时间:2022-09-28 20:10:41
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独立审计准则是规范审计行为的权威性标准,其建立目的是促使注册会计师独立、客观、公正地按统一的执业准则执行审计业务,以提高审计工作质量和执业水平,促进社会主义市场经济的健康发展。独立审计准则的制定与实施,对促进注册会计师审计工作的一蔬菜,起了十分积极的作用。然而,我国的独立审计准则体系并不完善,还存在以下一些问题。
一、独立审计基本准则中产问题
《独立审计准则》序言中规定:独立审计准则体系由独立审计基本准则、独立审计具体准则与独立审计实务公告、执业规范指南三个层次组成。按序言的表述基本准则应对具体准则和实务公告有统驭指导的作用,但笔者通过对准则的研究发现,有些并非如此,基本准则共分五部分,除总则和附则外,一般准则、外勤准则、报告准则构成了主体部分。下面就其中一般准则和报告准则的内容分别说明。
1、一般准则,在总则第2条中,独立审计被定义为“注册会计师依法接受委托,对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见。”第3条规定:“本准则适用于注册会计师对任何单位会计报表及其相关资料进行的以发表审计意见为目的的独立审计。”而准则第4条规定:“独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。”由此带来一个问题:独立审计不但包括会计报表审计,也包括验资、盈利预测审核、破产清算审计等特殊的审计业务,这些业务也是以发表审计意见为目的,符合独立审计的定义,但它们的审计目的又显然不符合第4条的规定。审计目的既然被写入基本准则,就应适用于所有独立审计,不能对一些适用而对另一些又不适用。
2、报告准则。报告准则中的问题与一般准则很相似。报告准则第22条规定,审计报告应当说明被审计单位会计报表的编制是否符合国家有关财务会计法规的规定等。第23条规定,审计报告包括无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见四种类型。显然,此处的审计报告特指对会计报表发表审计意见的报告,而不是针对所有审计业务而言的广义审计报告。既然准则序言和基本准则的总则中都明确了验资等特殊业务也属独立审计范围,那么,在基本准则的报告准则中,仅针对会计报表审计这种类型的审计进行指导,未免有以偏概全之嫌。
二、独立审计具体准则中的问题
1、会计报表审计准则。独立审计具体准则是依基本准则制定的注册会计师执行审计业务的具体规范。它与实务公告同处准则体系的第二层。但个体准则第1号的内容来看,它既不是审计业务的具体规范邮局不是具有指导意义的基本准则。有人认为,指导会计报表审计的具体准则内容较复杂零散,制定一个会计报表准则,有处于形成系统完整的具体准则概念,因而此准则是其他具体准则的统帅。照这样理解,具体准则第1号可以作为一个单独的层次,准则体系就不是三层而是四层了。事实上,第1号准则确实缺乏具体规范的作用。比如对审计任务约定书、审计计划、审计工作认错稿和审计报告均有专门的具体准则进行规范,在第1号准则中它们出均被提及,但笔墨相当节约,有些是对基本准则相应内容的重复或简单扩充,有些甚至比基本准则还要简约。例如,基本准则第15条规定:“注册会计师方兴未艾当将审计计划及其实施过程、结果和其他需要加以判断的重要事项,记录于审计工作认错稿。”而第1号具体准则第19条规定:“注册会计师应当对审计工作进行记录,形成工作认错稿。”这是具体准则对形成工作认错稿的唯一说明。人们不禁要问:具体准则具体到何处了呢?并且在报告部分,也会发现同样的问题。
2、重要性准则。重要性的定义在该准则第2条:“本准则所称重要性,是指被审计单位会计报表中错报或汛报的严重程度,这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。”这个概念高度抽象,报表使用者的羊断或决策的要求都会不同,第2条针对的是哪一类报表使用者,也就不甚明确了。
另外,该准则第19条至第23条,列举了评价审计结果时对重要性应加以考虑的种种情形,但笔者认为,准则中的考虑仍有不完善之处。从表面上看,准则似乎概括了所有方面:注册会计师在评价审计结果时,应当汇总已发现但沿未高速的错漏报。汇总数如果超过重要性水平,应追加审计程序或提请被审计单位高速报表;如果汇总数接近重要性水平,由于该汇总数连同尚未发现的错漏报可能超过重要性水平,注册会计师也应追加审计程序或提请被审计单位高速如果未追加审计程序或被审计单位拒绝高速报表,注册会计师方兴未艾当发表保留意见或否定意见。
成本是会计师事务所为实现经营管理目标,生产合格审计产品,取得收益补偿所发生的以货币计量的价值损耗。进行成本费用分析有助于提高会计师事务所的经营管理水平,提升其市场竞争能力。当今,审计市场竞争日益激烈,利润空间受到更多挤压,研究事务所成本费用的构成,了解其影响因素,设计有效的控制措施具有重要的意义。
我们认为,会计师事务所的成本可以按照多种方式进行分类,如会计师事务所根据会计核算目标需要,按照费用要素的用途可以分为管理成本、营销成本、直接审计(或评估、咨询)项目成本等。为了经营决策需要又可以按成本性态划分为固定成本和变动成本等。
首先,为满足会计核算目的、按照费用的用途可将会计师事务所的成本费用划分为:
1、管理成本。是会计师事务所为组织和管理审计或咨询项目所发生的机构或部门行政人员的工资、奖金、津贴及福利费用,办公费用、差旅费、会员费、会务费、会员后续教育费、事务所合并费用,房屋租金,折旧费、计提的风险基金、保险基金,上交的所得税和公益性收费等。这类费用是会计师事务所为保证企业日常行政管理和服务需要而发生的各项间接支出等。
2、营销成本。是会计师事务所为取得和维持审计或咨询项目所发生的业务谈判费、差旅费、招待费、营销人员的项目提成费、形象宣传费和业务推介会务费等。这类费用是会计师事务所为取得业务必须发生的一种间接支出项目。
3、直接审计(或评估、咨询)项目成本。是会计师事务所实施外勤审计、评估或咨询项目所发生的费用。它包括直接参与审计或评估、咨询项目的主任会计师、部门经理、项目经理、注册会计师、助理审计人员和外聘专家的工资、奖金、津贴及福利费用、营业税及城市维护建设费、教育费附加、差旅费、项目审计人员培训费、资料费、通讯费、文印费等。这类费用是会计师事务所为取得业务收入,在外勤工作过程中或结束后所发生的直接费用支出。
其次,为满足会计师事务所经营决策、进行成本分析或控制需要,按照成本费用的性态可以划分为:
1、固定成本。是会计师事务所发生的不随业务量增减而变动的费用。其中一部分通过事务所管理当局的决策行动可以改变其数额的部分为酌量性固定成本,如会员后续教育费、员工培训费、风险基金、行业审计信息平台建设费、保险基金等。这类成本支出数额的多少服从于会计师事务所一定期间的经营管理实际需要,伴随着经营方针和财务状况的改变而改变,因而只能在某一特定的会计期间存在和发生作用。另一部分是约束性固定成本,它不随管理当局的决策行动而改变,是会计师事务所维护其正常经营活动所必须发生的费用,如机构或部门人员工资、固定资产折旧费、会员费、保险费等。
2、变动成本。是会计师事务所发生的随审计业务量的增减而正比例变动的费用。如营销成本中的大部分、直接审计(或评估、咨询)项目成本等。
此外,我们还可以将成本划分为通过会计账户计量或反映的显性成本和目前尚未通过会计账户计量或反映的隐性成本。显性成本属于历史成本范畴,而隐性成本属于未来成本范畴,但对事务所未来经营具有战略意义。进行成本费用分析时应从广义的角度入手,这样可以避免会计师事务所因对成本费用的错误估计而决策失败。
二、会计师事务所成本费用的影响因素分析
1、事务所规模大小
一般说来,事务所的成本费用与其规模大小呈同向变动关系,规模越大其成本费用越高。然而,事务所要发展又必须建立在规模扩张的基础上,规模扩张势必使事务所的人员工资、福利费用等大幅度提高,管理成本、购并费用及购并后的企业文化融合成本、人员培训成本的绝对金额增加,固定资产投资规模扩大等。但是,规模扩张对事务所成本费用的影响并非全部为负面因素,只要控制适当,就能因势利导,产生积极的后果。事实上,理论界大量的实证研究成果同时表明,事务所规模越大,其规模经济效应越明显,事务所越有能力健全风险管理机制,对客户的担保能力越强,审计质量越能得到保障。此外,规模优势可以转化为成本优势的因素有:一方面,规模大的事务所可以摊薄建立培训设施的成本,使员工培训的单位成本降低,同时事务所业务量增加所带来的收益会抵消一部分固定资产的投入等。另一方面,规模大的事务所为执业人员的经验交流提供了方便,可以承揽更大规模客户的审计业务,其品牌和声誉可以使事务所自动获取一部分审计或咨询业务,为此可以直接降低营销成本,国际“四大”正是凭借其规模经济优势在竞争中占得先机。
2、行业专业化经营程度
行业专业化经营在我国尚未得到应有的重视,事实上,会计师事务所通过行业专业化经营能够有效的降低边际成本。我们知道,注册会计师行业是智力密集型行业,就其主导产品审计报告而言,物化劳动只占极小的比例,绝大部分为注册会计师的智力投入,从成本角度看,产品的成本主要取决于变动成本,注册会计师在执行审计业务过程中所形成的审计工作底稿主要靠人工投入,可以视为变动成本部分[1]。随着行业审计资料库的建设、行业审计经验的积累,注册会计师可以减少与客户之间的沟通成本等,效率大为提高,单位变动成本会大幅度降低,因而获利空间会增大。同时,行业专业化经营条件下,业务量的增加依靠拓展的行业客户增加实现,事务所又能降低每开拓不同行业的审计客户资源时需要投入的启动固定成本。启动固定成本属于一种沉落成本,行业越分散,事务所由此而分摊的固定成本会越多,因而其获利空间会变小,否则结果正好相反。
3、审计模式的选用
审计模式一般包括账项基础、制度基础和风险导向审计模式。在三种不同的审计模式中,账项基础审计模式所耗费的人力、物力和时间最多,成本最高。制度基础审计尽管是建立在评价客户内部控制的基础上进行的抽样审计,如果内控有效可以降低实质性测试的工作量,但是却难以发现企业的重大错报风险领域。为此,我国的新审计准则要求全面实行风险导向审计。理论界有观点认为,风险导向审计需要在审计之前对企业及其环境进行调查了解,评估企业是否存在重大错报风险,需要更多有经验的合伙人及高级审计人员的参与,所以人员成本就会比较高,而一旦在审计过程发现了问题,就要对既定的程序进行重新评估,必然会增加外勤审计工作的时间,相应地增加审计的总成本。但是,风险导向审计可以有效地降低审计失败的风险,减少诉讼(风险)成本。审计风险成本是当今影响事务所成本提高的主要因素。早在上世纪80年代,审计界尚未采用风险导向审计模式前,美国17家最大的会计师事务所每年因支付的未经保险的损失等开支达到了3000-4000万美元,1991年,美国六大会计师事务所的诉讼费用占其审计收入的9%[2][1]。毕竟,一旦发生审计失败,其付出的成本实在会太大了。另外,风险导向审计模式强调采用分析性程序,这样也可以为会计师事务所降低审计项目成本提供条件,因此,事务所要从战略经营的高度对其选用的审计模式进行成本与收益的决策。
4、CPA专业胜任能力
注册会计师专业服务水平的高低通常可以用工作量来体现,工作时间则是衡量注册会计师工作量的天然尺度。在这个意义上,提高注册会计师工作效率就成为决定会计师事务所审计项目直接成本高低的关键。争取成本领先的方法可以是以量化的时间利用率作为核算业务人员业绩的核心指标,以促进业务人员提高工作效率;而时间利用率则取决于注册会计师的专业胜任能力的高低[3]。专业胜任能力是对审计执业人员专业素质的要求,注册会计师具备更高的专业胜任能力是保证审计质量的基本条件。会计师事务所聘请的注册会计师专业素质越高,经验越丰富、越具有行业审计专长知识,对完成审计项目所需要的时间就越少,成本越低,审计效率就越高。
5、管理效率
会计师事务所一流的管理队伍、有效的组织架构、广泛的信息化管理方式可以最大限度地降低管理成本支出。管理队伍是其中的关键要素,管理队伍素质高才能将事务所的管理思想、管理方式、管理手段与管理制度提升到一个新的高度,也只有这样才能进一步提高管理工作效率。同时,一定的组织形式会对企业的运行效率产生决定性的影响。管理学认为,任何一个组织都有一个权力等级和专业化任务的分工。事务所只有建立一套严密的组织架构,科学地组织各部门和人员去实现事务所的共同目标,才能从组织架构上为审计质量提供合理保证、减少不必要的管理成本,提高工作效率。管理学理论告诉我们,会计师事务所采用直式管理结构,尽管会具有管理严密、分工细致的特点,但层次较多,需要从事管理的人员也就越多,彼此之间的协调工作也急剧增加,在管理层次上所花费的设备与开支,所消耗的时间与精力也自然增加。而扁平式的管理结构能使信息流通快,管理费用低,被管理者具有较大的自由性和创造性,是一种节约事务所成本费用支出的较好架构。最后,先进管理技术不仅可以减少管理人员的投入,降低委托成本,而且反过来又可以促进管理水平的进一步提高。
6、审计质量
根据成本与效益原则,能以最少的审计资源耗费取得高的审计质量,是解决审计质量与审计效率的关键。审计资源的耗费表现为审计成本,审计质量要求高,证据收集量多,审计资源的耗费必然也相对多些,审计成本也相应增加。但审计质量稳定,反过来可以降低审计成本。同时,审计质量的提高可以避免发生审计失败,降低诉讼成本。
三、会计师事务所对成本费用的控制策略
1、事务所对规模扩张成本的控制
上述分析表明,事务所的规模扩展是做大做强的必要手段。那么,如何控制规模扩张所产生的成本费用呢?笔者认为,总的控制原则是规模扩张后边际收益的增加额至少应大于边际成本的增加额。规模扩张成本主要是扩张过程中所产生的购并费用以及购并后企业文化融合成本等。因此,事务所的规模扩张,最好是选择具有相同或相近业务范围、执业特色的事务所进行,这样不仅能迅速扩大新的联合体在某一行业内的市场占有率,实现经营战略的目标集聚,注册会计师在特定行业领域的人才集聚。同时可以有效减少购并后企业的文化融合成本,摊薄业务启动成本、固定资产投入成本。对于管理水平不高的小型会计师事务所而言,不应盲目进行规模扩张,它们可以选择先做强然后再做大的发展策略。
2、事务所对管理成本的控制
管理工作是会计事务所为保证其正常运转、为审计工作提供服务所产生的费用支出,它一般不直接创造价值,但管理效率的高低关系到成本费用的控制成效。因此,整合审计资源,进行科学化管理是控制注册会计师行业管理服务成本的有效手段。其基本方法是运用系统论、信息论、控制论的方法将审计的人力资源、信息资源、技术资源和社会资源进行合理配置,使审计资源形成最优化组合。具体来说,在管理结构上,会计师事务所应采用扁平式的组织管理架构,遵循保证事务所内部信息通畅、降低管理成本、提高运行效率和控制有效等原则。目前,我国会计师事务所内部的组织架构不必设置过多管理环节,要尽量减少中间层次,按行业审计服务线管理审计项目。其次,事务所要实行办公自动化管理,重要的工作底稿、行业与客户资源、审计专家支持系统应录入计算机系统,方便查询,在事务所内部快速传递各种信息,以提高整体的运行效率,同时,事务所在广泛采用计算机管理后,应减少管理服务人员,降低管理服务成本。
3、事务所对审计风险成本的控制
风险导向审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断,评价被审计单位风险控制,确定剩余风险,执行追加审计程序,将剩余风险降低到可接受水平。科学地运用风险导向型审计就是指在“了解被审单位及其环境并评估重大错报风险”、“针对评估的重大错报风险实施程序”。注册会计师严格遵行风险导向审计程序可以有效减少审计失败的可能性,从而降低审计诉讼成本。同时,采用风险导向审计过程也可以节约会计师事务所的审计项目成本。因为:风险导向审计模式以分析性测试作为重要手段,以捕捉异常情况作为主要目的,执行针对舞弊的审计程序,而不是对所有报表项目余额都必须按常规审计程序“走一遍”,从而节约审计测试的样本量。
1.认识不到位,重视不够
广西共有9所独立学院,但设置有独立内部审计部门的学院不到一半。即使设置了的学校,也往往是流于形式。长期以来,独立学院对内部审计的重要性认识不足,宣传不到位,大多数教职工对内部审计工作的职责、目的、程序不了解,造成被审计单位或个人滋生抵触情绪,认为审计介入时可能该部门或个人出了问题,而忽视了内部审计除监督之外的服务和管理职能。
2.人员配备不足,专业单一
笔者从实地调研了解广西9所独立学院的审计人员信息,内部审计人员配备不足是不争的事实。就连办学规模最大的独立学院也只配备了2名内部审计人员,其他3所独立学院配置审计人员各1人,还有5所根本没有配置专职的审计人员。另一方面,这些审计人员几乎都是从会计岗位转岗到审计岗位的,基本上以会计、经济管理专业为主,缺少审计专业知识,不熟悉审计业务流程,无法应对像竣工决算、建设工程量等的非常规审计项目,成为制约独立学院内部审计发展的瓶颈因素。独立学院无法按照审计工作要求组建审计小组开展审计业务,无法深入检查和有效监督校内的经济活动,内部审计名存实亡,难以适应学校发展需要。
3.审计手段单一,方式落后
调查发现,目前广西区内独立学院的内部审计信息化程度极低,先进的信息网络化几乎是空白,内部审计没有利用计算机审计软件和网络技术辅助审计。个别学院除在建筑工程造价时应用计算机软件算量外,其他的审计工作仍停留在手工方式上,沿用传统的账项基础审计,即查账对账、抽样调查,耗费大量时间查阅会计凭证、会计账和汇总数据,审计工作的重点单纯地将财务数据准确性与差异性对比,若抽样判断或样本选择不当,都有可能使审计结论带有一定的片面性,甚至与事实严重偏离,收效甚微。在审计程序上,大部分审计项目也都是事后审计,很少有学校内审能够在预算控制阶段就事先介入。
4.审计制度不健全,管理混乱
内部审计工作在高等院校中开展的时间较短,在独立学院中开展更晚。内部审计制度不健全普遍存在,广西至今仍有部分独立学院尚未建立内部审计制度。即便少数独立学院根据国家相关规定建立了内部审计制度,但审计也只是一种形式,未能充分发挥监督和服务作用。由于内部审计制度不健全不完善,对学校经济活动中出现的各种作弊和违法乱纪行为无法进行有效监控,最终导致管理上无章可循、有法不依的混乱局面,给学院发展埋下重大隐患。
二、实施独立学院内部审计的应对对策
1.重视审计工作,是做好内部审计工作的首要因素
加强内部审计工作,不仅可以为独立学院的健康发展提供强有力的管理支撑,而且可以有效地保护各级领导干部和管理人员,为他们营造更加安全的工作环境。为此,学院领导层要高度重视内部审计工作,建立健全相应的内部审计制度,合理设置审计机构,配备素质过硬的审计人员,营造良好的审计环境,这样才能确保学院内部审计工作的顺利进行。同时,应该充分发挥审计部门的监督和服务功能,让审计部门参与学院的管理,参与学院重大经济决策,将传统的事后审计方式改进为事前预防、事中控制和事后监督相结合的方式,增强防风险、抗腐败的职能。另外,学院审计部门更要重视内部审计的宣传工作,可以充分利用学院墙报、校园网络资源等宣传工具,广泛宣传审计法规、政策及措施,宣传内部审计的职能、工作任务和目标,让广大教职员工不断更新审计观念,充分认识审计工作在学院健康发展的重要性,积极支持和配合内部审计工作。
2.加强队伍建设,是做好内部审计工作的根本保证
内部审计工作随着办学规模的扩大而不断拓展。除了原来主要的财务收支、预决算执行审计、领导干部经济责任审计外,审计工作已经扩展到内部控制审计、科研项目经费审计、教学改革实验项目审计、基建工程项目结算审计、工程维修审计及各种专项审计等,内部审计呈现出多样化精细化的局面。独立学院应根据内部审计发展的需要,及时充实审计队伍,配备一支具有审计与财会知识、工程造价管理知识、法律法规知识、信息网络系统知识等现代管理专业知识和素质的审计人才队伍,确保内部审计工作的顺利开展。学院还应加大审计继续教育、专业培训和业务交流,使审计人员不断拓展视野,更新专业知识。加强沟通,互通有无,分享审计经验,提升业务技能,提高综合素质,从而积极有效地防范和控制审计风险,高质量完成学院内部审计工作。
3.实施审计信息化,是高效完成内部审计工作的技术保障
当今社会已经进入信息化、数据化的时代,传统的审计手段已难以适应管理现代化的时代要求。独立学院应大胆改革传统的审计方法,逐步实现从手工审计转向计算机审计的转变。内部审计部门要购买财务审计和工程造价审计方面的软件,运用计算机数据库、审计软件、网络等现代技术与学院财务处联网进行数据采集,获取相关审计证据,充分发挥和利用审计在网络管理与数据处理上的功能,整合资源,节约时间,实现审计工作的数字化、网络化、科学化,逐步实现三个相结合,即:现场审计与远程审计相结合,以及事前审计、事中审计与事后审计相结合,全面审计与重点审计相结合,从而更好地实现审计目标,提高内部审计工作效率。
4.建立完善内部审计制度,是有效执行内部审计工作的关键
关键词:人力资本有限理性经济人审计合谋人力资本产权审计制度安排
会计师事务所是一典型的“人合”企业,人力资本作为一个“人合”企业的立家之本,他在审计执业过程中有什么样的行为特征应是被重点关注的。传统经济学认为,有什么样的制度,就有什么样的行为,汪丁丁认为接下来的话就是,有什么样的行为,就有什么样的制度,这在新制度经济学的研究内容中有深刻体现。具体到审计中,现行审计制度安排必然会影响与约束人力资本的载体——审计师在审计过程中的行为,相应地,审计师不仅会在既定的制度安排约束下进行追求经济利益、规避风险的审计活动,同时会通过自己的行为影响支撑性的制度安排,使得审计制度安排发生变化,之后又对制度安排的变化做出反应,这是一个不间断的过程。
本文中,我们只把经理级以上人员列为人力资本,因为只有经理级以上人力资本的审计行为特征才有可能影响到审计制度安排,而一般的审计人员只是承担一些简单的程序性工作,不能充分体现人力资本的审计行为特征及对审计制度安排的影响。同时我们把人力资本分为两类:非合伙人——单纯人力资本所有者,与合伙人——非人力资本所有者与人力资本所有者的集合体,文中有时统一以“审计师”来代替这两类人力资本。
一:人力资本是有限理性经济人及对审计制度安排的影响
传统经济学理论中,经济人完全理性和自利性是两个基本假设,这两个假设的合乎逻辑的推论,是人们会合理利用掌握的信息来预估将来行为所产生结果的各种可能性,然后最大化自己的期望效用。但现实生活中,人在复杂环境和不确定因素下进行决策时,不会对自己的决策进行理性计算,也没时间和耐心去考虑各种行为结果的概率问题,在面对复杂情景和问题时会采取捷径或用自己掌握的一部分信息进行决策,因而决策的非理性是存在的,也就是说,人是有限理性的,不是完全理性的,这就是行为经济学对传统经济学的挑战。同样,会计师事务所的人力资本载体——审计师也是有限理性的,同时也是一个经济人,在现阶段还没达到“道德人”的境界,尽管他有一些并不是“经济人”假设所能解释的一些“道德”行为,如大多数情况下会遵守审计准则、法规进行审计,有一定的社会责任感和一些施善行为。既然审计师是有限理性的经济人,那么在现行审计制度安排下,审计师在审计过程中不能完全理性地拒绝被审计单位的“利诱”而坚持原则,与被审单位管理当局的审计合谋有时就不可避免了。如前所述,人力资本主体可以分为两类,参与审计合谋的人力资本主体不同,对审计制度安排的影响就不一样,下面分单纯人力资本参与的合谋和合伙人(即整个事务所)一起参与的合谋及各自对制度安排的影响。
1.单纯人力资本参与的审计合谋及对审计制度安排的影响
被审单位委托会计师事务所进行审计,事务所的合伙人便会委派项目经理带队审计,此间有两层委托关系:被审单位委托事务所,事务所委托项目经理,其间存在的信息不对称变得更加严重。审计师是有限理性的经济人,存在一定程度的“逆向选择”和“机会主义”倾向,当被审单位抛出“诱饵”引诱审计师共谋时,审计师此时会进行合谋与否的决策。据行为经济学理论,人们进行决策时,容易给高概率发生的事件赋予较高的权重,而给低概率发生的事件赋予较小的权重,于是往往将极小概率的事件看成不可能,而将极大概率发生的事件看成是确定,而极小与极大概率又取决于个体的主观印象。审计师进行合谋与否的决策时,他会根据现实中这种“损人利己”的合谋被发现曝光的比例很小而存在一种侥幸心理,,认为合谋被发现的机率极小而将其看作不可能,同时他的有限理性不能让他清醒地意识到合谋一旦被发现的严重后果,就算被发现,由于现阶段对违法行为的处罚较轻,合谋的收益大于合谋的成本,审计人员的“经济人”特性便会让他作出合谋的决定,于是他会向信息不充分的合伙人隐瞒审计风险,与被审单位一起骗取“无保留”的审计报告。
审计人员为什么会参与审计合谋?这反映了审计制度安排的什么问题?审计人员的有限理性经济人特征(内因)是我们无法改变的,但可以通过制度的安排(外因)来改变审计人员做决策时的考虑因素及其权重,从而减少审计合谋的发生。据行为经济学理论,额外财富的边际效用在人富裕时会低于贫穷时的边际效用。审计合谋审计人员将得到的报酬就是一种额外财富,此时,即使富裕的CPA与贫穷的CPA一样只具有有限理性,但这笔额外报酬对富裕的CPA没有很大的边际效用,从而没有那么大的诱惑力而导致审计师合谋,这时被审单位就得加大“贿赂金”才有可能“打动”富裕的CPA,从而加大了被审单位的合谋成本,当“贿赂金”大到等于或大于合谋能给被审单位带来的“利益”时,被审单位便没有动机合谋,合谋自动中止。从这看出,提高CPA的薪酬待遇,让他们成为富裕的CPA,可提高CPA的“免疫力”,从而减少合谋的发生。这就要求合理化事务所内部收益分配机制,提高新酬待遇,让CPA的利益与整个事务所的利益相挂钩,一荣俱荣,便不会出现CPA为了自己的私人利益而向合伙人撒谎,欺骗合伙人。另一方面,法律法规应加重CPA的个人审计责任,加大合谋一旦被发现的惩罚,提高CPA合谋的成本,此时被审单位若想合谋,就必须提高“贿赂金”以弥补审计师冒的高风险,从而加大了被审单位的合谋成本,合谋便不会那么容易发生。此外,相关部门要加强审计的监管,加大上市公司审计的复查力度,使审计合谋案件“曝光”机率大大增加,从而改变审计人员主观印象中的审计合谋被发现的概率极小,起到警戒作用,让审计人员不敢轻易合谋。
2.非人力资本与人力资本所有者共同参与的审计合谋及对审计制度安排的影响
若事务所委托的CPA足够忠诚,他会如实将发现的问题“禀告”事务所的非人力资本与人力资本集合体——合伙人,这时,合伙人的有限理性经济人特征便起作用了。现行审计制度安排实质是:由被审单位管理当局聘请事务所审管理当局自己,那么,事务所面对自己的“上帝”——客户的不当请求时,他的“经济人”特征使得他不能断然地拒绝这种请求,否则不但得不到“合谋金”,以后的合作关系也就终结了。同时,现时大部分事务所的组织形式为有限责任制,且注册资本金要求低,那么事务所与被审单位的合谋一旦被发现所需承担的只是有限责任,最多让事务所倒闭,而不会危及到合伙人未投入到事务所的私人财产,于是合伙人的“理性经济人”特征容易使他接受合谋,同时,他的“有限理性”不会让他有完全的理性认清形势,不会让他有足够的社会责任感从维护公众利益出发而拒绝合谋。
审计合谋的频繁发生,企业管理当局利益不断上升,但这种利益的上升是以其他企业利益相关者利益受损为代价的。据吴联生的“利益协调论”,利益相关者之间现有的利益关系一旦发生变化,便产生了新的冲突,便会破坏目前审计制度安排的基础——审计域秩序,从而要求利益相关者达到新的纳什均衡,产生新的审计域秩序,从而导致审计制度安排的变迁。“审计制度安排是一个利益相关者利益协调的过程,它因利益相关者的利益关系变化而变化”(吴联生,《审计研究》,2003),由于审计合谋的不断出现,目前的审计制度安排至少需要进行以下两方面的变化:
(1)审计委托权由证监会掌管
注册会计师对企业经营者的审计,事实上接受的不是社会公众的委托,更不是股东或经营者的委托,而是政府的委托。因为政府的合作广度最大,所以有权进行委托,同时政府规模有限,所以应该进行委托(吴联生,《审计研究》,2003)。这是社会审计最根源的本质,是我们肉眼所不能直接看到的,我们目前看到的就是股东进而演变为管理当局委托CPA进行审计,从而容易导致审计合谋。既然CPA实际上接受的是政府的委托,那么在形式上,至少在第三者看来,也应该由政府进行委托。目前谁最具有优势代表政府来执行审计委托权呢?证监会。它本身就是一个政府机构,是上市公司的监管机构,具有信息优势,可以代表政府委托CPA,从而改变目前事务所对被审单位管理当局的依附地位,减少审计师“被逼无奈”进行合谋的发生。
(2)事务所组织形式由有限责任制逐步过渡到合伙制
目前,大多数事务所实行有限责任制,有限责任制事务所破产所造成的损失却可能远远小于事务所与管理当局合谋所带来的合谋收入,于是,事务所容易与管理当局合谋。现在,把事务所的经济体制从“有限责任制”转变到“无限责任制”是很多学者所推崇的,无限责任制加大了事务所的法律责任,合谋一旦发现,合伙人可能就面临倾家荡产的风险,使得事务所合伙人进行合谋决策时不得不加大对合谋成本的考虑,他的“经济理性”又会促使合伙人不会轻易进行合谋,从而有效减少了合谋的发生。
在此基础上,王善平还提出合伙人必须是德高、足资、多才的CPA,才能有效减少审计合谋的发生。德高,从道德品行上保证合伙人不会进行审计合谋;足资从物力资本上保证合伙人不会轻易用自己足够多的私人财产作赌注而去进行审计合谋;多才的CPA要求合伙人是审计行业的专家与行家,那么他手下的审计人员的“逆向选择”能被合伙人识别,从而也制止了单纯人力资本参与的审计合谋。
二:人力资本在审计行为中的产权特征及对审计制度安排的影响
人力资本产权是市场交易过程中人力资本所有权及其派生的使用权、支配权和收益权等一系列权利的总称,从某种意义上说,人力资本产权是一种行为权,这组行为权利是人力资本产权主体的意志体现,以至于出现了产权残缺时,产权的主人可以拒绝使用其人力资本为别人服务。审计师作为人力资本的载体拥有人力资本所有权,他将这种所有权与非人力资本所有者(同时也是人力资本所有者)进行合作,形成了现代意义上的独立审计:人力资本与非人力资本的特别契约。这个公共合约即事务所又是周其仁所说“市场中的企业-一个人力资本与非人力资本的特别契约”中的特殊,它对人力资本具有更大依赖性,从而人力资本的产权特征影响更明显。
如经济学家周其仁所说,人力资本产权具有两大特征:第一,人力资本天然属于只能属于个人;第二,人力资本的运用只可“激励”不可“压榨”。正是事务所包含了人力资本,其产权特征使得这个企业契约是一个“不完全契约”。受有限理性和高交易成本的限制,这个契约双方——合伙人和单纯人力资本无法在事前就可能影响双方关系的所有未来事件达成一致,各方只有在合约的发展阶段上明确或默契地对出现的新问题达成一致,在此期间,双方的谈判是连续不断地进行的。由于事先不能明确界定所有交易条件,那么在合约的执行过程中就具有极大的随意性与自主性,特别是人力资本产权的所有者——审计师对自身所拥有的人力资本的开发利用程度。当人力资本对自己的所得与付出满意时,就会越干越起劲,不需监督也能自觉地努力,相反,若不满意,他就会偷懒,省略必要的审计程序,更不会积极的创新。人力资本是需要激励的具有创造性的能动资本,审计师同样如此。若合伙人对其激励不当,就有可能导致人力资本产权的“残缺”,产权的主人——审计师就把自己的才能“关闭”起来,默默无闻,没有创新,人力资本的经济价值得不到充分利用甚至浪费。
理解了人力资本的产权特征,我们就不难理解“激励理论”。人力资本是企业创造价值的主体,特别在事务所中,离开人力资本就无法继续生存下去,只有建立合理的激励机制,提高人力资本所有者的积极性,让他对自己的“资本”不加保留的加以利用,进行创新,才能增加事务所的价值。其实,事务所合伙人是那个决定人力资本所有者是否打开以及打开多少智慧大门的守门人,他只要用对了激励手段就能“控制”人力资本所有者。事务所的人力资本是事务所获得盈余的根本来源,但是,若不对人力资本的所有者进行适当的控制,引发事务所最终风险的也会是人力资本。象毕马威去年的销售滥用非法避税产品案件,差点就使得“四大”减少为“三大”,就是由于创新过度没有节制变成了冒险。因而事务所在建立合理的激励机制鼓励人力资本创新同时,约束机制也是必不可少的。
参考文献
[1]周其仁.市场里的企业:一个人力资本与非人力资本的特别合约[J].经济研究,1996,6:71-80
[2]王善平.会计师事务所合伙人制度中的私人财产与创新能力[J],2005,
内审网[3]吴联生.利益协调与审计制度安排[J].审计研究,2003,2
1.内部审计管理制度不健全
当前,我国企业的内部审计制度还主要依靠国家的审计法律法规为主,企业内部并没有建立和完善符合自己实际情况的内部审计制度,导致审计过程中,各个环节的质量管理内容不明确,而且没有明确、科学的管理标准。企业内部审计人员需要做哪些工作,要使企业内部的审计质量达到什么程度都没有明确的依据,使企业内部审计工作经常出现审计证据不足,审计意见不完整、不到位,对企业内部的审计缺乏正确的认识和评价,内部审计质量不高,不利于指导企业稳定发展。
2.内部审计人员的素质能力不高
导致企业内部审计工作质量不高的一个重要因素是企业内部审计人员的素质能力不高。当前,企业内部审计人员大部分都是从财务等部门调来的,虽然具有一定的财务管理知识,但是他们对审计工作的了解少之又少,而且实际的审计经验不足,在实际的工作中难免出现问题。此外,即使有部分审计人员是科班出身,但是他们的知识和实践能力也比较差,缺少专业的技能和现代化的审计手段,审计工作的质量和效果会受到很大的影响。此外,企业内部的个别审计人员缺乏思想道德素质,在审计工作中利用自己的职权谋取私利,严重影响了审计环境和审计质量的提高。
3.审计过程控制不到位
企业内部审计质量在很大程度上受审计过程的影响,在我国的企业内部审计工作中,审计人员并没有根据审计的实际情况及时调整审计的方案和计划,导致审计结果与审计的原本目的出现巨大偏差。而且在审计过程中,缺乏必要的监督和管理,审计各个环节人员之间的信息沟通不畅,不能准确的把握审计的实际情况,做出科学的分析和论证。而且由于我国企业内部审计起步比较晚,审计的方式方法也比较落后,在审计工作中,无法对审计问题进行深入、透彻的分析,还浪费了大量的人力、财力。
二、提升企业内部审计质量的对策
1.提高企业内部审计独立性
企业内部审计独立是促使审计工作开展的前提和基础,也是保证审计质量,发挥审计作用的有效手段。企业应严格按照相关规定,设立独立的企业内部审计机构,建立完善的管理制度,配备相应的审计人员,从而更好的规范和保证审计工作的开展以及审计质量的提高。审计部门的定位越高,审计工作的质量就越高,发挥的作用也越大,因此,应由企业领导机构管理企业内部的审计工作,这样企业审计部门就能够与企业决策部门同等的发言权,能够真正是审计工作发挥作用,而且审计工作要取得高质量和高效果,也需要企业领导层人员的支持,由惬意最高层人员参与审计工作的开展和落实,有助于审计质量的提高,也有助于促进企业的健康、持续发展。
2.建立完善的内部审计制度
企业的内部审计工作能否取得较高的质量,需要有完善的审计制度作保障,因此企业应建立完善的内部审计制度,严格规定审计工作的各个环节、流程,明确审计内容,规范审计方案的确定和实行,保证审计结果真实有效,强化审计工作的评价和控制体系,真正提高内部审计的质量。同时,对于审计的质量结果,企业审计部门要严格进行详细的复审,严把审计质量关,保证内部审计发挥最有力的促进作用。此外,审计工作之所以质量存在问题,还有一个因素是现场审计监管不到位,容易出现纰漏和问题。因此应加强审计现场的质量把关,明确审计的目标、方向、过程,加强审计过程的监管,及时发现问题、及时调整审计方案和计划,保证审计结果的科学、真实,为企业管理层提供高质量的审计报告。
3.提高企业审计人员的素质能力
提高企业内部审计人员的素质能力是确保审计质量的一个重要因素。原有的财务管理人员已经不能适应现代企业审计工作的需要,因此企业应加强高素质人才的引进,引入具有相关从业资格、掌握扎实专业知识和实践技能的审计人员,组成高素质的审计团队,并定期和不定期的对审计人员进行教育培训,加强内部审计人员的业务知识和技能的培训,加强企业内部审计人员与其他国内外企业审计人员之间的交流,吸取先进的管理经验和理论,不断提升本企业审计人员的素质和能力。此外,企业内部审计人员还应具备较高的职业道德素质,严格规范自己的行为,提高自己的责任感和使命感,不被外界环境所影响,不利用自己的权利谋取不当的利益。4.改进审计方法。现代企业开展内部审计工作,处理要关注内部审计质量的控制工作之外,还应加强风险管理机制的建立,完善企业的管理结构。在企业的内部审计工作中,风险管理已经逐渐成为审计的主要内容,企业内部审计人员要具有较高的风险管理意识,明确风险监测以及管理的方法,把内部审计工作的方向转到风险审计上来。制定科学合理的风险预警以及防范措施,提高企业内部审计质量。并且在实际的工作中,提高对审计风险的认识,使具有高风险的项目能够优先得到审查,最大限度的降低企业发展所面临风险,并根据风险审计的结果,作出科学、合理的决策,保证企业不受风险的影响,能够稳定、持续发展。
三、结语
(一)能有效地使著作权人的私人利益与公共利益之间的冲突得到平衡
著作权延伸性集体管理制度,通过集中对著作权人的利益进行管理,使得这种代表性变得很强,一定程度上保护了可能受到侵权的个体的著作权人,而同时在经过授权后的使用人则可以安全使用著作权,不用担心会侵犯权利人的权利,因此,笔者认为,著作权集体管理制度充分考虑著作权的私人利益与公共利益之间的平衡,使得著作权成为具有独占性和垄断性的权利,也就意味着,没有经过集体组织的授权同意或者法律允许的情况下,任何人不得占有、使用和控制作品,否则就构成侵权。而这就保护了著作权人的利益。
(二)充分的维护著作权人的获得经济利益的权利
著作权延伸性集体管理制度通过对会员与非会员的著作权进行管理,最大程度上实现对著作权人作品的经济利益进行保护,通过来自于法律的授权,实现对会员作品的管理,保障会员的经济利益,并通过“延伸性”的规定实现对非会员著作权的管理,保障了非会员著作权的经济利益的实现。著作权延伸性集体管理制度,体现的是一种知识产权的私权属性,这种制度不仅以保护著作权人利益为前提,而且大范围的保护著作权人的权益,使得著作权人能过获得更多的作品使用费,增加著作权人的收入,实现组织设立的目标,保障著作权人利益。
(三)使用者可以以较低的成本进行使用,方便交易的进行
著作权延伸性集体管理制度在给予非会员作品保护的同时,大大降低了作品使用费,方便了交易的进行,同时使得获得使用权的使用人,一经授权使用,便可以使用该作品,并且对作品侵权免责,如果著作权人要对使用人进行追责,也只能以集体组织为对象,进行责任的追责。[5]在经过机体组织的授权,使用人可以放心进行使用,但如果这个作品并不是著作权人授权给集体组织进行管理的,而是通过延伸性的方式实现管理,在这时,就应该考虑著作权人是否愿意接受机体组织的管理,如果著作权人选择接受,那么使用人便可以进行使用,另外,还应该注意的是,如果使用者一经缴费,对作品在许可范围内的使用就可以免责。这样就很大程度上,减少了不必要的交易程序,使得集体组织可以代表著作权人进行著作权管理,而且这种管理,也是行之有效的,代表性也更强,使用人在这种情况下,也避免了可能发生的侵权纠纷,他只需要向集体组织缴纳一定的费用,就可以实现对作品的使用,这样进行使用的成本也是最低的。
二、著作权延伸性集体管理制度的局限性
(一)著作权延伸性集体管理组织对非会员作品的管理不尽合理
著作权延伸性集体管理组织根据法律规定的授权,对某些特定的著作权范围内专有的著作权人的作品的权利进行管理,使著作权集体管理组织不但有权管理会员的作品,而且有权进行“延伸”管理非会员的作品,这种“延伸”对非会员的管理是未经授权的,在没有正当授权的前提下赋予使用人对著作权的处分权,会带来许多难以想象的问题。
(二)著作权延伸性集体管理组织对自由市场的依赖性高。著作权延伸性集体管理制度的发展源于对著作权的保护,为的是克服著作权人和使用人缺乏沟通的缺陷,使得著作权的管理变得更有效,但是该制度是对著作权的管理是来自著作权人的授权,来进行管理。从性质上看,著作权延伸性集体管理制度具有一个市场经济的主体性质,对市场依赖性高,使用人对作品的使用可以有多重的选择,而且各集体组织之间存在不一的选择。
(三)著作权延伸性集体管理制度非会员与会员之间存在不平等的待遇差别
著作权延伸性集体管理制度,存在“会员”与“非会员”的差别,对“会员”的管理是来自于法律的规定,也是“会员”的授权,而对“非会员”作品的管理,源自于“延伸性”的规定,因此权利来源不同,将存在很大的问题,比如“会员”与“非会员”获得的报酬存在差别,而且“会员”还要交一定的会费,对“非会员”是从收取的著作权的费用用扣除。
(四)著作权延伸性集体管理制度非会员与集体组织的关系不明
著作权延伸性集体管理制度对非会员作品的管理,是由于“延伸性”的规定,没有经过著作权人的授权,而这种关系可以说是无权管理权利人的作品。未经授权对著作权人作品的处分,会给著作权人的利益带来很多损害,使得的著作权人的权利有被滥用的嫌疑。
三、在我国应当如何建立著作权延伸性集体管理制度
刘明辉教授治学严谨,开拓创新,打破“就会计论会计”的思维定式,主张采用多学科、多领域的多种方法研究财务、会计、审计问题,提出了许多新颖的见解。他的学术专长主要集中在独立审计、内部控制与风险管理、公司理财等领域。
在独立审计领域,刘明辉教授是最早参与中国注册会计师职业准则研究与建设的学者之一。作为独立审计准则研究的资深专家,自1994年加入中国注册会计师独立审计准则组以来,直接参与中国注册会计师执业准则第一至第七批共90余个项目的研究,起草和修订工作,为中国注册会计师执业准则体系的建立和完善做出了重要贡献。他撰著的《独立审计准则研究》《高级审计研究》是国内该领域主要代表作之一,他主编的《独立审计学》《审计与鉴证服务》均为国内该领域第一部系统阐述独立审计和鉴证服务的教材,主编的《审计》被评为普通高等教育“十一”国家级规划教材的精品教材。刘明辉教授认为,建立和完善独立审计准则是实现注册会计师审计规范化、法制化、国际化和现代化的必然要求;审计准则的实质在于规范,审计准则对于保证审计质量、减少审计失误、保护审计人员、为审计本身提供可信性等有其积极作用,也有其负面影响;制定独立审计准则必须考虑经济环境、政府部门、法律体系以及审计历史等因素的影响,与审计环境相一致。
刘明辉教授在现代财务管理与分析领域颇有成就,先后发表、出版了大量著述,如《财务管理原理》、《企业财务管理》、《财务管理》《财务成本管理》《公司财务理论》(译著)、《厂内银行的理论与实务》等著作和论文,着重研究了财务管理理论与方法、企业经济活动分析,财务报表分析等问题。刘明辉教授指出,会计报表是衡量企业经营成果与财务状况的晴雨表,经济活动分析是引导企业正确进行经营决策的信号弹。为适应市场经济体制的要求,企业经济活动分析应不断加强预见性、及时性、全面性、针对性和科学性,财务分析要向制度化、系统化、电算化和现代化的方向发展。
[论文摘要]正确区分审计责任和会计责任,是注册会计师规避法律责任的前提:注册会计师如果不按照独立审计准则的要求执行业务,那他就必须承担法律责任;不断地提高注册会计师的职业素质和专业能力,强化注册会计师的责任意识,严格规避注册会计师的法律责任,是保证其职业道德和执业质量的前提。
随着改革开放的不断深入,我国商品经济得到了迅猛发展,特别是加入WTO之后,即将面临国门的全面敞开,为与国际惯例接轨,中国注册会计师行业迎来了方兴未艾的发展,注册会计师审计备受重视并被广泛应用。随着注册会计师社会地位的日渐提高,其所负担的法律责任也在不断增长,这在世界各国已成为一种趋势。
一、在认识注册会计师法律责任之前,应先清
楚会计责任与审计责任的区别《中国注册会计师独立审计准则》中规定:(1)被审计单位管理当局的会计责任是建立和健全内部控制制度;保护资产安全和完整;保证提交审计的会计资料真实、合法和完整。被审计单位的会计责任应写入审计业务约定书中以示负责。(2)审计责任是注册会计师对委托人应尽的义务,是审计职业赖以生存和发展的基础。注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见,并对出具的审计报告负责。注册会计师审计责任也要写入审计业务约定书中予以明确。
这使我们认识到:注册会计师审计(又称独立审计)是注册会计师依法接受委托,对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见,即对会计报表的合法性和公允性作出正确的判断并出具恰当的审计报告,以增强会计报表的可信性。也就是说,审计报告只是注册会计师表述审计结论的手段,它本身不能替代会计报表。由于审计报告与会计报表是属于性质不同的两种报告文件,那么,注册会计师的责任就应只限于检查会计报表的合法性和公允性,只对出具的审计报告负责;而会计报表编制是否正确、是否完整,最终责任应由管理当局而非注册会计师承担。由此可见,审计责任是有别于会计责任的,不能将两者简单地混淆在一起。正确区分两者,是注册会计师规避法律责任的前提。
二、注册会计师法律责任的成因及判断标准
随着注册会计师审计不断的应用,注册会计师被控告起诉的事件也呈递增趋势。究其原因,最主要的不外乎这两种:被审计单位方面的责任和注册会计师方面的责任。
两种责任的类型及成因如下表所示:
从表中可看出:注册会计师在实施审计时,只要根据独立审计准则的要求,保持职业上应有的认真和谨慎态度,充分考虑审计风险,通过实施必要和适当的审计程序,就会将会计报表中的重大错误与舞弊揭示出来,这是注册会计师应尽的责任。但由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制,注册会计师即便完全根据独立审计准则进行审计,也不可能将所有错误与舞弊揭示出来,只能合理确信会计报表不存在重大错误与舞弊。至于重大错误与舞弊未能查出的原因,关键要看是否源自注册会计师本身的过错。如果注册会计师有过错,那么他就要承担表2中所述的责任;即使注册会计师没有过错,被审计单位管理当局通常也会将错报、漏报及舞弊未被查出的风险转嫁到注册会计师身上,特别是当公司发生经营失败时,管理当局往往会指责审计失败,而起诉注册会计师,主要原因是他们不了解注册会计师的审计责任和管理当局的会计责任;其次是将经营失败与审计失败混淆了。所以,正确区分审计责任和会计责任对注册会计师非常重要,否则注册会计师有可能要无辜地替管理当局承担法律责任。法律责任是指注册会计师未尽职业责任可能导致的直接后果,主要包括行政责任、民事责任和刑事责任。注册会计师被起诉后是否应承担法律责任的判断标准为:检查注册会计师是否严格地遵循了独立审计准则的要求执行审计业务并出具恰当的审计报告。如果注册会计师不按照独立准则的要求执行审计业务,那么,他就必须承担法律责
三、注册会计币如何规避法律诉讼
注册会计师职业本身就决定了它是一个容易遭受法律诉讼的行业,如何规避就显得尤为重要。
从注册会计师来说,在执业过程中应采取的措施主要有:
首先,要坚持独立、客观、公正的原则。因为独立性是注册会计师审计的灵魂,保持独立性、客观性、公正性是杜绝产生过失行为和欺诈行为的根源所在。
其次,应具备较高的专业能力,不但要熟练掌握审计业务的知识要领,更要熟悉会计、法律、税务、企业管理等方面的标准与实务。因为审计是对会计认定的再认定,如果注册会计师本身不是会计高手的话,就很难查出被审计单位会计报表中的错报、漏报事项,那么他面对的审计风险就太大了,随时都有被起诉和受到法律制裁的可能性。
再次,注重提高职业判断能力。专业判断来源于平时知识的全面和经验的积累。只有具备了高水平的判断能力,才能出具合理的、恰当的审计报告。最后,保持应有的职业谨慎。注册会计师应严格按照独立审计准则的要求执行审计业务,在审计过程中发现有错误或舞弊的可能性时,应对其重要性进行评估和判断,并确定是否修改或追加审计程序;如证实错误或舞弊确实存在,应提请被审计单位适当处理,并考虑其对会计报表的影响。必要时,应征求律师的意见或解除业务约定。注册会计师采取的这些措施,均可避免审计过失的发生。
从会计师事务所来说,在开展日常业务时应采取的措施主要有:
1.严格遵循职业道德和专业标准的要求。注册会计师执行审计业务时,必须严格遵循《独立审计准则》的要求;严格按照《职业道德准则》的要求,不断地提升自己的职业素质和专业能力。
2.建立、健全会计师事务所质量控制制度。质量控制是保证独立审计准则得到遵守和落实的重要手段。质量控制是整个注册会计师职业赢得社会信赖的重要措施。
3.与委托人签订业务约定书。在业务约定书中,应明确会计责任和审计责任。一旦发生法律诉讼时,它可将纠纷降到最低限度。
4.审慎选择被审计单位。会计师事务所可以拒绝不正直的,特别是已陷入财务和法律困境的被审计单位的委托。这样可以降低审计风险,避免承担不必要的法律责任。
5.深入了解被审计单位的业务。熟悉被审计单位的经济业务和生产经营实务,可帮助注册会计师发现某些错误,以提高审计质量,降低风险。
6.提取风险基金或购买责任保险,可防止或减少诉讼失败时会计师事务所发生的财务损失。
[论文摘要]目前,注册会计师法律责任的规避是注册会计师行业面临的重大问题,协调法律之间的矛盾,成立独立CPA法律责任的专业鉴定委员会为注册会计师法律责任的规避提供了组织保障。应积极建立关于完善的上市公司虚假陈述民事责任体系,加快推进会计师事务所性质的转变,结合合伙制与有限责任制的优点,进行制度创新,更好的保护注册会计师的合法权益。
一、完善有关CPA的法律、法规。明确界定CPA的法律责任
1.协调法律条款之间的矛盾,完善相关的法律、法规。对于《公司法》、《刑法》与《证券法》、《注册会计师法》及《独立审计准则》之间的矛盾,CPA和CPA协会应积极主动地争取立法机构对《公司法》与《刑法》相关条款进行修订,或颁布相关司法解释确赢《注册会计师法》及《独立审计准则》为判决与CPA有关的法律诉讼的法律依据,其他法律与之冲突的应以《注册会计师法》及《独立审计准则》规定为准,使相关法律协调一致,从而避免在法律诉讼中对法律依据的分歧与争执,减少由法律依据而引起的CPA法律责任风险。完善与CPA的刑事责任与民事责任相关的法律条款,使CPA的刑事与民事责任真正做到有法可依。
2.确立独立审计准则在司法实践中的地位。独立审计准则是规范CPA审计服务手段和技术方法的质量标准,它应该成为法庭判定CPA法律责任的重要依据。但目前司法人员在审理CPA法律责任的案件时,主要依据一般的法律,对审计准则考虑较少。独审计准则应该成为我国司法界判定CPA法律责任的重要依据,即CPA严格遵循了独立审计准则,但审计在客观上与实际不符时小应承担法律责任,使之既有法律约束又有法律保障。
3.增加保护条款,免受无谓诉讼。《注册会计师法》应当将已存在于《独立审计准则》中保护CPA的条款补充进来,在法律责任方面就责任对象、责任范围和责任程序给予明确规定,以保护CPA免受无谓诉讼的骚扰。
(1)就责任对象而言,应当参照其他国家的经验,确定审计受益第三人的范围,限定CPA承担法律责任的第j人的具体对象范围。即将第三人细分为直接第三人、应预见的第j人、可预见的其他第三人。犯有普通过失的CPA只对委托人直接第三人和应预见的第三人负责:而犯有重大过失和欺诈时,应对上述所有第三人负责。
(2)就责任范围而言,当务之急是建立有关“普通过失”、“重大过失”和“欺诈”的判定标准,并从有利于我国CPA事业长远发展的角度出发,在《注册会计师法》中明确规定,CPA仅对自身的“重大过失”和“欺诈”行为对第三者承担法律责任。
(3)就责任程序而言,应该在《注册会计师法》中有明确会计责任与审计责任,强调CPA的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任,然后可借浆美国司法中的“比例责任”,减轻CPA的责任程度。
4.成立独立CPA法律责任的专业鉴定委员会。随着市场经济向法制化方向的发展,民事责任及刑事责任将成为处理CPA法律责任的重要形式,但当涉及的诉讼案件专业性强时,法院将难以独立对案件做出合理鉴定。例如认定一项会计信息是虚假的,但如何界定这项会计信息的产生是故意还是过失,在对提供虚假会计信息人员量刑时,是非常重要的。因此,我国注册会计师协会可以借鉴西方经验,成立专家鉴定委员会。作为CPA法律责任的界定机构,其出具的鉴定报告应成为庭审的有力证据。
二、加强对CPA和会计事务所的管理。减少法律诉讼
1.严格遵循职业道德和专业标准的要求。CPA是否要承担法律责任,关键在于CPA是否有过失或欺诈行为。而判别CPA是否具有过失的关键在于CPA是否遵循了专业标准的要求执业。因此,保持良好的职业道德,严格遵循专业标准的要求执行业务,出具报告,对于避免法律诉讼或在已提起的法律诉讼中保护CPA是非常重要的。
2.建立、健全会计事务所质量控制制度。会计事务所不同于一般的公司、企业,质量管理是会计事务所各项管理工作的核心。如果一个会计事务所质量管理不严,很有可能因某一个人或一个部门的操作失职而导致会计事务所的信誉扫地。
3.与委托人签订业务约定书,明确双方责任。《注册会计师法》第十六条规定,CPA承办业务,会计事务所应与委托人签订委托合同(即业务约定书)。业务约定书具有法律效力,它是确定CPA和委托人责任的一个重要文件。会计事务所不论承办何种业务,都要按照业务约定书准则的要求与委托人签订约定书,这样才能在发生法律诉讼时将一切争辩减少到最低限度。
4.审慎选择被审计单位,深入了解委托人的情况,不接不能胜任的委托业务。中外CPA法律案例告诉我们,CPA欲法律诉讼,必须慎重地选择被审计单位。一是要选择正直的被审计单位。如果被审计单位对其顾客、职工、政府部门或其他方面没有正直的品格,也必然会蒙骗CPA,使CPA落人它们设定的圈套。北京中诚会计事务所就是在长城公司非法集资出现危机之时轻信长城公司谎言而被卷入的。这就要求会计事务所接受委托之前,一定要采取必要的措施对被审计单位历史情况有所了解,弄清委托的真正目的,尤其是在执行特殊目的的审计业务时更应如此。二是对陷入财务和法律困境的诉讼案,都集中在宣告破产的被审计单位。
5.提取风险基金或购买责任保险。在西方国家,投保充分的责任保险是会计事务所一项极为重要的保护措施,尽管保险不能免除可能受到的法律诉讼,但能防止或减少诉讼失败时会计事务所发生的财务损失。我国《注册会计师法》规定了会计事务所应当按规定建立职业风险基金,办理职业保险。
6.聘请熟悉CPA法律贵任的律师。会计事务所应尽可能聘请熟悉相关法规及CPA责任的律师。在执业过程中,如遇重大的法律问题,CPA应同本所的律师或外聘律师详细讨论所有潜在的危险情况并仔细考虑律师的建议。一旦发生法律诉讼,也应请有经验的律师参与诉讼。
7.建立有效的同业复核制度。同业复核首先应用在美国,1974~1975年,普华和安达信先后聘请杜罗斯会计公司对其审计质量进行检查,由此揭开了同业复核的序幕。美国同业复核制度在改善会计事务所质量控制系统方面取得了积极的效果。我国也可以考虑引入同业复核制度,对于提高CPA行业的执业质量和社会可信度,进而促进整个行业的良性发展具有重大意义。
三、法律责任体系的创新
1.建立以民事责任为主的法律责任追究模式。目前,最高人民法院下发了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案有关问题的通知》,正式启动了我国证券市场民事侵权责任追究制度,但是,由于缺乏相应的司法解释和实施细则,CPA要真正承担起年报审计的民事赔偿责任仍然需要在立法和司法上有新的突破。
当前亟须解决的是:(1)结合行业的特点明确相关民事诉讼的受理和裁决程序。(2)明确民事赔偿的归责及赔偿金的认定方式。可借鉴美国《私有证券诉讼改革法令》中的做法,采用“根据责任主体过错承担相应比例赔偿责任”的原则,明确CPA承担的会计信息造假的连带赔偿责任:尽快实施细则对上述问题做出具体规定。这是健全民事赔偿责任制度的关键。
2.积极推进有限责任制度向有限合伙制的转变。
1998年以来,我国大多数会计事务所改制成有限责任公司(少部分是合伙制)。而这两年行业中新出现的一些事件,使得有限责任制的弊端逐渐暴露,长期以来的挂靠制使得会计事务所的风险意识很低,CPA的职业道德也处于一个较低的层次,如果再不让它面向社会承担无限责任,那么它的职业道德和执业质量就失去了最根本的机制约束和保障。考虑到公平和效率的问题,我们认为在现阶段,我国CPA行业应选择有限合伙的机制。合伙制通过使CPA对其行为所导致的事件承担无限连带责任的规定,增加了CPA在执业时的压力和风险意识,然而,它也让没有欺诈或过错的CPA因合伙关系而承担相同的责任,有失公平。而有限责任合伙制(LIP)是会计事务所以其全部资产对其债务承担有限责任,各合伙人则对个人执业行为承担无限责任,在一定程度上就能弥补合伙制的缺陷。在有限合伙制会计所赔偿责任方面可以分别情况规定如下:若属会计事务所经营管理工作造成的,每个合伙人都应以各自的财产对会计事务所承担无限连带责任。若属合伙人个人职业性违规造成的,有过错的合伙人要承担无限连带责任,而无过错的合伙人不必承担连带责任,只需就其出资额承担赔偿责任。这样,既加大了对违规CPA的惩罚力度,也在较大程度上保障了无过错合伙人的利益。