会计核算中重要性原则进行简要分析，为以后重要性原则在会计核算中更好地运用提供理论基础。
关键词 会计 会计账户 处理方法 重要性原则 核算
前言：
重要性原则在会计核算中占据重要地位。会计上的重要性原则在使用的时候，是有其严格的规范程序和原则的，是以影响到企业财务状况、经营成果（会计报表），才能进行使用的，而不是直接在账务处理中使用，也不能以重要性原则来简化账务处理程序。为了使会计核算行为更加地规范，确保会计信息的质量，就应该对会计核算提出基本要求，并且应该使会计合算的指导思想更为明确，因此，《企业会计制度》明确规定了会计核算的一般原则，重要性原则也是其中一员。
一、重要性原则的含义
所谓重要性原则，即需要使用重要性原则应该是该项经济业务的重要性大到足以影响企业财务状况、经营成果。
二、重要性的主要判断标准
同一件事物因为所处环境的差异等诸多因素，人们产生的看法也可能会各不相同，会计人员的职业判断决定着一项经济业务或会计事项是否重要。通常来说，可以从质和量对一项经济业务或会计事项的重要程度的进行判断：从质的方面来说，一项经济业务或会计事项一旦发生，就会对会计信息使用者产生影响，影响其决策的正确性，因此这样的会计事项或经济业务就称之为重要的；从量的方面来说，可以从以下两个方面把握：首先，账户、交易层次重要性水平的确定；其次，会计报表层次重要性水平的确定。
三、会计核算中重要性原则的具体运用
会计核算中重要性原则的具体运用，重要性原则在会计账户的设置、会计信息的披露、会计处理方法的选择中有所体现。
1.会计账户设置中需要运用的原则——重要性原则
企业的经营活动可以分为主营业务和其他业务，划分标准是按照经营业务的主次不同。企业的主要经营业务被称为主营业务，因此，主营业务在会计核算的过程占据着重要的地位，它的反映已经成为非常重要的会计事项，主营业务在会计账户的设置上，设置了“主营业务成本”账户与 “主营业务税金及附加”账户，能够使主营业务成本、税金及附加有效地被分项反映。其他业务在会计账户的设置上，设置“其他业务支出”账户，成本和税金及附加等费用在一个账户中进行记录，不必进行分项反映。
“投资收益”账户核算的内容。根据企业会计制度的相关规定，企业对外投资取得的收益与损失均可以在“投资收益”账户中反映出来，该账户的对外进行投资的时候取得的收益即贷方记录，对外进行投资的时候发生的损失即借方记录，贷方余额可以很好地反映投资的净收益，借方余额能够很好地反映投资的净损失。
2.会计信息披露方面的需要运用的原则——重要性原则
财务报告已经成为企业对外提供财务会计信息的重要手段，财务情况说明书、会计报表和会计报表附注组成了财务报告，其中的会计报表附注主要包括：首先，对会计报表各项目的补充说明；其次，对会计报表中无法描述，而又必需要说明的重要财务信息的披露，这些信息对于会计信息使用者的决策将会产生重大影响，依据重要性原则，必须将这些信息进行披露。
3.会计处理方法选择上的需要运用的原则——重要性原则
短期借款利息费用的处理。短期借款利息费用的处理，可以选用预提和支付时直接计入当期损益，其中，预提利息费用的方法与权责发生制相符合，与合收入和费用配比原则相一致，更加真实地反映出企业的损益情况，但是在处理的时候相对复杂，因此，通常此方法在借款利息，按季支付或者到期一次支付，并且数额比较大的时候使用，如果数额不大应在支付的时候直接计入当期损益。
个别计价法的选择。个别计价法是以发出存货的实际进货单价计算发出存货的成本，使存货实物流转和成本流转保持一致，这种方法最真实、最准确、最合理。但此方法在实际工作当中操作起来是比较复杂的，并且工作量也是比较大的，所以，个别计价法仅仅适用于容易识别、存货品种数量不多、单位成本较高的存货。
短期投资跌价准备的计提。主要分为按单项投资、按投资类别和按投资总体三种，企业会计制度明确规定，企业可按照实际情况在三种方法中任选其一，在选择按投资类别和按投资总体时，如果某项短期投资比较重大，占整个短期投资百分之以上，则对此项短期投资应先按单项投资计提跌价准备，剩余的短期投资再作为类别或总体计提跌价准备。
结语：
会计核算必须遵循重要性原则这一基本准则，并且在会计核算的诸多方面都有体现，企业在会计核算中，区别交易事项的重要程度，并且采取不同的核算方式。资产、负债、损益等受到重要性原则的影响比较大，同时也影响着财务会计报告使用者，应当根据规定的会计方法、会计程序进行处理，并且应该在财务会计报告中予以准确、充分地进行披露。重要性原则已经成为决定上市公司会计信息应否提供的最后确认界限。遵循重要性原的时候，应当把企业的实际情况和事件本身相结合。在以后会计核算工作中，应该更好地运用重要性原则，使得会计工作做得更好，为企业创造更好的效益。
一、现行会计制度存在的若干问题
1、应计贷款和非应计贷款分类的差异性
按照《金融企业会计制度》的规定：贷款本金或利息在逾期90天没有收回的贷款应作非应计贷款核算，其已入账的利息收入和应计利息予以冲销。但由于该制度未对计息期间做强制性规定，可能会导致同样的贷款由于计息期间的不同，银行披露的会计信息存在差异，从而削弱会计信息的可比性。如甲、乙两银行同时在1月1日向丙企业发放贷款，甲银行采用月度计息，乙银行采用季度计息，倘若丙企业在1月31日不能支付利息，那么，在4月末该笔贷款在甲银行业已归入非应计贷款核算，但该笔贷款在乙银行仍然处于正常的应计贷款科目核算，虽然该笔贷款在两行状况并无差异：均不能支付利息且呈连续状态。从而导致银行在会计信息披露的差异性，不能正常反映自身的经营状况。
2、措辞不严谨导致会计处理的无所适从
根据《金融企业会计制度》规定：短期债券投资的利息，应当于实际收到时，冲减投资的账面价值。可见短期债券投资利息按照收付实现制核算。同时该制度又规定：金融企业应当在期末时对短期投资按成本与市价孰低计量，这样，减值准备的计提确认的权责发生制与短期债券投资利息确认的现金收付实现制形成了制度反差，在同一制度中反映了两种不同的确认标准导致了会计处理的无所适从。例如银行在3月投资A债券30万元，4月A企业宣布支付利息3万元，并于5月收到，此时A债券的账面价值为27万元，倘若6月末A债券的市场公允价值为28万元，那么此时银行对A债券价值的核算则陷入两难局面：会计报表列示27万元则不合会计制度的规定；若列示28万元则不合谨慎性原则。其实我们只要将短期投资的期末计价改为“金融企业应当在期末时对短期投资按账面价值和市价孰低计量”则可以很好的解决短期债券的期末计价问题。
3、债券收入的归类问题
按照1995年《中华人民共和国商业银行法》的规定，债券投资同发放贷款一样是商业银行的重要业务之一，同时从商业银行资金的运用情况来看，不外是发放贷款和投资两种，因此，银行业债券投资收益采用同一般企业的列示方法（投资收益归属于营业外收入）则有不妥：一则商业银行运用资金一般为信贷投放和债券投资，债券投资的收益占收入多为20%以上，将其列示为营业外收入容易让人误解为我国银行业主业不突出；二则银行业的利息支出为最重要的营业成本，其间有相当部分为债券资金的占用成本，如果将债券收益列示为营业外收入则容易导致收入与成本不配比，不利于进行损益分析。因此我们可以通过修改会计报表的格式来解决债券收入的问题：在利润表中将投资收益上移至利息收入后面，同时将营业利润的公式修改为：营业利润＝利息收入+投资收益利润总额+其它业务收入-营业成本-营业费用-其它业务支出。
4、资产减值导致的利润调节问题
由于现行金融会计制度明确规定：当期应计提的资产减值准备如果高于已计提资产减值准备的账面余额，按照其差额补提减值准备；如果低于已计提资产减值准备的账面余额，按其差额冲回资产减值准备。同时，我国证券法规定上市公司连续三年亏损则退市处理，由此导致了不少上市银行利用资产减值作为利润的调节杠杆，通过“计提”和“转回”的账面游戏，误导投资者的选择。在财政部2006年2月15日新颁布的《企业会计准则》中通过明确规定“已经计提的资产减值准备在以后年度不得转回”来避免企业利用减值准备来调节利润，但这未免有矫枉过正之嫌，规定减值准备不得转回则不符合资产自身的定义，其实我们通过严格规定资产减值准备的计提条件和资产减值准备转回的条件则可以使利用减值准备来调整利润的情况得以改观。
5、短期债券投资收益的入账时间问题
对于非金融企业来说，由于短期投资一般金额较小，流动性较强，投资收益于实际收到时确认无可厚非。但对于银行业来说，为保持资金的流动性和收益性，其拥有的短期债券投资较多，如果采用收付实现制确认投资收益则不太符合实际：一来银行业持有的短期债券多为国债或金融债券，违约风险较小，且利率多为固定，适宜按期计提收益；二来短期债券投资所承担的存款利息支出多为按期计提，债券投资收益采用收付实现制则明显收入成本不配比；三来短期债券投资收益采用收付实现制容易造成银行业利润的期间波动起伏太大，不符合银行业稳健经营的原则。因此，我们根据会计信息质量的“重要性”原则和银行业“稳健经营”的原则，可以对短期债券投资收益采用按期计提的权责发生制原则予以确认。
6、短、长期投资的划转条件不明确
《金融企业会计制度》规定：“金融企业改变投资目的，将短期投资划转为长期投资，应按短期的成本与市价孰低结转，并按此确定的价值作为长期投资新的投资成本。拟处置的长期投资不调整至短期投资，待处置时按处置长期投资进行会计处理”。按照制度的理解：短期投资的划转的条件在于“改变投资目的”，而由于缺乏必要的现实标准，在实务操作中难以把握。而在现实中，由于短期投资在期末必须按照成本和市价孰低提取减值准备，相对来说长期投资计提准备的要件严格得多，因此，银行的财务部门会在短期投资市价持续下跌时完成短、长期投资的划转来规避短期跌价准备的计提，从而达到调节利润的目的。
7、对金融衍生工具的关注程度不够
金融衍生工具作为现代金融发展的产物，种类繁多，结构复杂，会计处理难度较大，同时具有收益不确定性、高杠杆性、高风险性等特征，已经成为银行业新的利润增长点和风险规避工具。但在现行《金融企业会计制度》中只是简单在第一百四十条提及“对于外汇交易合约、利率期货、远期汇率合约、货币和利率套期、货币和利率期权等衍生金融工具应说明其计价方法”，并未对金融衍生工具的计价和披露做出统一的规定，因此，国内银行一般将其作为会计报表的附注作一般性披露，难以客观的确认银行业的风险。
8、与税收制度的衔接问题
2001版的《金融企业会计制度》遵循会计的稳健性原则规范了银行业对贷款损失准备的计提。但现行的税收制度仍然按照“期末贷款的1%差额计提的贷款损失准备可以在计算所得税中扣除，对实际计提超过1%的部分调增应纳所得税额”，由此导致不少金融企业出于利润考核的考虑对金融会计制度执行不严。当然最根本的解决方法是国家税务部门对税前的“呆账准备金”抵扣额进行调整。但目前我们可以通过在金融会计制度中明确：对由于会计政策与税务规定不一致产生的所得税差异允许单列科目“递延所得税”处理，同时将该科目归属于利润分配项下做增项理，以此来激励银行采用金融会计制度的规定。
二、《金融企业会计制度》的对策分析
2001年度的《金融企业会计制度》基本适应了当时银行业发展的需要，但随着全球经济一体化进程的加快和中国银行业在加入WTO时关于银行业开放承诺的逐步兑现，现行会计制度的不足之处便显示了出来：外资银行的加入带来的国际会计准则接轨问题；衍生工具的计量问题等等。因此我们可以通过进一步在理论和制度上予以完善，做到与时俱进适合银行业发展的需要：
1、减少金融企业的选择权，以提高会计信息质量的相关性
其实，早在二十世纪末，在美国的会计理论界就展开过“会计艺术论”和“会计制度论”的争论，前者认为应当给予会计人员更多的会计判断权和选择权以促进会计学理论的发展；后者认为应当减少会计人员的判断权和选择权以维护会计信息的可比性和相关性。2001年的“安然会计造假”事件让这次争论划上了句号：美国国会2002年通过了“萨班斯-奥克斯利”法案对现行的公司和会计法律进行了多处重大修改，以减少会计人员的价值判断来强化了当局的监管。而我国近年来上市公司年报的不断调整和不断出现的会计差错也从侧面映射出会计判断和会计政策选择权过多会削弱会计信息的质量。美国会计学界的价值形态的变化或许值得我们借鉴。
2、注重银行体系的特殊性，如实反映金融企业的财务情况
与一般工商企业比较，金融企业的行业有着自身的特性，如果单纯地按照一般企业的会计处理方法套用在银行上，则容易令人误解银行体系的财务状况，尤其在涉及到主营业务上。例如对投资收益按照一般工商企业属于非主营业务，归属于营业外收入是正常的；但投资收益原本就是银行的主营业务之一，倘若套用一般企业的归属方式则会影响外界对银行的公允评价。同样，在对短期投资收益的确认上也有必要考虑银行的特殊情况。
3、完善会计制度、准则建设，适应银行业发展状况的需要
近年来，中国银行业的发展用日新月异来形容并不为过，尤其是在外资银行加大对中国市场的关注程度后更加带动了金融衍生工具的不断创新，同时，由于立法的滞后性，导致现行《金融企业会计制度》对金融衍生工具的计量和披露的关注程度不够，而金融衍生工具大多只是一种合约，它只产生相应的权利和义务，实际的交易事项可能尚未发生，从而与历史成本计量原则不符，因此在资产负债表内不能够具体量化，企业多在资产负债表的附注中提及，进而掩饰了银行业的潜在风险，难以为投资者提供全面的财务信息。因此，银行业的发展对会计制度的同步提出了更高的要求，在目前情况下，可以通过根据新出现的情况进行新准则的制定来予以补充。
4、明确会计人员的综合素质，强化职业判断水平
一、实质重于形式原则在《小企业会计准则》与《小企业会计制度》的主要应用变化
（一）资产类科目的变化 （1）库存现金、银行存款及其他货币资金计量方面。在这方面，原有的《小企业会计制度》明确规范了现金短缺及溢余、银行存款结算及汇兑损益和其他货币资金的核算。但是，随着小企业所处的环境日益复杂，为了使会计信息更好的体现实质重于形式原则，新的《小企业会计准则》对这几个方面均未规范处理方式，企业可根据自身的实际情况进行灵活处理。
（2）应收账款、存货及短期投资计量方面。在这方面，原有的《小企业会计制度》规定：小企业应当定期或者至少于每年年终，对应收款项进行检查，预计各项可能发生的坏账，对于没有把握能够收回的应收款项，计提相应的坏账准备；对存货进行全面清查，对于其可变现净值低于其成本的部分，提取存货跌价准备；短期投资应按照总成本与总市价孰低计量，当总市价低于总成本，计提短期投资跌价准备。这些都是实质重于形式原则的具体应用。而《小企业会计准则》取消了计提资产减值准备的规定，要求在实际发生损失时将其计入营业外支出，损失确认标准参照税法规定并提供相应的证据。即在《小企业会计准则》下，应收账款不再计提坏账准备，存货不再计提存货跌价准备，短期投资不再计提短期投资跌价准备。
[例1]2011年末，某小公司A应收账款余额为20000元，公司规定按照应收账款账面余额的1%计提坏账准备。2013年末，其应收账款余额为25000元。本案例处理如下：
2011年末，按《小企业会计制度》计提坏账准备=20000*1%=2000
会计分录为：
借：资产减值损失 2000
贷：坏账准备 2000
2013年末，由于开始执行《小企业会计准则》，该企业不再计提坏账准备。
（3）长期股权投资核算方面。《小企业会计制度》将小企业对外进行的长期股权投资按其对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算，分类遵循实质重于形式原则，以便客观地反映企业长期股权投资的真实情况。同比之下，《小企业会计准则》规定长期股权投资应采用单一的成本法进行会计处理，不再以小企业对外进行的长期股权投资对被投资单位的影响程度为标准进行分类核算，并根据小企业的实际情况，增加了非货币性资产交换取得的长期股权投资的会计处理，并明确规定“按照换出非货币性资产的评估价值和相关税费作为成本”，若一味遵循谨慎性原则，将无法反映其真实价值，误导信息使用者。
（4）存货成本核算方面。《小企业会计制度》对领用或发出的存货，按照具体情况分别采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法或后进先出法确定其实际成本。由于后进先出法不能真实反映存货流转及现行价值，因此，《小企业会计准则》取消了后进先出法，这是该准则对实质重于形式原则的新诠释。
[例2]某小企业B材料期初结存情况为：数量8件，单价10元/件，总金额为80元，2013年2月15日购入数量为5件，单价为11元/件，购入总金额为55元，于2月16日发出的数量为10件。按照《小企业会计制度》可采用后进先出法进行如下计算：发出成本=5×11+5×10=105元，而《小企业会计准则》的处理结果为：发出成本=8×10+2×11=101（元）。
（二）负债类科目的变化 （1）长期借款利息确认方面。《小企业会计制度》通过贷记长期借款科目下的“一年内到期的长期借款”项目对需在短期支付的借款利息进行核算，这样可以运用实质重于形式原则有效规避“夸大长期负债、减少流动负债”的风险。同比之下，《小企业会计准则》要求对长期借款应当按借款本金和借款合同利率在应付利息日计提利息费用，不再需要在每一资产负债表日计提利息。
[例3]某小企业为A工程于2013年8月向银行借入资金400万元，借款年利率为6%，借款期限4年，每半年付息一次。若按《小企业会计制度》的规定，需每月计提利息，2013年12月31日资产负债表长期借款余额为410万元，其中长期借款本金400万元，利息10万元计入“一年内到期的长期借款”中。对于这种情况，若按照《小企业会计准则》处理，则应在2014年1月31日计提利息费用，而无需在2013年12月31日的资产负债表上进行反映。
（2）长期应付款核算方面。《小企业会计制度》分别列示了融资租入固定资产和以分期付款方式购入固定资产的账务处理方式，并规定期末贷方余额反映小企业应付未付的长期应付款项，对此，《小企业会计准则》并未规范具体的会计方法，而是按实质重于形式原则让企业在处理上更加自主。
（三）损益类科目的变化 （1）销售商品收入确认方面。《小企业会计制度》根据实质重于形式原则，强调从实质上判断商品所有权上的主要风险和报酬是否转移，而不是商品在形式上是否已经发出；强调实质上的经济利益能否流入企业，而不再注重形式上是否已经取得收取价款的权利。对此，《小企业会计准则》提出小企业采用以发出商品交易完成和收到货款或取得收款权利为标准，同时就结算方式和销售方式明确规定了七种情况下收入确认的时点。
[例4]某小家电销售公司销售即热式电热水器一台，增值税率为17%，价款6000元，安装费200元，收妥银行存款，公司已安排专业人员前去安装。在《小企业会计制度》下必须先对主要风险和报酬是否转移进行职业判断，再进行会计处理，但参照《小企业会计准则》，这属于销售商品需要安装和检验且安装程序比较简单的情况，可在发出商品时确认收入，会计处理如下：
借：银行存款 7220
贷：主营业务收入 6000
应交税费—应交增值税（销项税额） 1020
其他业务收入 200
（2）以前年度损益调整会计处理方面。《小企业会计制度》对调整增加以前年度收益或减少以前年度亏损的事项及其调整减少的所得税，记入“以前年度损益调整”科目的贷方，反之亦然，期末“以前年度损益调整”科目贷方或借方余额，转入“利润分配——未分配利润”科目。《小企业会计准则》则依照实质重于形式原则取消了这一规定。
二、实质重于形式原则应用变化的主要原因
（一）符合小企业的自身特点和发展环境 一般而言，小企业自身业务简单，财力、人力资源相对缺乏，因此会计组织结构和会计核算系统相对不健全，内部协调和沟通能力也较差。《小企业会计准则》必须立足国情，立足小企业立场，尽可能提高其会计处理的针对性与灵活性。因此，《小企业会计准则》不仅取消了对库存现金、银行存款、其他货币资金、长期应付款、以前年度损益调整等科目的规范性规定，而且它还采用了单一的历史成本计量属性，对长期股权投资核算取消了权益法，长期借款不再要求每一资产负债表日计提利息等等，这些都降低了会计核算的难度，减少了会计人员的职业判断。另外，在销售收入确认方面，《小企业会计准则》减少了关于风险和报酬转移的职业判断，使得小企业自愿进行会计核算，为提高会计信息质量及加强会计信息精细化管理奠定了坚实的基础。
（二）符合信息使用者的基本需求 《小企业会计准则》的制定在理念、框架结构、计价方法、核算原则等都充分考虑到税务部门和金融机构这些企业外部会计信息使用者的需求。《小企业会计准则》对应收账款、存货、短期投资等均不要求计提减值准备，减少了申报纳税环节时进行的所得税调整，基本消除了会计利润与应纳税所得额之间的暂时性差异；长期股权投资采用成本法完全依照税法规定，使得准则与税法更加统一。这样既有利于会计人员的掌握和运用，也可使税务部门监管和金融机构作出信贷决策更加顺畅。
（三）符合会计准则趋同和经济全球化的趋势 为与国际准则保持一致，我国于2007年1月1日起实行的《企业会计准则》取消了后进先出的存货计价方法。这项准则的变动将使企业无法再将变更存货计价方法作为利润调节手段，减少人为操纵，真实的反映企业存货的历史成本，限制了部分上市公司利用计价方法调节利润的肯定，为提高会计信息质量，遏制会计信息失真起到了积极的推动作用。我国新的《小企业会计准则》虽与《企业会计准则》使用范围不同，但基于小企业发展壮大的需要，《小企业会计准则》同样也取消了后进先出法计量存货，充分发挥了会计准则在企业发展中的政策效应。另外，考虑到经济全球化的基本趋势，新的《小企业会计准则》有关无形资产公允价值的运用体现了我国会计目标向“决策有用观”的转变，这样既做到了坚持从我国实际出发，具有中国特色，又实现了与国际会计准则的接轨，体现了国际趋同，增强了我国企业与国外企业会计信息的可比性。
《小企业会计准则》较之于此前的《小企业会计制度》具有更好的环境适应性和可操作性，它的贯彻实施具有重要的现实意义。在后续工作中，如何进一步规范小企业的会计行为，确保小企业会计信息真正做到实质重于形式，这应该是《小企业会计准则》施行的关键。
[本文系湖北省教育厅人文社会科学重点研究项目（编号：2012D112）阶段性研究成果]
参考文献：
对“短期投资”、“应收帐款”、“存货”以及“长期投资”四项资产计提的跌价、减值准备统称为“四项准备金”。根据1998年开始执行的《股份有限公司制度》及财政部的三个文件（[1999]35号文、[1999]49号文、[2000]14号文）：“公司（无论是境外上市公司、香港上市公司、境内发行外资股的公司，还是其他上市公司和非上市的股份有限公司），均应计提坏帐准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备。
根据《股份有限公司会计制度》的规定，对四项准备金的计提采用下列方法。
（一）短期投资跌价准备。
1、中期期末或年度终了，应将股票、债券等短期投资的市价与其成本进行比较：如市价低于成本的，按其差额计提“短期投资跌价准备”；已计提跌价准备的短期投资的市价以后又回升，按回升增加的数额冲减“短期投资跌价准备”。
2、公司出售或收回短期投资时，按实际成本转帐，不同时调整已计提的跌价准备，待中期期末或年度终了时再予以调整。
（二）坏帐准备。
1、公司对于应收款项，包括应收帐款和其他应收款，应于中期期末或年度终了按规定提取坏帐准备。坏帐准备的提取方法、提取比例等由公司自行确定。提取方法一经确定，不能随意变更，如需变更，应在会计报表附注中予以说明。
2、本期应提取的坏帐准备大于其帐面余额的，应按其差额提取；应提数小于帐面余额的差额，冲减管理费用。
3、公司对于不能收回的应收款项应查明原因，追究责任。对确实无法收回的，经批准作为坏帐损失，冲销提取的坏帐准备。
4、已确认并转销的坏帐损失，以后又收回，按实际收回的金额，借记“应收帐款”等科目，贷记“坏帐准备”。
（三）存货跌价准备。
1、中期期末或年度终了，应对存货进行全面清查，对由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本不可收回的部分，应提取存货跌价准备。存货跌价准备应按单个存货项目的成本低于其可变现净值的差额提取。
2、如已计提跌价准备的存货的价值以后得以恢复，应按恢复增加的数额（其增加数以补足以前入帐的减少数为限），借记“存货跌价准备”，贷记“存货跌价损失”科目。
3、公司生产领用、出售已计提跌价准备的存货，不同时调整已计提的跌价准备，待中期期末或年度终了时再予以调整。
（四）长期投资减值准备。
1、中期期末或年度终了，应对长期投资逐项进行检查，如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可收回金额低于帐面价值，并且这种降低的价值在可预计的未来期间内不可能恢复，应将可收回金额低于长期投资帐面价值的差额作为长期投资减值准备。
2、处置长期投资时，其已计提的长期投资减值准备一并转入投资收益。
因计提四项准备金，变更了相关会计政策而损益的，根据财政部文件，可作为会计政策变更，采用“追溯调整法”进行处理，并将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整，不需要重编以前年度的会计报表。如在编制1999年会计报表时，对资产负债表来说，调整至1999年“年初教”；对利润及利润分配表来说，调整至1998年的“年初末分配利润”。对于企业财务来说，一般要分清三组数据：即1997年及1997年以前的影响数；1998年影响数；1999年影响数。
对投资者来说，由于追溯调整的是上年数，对当年净利润似乎影响不大（会计政策变更对当年还是有影响的，只是它已隐含在当年数字里了），但由于“年初未分配利润”的减少，影响净资产和“每股净资产”，却是实实在在的。
二、计提“四项准备金”的影响
1、计提四项准备金，对于大部分股份有限公司来说，是一次资产夯实的举措，挤去了按过去会计制度“合法”存在的水分，是向国际会计准则接轨的重要一步。四项准备金政策的出台，压缩了上市公司通过计提资产减值准备操纵利润的空间。同时证券监督管理委员会文件还规定：“注册会计师在审计中应对上市公司所作的估计和处理是否适当作出判断，并恰当地表示审计意见。”从而使上市公司的财务报告更真实地反映公司的财务状况和经营成果。
以计提存货跌价准备来说，在过去的会计制度中，无论存货的成本价多么高，只要存货是按成本价计价的，会计报表反映的信息即使不真实，却是符合会计制度规定的。如果计提准备金，公司应领先将存货成本高于市价的差额作为“存货跌价准备”计提出来，计入损失。这样，对经营者考核的正确度就大大地提高了。
2、计提四项准备金虽然加大了计提的比例，将损失提前体现在报表上，但并不减少相应资产的数额。证券监督管理委员会在其颁发的《关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知》中还特别强调了损失处理的内部控制制度以及资产减值核销的程序等，以此防止上市公司滥用核销权核销资产，保护中小投资者。
再是由于这一次计提四项准备金采用“追溯调整法”，因此，对当年损益的不会很大。而对当年的净资产可能有较大影响。如某股份有限公司坏帐准备原按应收帐款余额的5％计提，从1999年1月1日起，会计政策作了变更：将坏帐准备计提比例提高到10％。如下（单位：万元）：
该公司会计政策调整对1999年会计报表的影响是：（1）1998年“年初未分配利润”减少1，710万元；（2）1998年当年“净利润”减少190万元；（3）1999年当年“净利润”增加95万元；（4）1999年年末“未分配利润”减少1，805万元。
同时，坏帐准备1998年12月31日由原来的100万元调整为2，000万元；1999年12月31日由原来的95万元调整为1，900万元。
据统计，1999年当年全部上市公司提取的四项准备金占净利润9％左右，因而，可以认为“四项准备金”的计提对当年业绩的影响并不大。有关专家对截止2000年8月25日沪深两市既有年报又已公布中报的898家公司作为样本进行对比，上半年期末全部样本公司共计提四项准备余额为374.9亿元，而1999年底为372，6亿元。二者相比，今年上半年比1999年底仅增加2，3亿元。粗略地讲，上半年898家样本公司因增援四项准备共减少利润2.3亿元，这仅占上半年全部样本公司净利润总额的0.71％，因而，可以说四项计提因素对上半年公司的业绩基本无影响。
专家认为，“四项准备金”的计提，计入管理费用、存货跌价损失、投资收益，直接冲减了利润总额，使一部分公司由盈变亏或净利润下降。短期来看，影响了股东的收益与回报；但从长期考虑，有利于公司的和保护广大投资者的利益。
3、计提“四项准备金”对所得税的影响。根据财政部文件，计提“四项准备金”，除按应收帐款0.5%计提的坏帐准备可在所得税前计入费用外，其余一律要调整“应纳税所得额”。这就带来一个：调整增加四项准备金要调整增加应纳税所得额，调整减少四项准备金是否同样调整减少应纳税所得额？所得税费用是作为永久性差异，还是时间性差异？
笔者认为，调整增加四项准备金要调整增加应纳税所得额，调整减少四项准备金同样应当调整减少应纳税所得额，所得税费用也可作为时间性差异。
如果某公司两年提取存货跌价损失分别为5万元、－2万元，调整“应纳税所得额”如下表所示（单位：万元）。
会计处理时，
第一年：
借：所得税
313，500
递延税款 16，500
贷：应交税金330，000
第二年：
借：所得税
336，000
递延税款 -6，600
贷：应交税金330，00
为提高拟公开发行
a股的公司以及已上市a股公司财务信息披露的质量，保护投资
者的合法权益，我们制定了《公开发行证券的公司信息披露编报规
则第15号——财务报告的一般规定》，现予，请遵照执行。
第一章、总则
第一条、为规范公开发行证券的公司财务信息披露行为，保护投资者的合法权益，依据《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》等法律、法规及中国证券监督管理委员会（以下简称“中国证监会”）的有关规定，制定本规定。
第二条、凡在中华人民共和国境内首次公开发行股票和已经公开发行股票并在证券交易所上市的股份有限公司（以下简称“公司”），按照有关准则需要披露完整财务报告时应遵循本规定。其他情况下需参照本规定的，从其特别规定。
第三条、本规定中所称的“母公司”是指上市公司本身。
第四条、本规定是对财务报告披露的最低要求。不论本规定是否有明确规定，凡对使用者作出决策有重大影响的财务信息，公司均应予以充分披露。本规定某些具体要求对公司确实不适用的，公司可根据实际情况，在不影响披露内容完整性的前提下做出适当修改，但应在财务报表附注中作出说明。
第五条、由于商业秘密等原因导致本规定某些信息确实不便披露的，首次公开发行股票公司可向中国证监会申请豁免，已经公开发行股票并在证券交易所上市的股份有限公司可向证券交易所申请豁免，经批准后，可以不予披露，并报中国证监会备案。
第六条、公司不得编制和对外提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务报告。公司董事会及其董事必须保证提供的财务报告的真实性、完整性，并就其保证承担个别和连带的法律责任。
第七条、凡根据有关规定，需对公司财务报告进行审计的，应由具有证券期货相关业务资格的会计师事务所审计，并由上述会计师事务所盖章、及由两名或两名以上具有证券期货相关业务资格的注册会计师签名盖章、。合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章、；有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章、。
编制合并财务报表的公司，纳入合并范围的子公司以及未纳入合并范围但对公司财务报告有重大影响的控股子公司以及不属于合并报表范围但对公司财务报告有重大影响的联营企业的财务报告，也应由具有证券期货相关业务资格的会计师事务所审计。财务报告审计的会计师事务所和签字注册会计师对所出具的审计报告负责。
第八条、特殊行业公司财务报告的披露除需遵守本规定外，还需遵守中国证监会颁布的就该行业有关财务报告的特别规定。
第二章、财务报表
第九条、公司编制及披露的财务报表应符合财政部、中国证监会颁布的相关会计和披露准则、制度的规定。
第十条、本规定要求披露的财务报表包括资产负债表、利润及利润分配表（含利润表的补充资料）、现金流量表。
（一）首次发行股票公司按本规定提供的财务报表应为不少于最近三个会计年度的利润及利润分配表、不少于最近三年年末的资产负债表以及不少于最近一个会计年度的现金流量表。非整体改制重组设立且运行不足三年的首次发行股票公司，在有关资产负债表的披露方面，只需披露改组设立股份有限公司后各年年末的资产负债表。首次发行股票公司为股份有限公司运行不足三年的，可以不提供设立日前的利润分配表。
（二）发行新股的上市公司按本规定提供的财务报表执行上市公司新股发行招股说明书的有关规定。
（三）披露定期报告的上市公司按本规定提供的财务报表应为报告期末以及前一个年度末的比较式资产负债表、该期和去年同期的比较式利润及利润分配表、该期的现金流量表。
第十一条编制合并财务报表的公司，除提供合并财务报表外，还应提供母公司财务报表。
第十二条公司编制的财务报表之间、财务报表各项目之间、财务报表中本期与上期的有关数字之间，应当相互勾稽。
第十三条公司提供的财务报表中会计数据的排列应自左至右，最左侧为最近一期数据；表内各主要报表项目应标有附注编号，并与财务报表附注编号相一致；财务报告摘要部分中引用编号应与原财务报表附注的编号相一致；财务报表以及财务报表附注披露的金额单位可以为人民币元、千元或百万元。
第十四条公司披露的财务报表编制应加盖公司公章、，由公司会计机构负责人（会计主管人员）、主管会计工作的公司负责人、公司法定代表人签名并盖章、。若公司设置总会计师的，总会计师应签名并盖章、。
第三章、财务报表附注
第十五条、公司应按照有关企业会计准则、会计制度和本规定的要求，编制和披露财务报表附注。
第十六条、财务报表附注应当对财务报表中需要说明的交易和事项作出真实、完整、明晰的说明。
第一节公司的基本情况
第十七条、首次发行股票公司应简述公司历史沿革、改制情况、行业性质、经营范围、主要产品或提供的劳务，公司的基本组织架构等公司的有关资料。公司在报告期间内因收购、出售资产或吸收合并等引起公司重大资产或主营业务发生变更的，应予以说明。
设立股份有限公司运行不足三年的首次发行股票公司，应说明编制股份公司设立以前报告期内各年份财务报表会计主体及其确定方法。
第十八条已上市公司再筹资和披露定期报告时至少应简述公司历史沿革、所处行业、经营范围、主要产品或提供的劳务等。公司在报告期间内因收购、出售资产或吸收合并等引起公司主营业务发生变更的，应予以说明。
第二节会计政策、会计估计和合并财务报表的编制方法
第十九条公司应按照如下要求披露报告期内采用的主要会计政策、会计估计和合并财务报表的编制方法：
（一）公司目前执行的会计准则和会计制度。首次发行股票公司为股份有限公司运行不足三年的，应说明公司原来执行的会计准则和会计制度，并说明按本规定要求提供的公司设立前的财务报表是如何按目前执行的会计准则和会计制度进行调整的。
（二）会计年度。
（三）记账本位币。
（四）记账基础和计价原则。
（五）发生外币业务时采用的折算汇率、期末对外币账户的外币余额进行折算所采用的汇率，以及汇兑损益的处理方法。
（六）各主要财务报表项目的折算汇率，以及外币报表折算差额的处理方法。
（七）编制现金流量表时现金等价物的确定标准。
（八）短期投资计价及其收益确认方法，短期投资跌价准备的确认标准、计提方法。
（九）应收款项坏账的确认标准，坏账损失的核算方法以及坏账准备的确认标准，计提方法和计提比例。
（十）存货分类，取得和发出的计价方法，存货的盘存制度以及低值易耗品和包装物的摊销方法，存货跌价准备的确认标准、计提方法。
（十一）长期股权投资计价及收益确认方法，股权投资差额的摊销方法和期限；长期债权投资计价及收益确认方法，债券投资溢价或折价的摊销方法；长期投资减值准备的确认标准、计提方法。
（十二）委托贷款计价，利息确认方法以及委托贷款减值准备的确认标准、计提方法。
（十三）固定资产的标准、分类、计价方法和折旧方法；融资租入固定资产的计价方法；固定资产减值准备的确认标准、计提方法。
（十四）在建工程结转为固定资产的时点；在建工程减值准备的确认标准、计提方法。
（十五）借款费用资本化的确认原则、资本化期间以及借款费用资本化金额的计算方法。
（十六）无形资产的计价方法、摊销方法、摊销年限；无形资产减值准备的确认标准、计提方法。
（十七）长期待摊费用的摊销方法、摊销年限。
（十八）应付债券的计价及债券溢价或折价的摊销方法。
（十九）销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动取得的收入所采用的确认方法。
（二十）所得税的会计处理方法。
（二十一）会计政策、会计估计变更的内容、理由和对公司财务状况、经营成果的影响数。
（二十二）重大会计差错的内容和更正金额、原因及其影响。
（二十三）编制合并财务报表时合并范围的确定原则，合并所采用的会计方法。
第三节税项
第二十条、公司应披露主要税种和税率，如增值税、所得税等；若有税负减免的，应说明批准机关、文号、减免幅度及有效期限。第四节控股子公司及合营企业。
第四节控股子公司及合营企业
第二十一条、公司应披露其所控制的境内外所有子公司及合营企业的全称、业务性质、注册资本、经营范围以及本公司对其实际投资额和所占权益比例等。未纳入合并财务报表范围的子公司，应说明原因及对公司财务状况、经营成果的影响。
第二十二条、对纳入合并范围但母公司持股比例未达到50％以上的子公司，应说明纳入合并范围的原因。
第二十三条、公司报告期内合并报表范围如发生变更的，应当披露变更内容、原因。若发生购买、转让股权而增加控股子公司、合营企业的情况，应说明每个新增或转让股权的购买日及其确定方法。
第二十四条、按照比例合并方法进行合并的公司，应特别说明。
第五节财务报表项目附注的要求
第二十五条、编制合并财务报表的公司，应按照本准则对合并会计报表项目进行注释，还应对母公司财务报表的主要项目进行注释。
第二十六条、对资产负债表中的资产、负债项目，注释最近期间的期末、期初比较数据，股东权益项目、利润表及利润分配表项目应按照比较财务报表逐期列示并说明各期数据变动情况。
第二十七条、对资产负债表中的外币账项，应列示其原币、折算汇率、折算的记账本位币金额。
第二十八条、具体的报表项目应按以下要求进行注释：
（一）按现金、银行存款、其他货币资金分别列示货币资金情况。有抵押、冻结等对变现有限制或存放在境外、或有潜在回收风险的款项应单独说明。
（二）按股权投资、债券投资、其他投资分别列项说明短期投资情况，其中股权投资中的股票投资、债券投资中的国债投资和其他债券投资应单独列示。能够列明期末市价的股票投资和债券投资，应列明报表日市价及资料来源（若报表日是法定公休日，应披露报表日最近一个交易日市价，下同）；其他投资项下对某一投资对象的投资额占短期投资总额10％（含10％）以上的，还应分别披露资金投入时间和所得收益等。对流动性差的证券投资市价来源也需特别说明。
说明短期投资跌价准备的增减变动情况，计提短期投资跌价准备所选用的证券期末市价的资料来源。
说明投资变现的重大限制。若不存在上述情况，也应予以说明。
应单独说明本项目中公司1年内到期的委托贷款的本金、利息、受托人名称及计提的减值准备金额。
（三）列示应收票据的种类、金额。已用于质押的商业承兑汇票，应单独列示出票单位、出票日期、到期日、金额等重要事项。
（四）分项列示应收股利的金额，对其中金额较大的，应说明其性质或内容。
（五）分项列示应收利息的金额，对其中金额较大的，应说明其性质或内容。
（六）应按不同账龄段（如1年以内、1－2年、2－3年、3年以上）分别列示应收款项（含应收账款和其他应收款）金额、占应收款项总额的比例、坏账准备计提比例和坏账准备金。
对应收款项应说明如下事项：
1、本年度全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的（如计提比例超过40％及以上的，下同）应收款项，应单独说明其计提的比例及其理由；
2、以前年度已全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大，但在本年度又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的应收款项，应说明其原因，原估计计提比例的理由，以及原估计计提比例的合理性；
3、对某些金额较大或账龄较长的应收款项不计提坏账准备，或计提坏账准备比例较低（一般为5％或低于5％）的理由；
4、本年度实际冲销的应收款项性质、理由及其金额。若实际冲销的款项涉及关联交易产生的，还应单独披露；
5、应收款项中如有持公司5％（含5％）以上表决权股份的股东单位欠款，应予以说明，并单独列示；如无此类欠款，也应予以说明；
6、金额较大的其他应收款，应说明其性质或内容；
7、列示应收账款、其他应收款项目前五名金额合计，及占应收账款、其他应收款总额的比例。
（七）应按不同账龄段列示预付账款余额、及各账龄段余额占预付账款总额的比例。账龄超过1年的预付账款，应说明未收回的原因。
预付账款中如有预付持公司5％（含5％）以上表决权股份的股东单位的款项，应单独列示。
（八）分项列示应收补贴款的金额、性质或内容。
（九）按在途物资、原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品、受托代销商品、分期收款发出商品等分项列示存货情况。
分项列示计提的存货跌价准备及其增减变动情况，并说明存货可变现净值的确定依据。
（十）应按费用类别披露待摊费用年末结存余额的原因和各项费用的期初数、期末数。
（十一）按种类列示一年内到期的长期债券投资的面值、年利率、初始投资成本、到期日、本期利息、累计应收或已收利息、期末余额。
按投资种类列示一年内到期的其他债权投资初始投资成本、年利率、到期日、本期利息、累计应收或已收利息、期末余额。
（十二）列示其他流动资产的情况，金额较大的应列示其内容和金额。
（十三）按子公司投资、对合营企业投资、对联营企业投资和其他股权投资分项列示长期股权投资情况。
对长期股票投资，还应按被投资单位列示股份类别、股票数量、占被投资公司注册资本的比例、初始投资成本，计提的长期投资减值准备金额、增减变动情况以及计提的原因。若股票有市价的，应列示股票期末市价。
对其他股权投资，应按被投资公司名称、投资期限、占被投资单位注册资本比例、投资金额分项列示。若实际投资比例与注册资本比例不一致，应予以披露并说明原因。分项列示计提的长期投资减值准备金额、增减变动情况以及计提的原因。
若股权投资采用权益法核算，应列示初始投资额、追加投资额、被投资单位权益增减额、分得的现金红利额和累计增减额，被投资单位与公司会计政策的重大差异，投资变现及投资收益汇回的重大限制等。
对股权投资差额应按被投资单位列示初始金额及形成原因、摊销期限、本期摊销额、摊余价值。
（十四）应按种类列示长期债权投资的面值、年利率、初始投资成本、到期日、本期利息、累计应收或已收利息、期末余额，计提的长期投资减值准备金额、增减变动情况以及计提的原因。
对其他债权投资，应按投资单位列示初始投资成本、年利率、到期日、应计利息、累计应收或已收利息、期末余额，计提的长期投资减值准备金额、增减变动情况以及计提的原因。
（十五）应按类别分项列示固定资产期初余额、本期增加额、本期减少额及期末余额。固定资产中如有在建工程转入、出售、置换、抵押或担保等情况，应予以说明。
通过融资租赁租入的固定资产应披露每类租入资产的账面原值、累计折旧、账面净值。
通过经营租赁租出的固定资产应披露每类租出资产的账面价值。
应按类别分项列示累计折旧期初余额、本期计提额、本期减少额及期末余额。
分项列示计提的固定资产减值准备金额、增减变动情况以及计提的原因。
（十六）分项列示各类工程物资的期初、期末余额。
（十七）分项列示在建工程的名称、预算数、期初余额、本期增加额、本期转入固定资产额、其他减少额、期末余额、资金来源、工程投入占预算的比例。
分项列示期初余额、本期增加额、本期转入固定资产、其他减少额、期末余额中所包含的借款费用资本化金额。
用于确定利息资本化金额的资本化率应单独披露。
工程项目资金来源应区分募股资金、金融机构贷款和其他来源等。
分项列示计提在建工程减值准备金额、增减变动情况以及计提的原因。
（十八）分项列示公司转入清理但尚未清理完毕的固定资产清理账面价值及转入清理的原因。
（十九）分项列示无形资产的取得方式、原值、期初余额、本期增加额、本期转出额、本期摊销额、累计摊销额、期末余额、剩余摊销年限。
对于在报告期内发生的单项价值在100万元以上的无形资产，若该资产原始价值是以评估值作为入账依据的，还应披露评估机构名称、评估方法。
分项列示计提无形资产减值准备金额、增减变动情况以及计提的原因。
（二十）分项列示长期待摊费用的原始发生额、期初余额、本期增加额、本期摊销额、累计摊销额、期末余额、剩余摊销年限。
（二十一）应分项列示公司除以上长期资产项目外的其他长期资产的金额。金额较大的其他长期资产，还应列示其内容。
（二十二）应列示公司尚未转回的时间性差异影响所得税的递延税款借项金额、发生原因。
（二十三）按借款条件（信用借款、抵押借款、保证借款、质押借款等）分项列示短期借款金额。
对已到期未偿还的短期借款，应单独列示贷款单位、贷款金额、贷款利率、贷款资金用途、未按期偿还的原因及预计还款期，并在期后事项中反映报表日后是否已偿还。
（二十四）按应付票据的种类分项列示其金额，并说明本会计年度内将到期的金额。
（二十五）对于应付款项，包括应付账款、预收账款和其他应付款等，说明有无欠持有本公司5％（含5％）以上表决权股份的股东单位的款项；如无此类欠款，也应说明。
账龄超过3年的大额应付账款及其他应付款，应说明未偿还的原因，并在期后事项中反映报表日后是否偿还。金额较大的其他应付款，也应说明其性质或内容。
账龄超过1年的预收账款，应说明未结转的原因。
（二十六）披露应付工资中属于拖欠性质或工效挂钩的部分。
（二十七）按主要投资者列示欠付的应付股利金额并说明原因。
（二十八）按税种分项列示应交税金金额，并说明报告期执行的法定税率，对于超过法定纳税期限的，应列示主管税务机关的批准文件。
如果各分公司、分厂异地独立缴纳所得税，应说明所执行的所得税税率。
（二十九）分项列示其他应交款的期末余额、性质及计缴标准。
（三十）应按费用类别披露预提费用年末结存余额的原因和各项费用的期初数、期末数。
（三十一）按对外提供担保、商业承兑票据贴现、未决诉讼、产品质量保证等项目分别列示公司计提的各项预计负债。
（三十二）按一年内到期的长期借款、应付债券、长期应付款分项列示一年内到期的长期负债，其附注要求同“长期借款”、“应付债券”、“长期应付款”。对已到期未偿还的借款，应说明原因，并在期后事项中反映报表日后是否已偿还。
（三十三）列示金额较大的其他流动负债的内容和金额。
（三十四）按币种、借款条件（信用借款、抵押借款、保证借款、质押借款等）分项列示长期借款金额。
（三十五）分项列示应付债券的种类、期限、发行日期、面值总额、溢价（折价）额、应计利息总额、期末余额。
对可转换公司债券应说明转股条件等情况。
（三十六）分项列示长期应付款种类、期限、初始金额、应计利息、期末余额等。
（三十七）按公司接受国家拨入的具有专门用途的拨款和其他来源取得的款项分项说明专项应付款的内容。
（三十八）列示除以上长期负债项目外，金额较大的其他长期负债的内容和金额。
（三十九）应按公司尚未转回的时间性差异影响所得税的金额和接受捐赠非现金资产未来应交所得税的金额分别列示递延税款贷项的情况。
（四十）说明报告期股本的变动情况。如果报告期内有出资或增资行为的，应披露执行验资的会计师事务所名称和验资报告文号。
运行不足三年的股份有限公司，设立前的年份只需说明净资产情况。
有限责任公司整体变更为股份公司应说明公司设立时的验资情况。
（四十一）分项列示报告期资本公积的变动情况及其原因、依据。若用资本公积转增股本、弥补亏损的，应说明其履行的法律程序及有关决议。
（四十二）分项列示报告期盈余公积的变动情况。用盈余公积转增股本、弥补亏损、分派股利的，应说明有关决议。
（四十三）列示报告期利润分配比例以及未分配利润的增减变动情况。若有对以前年度损益调整致使期初未分配利润变动的情况，应对变动内容、变动原因、依据和影响作出说明。
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