时间：2023-08-29 16:38:27
导语：在货币资金循环审计案例的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
关键词:货币资金 内部控制 问题及对策
货币资金是企业重要的流动资产,企业的每一个业务循环都会与货币资金发生关系。货币资金具有高度的流动性，形式简单、核算不复杂，最易被人们接近，同时会计处理的绝大多数业务与货币资金有关，很多会计舞弊事项会在货币资金中表现出来，具有较高的控制风险。如何对其完善是一项任重而道远的工作，有必要建立一套货币资金内部控制体系，促进企业货币资金内部控制的完善，提高财务报告质量。因此，笔者试图通过对货币资金内部控制存在的问题及其相应对策的分析，希望能够对我国企业在货币资金内部控制方面有所借鉴和帮助。
一、货币资金内部控制的目标及其关键控制点
货币资金内部控制，是指企业为了保证财务活动的有效进行，保证货币资金的安全和完整，发现、防止、纠正错误与舞弊而制定和实施的政策与程序。货币资金内部控制是现代企业管理中的内部控制的重点，也是企业经营活动得以顺利进行的基础。
(一)货币资金内部控制的目标
内部控制目标是企业管理层建立健全内部控制的根本出发点，货币资金内部控制目标有四个。包括货币资金的安全性：即通过良好的内部控制，确保企业库存现金安货全，预防被盗窃、诈骗和挪用；货币资金的完整性：即检查企业收到的货币是否已全部入账，预防私设“小金库”等侵占企业收入的违法行为出现；货币资金的合法性：即检查货币资金取得、使用是否符合国家财经法规，手续是否齐备；货币资金的效益性：即合理调度货币资金，便其发挥最大效益。
(二)货币资金内部控制的关键控制点
关键控制点是指在一个业务处理过程中起着重要作用的控制环节，如果没有这些控制环节，业务处理过程很可能出现错弊，达不到既定目标。设置关键控制点的目的是发现和纠正弊端，如为保证会计记录的正确性，明细账和总账之间的核对是关键控制点；为保证银行存款的正确性，由非出纳员核对银行对账单和存款余额就是关键控制点。
货币资金的关键控制点，概括地说，是把好“一关”，管住“七点”。
“一关”是指货币资金支出关。节流等于开源，控制非法和不合理的资金流出，等于为单位带来了等量资金流入。一个持续经营的企业在每天若干笔资金的支付中，如何判定哪笔支出合法、合理，而哪笔支出有问题呢？关键是看支出程序是否合法、合理。“七点”是指货币资金流入点、银行开户点、现金盘存点、与银行及客户的对账点、票据及印章保管点、督促检查点和财会人员任用点。
(三)货币资金内部控制的方法
为确保货币资金控制目标的实现，货币资金的内部控制主要应围绕三方面的内容展开：规定货币资金使用的职责和责任，保证权责密切结合；规定货币资金核算和管理的处理程序及手续制度，保证货币资金运转正常；健全和完善内部控制制度，保证货币资金业务建立在相互联系和相互制约的基础上。有效实施这些内容可以通过以下方法完成:
1、职能分离控制
这种控制方法要求按照不相容职务分离的原则，将某些职务分别由两个或两个以上的部门或工作人员担任，明确相关的职责权限，形成相互制衡机制，以避免或减少发生差错和弊端。企业内部主要不相容职务有：授权批准职务、业务经办职务、财产保管职务、会计记录职务和审核监督职务。
2、授权批准控制
企业应当对货币资金业务建立严格的授权批准制度，确定审批人员，明确审批人对货币资金业务的授权批准方式、范围权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理货币资金业务的职责范围和工作要求。企业应建立各项主要货币资金收支业务的内部控制基本程序及控制点，并明确每个控制点由三个以上分设的岗位(经办、审核、审批)互相制约地行使职责权限，每一个控制点必须经以上三个分设岗位独立地行使职责后方可转至下一个控制点，审批权限、额度控制、流程控制及岗位互相牵制等控制点相配合，就形成了一个较为严密的货币资金内部控制体系。
3、预算控制
货币资金的预算控制是通过对现金投资或现金使用的预算，帮助企业获得最大的收益，通过较为详细和较远期的现金收支预测和货币资金预算来规划出期望的收入和所需的现金支出，精确地规划企业现有闲置资金是否进行投资和经营中需要借款的额度和时间，以利于充分发挥资金效用和盈利能力。现金预算编制后，财务经理应认真监督预算的执行，对经营过程中实际现金收支的结果应定期同预算比较分析。如果出现重大差异，可采取必要的措施来调查现金的实际收支结果。
4、稽核与盘点控制
每笔货币资金的收付都必须经会计人员认真审核，审查其手续是否完备、数字是否准确、内容是否合理合法；对一切现金、银行存款应及时入账，加强稽核工作，并对货币资金定期进行盘点清查并与银行进行对账，做到账账相符、账实相符。在核算和管理货币资金的过程中，认真审查货币资金的收付凭证，以及货币资金授权批准制度的执行情况，重点检大货币资金支出的授权批准手续是否健全、是否存在越权审批的行为、是否存在货币资金业务不相容岗位混岗的现象；同时检查支付款项印章的保管以及有价证券和票据的保管情况。
二、企业货币资金内部控制存在的主要问题
货币资金内部控制的要点是现金收支业务和银行存款收支业务的控制。从现金和银行存款内部控制现状来看，多数单位没有注重岗位分工、授权批准制度的建立，从而导致了现金收支业务和银行存款收支业务漏洞的发生，存在许多问题。
(一)现金收支业务中存在的问题
1、更改凭证，虚构内容
会计人员或其他经办人员利用工作上的便利条件或凭证上的漏洞，乘机更改发票、收据上的金额，贪污相应款项，或通过添加经济业务内容和金额，将现金据为己有。
2、无证无账或票据不一致
无证无账是指出纳人员或收款人员利用经手现金收入的机会，在收入现金时既不给付款方开据收据或发票，也不报账和记账，而是直接将现金占为己有；票据不一致是指出票时套写或利用假复写的方法，使发票联与记账联不一致，贪污差额部分。
3、撕毁票据、盗用凭证
会计人员或出纳人员对收入现金的票据，乘机撕毁，从而将票款私吞；或用盗取的发票，向客户开票重复收款或报销，隐匿现金。
4、少列、多列总额
出纳人员或收款人员将现金收入或支出合计数加错，致使现金收入日记账合计数少记，支出日记账合计数多记，从而将多余库存现金占为己有。
(二)银行存款收支业务中存在的问题
1、私自提现、支票套物
会计人员或出纳人员私自签发现金支票，用于提现或购买商品、物资，不留存根，不记账，将所提现金、所购商品、物资据为己有。
2、涂改银行对账单
出纳人员私自提现，然后涂改银行对账单上的发生额，使其与银行存款日记账上的金额相符，以掩盖银行存款减少的事实。
3、私自背书转让，出借支票
会计将转账支票、汇票及银行本票私自转让给其他单位，或将支票借给他人用于结算，允许他人使用本企业开设的银行账户为其办理转账业务，从中谋取私利。
4、多头开户，套取利息，截留公款
会计人员利用个别银行间相互拉客户的机会，私自利用企业印章在他行开设存款账户，对收进的款项存入私设的户头，等期末再存入单位账号，将私存期间的利息据为己有。
三、货币资金内部控制存在问题的对策
(一)提高公司全体员工对内部控制的认识
要做好货币资金的内部控制，对控制环境的关注必不可少，所以企业的领导、会计人员和所有员工都应该加强对内部控制的认识。企业应该提高公司领导者的管理素质，使他们正确认识货币资金内部控制的重要性，积极参加相关的学习培训，掌握相关的法律法规知识，完善人才选拔机制，增强自我防范意识，提高辨别真伪的能力。
(二)建立和完善货币资金内部控制制度
企业所以出现严重的贪污舞弊案件，其根本原因是没有建立完善的货币资金内部控制制度。有效的内部控制制度必然是一个严密的体系，具体到货币资金内部控制制度，则必须具备以下几个方面的内容：
1、货币资金的职务分离制度
货币资金内部控制的基本要求是实行钱账分离，即将经管货币资金业务的人与记录这些业务的人分离。
2、货币资金的预算审核制度
预算控制是指预算范围内的货币资金业务按程序直接支付，超出预算的资金业务按规定的审批程序授权支付，所以预算的合理性尤其重要，企业应根据本单位的事业发展规划、经营计划因素，由专业人员、销售人员、采购人员和直接参与资金支付业务的人员根据业务需要，从单位基层开始定期编制资金预算，逐级上报审查，经过单位内部各有关部门的认真研究，会计主管部门审核，最后由单位的最高管理层批准后执行。实行货币资金预算，可以避免货币资金不足和过剩的现象发生，有利于提高单位资金的使用效率，防范金融风险和提高企事业单位适应市场经济的应变能力。
3、货币资金的收入支出控制
(1)对货币资金的收入控制方面
每笔收入都要及时开票；要尽可能使用转账结算，现金结算款项要及时送存银行，不得直接用于支付支出；会计人员及时编制收款凭证、审核后由出纳清点现金，在收款凭证上加盖现金收讫章。
(2)对货币资金的支出控制方面
每笔支出都应有单位负责人的审批、会计主管审核、会计人员复核；出纳人员支付的每一笔款项都应以建全的会计凭证和完备的审批手续为依据；付款后，需在付款凭证上加盖付讫章；银行单据签发和印鉴保管应当分工负责。
(三)重视货币资金内部控制的关键点
在实际工作中应该抓住货币资金控制的关键控制点，特别应加强对银行印鉴和票据的管理。
银行印鉴是货币资金内部控制的重要环节，财务专用章和个人名章应由专人分开管理，个人名章必要须由本人或其授权人保管，严禁一人保管款项所需的全部印章。银行付款凭证应设专人单独保管，防止被盗或遗失。当有人员工作变动时，应及时办理印鉴和票据的交接手续。
(四)建立合理的监督评价体系，加强内部审计
1、建立严格的内部稽核制度
会计稽核是会计机构对会计核算工作的一种自我检查或审核工作，对会计业务发生之前、经济业务发生和入账前的过程中、经济业务入账之后，进行稽查、核实，以保证会计信息真实可靠。同时，稽核必须强化权限，扩大业务核对的范围，务必保证每笔涉及货币资金的业务都准确无误，货币资金才能真实可靠。
2、完善评价机制，并定期考核
(1)建立定期和不定期的检查制度
如有不相容职务混岗情况，印鉴的保管情况，授权批准情况等，发现问题，提早防范，及时处理。
(2)建立突击抽查制
不定期地检查保险柜，核对库存现金实有数，检查有无挪用公款等现象，不定期地取得银行对账单，核对、检查有无非正常的未达账项进行体外循环，从而发现问题。
(3)实行财务公开制
财务公开的核心是监督，货币资金的收支是否合理、有效，不仅应做到相关人员清楚，而且应接受群众监督，收支定期张榜公布，提高资金使用的透明度。
(4)建立与实施严格的奖惩制度
单位应结合实际情况，认真研究，制定一套科学合理的奖惩制度，定期将货币资金内控制度执行的结果予以公布，并作为领导任免、职工提拔以及奖惩的依据。做到评判公正、奖罚分明，最终使货币资金的运转处在一种严格科学的监控之下。
3、加强内部审计
在货币资金内部监督过程中，企业要注重发挥内部审计的作用。内部审计是在一个组织内部对相关人员、各种经营活动与控制系统的独立评价，以确定相关人员的行为是否合法、合规，既定的政策是否得以贯彻，企业的经营目标是否达到等。在企业各个层级的人员中，就内部控制而言，内部审计人员占据极其重要而又特殊的地位。内部审计既是企业内部控制的一个部分，也是监督内部控制其他环节的主要力量。
参考文献:
[1]赵保卿主编《审计案例研究》，普通高等教育“十一五”国家级规划教材
关键词：财务公司 资金管理
一、财务公司资金管理中存在的问题
近年来,随着企业集团的发展和母子公司体制的建立,财务资金管理中的问题愈加突出,财务风险日益暴露｡主要表现在以下几个方面:
1、缺乏资金管理意识｡虽然大多数财务公司者对资金的重要性都有广泛的认同,但是,有些管理者缺少资金时间价值观念和现金流量观,缺乏详细的资金使用计划和财务分析方法,在资金的筹集､使用和分配上缺少科学性,有时导致项目资金链条断裂不能如期完成,给财务公司带来破产的可能性;有时由于过度筹集资金使财务公司陷入负债经营的恶性循环之中,使财务公司之间､财务公司与银行之间形成多角债务链｡
2、信息失真,难以为科学决策提供正确合理的依据｡信息时代,一个财务公司掌握信息的多少对自身发展有着不容忽视的影响｡但是,目前我国相当多财务公司的信息严重不透明､不对称,致使财务公司的高层决策者难以获取准确的财务信息而作出错误的决策｡信息的不真实,不但直接影响了财务公司的科学决策,也影响了政府宏观调控管理和社会监督的效果｡
3、监控不力,缺乏事前､事中的严格监督和事后控制｡财务公司的流向与控制脱节,体外循环严重,事前控制乏力,事中监督落后,事后控制审计走过场,缺乏可行的考核办法｡管理失控,财务公司成员不按制度规定乱借款､乱担保､乱投资､乱开支等,导致财务混乱､资金流失严重甚至导致财务公司走向灭亡｡由于财务公司内部缺乏信息反馈制度,缺乏及时处理沉淀资金的措施,在面对多变的市场时,缺乏应变能力,进而使财务公司资金运作越来越紧张,影响财务公司运营｡
4、资金分散､使用效率低下｡大部分财务公司在资金使用过程中,集中管理与内部多层次管理机构分散占用的矛盾突出,导致资金使用效率低下｡有的财务公司各个部门多头开户,资金失控,沉淀严重;另一方面又为筹集急需的小额资金而犯难,调剂资金余缺的能力较差,银行贷款余额居高不下,财务费用有增无减｡
二、加强和改善财务公司的措施
1、大力应用计算机信息技术，为财务公司实施资金的集中管理和有效监控提供有力保障
（1）要以财务管理为中心推进财务公司计算机网络技术的应用
财务公司信息是各类信息的交汇点，也是支撑经营决策的基础。财务公司以财务管理为中心，财务管理以资金管理为中心的理念，已成为目前财务公司界的共识。计算机网络技术和统一的财务管理软件是先进的管理思想、管理模式管理方法的有效载体，也是实施资金集中管理和有效监督控制的必然选择。财务管理软件的推广使用，不单纯是推广软件本身，更重要的是推广一种科学、先进的管理理念、管理方法和管理技术。要借鉴国内外一些财务公司的成功经验，遵循财务公司信息化发展的一般规律，从财务管理、物流管理、营销管理、生产管理等由易到难的环节逐步推进。要按照“总体规划、分步实施、突出重点、先易后难”的原则，依次开发运用财务、销售、采购、仓储、生产等管理子系统，做到开发一块，运用一块，见效一块，逐步实现物流、资金流、信息流的集成。
（2）要从薄弱环节入手，建立起以财务资金管理为核心的内部信息管理系统
目前我国多数财务公司在采购、库存、分销、成本核算等环节的财务资金信息时效性差，会计信息质量特别是信息的真实性方面问题突出。通过采用计算机网络手段和统一的财务管理软件，可以将过去繁琐的会计数据加工、分析及人工无法做到的基础性管理工作和“人盯人”的监控方式，借助计算机管理软件应用予以取代，使管理工作的“手”伸长，透明度增加，特别是规章制度可以通过计算机程序固化，减少人为因素，变成硬约束，从技术上解决信息不及时、不对称和监督乏力、滞后问题。
（3）要积极推进财务公司与业务一体化工作
财务管理的最高层次是业务和财务的完美结合，即财务和业务的一体化。因此，应用统一的计算机财务管理软件、实现财务信息与业务流程一体化，进而逐步引进、消化、开发使用国际先进的ERP（财务公司资源计划）系统软件，是财务公司内部信息发展的基本方向。财务公司应结合实际，积极引进开发运用统一的财务与业务一体化的管理软件，逐步实现生产经营全过程的信息流、物流、资金流的集成和数据共享，保障预算、结算、监控等财务管理工作规范化、高效化。
2、实施资金的集中管理，提高资金使用效能
将货币资金由分散管理改为集中管理。首先要成立财务公司，撤销企业所属各单位在外部银行的开户，由财务中心统一在外部银行开户，在财务中心分设收入户和支出户，各项收入进收入户，支出统一由支出户支付；财务中心要全面、及时、准确地掌握各单位货币资金的动态收支状况，合理调度调剂闲散资金，加速资金循环周转，形成由“决策层管理控制层核算操作层”的自上而下资金集中管理体系和监控信息网络，进而完善财务公司内部控制体系，促进财务管理和信息网络化管理升级，使财务公司真正建立起符合市场经济规律的新型资金管理体制，实现财务公司对全部货币资金的管理协调、整体监督控制、合理调度调剂，从源头上消灭“坐支”现金和私自背书转让银行承兑汇票等违规行为，杜绝“小金库”、资金体外循环，实现货币资金的动态管理，内部资金按需流动、合理配置。
3、建立健全资金收支预算管理体系
预算作为一种控制机制和制度化的程序，是完善资金集中管理的有效模式，一个健全的预算制度实际上是财务公司完善的法人治理结构的体现，预算制度完备是企业生产经营活动有序进行的重要保证，也是财务公司进行监督、控制，审计、考核的基本依据。财务公司要切实改变目前财务预算形同虚设的状况，建立健全全面预算管理机制，对生产经营各个环节实施预算的编制、分析、考核制度，把财务公司生产经营活动中的资金收支纳入严格的预算管理程序之中，就必须做到量入为出、精打细算、科学理财、严格考核。同时，计算机网络技术的广泛运用，为资金的全面预算和及时结算提供了可能，从而使资金的集中管理成为可行。
4、推行财务公司会计委派制和内部审计制度，强化财务的监督与控制
（1）推行会计委派制
目前，国有企业还存在所有权结构单一，所有者缺位，企业法人治理结构不完善，监事会的监督乏力，内部人控制现象严重等问题。如何强化集团财务公司对其参股或控股子公司的财务监督与控制，客观上需要寻找一种所有者对经营者的监督机制，以保证资金的集中管理和会计信息的真实性。要结合本集团财务公司实际情况和特点，实行财务总监、财务部长下管一级等形式多样的会计委派制，强化事前、事中的及时监督，同时，确保集团内统一的财务管理软件的有效运行，切实维护出资者利益。
（2）强化财务公司内部审计制度
财务公司的内部审计是严格监督、考核财务公司财务资金管理的重要环节，是强化监督约束机制、使预算取得实效的保障。因此，大型财务公司都应建立高层的内部预算审计监督机构，配备专门人员，确立其地位，明确其职能，并健全内部审计监督考核制度，保证财务公司财务信息的真实可靠。要加强对财务公司内部规章制度和重大经营决策执行情况的过程性审计和监督，前移监督关口，变过去的“事后监督”为事前、事中监督和适时监督，围绕财务公司的发展目标和年度预算，对其全资或控股子公司的投融资、资金流向、财务状况变动等情况实施全过程的跟踪和监控，定期检查，及时反馈预算执行中的突出问题，并给予纠正和处理，确保预算的严肃性和财务公司发展目标的如期实现。要将财务公司内部的预算审计和外部的财务审计结合起来，内部审计主要是对预算执行情况和实际运行效果的审计，外部审计主要是借助社会会计师事务所，对其财务报表、账目、凭证等合法性进行审计。
参考文献：
关键词：上市公司；财务造假；案例分析
一、识别财务造假风险对公众投资者的重要性
上市公司属于公众公司，其年度财务数据均需经过拥有证券业务资质的审计机构审计后方可对外公告，因此其财务数据准确性及可信度均大大高于一般非公众公司。但近年来，我国A股多家上市公司陆续出现财务爆雷，如：康美药业、康得新、*ST昆机、獐子岛、辅仁药业等等。不同于一般的非公众公司，其财务爆雷影响的不仅是公司本身，更是成千上万公众投资者的利益，影响相当广泛。财务造假是上市公司财务爆雷的其中一个重要原因，且各家涉事公司使用的造假手法五花八门，纷繁复杂。作为投资者，了解如何从上市公司财务数据中识别公司可能存在财务造假的风险，从而对这类公司予以回避，是十分重要的。
二、财务造假风险识别及案例分析
（一）大存大贷
“大存大贷”指上市公司账面上存在大额的货币资金，但同时存在大额的有息负债的现象。一般来说，公司会在账面资金不足的情况下进行贷款，而不会在账面资金充足的情况下进行贷款，此举会增加公司不必要的利息成本。若公司存在“大存大贷”的现象，则存在货币资金不真实，或资金已被相关方挪用的风险。判断“大存大贷”不能机械性地仅看账面的货币资金和有息负债，还需结合公司业务发展情况。因此在投资圈内，一般认为除了存款贷款“双高”之外，判断“大存大贷”还需满足几个特征：存款占年度营业收入比例较高，一般大于50%。存款是否“高”是个相对值，要与企业的营收规模相比较；存款金额大大高于近几年的资本支出。公司若处于高速扩张发展阶段，一般会发生较大额的资本支出用于产能扩充，因大额贷款一般是项目性贷款，不得用于日常经营周转支出，则账面货币资金即使较高但可实际用于日常经营周转的并不高；以上情况持续时间大于三年。另外，“大存大贷”现象不一定就是财务造假，但至少反映出公司在资金管理上是存在问题的，投资者对此类公司应予回避。康美药业是“大存大贷”现象的一个典型例子。从表1可以看出，康美药业2015~2017年账面货币资金（更正前）分别为158亿元、273亿元、342亿元，均大大高于当年的有息负债余额及资本支出，也高于当年营业收入。因此，可见康美药业有着重大的财务造假风险，该造假最终于2019年4月曝出。
（二）成本费用资本化
在建工程作为一个中转类的资产科目，具有难核查、难计价的特点，因此较易成为一些公司用于调整费用的常用科目。一般来说，为了使固定资产、无形资产、长期待摊费用达到可使用状态所发生的成本，在符合资本化条件时可以计入在建工程，最终转入固定资产、无形资产、长期待摊费用的原值中进行折旧摊销。因此，部分企业会出于增加利润的需要，把尽可能多的费用计入在建工程，再在后续期间转入固定资产、无形资产、长期待摊费用（俗称“转固”）中慢慢消化；或者为了减少当期折旧摊销费用的计提，故意推迟把在建工程转入固定资产、无形资产、长期待摊费用，从而增加当期利润。较大型的产能扩充项目一般建设期为2年左右，一般建成投产后约2~3年可达到预期产能，为企业创造收益。因此，当企业的在建工程或固定资产发生较大幅度增加，但后续的营业收入基本没有增长，则该企业存在利用在建工程或固定资产隐藏费用以调增利润的风险。若在建工程连续3年以上发生较大幅度的增长但固定资产、无形资产、长期待摊费用基本不变，则企业存在推迟转固以减少折旧摊销费用的可能性。ST抚钢于2019年7月收到证监会下发的《行政处罚及市场禁入事先告知书》，被曝从2010~2017年9月期间利用存货隐藏营业成本、再把虚增的存货通过材料领用转入在建工程，继而转让固定资产，累计虚增利润总额约19亿元。仔细看ST抚钢的年报数据，可以提前看出造假端倪。从表2可以看出，2010~2016年期间，ST抚钢的在建项目主要是在2013年完工转入固定资产（当年固定资产增加约14亿元，账面价值几乎翻一番），结合2012年报及2013年报附注来看，完工项目主要为“精快锻工程”及“高强度钢、钛合金生产线技术改造”（2013年转固金额合计约13亿元）。该项目为大型产能扩展性项目，但在该项目完工后的三年（2014~2016年），ST抚钢的营业收入分别为55亿元、46亿元、47亿元，对比项目完工前三年（2010~2012年）的营业收入（53亿元、54亿元、49亿元）并无增长。出现这种反常情况，要么公司治理层在投资决策上出现重大失误，13亿元的产能扩展项目不能带来丝毫的经济效益，要么是公司为了隐藏大额成本费用而虚增了在建项目的规模。无论事实是哪种，投资者都需要对这类公司及时回避。
（三）虚增收入
虚增收入是财务造假的重要形式。反观历史上上市公司虚增收入的案例，虚增收入的方式主要包括以下：虚构销售业务；利用关联方交易通过体系外资金闭环，虚构销售链条。1.虚构销售业务。一般性的虚构销售业务难以形成实质的销售现金流，因此虚构的销售业务往往伴随着应收账款的长期挂账，以及经营活动现金流量净额与净利润不匹配。雅百特于2017年5月12日收到证监会下发的《行政处罚及市场禁入事先告知书》：公司于2015~2016年9月通过虚构海外工程项目、虚构国际贸易和国内贸易等手段，累计虚增营业收入约5.8亿元，虚增利润近2.6亿元，其中2015年虚增利润占当期利润总额约73%，2016年虚增利润占当期利润总额约11%。从以图1、表3可看出，雅百特2014~2016年经营活动现金流量净额皆大幅低于净利润，且因2015年虚构业务虚增的销售额在一年后仍无法形成回款导致一直挂账，导致2016年应收账款余额大幅增长约5亿（与证监会查实的2015~2016年9月虚增销售额约5.8亿基本相符），增长率高达286.53%，大幅高于2016年的营业收入增长率。2.利用关联方交易通过体系外资金闭环，虚构销售链条。这种虚增收入的方式是前述虚构销售业务的“升级版”，通过使用实际资金在体系外的虚假销售、采购、回款等业务环节之间流转，实现资金的闭环，再配以伪造各环节的各种单据，使整个业务流转显得更加“逼真”，但这种造假手法也是可以从报表找出“蛛丝马迹”的，通常根据资金流出体系时的“用途”，相应资产类科目（预付账款、存货、金融资产、在建工程等）金额会有所增加。万福生科造假案属于此类收入造假的一大经典案例。根据万福生科2013年3月2日的公告，公司于2008~2011年累计虚增收入7.4亿元左右，虚增营业利润1.8亿元左右，虚增净利润1.6亿元左右，基本一半以上收入、绝大部分净利润都为虚增。具体的造假手法为：以预付工程款、采购材料等名义向私人支付款项，款项最终以销售回款方式流回公司，并在整个过程中伪造了大量银行回单以及销售、采购等相关单据。稽查人员以“预付账款”科目增长过大为突破口，追查资金去向，最终发现资金实际流向以及销售回款大多为公司控制的私人账户，从而侦破了这起财务造假大案。反观万福生科调整前的财务报表，的确是反映出一些疑点，若投资者能提早加以关注，则可及时回避。由表4可见，万福生科的预付款项于2011年下半年从2845万元突然猛增至11938万元，在建工程于2012年上半年从8675万元猛增至17998万元，疑点重重。进一步观察2011~2012年半年度在建项目的进度，可以发现淀粉糖扩改工程及污水处理工程在2012年上半年分别增加投资2,601万元、4,000万元，但淀粉糖扩改工程项目进度从90%下降至30%，污水处理工程项目进度保持50%不变。原因很可能是出于虚增利润的需要而虚假地扩大了工程规模。至此，我们已经可合理怀疑万福生科的预付账款及在建工程存在虚增，可能是成本费用的资本化，也可能是人为制造的资金体系外循环，最终的结果都是虚增利润。
三、结语
对于投资者而言，若能从上市公司财务数据中识别出一些财务风险点，或财务造假的蛛丝马迹，便可对这类公司予以回避，降低投资风险。本文通过列举财务造假的类型、说明财务造假风险的识别方法、以及对相关上市公司财务造假案例进行分析，以期为投资者的投资决策提供参考。
参考文献：
[1]许志强.浅谈企业财务造假的惯用手法及其防范措施[J].中国集体经济,2019(19):138-139.
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[3]刘石球.虚构经济业务型财务造假手法剖析及识别[J].中国注册会计师,2016(12):73-77+2.
[4]孙博文.虚构跨境经济业务型财务造假研究[D].哈尔滨:哈尔滨商业大学,2018.
关键词：应用型人才；审计专业；教学模式
中图分类号：G642 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2017）003-0-01
党的十和十八届三中全会均将“地方普遍本科高等学校向应用技术类型高等学校转型”提上议程，并将其作为“十三五”高等教育改革及其内涵式发展的重要突破口。国家教育部、发展改革委、财政部《关于引导部分地方普通本科院校向应用型转变的指导意见》（教发【2015】7号文件2014年5月《国务院关于加快发展现代职业教育的决定》明确提出，鼓励地方普通本科院校定位为应用技术类型高等院校。在这样的教育背景下，本文就审计学专业的人才培养方案下，探讨如何对计算机审计课程进行教学模式的改革。
审计学专业人才培养方案里面人才培养的目标是培养具备金融、经济、法律、管理、会计等相关基础知识，掌握现代审计理论、方法和手段，掌握外语和计算机工具，具备一定的实践操作技能，通晓会计、审计和经济法律基本理论和实务，能从事政府审计、内部审计、社会审计、资产评估、会计咨询、会计服务等财经工作并具有创新精神应用型高级专门人才。在方案里面，计算机审计课程安排在大三下半学期授课。前期授课过的专业课程有：基础会计、中级会计、成本会计、管理会计、审计法规、审计学原理。后期将要授课的专业课程有：财务报表审计、专业审计综合实训、公司战略与风险管理、资产评估等。
在传统的教学模式下，计算机审计课程着重于对审计软件的学习，学生普遍学习下来，对该门课程的印象无异于在手机上学习一款应用软件一样。传统教学将计算机审计作为一门单纯的软件工具的学习课程。在应用型教学下，这样的模式应该进行如下创新：
1.学习目标的创新。按照人才培养方案的设置，要因材施教，针对前期学生所学到的专业知识，在计算机审计这门课程上要明确学生的学习目标。传统模式下，目标更侧重于计算机审计软件的使用方法、技术和工具运用，熟练计算机审计实务中销售与收款业务循环的审计、采购与付款业务循环的审计、生产与存货循环的审计、投资与筹资业务循环的审计、货币资金的审计、完结阶段审计等软件操作。而在创新的学习目标下，学生们除了要掌握计算机审计软件的使用方法，更要掌握各个循环下计算机软件的设计原理，计算机软件的设置是否满足了审计目标的实现，是否能将大部分重要的审计底稿都完整体现，一旦出现非常规情况下，算机软件的程序将如何更改以便满足审计目标的实现。
2.学习案例的创新。针对人才培养方案的设置，前期学生已经学过了大部分的会计理论知识，对审计学原理也有了初步掌握，后期即将要学到的是财务报表审计、专业审计综合实训等。这就意味着在计算机审计这门课，如果所用的案例是较为复杂甚至是涉及较多的调整分录是不适合的，比较复杂的案例应该是放在后期学习的专业审计综合实训课上使用。在计算机审计这门课上，所使用的教学案例应该是规模虽小，但是大部分的科目都有发生额的一个小公司案例，在利用这样的案例教学中，学生将学到如何在电脑上查询一个完整公司的账目，如何能将查到的信息作为审计证据用审计软件保存下来。
3.学习软件的创新。计算机审计课程的学习，既是学生复习和应用审计学原理的一个学习过程，又是学习将计算机应用于审计工作底稿的过程。在传统模式下，大部分高校都是从专门的软件公司购买审计软件作为教学软件。在培养应用型人才的背景下，建议从实际审计工作中获取审计人员的工作软件。比如很多会计师事务所，喜欢用EXCEL软件设置审计公式，在审计EXCEL软件下做工作底稿。在这样的情况下，不妨使用会计师事务所的审计EXCEL软件，这样培养出来的审计专业学生，面对自己曾经学习过的软件，在工作岗位上上手很快。
4.学习形式的创新。在现实审计工作中，大部分的审计工作都是由专门的审计团队完成。这就意味着团队精神非常地重要。在课堂教学中，应安排学生按组分为每一个审计团队。每一个审计团队配合完成一个审计案例的作业。在这组审计团队中，也要模拟实际审计工作的角色安排，有审计负责人，有审计复核人，有审计助理。在针对计算审计案例审计中，也按循环分配审计工作。教师在指导过程中，尤其注重强调审计团队的合作精神，杜绝个人主义在团队中发展。
5.学习过程的创新。在传统的计算机审计课程中，教学过程侧重于学习使用审计软件。在培养应用型人才目标下，计算机审计课程教学过程应侧重于学习设计、更改审计软件，将软件视为一个可以随时更改的工具，做到以审计为主，以工具为辅这样的学习过程。在教学过程中，教师应强调复习重申审计学原理的基本理论方法在实际审计工作的应用，以审计应用为主，而计算机软件应作为一个辅助工具，侧重于传授计算机软件如何为审计服务，一旦审计具体目标有所变化，如何重新设计和更改计算机软件，使学生明确计算机软件只是一个辅助工作，重点是将学会将软件程序设计成适用于不同审计目标的软件。
应用型本科院校的建设是大部分高等院校的一个重要工作。计算机审计又处于起步阶段，如何避免按照传统模式教学，如何培养学生实务工作能力，增强学生使用多变审计工作环境的能力，这些问题都是高校教师需要思考的问题，对计算机审计课教学模式进行创新和改革成为必然趋势。
参考文献：
[1]马述珍.计算机审计课程教学方法改革探讨[J].科技视界，2013（31）.
[2]马娟，施伟.应用型本科院校审计学教学模式研究[J].南通职业大学学报，2015（6）.
关键词：现金流；财务风险；评价指标体系；云南省；高等学校
中图分类号：G475；G40-058文献标志码：A文章编号：1671-1254（2017）01-0066-07
The Construction ofUniversityFinancial Risk Evaluation
System based on Cash Flow：
Take Universities and Colleges in Yunnan Province as an Example
YANG Yanyan
（Financial Department， Kunming University of Science and Technology， Kunming 650500， Yunnan，China）Abstract：University capital operationmanagement is the core of risk management， and the capital management quality determines the proficiency of financial management at colleges and universities. Studying from the angle of cash flow at universities and colleges and building the evaluation indexcan help to evaluate their status and financial ability to pay more objectively.By combing the characteristic and content of the cash flow of the universities and colleges， the paper first made a risk assessment from the aspects of capital structure， operating activities， financing activities and investing activities， and made a financial risk evaluationthrough the construction of index system. The paper then selectsthe financial data of colleges and universitiesinYunnan provinceas the research object， to prove the effectiveness of the risk evaluation system， thus providing effective money management approaches for colleges and universities to improve the capital management proficiency， promote the sustainable development of colleges and universities.
Keywords：cash flow，financial risk，evaluation index system， Yunnan province， colleges and universities
橥平我国高等教育事业的发展，财政部不断增加对高校的资金投资，大部分高校在资金使用问题上已引起全社会的关注，特别是在资金内控、经费预算、经费使用和经费决算等方面。我国实行高校扩招政策后，高校采取积极建设和扩大招生规模等举措，由此带来的高额负债现象严重影响了高校的正常运行，现金流面临着断裂风险；另外，最近几年高校在运营过程中的预算编制、执行、监督缺乏系统的管理制度和全面的评价体系，造成资金流向与控制脱节、资金监管不力，高校资金违规现象频频发生。上述情况反映出我国高校虽然取得了快速发展，但在资金管理方面却暴露出各种问题，已严重影响了高校的全面发展。因此，高校应重视资金管理问题，优化资金管理方式，建立财务风险评价体系，防范风险，提高财务管理水平。
目前，我国高校的财务报告一般包括资产负债表、收入支出决算总表、收入支出明细表等附表，在高校资金来源渠道与使用结构多元化的情况下，现有的财务报表已经无法适应高校资金管理的要求，不能满足资金筹措方的要求，不能严格控制资金使用额度。因此，高校应同时编制现金流量表，从现金流的角度对高校财务风险进行评价，以对高校收入支出情况进行监控，整体把握高校资金运行情况，是高校降低财务风险发生的一种有效方法，为高校财务风险的日常规范化管理提供诊断及防范的工具。
一、高校财务风险研究综述（一）对高校财务风险的研究
王德春、张树庆从投资贷款、金融创新、总体失衡等角度探讨了高校财务风险。熊筱燕和孙萍（2005）从财务指标体现出来的风险和运营质量风险进行论述。沈莹结合高校财务管理工作现状及问题，采用层次分析法确定评价指标权重，并形成了一套综合性评价指标体系。凌立勤和倪燕运用功效系数的方法建立了一套高校财务风险预警模型，并用实证分析法验证模型的实用性。张楠从高校财务的投资风险、偿债风险和总体失衡风险三个方面着手，分析并设立了12个指标进行评价。
（二）对现金流的研究
现金流管理的重要性已受到越来越多学者的关注，并已经提出编报高校现金流量表的设想。丁绍凡和王丽洁虽已经提出编报高校现金流量表的设想，但针对现金流量表的基本内容、结构与编制方法等却并未做深入研究。党江艳对高校现金流量表的编制问题进行研究，通过分析运用现金流量表所显示的财务信息，分析了高校现金流情况，预测相关的财务风险。高新亮在分析高校现金流的基础上，按高校财务风险发生的概率进行分等级研究，将其分为高、中、低三等。
昆明理工大学学报（社会科学版）第17卷第1期杨艳艳：基于现金流的高校财务风险评价体系构建――以云南省高校为例 综上所述，国内学者对高校财务状况的研究，主要从财务风险角度进行，对评价模型的构建也是从高校可能发生的投资风险、融资风险角度进行，很少从现金流角度进行研究。但是，从现金流角度对高校财务风险进行研究，构建评价指标，更能客观地评价高校的风险状况及财务支付能力。本文正是基于这个角度，提出以现金流的视角构建高校财务风险评价体系，然后选取12所高校2011-2015年的财务数据作为研究算例来例证风险评价体系的有效性，探求一种操作性强且高效的财务风险诊断和防范体系。
二、高校现金流的特点与内容
（一）高校现金流的特点
高校属于公益性事业单位，主要依靠财政拨款进行运营，财政对高校的拨款主要用于高校的日常运营活动，包括教学、科研及辅助活动支出，属于专款专用[1]。另外，科研经费是按项目进行审批，实行课题负责人负责制，也属于专项经费，所以高校运营活动的现金流应分为“非限定性运行经费”和“限定性运行经费”。其中，专项经费、纵向科研经费和横向科研经费属于“限定性运行经费”。所以，高校现金流不仅要实现总收支的平衡，还要保证非限定性运行经费和限定性运行经费各自的现金流平衡[2]。例如某高校期末有学生奖助学金等专项经费03亿元，横纵向科研经费08亿元，现金流量净额总额2亿元。该高校可以自由支配用于日常运行的经费只有09亿元，而不是2亿元。因此，对高校现金流的研究应区别“限定性运行经费”和“非限定性运行经费”，这样，使用者才能分辨出高校日常运营活动中真正可以自由支配的现金流，才能有效地防范现金流短缺的风险。
（二）高校现金流的内容
高校的运行活动主要包括日常运营活动、筹资活动和投资活动，对现金流的研究应结合高校的运行活动，主要包括\营活动产生的现金流、筹资活动产生的现金流和投资活动产生的现金流。
1.运营活动产生的现金流。运营活动产生的现金流主要是日常教学、科研及相关辅助活动产生的现金流，包括“非限定性运行经费产生的现金流”和“限定性运行经费产生的现金流”。“非限定性运行经费产生的现金流”包括财政拨款收入、上级补助收入、教育事业收入等的现金流入和职工工资福利支出、商品和服务支出、对个人和家庭补助支出等的现金流出[3]。“限定性运行经费产生的现金流”包括专项经费、纵横向科研经费的现金流入和专项经费、纵横向科研经费的现金流出。
2.筹资活动产生的现金流。筹资活动产生的现金流是高校向外界借入款项以及支付利息所发生的现金流量，包括短期流动资金贷款、基建投资贷款、其他筹资活动产生的现金流入和偿还短期贷款、偿还基建投资贷款等方式产生的现金流出[4]。
3.投资活动产生的现金流。投资活动产生的现金流是指投资于高校基建项目和固定资产、无形资产、对外投资等活动的现金流，包括收回投资、投资收益、处置固定资产、无形资产及其他投资活动产生的现金流入和投资固定资产、无形资产、其他投资活动发生的现金流出[5]。
三、基于现金流的高校财务风险评价体系构建
（一） 构建思路
高校的日常运行活动伴随着资金收入支出的发生，所以及时发现高校资金运行过程的各项风险显得尤为重要。建立高校财务风险评价体系，提高资金使用效率，防止资金流断裂，可达到风险预警与监管的目的。其构建思路如下：一是构建高校财务评价指标体系时应考虑高校现金流的特点和内容，将高校财务风险分类为资金结构、运营活动、筹资活动、投资活动产生的风险；二是选取一定的评价指标反映高校资金结构、运营活动、筹资活动、投资活动产生的各类风险的大小；三是按照科学统计方法和理论找出对风险进行等级划分的阈值[6]；四是建立判断流程，得出高校风险评价结果。总体来说，高校对基于现金流的财务风险评价分为以下步骤：风险分类建立阈值与确定判断流程风险等级划分。其构建过程见图1所示。
（二）选取分类评价指标
高校的资金活动包括运营活动、筹资活动和投资活动，高校的财务风险因素主要包括资金结构、运营风险、筹资风险和投资风险。对高校运行过程存在的现金流量风险，构建相应指标进行评价见表1。
1.资金结构评价指标。资金结构可以综合反映高校的财务风险，对高校现金流的研究应考虑资金结构。我们选取货币资金支出比率、金融机构借款比率、应收及暂付款占流动资金比率、其他应付款占流动负债比重对财务风险进行评价。
2. 运营活动评价指标。根据高校现金流的特点可知，其涉及的现金流有着不同的性质。为了充分考虑高校间运营风险可比性，选择非限定性收支净额、非限定收支净额与本期运营收支结余的比率、现金流量比率进行评价。
3.筹资活动评价指标。高校筹资风险是多方面导致的，因此不能只根据贷款情况获得最真实的风险影响因素，而贷款利息能反映贷款的情况，且与运营结余有密切的关系。因此，选择利息支出占运营支出的比例、贷款金额占货币资金的比重进行评价。
4.投资活动评价指标。高校在进行投资基础建设时需要考虑货币资金情况。因此，在评估投资风险时，选择投资于长期资产占流动资金的比重，以相对值进行比较才有可比性。
表1分类评价指标
项目资金分类评价指标基于现金
流的高校
财务风险评价资金结构货币资金支出比率=货币资金/本期运营支出金融机构借款比率=金融机构借款/负债总额应收及暂付款占流动资金比率其他应付款占流动负债比重运营活动非限定性收支净额非限定性收支净额占本期运营结余的比重现金流量比率=本期运营结余/流动负债筹资活动利息支出占本期运营支出比重贷款金额占货币资金比重投资活动投资于长期资产占流动资金的比重
（三）设计风险等级
对高校财务风险进行评估时，按照理论和科学统计方法得出的阈值将风险从低到高划分为A级、B级、C级及D级。A级风险，说明高校的现金流比较充足，能满足财务管理的需要，有较强的风险应对能力；B级风险，说明高校财务基本上可实现收支平衡，能支付贷款利息、基本基建支出，但进行其他管理活动时资金比较紧张；C级风险，说明高校面临着较大的财务风险，资金收入不能满足日常运营的需要，需通过银行贷款来弥补较大的资金缺口；D级风险，说明高校面临巨大的财务风险，现金流不能满足日常运营的需要，非限定性收支净额、限定性收支净额都出现了赤字，自筹基建支出远远超过运营收支结余，高校陷入举新债还旧债的恶性循环中，严重影响高校的日常运行。
（四）选取划分等级的阈值及判别流程
对高校财务风险的分类，按照经验估计和统计分析方法确定的阈值进行分类[7]。本文构建的评价体系按确定的阈值将高校财务风险划分为四类等级，每项评价标准确定四个临界值。对高校财务风险的分析按照从整体到局部的顺序，分为资金结构、运营活动、筹资活动和投资活动来进行研究，分析原因，提出对策。
四、云南省高校财务风险评价
本文应用前文构建的风险评价体系进行分析研究，选取云南省规模较大的12所高校2011-2015年的财务报表数据为依据资料来源：云南省教育厅各高校的财务报表数据，由于财务数据的保密性，这里未列出各高校的名称。，按照所构建的财务风险评价指标进行统计计算，得到如下阈值见表2。
根据所构建的财务风险评价指标体系，经过计算分析，最终12所高校的风险状况如下见表3。表2风险等级阈值表
风险类别评价指标风险等级ABCD资金结构货币资金支出比率x≥107≤x
占本期运营结余的比重x≥0-05≤x
表3风险等级分布表
风险等级高校分布所占比重A21667%B21667%C325%D54166%
上述数据表明，处于C、D等级的高校占到统计数据的6666%，说明高校的现金流在日常运营、筹资活动或投资活动中面临着较大的风险，并且笔者在数据统计中发现，处于较高风险的高校，往往是由多种因素引起的。换句话说，云南省高校在2010年的校区搬迁建设中，大量向金融机构贷款，造成较大的债务压力，但是随着这几年政府化债政策和高校的应对措施，贷款产生的债务影响已经逐步扩散到高校的日常运营活动及投资活动中，日常运营管理及投资管理水平的高低决定高校所面临的财务风险。其影响因素分析如下：
（一）资金结构分析
本文选取货币资金支出比率、金融机构借款比率、应收及暂付款占流动资金比重、其他应付款占流动负债比重四个指标进行评价，通过数据分析得出，2/3高校存在货币资金支出比率低、金融机构借款比率过高、应收款占流动资金比重高等问题。这说明高校资金结构不合理，资金管理不规范。究其原因：从管理体制看，高校的产权不明晰，教育资源所有权缺失，导致资金成本观念淡薄、财务风险意识缺失、财务预算约束机制不够[8]；从内部管理制度看，高校资金管理缺乏强有力的监督机制，资金使用效率低下。
（二）运营能力分析
对高校运营活动现金流的分析，应着重考虑非限定收支净额、本期运营结余等因素。通过分析，高校运营活动现金流量存在着一定的问题。高校专项项目收支和科研经费收支占据高校运营收支较大比例，并且高校专项项目、科研项目是分阶段进行的。目前专项项目、科研项目拨款是全额拨款或分两次拨款，预算也是申项目时一次填报，项目执行过程中对现金流的预测造成较大的难度，所以出现一部分高校本期运营结余为负数、上期结余和结转金额较大等现象，不利于现金流的风险管理。
（三）偿债能力分析
2010年，在云南省高校搬迁校区建设中，政府拨付一部分资金，其余部分高校通过银行贷款筹集资金，给高校带来了较大的债务压力，以至于在近几年的日常运行中，高校还受到较大的影响。从分析数据来看，部分高校的利息支出比例较大，贷款金额占流动资金的比重较大，给高校资金流带来较大的风险。而高校的债务偿还主要依靠政府买单，中央财政投入不足，地方政府债务过大；另外，高校的筹资能力有限，还贷资金来源比较单一，主要依靠学费、住宿费等各种收费以及各部门、学院的少量创收收入，给高校带来了巨大的债务压力[9]。
（四）投资能力分析
高校拥有较多的教育资源，土地、教室、图书馆、无形资产等各种资产。所以，对投资活动的现金流情况进行分析，显得尤为重要。本文结合云南省高校校区建设的背景，选取长期资产占流动资金的比例进行分析，发现部分高校的投资比例达到3倍以上，甚至5倍以上，高校的投资活动面临较大的风险，而固定资产变现能力差，现金支付能力弱，容易导致现金流断裂[10]。政府应加强固定资产投资审批程序，严控资产项目的必要性和可行性论证和审核，控制固定资产投资规模。
五、高校财务风险评价建议（一）增强财务风险意识
高校的资金量运行较大，高校“报账记账算账”的“核算型”财务已不适应高校的快速发展[11]。在教育环境的转变下，高校的财务管理环境发生了较大的变化，由原来完全依赖国家财政拨款转变为风险管理模式。在多种因素的影响下，高校财务管理面临着较大的风险，且这种财务风险存在于资金活动的各个环节。所以，高校应加强财务管理，加强资金管理内部控制建设，重视财务的预算、控制、分析、决策能力，提高资金管理水平，及时规避和防范风险。
（二）优化资金结构，加快资金周转速度
资金关乎高校的生存和发展。增强高校的资金支付能力，不仅要增加资金供给量，更重要的是要提高资金质量。而高校一直以来应收及暂付款所占比例过大，长期挂账现象严重，影响了资金的使用效益。为此，特提出如下对策：第一，高校应完善制度建设，明确应收及暂付款各方工作职责，将清账进行制度化管理，补充坏账的确认及资产损失经济责任追究制度；第二，高校应建立内部控制，规范审核报销人员对应收及暂付款的报销流程，加强会计核算和监督职能，把好拒绝坏账的第一关；第三，创新应收及暂付款管理手段，推行公务卡结算方式，降低借款频率，减少应收及暂付款发生额；第四，做好应收及暂付款的催报清账工作，加快资金周转速度，提高资金使用效益。
另外，高校的其他应付款也存在长期挂账的现象，影响高校收入及时入账，造成收入核算不真实、不完整，容易导致单位违规操作，甚至造成资金流失。高校不能只重视单位经费拨入和支出管理，还应加强对“暂存款”账户的管理工作，做好“暂存款”的及时清理工作，联系经办人及时办理收入入账工作，及时确认收入。此外，还应加强高校财务审计，重视对“暂存款”账户的审计工作，应细查每笔业务的来龙去脉，加强其他应付款的监督管理工作。
（三）按成本效益原则选择借贷资金
随着高校办学规模的扩大和基本建设的需要，高校面临着巨大的债务压力，已经影响了高校的日常工作的正常运行。高校不仅要控制贷款规模，还要考虑筹资成本和资金使用效益。另外，高校必须提高自身的资本运营能力。各高校应根据自身的教育特点和学科优势，发展核心竞争力，以在激烈的教育市场上处于有利位置，保证生源的稳定，确保学费收入稳步增长；高校还应利用自身的资源优势，多渠道筹措资金，可以与大型企业合作，改善教学质量、提高就业率的同时增加自主创收收入；加大科研开发力度，尽快将科研成果进行转化，在为社会提供高科技产品或知识服务的同时也为学校增加一定的经费收入。
（四）编制货币资金预算，加强资金预算管理
高校应加强资金预算管理，量入为出，将财务预算做到“细”“全”“深”，严格控制资金支出，提高资金使用效益。对于经常性支出预算，按需支出，对于建设性预算支出，要进行审批，对可行性进行评价、严格进行论证，设立偿债基金预算，以保证按时还本付息，防止资金链断裂；同时，高校应重视货币资金的管理，在编制年度收支预算的同时，应编制货币资金预算，每月编制资金预算表，对下期资金收付事项提前安排，以对现金流进行严格控制，保持资金平衡。高校应根据专项项目和科研项目周期比较长的特点，分阶段编制预算，将项目管理和资金管理结合起来，既能保证高校日常运营资金需求，又能合理持有货币资金，提高资金使用效率。
（五）完善资金管理的监督机制，健全高校质量评估机制
高校内部审计部门应加强预算审计、绩效审计、经济责任审计、专项审计等工作，建立完善的风险导向内部审计制度，特别是对于高校的投资建设项目，要加强对贷款资金使用和管理的全程监管，对项目绩效进行评价；政府部门应加强对高校的财务监督职能，对高校资金的日常运行、筹资活动、投资活动加强审计和监督职能，及时发现问题、解决问题、降低资金风险；尽快建立健全高校质量评估机制，优化质量评估方法，将高校的绩效与拨款挂钩，对高校拨款的使用效益、效率和质量进行评估，加强资金管理。
六、结论
随着高校教育事业的快速发展，高校资金投入、专项项目、科研项目拨款急剧增长，高校财务工作越来越繁琐，而目前的财务工作主要集中在财务核算上，财务的分析、预测、决策职能并未体现出来。本文以现金流的角度对财务风险进行评价，通过代表性的指标构建评价体系，并以云南省12所高校2011-2015年的数据进行验证。统计结果表明，所构造的风险评价指标体系能够较全面地反映高校的财务状况，为高校资金管理提供了行之有效的方法。
根据分析研究，本文认为高校应建立一套完善的风险管理体系，预测现金流的状况，并形成对财务风险的总体评估，及时采取措施应对财务风险，从源头上控制风险。随着行业竞争环境的变化，高校财务职能发生了较大的变化，应从事后核算职能转变为事前的分析、预测、决策职能，加强高校财务管理的控制环境，提高资金管理水平，防范财务风险，促进高校教育事业的全面发展。
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关键词：建筑施工企业；内部控制；内控制度
中图分类号：F275 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）32-0107-02
内部控制是由企业董事会、管理层和其他员工实施的为达到企业营运的效率性、安全性、财务报告的真实性和可靠性、法律的遵循性等目标而采用的一系列具有控制作用的方法、措施和程序，并以规范化、系统化、制度化形成的一套比较完整、严密、科学的控制机制。目前，企业内部控制制度仍然存在着以罚代控、高度集权、僵化运作、过分依赖人的素质、忽视制度建设和机制建设等弊端。随着市场体系的不断完善，企业将逐步建立产权明晰、权责明确、自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的法人体系。因此，建立科学有效的内部控制制度，是施工企业实现经营管理等目标的有力保证。
一、建筑施工企业加强内部控制的意义
1.内部控制能够规范建筑施工企业的经营行为。健全完善的内部控制制度，可以对建筑施工企业内部的任何部门、任何环节进行有效的监督和控制，对所发生的各类问题，都能及时反映，及时纠正，从而有利于保证国家方针政策和法律法规得到有效的执行。
2.内部控制有助于建筑施工企业防范经营风险。在企业的生产经营活动中，必须对各类风险进行有效的预防和控制；而内部控制作为企业管理的中枢环节，是防范企业风险最为行之有效的一种手段。它通过对企业风险的有效评估，不断地加强对企业内部经营风险薄弱环节的控制，把企业的各种风险消灭在萌芽之中，是建筑施工企业防范风险的最佳方法。
3.有助于提高经济效益，保证企业经营的健康发展。健全有效的内部控制，可以把企业各部门及其工作结合在一起，从而使各部门密切配合，充分发挥整体的作用，以顺利达到企业的经营目标。同时，由于严密的监督与考核，能真实地反映工作实绩，再配合合理的奖惩制度，便能激发员工的工作热情及潜能，通过工作效率，从而促进整个企业经营效率的提高。
二、我国建筑施工企业内部控制存在的问题
1.建筑企业管理人员普遍缺乏内部控制意识。在我国建筑企业内部，普遍缺乏风险控制文化，企业管理人员也没有强烈的内部控制意识，这样就会造成整个建筑企业内部控制意识不强。有的建筑企业尽管制定了详细的内部控制措施，但是由于管理人员内部控制理念的淡薄，既定的措施根本得不到实施。
2.建筑企业普遍缺乏完善的内部管理体系。当前，建筑企业普遍缺乏完善的内部管理体系，不但没有完善的内部控制架构。也没有现代建筑企业应该具备的组织机构，相当多的建筑企业在财务管理方面没有明确的分工，也缺乏相应的管理制度，因此常常会造成企业资金的流失，给建筑企业带来巨大的损失。
3.建筑企业普遍缺乏高素质的财务管理人员。在我国的建筑企业中，普遍存在缺乏高素质管理人员的现象。有的建筑企业将财务管理人员与会计人员混为一谈，根本不懂现代化企业管理人员在企业管理过程中的作用；还存在财务管理人员知识水平低，缺乏最基本的管理素质，从而无法正常完成建筑企业的财务管理工作的现象。
4.企业干部业绩的考核机制不合理。施工企业控制活动中最大的一个薄弱环节，就是考核机制不健全。董事会对经理层的考核流于形式，总公司与各分公司没有签订施工管理协议，公司与项目部没有签订切实可行的目标责任书，项目部与各部门的责任不明确，层层考核机制不健全，检查或者考核无依据，而只是按照事业单位年终评议搞形式、走过场，其执行效果往往很差。多么完备的机制在没有有效控制、考核的情况下都难发挥出它应有的作用。
三、建筑施工企业加强内部控制建设对策
1.大力加强建筑企业的内部控制建设。大力加强建筑企业内部控制建设，必须有效提高内部审计部门的工作效率，为建筑企业的内部管理建言献策，从而使内部控制在工作的过程中不断发展。在企业运行的过程中，必须保证内部审计部门的独立性、客观性，从而保证风险的识别能力和内部控制的正常进行。通常来讲，建筑企业的管理部门越多，企业面临的风险就越多，因此，要想加强建筑企业内部控制的力度，必须精简企业的管理部门。为了减少企业运营的经费开支，对于在财务管理资质比较弱的建筑企业，可以考虑企业财务管理的外包。
2.优化企业内部控制环境。人的活动是在环境中进行的，人的品行，包括操守、价值观和能力等既是构成环境的重要因素，又与环境相互作用，环境要素是推动企业发展的引擎，也是其他一切要素的核心。因此，优化内部控制环境应考虑如下几个方面。建立专业化、社会化的董事会制度。随着现代企业制度的建立和法人治理结构的完善，董事会在企业内部控制体系中起着核心的作用。因此，建立专业化和社会化的董事会制度将会更好发挥核心作用。加强企业员工诚信和职业道德教育，提高员工的素质和修养，树立良好的团队精神。企业的内部控制是由人来操守和执行的，有了严密的企业内部控制制度而无相应素质和品行的人去执行，内部控制制度就是一纸空文。所以，企业员工的职业道德文化素质是企业内部控制制度实施的重要因素。因此，应经常性进行员工诚信和职业道德教育，加强企业文化建设，企业才能树立良好的团队精神，员工才能有共同的意愿、共同的行为规范、共同的奋斗目标，企业的内部控制制度才能更好地贯彻执行。
3.规范和完善各主要业务控制活动。相关业务活动的控制在企业内部控制系统中占有举足轻重的位置。从现实案例的分析中可以发现，业务活动内部控制的缺失是内部控制失败的关键性诱因。因此，在内部控制体系中，企业各业务活动的内部控制设计是非常重要的一部分。（1）货币资金的内部控制。应当对货币资金收支和保管业务建立严格的授权批准制度，办理货币资金业务的不相容岗位应当分离，相关机构和人员应当相互制约，确保货币资金的安全。（2）筹资活动的内部控制。应当加强对筹资活动的控制，合理确定筹资规模和筹资结构、选择筹资方式，降低资金成本，防范和控制财务风险，确保筹措资金的合理、有效使用。（3）对外投资的内部控制。应当建立规范的对外投资决策机制和程序，通过实行重大投资决策集体审议联签等责任制度，加强投资项目立项、评估、决策、实施、投资处置等环节的控制，严格控制投资风险。（4）采购与付款业务的内部控制。应当合理设置采购与付款业务的机构和岗位，建立和完善采购与付款的控制程序，加强请购、审批、合同订立、采购、验收、付款等环节的会计控制。（5）结算与收款业务的内部控制。应当加强合同订立、工程结算和账款回收的控制，避免或减少坏账损失。
4.加强风险管理，建立风险预警系统。风险管理是通过对风险进行识别、衡量和控制，以最小的成本代价使风险损失达到最低的管理活动。风险管理的全过程一般包括四个环节，第一，风险识别。项目风险识别要回答下列问题：项目中存在那些潜在的风险因素？这些风险因素会引起什么风险，这些风险造成的后果又多大？忽视、缩小或夸大项目风险的范围、种类和造成的后果都会造成不必要的损失。第二，估计与评价。风险识别之后，就应恰当地对与各种风险相关的损失进行估计与评价。具体地说，就是要根据已掌握的统计资料确定损失发生的概率及严重程度，确定各种风险因素对项目实现既定目标的影响及其程度。第三，风险管理对策。风险的识别、估计和评价完成之后，要根据具体的情况采取对策，以减少损失，增加收益。第四，实施与反馈。在最后环节，要注意利用信息反馈和管理协调机制不断总结调整方案措施，及时检查评估相关计划的有效性。所谓预警系统，就是预先告知特定对象已面临危险情况及可能发生危险，并告诫其采取防范措施的机制。建立风险预警系统，对运营中危机作出预测预报，无论对所有者还是经营管理者都是十分重要的。企业的风险预警系统要发挥预期的作用，形成良性的动态循环，必须从机制上进行系统设计。从系统的构成来看，企业风险预警由风险预警控制组织机制和风险预警控制信息收集与传递机制两大基础机制，以及风险分析、风险处理、风险责任三大过程机制组成。
5.加强建筑施工企业员工业绩的考核机制。（1）生产组织管理指标绩效标准，主要包括按施工承包合同及项目业主要求，建立健全项目管理机构、制定生产组织计划、组织管理程序措施完善、计划任务落实到位、人力、物资、机械、技术等保障措施完善、项目管理制度建立健全、施工现场准备充分等。（2）进度管理指标绩效标准，主要包括进度管理计划周密完善、进度计划目标任务分解落实、总体和分项工程开工手续符合规定要求、实际进度与计划进度相符合、项目整体进度满足项目业主要求等。（3）质量管理指标绩效标准主要包括按ISO9000标准建立健全全面质量管理体系、质量目标任务分解落实、合同设定的质量标准和公司创优目标能够实现、施工质量水平和顾客满意度达到要求、进行了质量管理方面的自检考评、无发生严重不合格和质量事故、无严重质量缺陷等。（4）工程结算计量指标绩效标准，主要用于工程成本管理控制，包括项目成本结算体系已建立、项目收入和施工成本支出的结算计价体系完善、验工计价、设计变更、工程洽商、施工索赔等报批确认及时准确、对劳务队伍的计量结算方式及单价在劳务合同中明确签订、结算及时准确、机械、材料及其他服务的分供合同签订明确、结算计价准确、项目总体无发生超计量结算现象和亏损现象等。
【关键词】审计学 案例教学 教学实践
【中图分类号】F239.0 【文献标识码】A 【文章编号】2095-3089（2014）08-0009-02
审计学是会计学专业学生的核心课程，主要研究审计理论和方法，对企业的经济活动站在超然独立的角度上进行监督的一门学科。该课程体系中既包括审计的理论又包括了审计的实务，课程的技术性及实践性极强。由于该课程涉及的内容较多，综合性较强，所以学生觉得难学，教师觉得难教，审计课程的教学效果都令人不十分满意。因此如何开展有效的审计学教学就成为了一个非常重要的问题。
在以往关于审计学课程的教学考虑或讨论中，普遍认为最困难的就是关于教学材料的组织、审计案例的选择和实践教学的问题。为提高审计课程的教学效果，就必须对传统理论教学模式进行改革，把案例教学、实践教学等环节引入课堂教学过程中。
一、科学组织审计学课程教学内容和材料
审计学是在审计实践的基础上产生的，经过实践检验和证明了的，是客观事物本质及其规律的正确反映。审计学教学的一个主要困难在于如何选择和组织各种材料，以使这些材料可用于丰富一学期的教学过程，另外，会计专业同学实际并没有从事过会计工作或者审计学工作，所以他们很容易将课堂上学过的会计处理遗忘，还缺乏必要的理解能力，这样就更增加了审计学课程的教学难度。因此如何给学生呈现易于理解和乐于欣赏的会计和审计过程中的实际问题，增强该门课程的工作现实感，就显得至为重要。
（一）教师需要补充实际业务的材料
学习效果的好坏在一定程度取决于老师和学生的能力，但部分还取决于在教学过程中使用的材料，所以教师应该合理配置教学内容和材料。教科书应集中在审计理论的基本原理以及方法，为审计工作报告提供理论基础。教师还需要补充一些能给学生接触实际相关业务的材料。例如，审计课程非常重要的一项教学内容是当银行报告，如对账单、未兑现支票的列表，显示银行账户现金平衡出现问题时，如何协调银行账户？当同一个银行账户出现很多条作废支票和交易记录时，又该如何协调该银行账户？相信有很多学生都会为此问题而犯难，并不是因为他们缺乏的基本的审计原理知识，而是因为他们没有看到过实际业务所需的各种材料，这样就限制了他们运用所学到的理论知识的能力。
当前关于审计理论的教科书完全可以满足教学的需要，相反，其他材料相对较为缺乏。如支票，销售发票，购买发票，收货和发货记录，盘点表，银行对账单，一个完整季度的审计记录等。
（二）教师应针对学习过程进行必要的测试
鉴于有限的课堂时间，教师需认识到应根据市场上的具体变化，设计相应的审计课程教学内容。由于审计的基本理论、基本方法和基本技能在学生看来比较抽象，难以理解，要求学生对会计知识有较好的灵活运用的能力，所以需要教师随时对学生学习过程进行测试，以对学生的学习情况进行跟踪和反馈。
虽然有很多关于审计实务操作的教材以及大量的参考书，但是这些参考书并不适用于成人院校的学生，因此，教师应准备用于测试学生基本知识掌握情况的教学材料，比如货币资金内部控制制度的设计、虚构收入的常用手段、固定资产累计折旧审计和固定资产审计之间的关系等。
二、审计学课程的案例教学
教学中使用案例教学法可以帮助学生现身说法，反过来通过案例教学可以引起学生的学习兴趣。审计学课程教学，像其他管理学专业一样，不能完全在课堂上教到所有的知识，需要通过案例教学给以补充。
审计学课程的教学目标是使学生通过该课程加深对会计知识的掌握程度，并且能完全胜任基本的会计工作，因此教学过程应该围绕审计的基本原理，使学生熟悉审计的基本流程及其相关的管理制度，结合会计学的相关知识，从而培养学生的理财意识和财务知识，并进行处理、分析、应用。作者认为一个仅完成会计专业的审计课程学习的学生不是为了成为一个优秀的审计师，也不期望他完成经验非常丰富的人员可以完成的工作，但是他可以做一个优秀的基层会计人员。
到目前为止，我们承认在教学目标的设置和学生的实际工作技能之间存在较大的差距，但相信通过合理的教学内容配置和教学环节设计，可以缩小这个差距。
（一）精选审计案例，建立审计案例库
审计案例必须是现实的，并且必须有相关的材料可以覆盖，审计案例一般可分为审计理论案例和审计实务案例，前者一般可独立成例，侧重于对审计理论的阐释，不需要有较多的审计实务经验，教师可以通过查阅中、外文献资料，搜集电视、新闻等媒体报道，或浏览相关网站等方式收集；而后者则需要具备较丰富的审计实践经验，对被审计单位的实际业务较熟悉，并具备综合运用多门学科的能力。这部分案例最好是根据授课教师对来源于审计实践的第一手资料加工、整理，使之符合教学要求。总之，审计案例的编写不能仅靠若干个教师的个人努力，更需要大家齐心协力、集思广益、互通有无，建立比较成熟、系统的审计案例库。
（二）分类教学，合理分配课时
案例教学应按照不同的教学任务进行分类。
首先，有一些案例是学生在实际工作过程中肯定会遇到的，但通过书面就可以解决的。例如，学生在单位如果从事会计工作，可能会接到其他单位发过来的应收账款询证函，也会从银行获得银行对账单，自行编制库存现金盘点报告表等，对于这类小案例，学生在学习过程中不需要教师大量的指导就可以独立完成，应多以课后作业的形式来实现教学效果，可以占用较少的课堂教学时间。
其次，有一部分稍大一些的审计案例不是个别学生通过书面就可以单独解决的，这就需要教师结合案例完成基本原理、基本方法的渗透与讲解，在必要的时候，还需要教师的演示。针对这类案例教学，教师应该占用较多的教学时间；对于内容更为广泛的案例，必要时对学生进行分组讨论，培养学生的协作意识和团队合作的能力。比如在销售与收款循环中，学生需要结合增值税专用发票、出库单、发货单等原始凭证和收入明细账进行审计，就需要在课堂上投入大量的时间。
三、审计学课程的实践教学
审计理论必须用来指导审计实践，否则就成为脱离实际的理论，没有任何价值。审计教学的根本目的就是要求学生掌握审计基本理论，掌握审计的基本技能和方法，理论结合实践，提高学生应用能力。
传统的审计课堂教学往往重理论、轻实践，忽视了学生在学习上的主动性，难以培养学生适应实际工作的能力，不能适应知识经济时代对审计人才的需要。目前针对传统教学的不足，我们已经引入了审计学实训教学，对每个审计实务都配备了相应的小实训练习，在一定程度上丰富了学生的学习过程，但是学生的自信心不足，往往不敢下手，导致审计实训没有发挥应有的作用。因此要想提高该门课程的教学效果，必须在理论教学的基础上，侧重提高学生的实践能力。
为巩固实践教学的教学效果，在教学过程中注重教师的引导作用，突显学生的主体地位，在完成每一次审计实训后，要求学生提交相关的案例研究或分析报告，该报告至少应该包括以下内容：
（1）关于案例：看到案例后学生想到的可能的风险点以及会计工作中应该如何防控；
（2）关于展望：这一部分应包含学生在案例分析研究过程中所遇到的问题和学到的知识，以及对案例分析结果的总结。
另外，审计学是一门很务实的课程，进行再多的审计理论和实务知识的学习，如果没有经过事务所审计工作的亲眼所见，学生所学的知识仍然是纸上谈兵，因此如果学生能够到会计师事务所或会计公司实习一段时间，更能让一个学生感觉到审计课程不仅是一门理论课程，同时是一个有形和实践的课程，并直接关系到审计工作和会计工作实际的业务流程。
参考文献：
绿大地、新大地、万福生科、天能科技等使用“反向工程”造假方式使得审计师实施的交易实质性测试失灵。如果虚增收入的同时没有虚增资产，审计师实施的余额实质性测试往往达不到效果。绿大地、新大地、万福生科、天能科技等财务舞弊案件同时表明，财务舞弊的发生往往并非由于内部控制制度不健全，而是管理层逾越内部控制，致使内部控制未能发挥应有的作用。形式上看，内部控制依然存在并运行良好，但实际上内部控制所要求的相互制约不仅早已不复存在，而且掩盖了管理层舞弊造假的迹象。审计师测试内部控制制度往往无法发现这种刻意隐瞒的管理层舞弊行为。因此，审计师必须跳出原始单据、账本和报表的束缚。实践表明，审计师灵活运用分析性程序可以提高审计效果。根据《中国注册会计师审计准则第1313号-分析程序》，分析性程序是指审计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。分析性程序可作为风险评估程序，审计师通过了解被审计单位及其环境，帮助审计师发现财务报表中的异常变化，或者预期发生而未发生的变化，识别存在潜在重大错报风险的领域。当使用分析性程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，审计师可将分析性程序用作实质性程序。在审计结束或临近结束时，审计师可使用分析性程序对财务报表进行总体复核。《中国注册会计师审计准则第1211号-了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》规定，审计师可以将分析性程序与询问、检查和观察程序结合运用，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。如果分析性程序结果显示的比率、比例或趋势与审计师对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法做出合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，审计师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。
（一）深入分析被审计单位所在行业对被审计单位所在行业进行深入、充分的分析，有助于审计师识别与被审计单位所在行业有关的重大错报风险，包括：分析被审计单位所处行业的总体发展趋势如何；处于哪一个发展阶段；所处的市场需求、市场容量和价格竞争如何；谁是被审计单位最重要的竞争者，他们各自所占的市场份额是多少；被审计单位与其竞争者相比主要的竞争优势是什么；被审计单位业务的增长率和财务业绩与行业的平均水平及主要竞争者相比如何；存在重大差异的原因是什么。财务审计失败案中，审计师之所以未能察觉财务报表的重大错报，往往是因为未对被审计单位所在行业进行深入、充分的分析。以万福生科财务造假案为例，该公司招股说明书显示，公司主营业务模式与上市公司北大荒类似，主要产品与北大荒多个产品（大米、麦芽糖、蛋白粉等）重合。2009-2011年，万福生科主营业务收入/平均应收账款、（平均应付账款+平均应付票据）/主营业务成本、主营业务收入/平均固定资产、净利润/货币资金等四项指标值分别为45.09、2.48%、3.58、67.98%，而同期北大荒分别为10.36、10.2%、1.75、25.26%。在生产方法、生产工艺类似，价格相当，原材料购买成本相对较高的情况下，万福生科上述财务指标显然缺乏足够的支撑理由，这也在一定程度上说明万福生科主营业务收入、主营业务成本、应付账款和应付票据、净利润和固定资产等数据可能存在操纵之嫌。毛利率是一个重要指标，若被审计单位主营业务毛利率超过行业平均水平，意味着被审计单位无论是在品牌，还是在技术和生产效率方面，都是行业领导者。以新大地财务造假案为例，该公司生产规模在远逊于行业龙头、品牌建设处于初创培育期、营销渠道尚未有效打开的情况下，公司招股说明书申报期内2009-2011年业绩却出现了井喷式“高成长”，毛利率不仅远高于西王食品（SZ000639）、东凌粮油（SZ000893）、金健米业（SH600127）等精炼食用油企业，而且大大超出同期全国规模以上茶油加工企业。对茶油这样的消费品，如果品牌不出名而行业地位领先，通常是不合逻辑的，若没有强大的销售网络，巨额销售收入的实现几乎是不可能的。因此，新大地过高的毛利率可能隐藏着虚增收入和虚减成本的风险。天能科技财务造假案中，公司招股说明书申报期内的现金回款异于同行，不符合行业和市场规律，当2011年国内光伏行业整体呈现一片萧条之时，而天能科技招股说明书申报财务报表数据却很靓丽，因此，不排除公司为谋求上市而存在粉饰财务业绩的可能。
（二）充分运用分析性程序1.检查关联财务数据是否相互矛盾万福生科财务造假案例中，公司招股说明书2009-2011年现金流量表补充资料披露“存货减少”、“经营性应收项目减少”和“经营性应付项目增加”三个主要项目本期发生额均为零，这是正常运营企业不可能发生的事情。该公司2009-2011年净利润分别为3,956万元、5,555万元和6,026万元，自由现金流分别为332万元、-3,997万元和-10,276万元，净利润和自由现金流两项指标出现了严重背离，这显然不符合常规，据此可推断万福生科利润表或现金流量表数据可能存在造假嫌疑。在新大地财务造假案例中，该公司招股说明书披露，公司2011年精炼油销售单价为52,684元/吨，按公司平均毛利率36.19%推算，精炼油主营业务成本应为33,618元/吨（含直接材料、直接人工和制造费用），而同期新大地油茶籽市场采购价格为8,573元/吨，按油茶籽压榨、浸出两道工序出油率24%的技术指标保守估算，新大地油茶籽提取毛油的单项直接材料成本将高达35,721元/吨；若采用茶饼浸出毛油的方法，当年茶饼市场采购价格为2,044元/吨，按照茶饼浸出5%出油率的技术指标测算，茶饼提取毛油的直接材料成本也将高达40,883元/吨。考虑将毛油提纯为精炼油需要经过脱水、脱酸、去除杂质等工艺环节损耗因素后，在不考虑人工成本和制造费用的情况下，精炼油的直接材料成本也将超过35,721元/吨，远高于该公司2011年损益表精炼油列报的主营业务成本33,618元/吨，说明新大地招股说明书申报期内毛利率不合理，主营业务成本列报数存在严重低估或主营业务收入存在严重高估。新大地招股说明书还显示，公司2010-2011年度有机肥产量分别为2,555.34吨、9,254.16吨，茶粕耗用量分别为64.82吨、118.14吨，茶粕耗用量占有机肥产量的比例分别为2.54%、1.28%，远低于45%的行业技术工艺最低标准。
若按茶粕耗用量最低标准的45%推算，对应有机肥产量所需的茶粕原料分别为1,098.41吨、4,190.62吨，较招股说明书披露的茶粕用量分别多出1,033.59吨、4,072.48吨；若按同期茶粕均价1,427.94元/吨、1,552.94元/吨差额计算，分别少计茶粕成本147.59万元、632.43万元，2010-2011年两年累计少计成本807.63万元。若茶粕耗用量属实，按有机肥茶粕耗用量最低标准的45%技术标准推算，在茶粕耗用量分别为64.82吨、118.14吨的情况下，公司2010年、2011年有机肥产量应为144.04吨、262.53吨，据此可推算，公司2010年、2011年虚增有机肥产量（销量）分别为2,411.30吨、8,991.63吨，按同期有机肥销售均价1,049.29元/吨、1,102.63元/吨计算，公司2010年、2011年度虚增茶粕有机肥收入分别为253.02万元、991.44万元，两年累计虚增主营业务收入1,244.46万元。2.分析与客户（供应商）的交易是否合乎逻辑根据万福生科招股说明书披露，公司2010年对中意糖果厂的麦芽糖销售量为11,620.49吨，而根据行业协会提供的信息及中意糖果厂2010年销售额、糖果中使用的麦芽糖浆耗用比例测算，中意糖果厂2010年麦芽糖浆合理耗用量仅为4,300吨，据此可推算，万福生科2010年对中意糖果厂的麦芽糖浆销售量是其合理用量的2.7倍。根据公司另一客户裕佳食品2009年产品产量，耗用麦芽糖浆用量的比例，万福生科2009年对裕佳食品麦芽糖浆的销售量是其合理用量的7倍。若考虑麦芽糖浆保质期最长不超过半年，夏季高温时节保质期仅有三个月这一季节性特点，客户一般不会提前大量收购原料囤积。很明显，万福生科2009-2010年对客户麦芽糖浆的销售量不合逻辑。此外，万福生科2012年半年报还显示，该公司预付农户原材料（稻谷）的采购款为2,632万元，预付账款余额达到1亿多元。根据农业企业与农户结算时一般采取现金结算方式的交易惯例，作为一家粮加工企业，万福生科财务报表中出现如此大的预付账款，十分不符合常理。
二、注册会计师基于分析性结果应采取的审计策略
审计师应根据了解到的被审计单位所在行业和分析性程序取得的信息，进一步搜集审计证据以证实这些信息的可靠性。
（一）针对被审计单位将上下游关联企业隐蔽化、关联交易非关联化及自买自卖的做法审计师可通过工商局网站查询被审计单位客户（供应商）名称、法定代表人、注册资本、注册时间、注册地址、股权结构、业务范围、资产规模等信息，通过网络搜索被审计单位有关客户（供应商）的新闻、招聘广告等信息。在此基础上，通过对被审计单位客户（供应商）进行走访调查，对被审计单位客户（供应商）的股东背景进行深度挖掘，以证实客户（供应商）与被审计单位是否存在关联关系。通过对客户实际经营范围的调查，判断被审计单位与客户（供应商）的交易是否合理。在证实被审计单位与客户（供应商）交易活动属实的基础上，审计师可结合函证进一步查证双方交易金额是否真实。审计师不仅要函证被审计单位应收（付）客户（供应商）的账面余额，还要对当年交易发生额进行函证。为防止客户（供应商）与被审计单位共同造假，审计师可从行业协会或其他渠道获取客户（供应商）当年销售额（采购额）、相关技术指标等推断被审计单位与客户（供应商）回函的合理性。
（二）针对被审计单位使用自有资金进行体外循环虚增现金或虚增其他资产的情形绿大地、新大地、万福生科、天能科技等使用自有资金进行体外循环虚增现金或虚增其他资产，同时又辅以虚假合同、虚假发票、虚假银行回单等原始单据，作假手法更具“隐蔽性”和“欺骗性”。为此，审计师应强化对银行存款的审查，安排素质高、经验丰富的人员对银行存款业务进行审计，审计师除了函证银行存款余额、检查未达账项、抽查大额银行存款交易凭证外，还要对银行单据和银行流水进行检查。审计师可选择连续数月的银行对账单，与银行存款日记账核对，注意观察银行单据及相关信息的真伪。若发现银行单据异常，应要求登陆企业网上银行，查看电子回单或者从网上银行抽查一定数量的电子回单，与纸质银行回单核对。若电子银行回单与纸质银行回单信息不一致，说明纸质银行回单的真实性存在问题，审计师应要求被审计单位做出解释或向银行求证。
三、启示
关键词：本科生课堂教学；能力培养模型；教学方法
中图分类号：G642 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2016）28-0128-05
本科生的培养最终必须落脚在社会所需能力的提高上，当前企业或社会发展的需要，迫使高校人才培养必须确立能力导向培养意识。但是，目前我国高校本科生课堂教学无论在理论研究和实践操作方面能力导向培养意识还不够清晰。其主要表现在实践中本科生课堂教学至今仍未形成清晰、完整的“能力培养模型”以及仍缺乏能力导向教学方法，大多数高校的课堂教学仍偏重于传统单一的学生知识接受能力、教师“满堂灌”、学生考前集中突击死记硬背应付考试的模式[1]；理论界专门对本科生课堂能力培养模型及能力导向教学方法的研究至今很少见到，相关研究的论著和论文也都很少。在中国知网上，以篇名“本科生能力培养模型”“本科生能力”检索到的论文分别为0篇和34篇（其中2010年以来的16篇）；并且这些已有的论文在本科生能力培养方面只提出了一些简单的设想[2]，尚未见到系统的模型、方法设计。无疑，本研究既是现实需要，又具有一定的理论意义。
鉴于高校审计学知识本身枯燥乏味、抽象难理解、层次多、内容烦琐等原因所导致的高校审计学课程教学中教师普遍认为难教、学生大多数感到难学的局面，教师更应树立强烈的能力导向意识，高度重视相应教学方法的探究与应用，并在应用反馈中不断反思改进。
一、高校本科生课堂能力培养模型构建
国际上公认的能力素质模型的创始人，哈佛大学教授大卫・麦克里兰（David McClelland）博士把能力素质划分为五个层次：（1）知识（Knowledge）；（2）技能（Skill）；（3）自我概念（Self-Concept）；（4）特质（Traits）；（5）动机（Motives）。他把人的能力素质形象地比喻为漂浮在海面上的冰山，海面以上的浅层次部分属于知识和技能（显性能力素质），海平面以下的深层次的部分则属于自我概念、特质、动机（隐性能力素质）[3]（如下页图1所示）。
借鉴该模型，笔者认为，个体的这些显性的知识、技能，是表现在外的能力素质，容易考察和衡量，可以通过教育培训、实训来改变；而隐性能力素质不同于显性能力素质，其本质上经历着一个长期熏陶、潜移默化的积淀过程，不是仅依靠哪一次培训就能轻易获得。
因此，高校本科生课堂教学能力的培养，主要应该是图中的显性能力素质――知识、技能的培养，具体应主要包括知识接受、质疑、应用、信息收集与处理、陈述汇报、团队合作、创新等七大能力的培养。因此，本文所设计的高校本科生课堂能力培养模型（如下页图2所示）。
（一） 知识接受能力
知识接受能力是学生在教师的讲授和启发下，自身理解与掌握知识的能力。
一个优秀的本科生必须拥有扎实的课堂文化知识，最终形成自己的专业知识体系。本科生应该把课堂的理论知识学好，同时辅以课外参考或课外实践，丰富与加深自己的理论知识。课堂知识接受能力强弱，直接决定着本科生拥有课堂文化知识的深度和实度。
（二）质疑能力
质疑能力是学生在课堂上发现问题，并向教师提出问题的能力[4]。它是学生最珍贵的能力之一，是学生突破疑惑进而寻求创新的前提。正所谓：“问能解惑，问能知新、创新。”
古人云：“学贵有疑，小疑则小进，大疑则大进。”因此，教师应在课堂上倡导、创造宽松和谐的教学和学术探讨气氛，有意识地引导、鼓励、支持学生勇敢质疑，习惯质疑，善于质疑，使质疑逐渐成为学生的自觉行为。
（三）应用能力
应用能力是学生运用已学知识解决问题的能力。学习的目的贵在应用。只学不用，不积极利用、灵活运用，则学习的意义和作用将大大减弱甚至荡然无存。灵活运用既具有综合性，又具有广泛性；既表现为综合运用多学科的知识解决某一问题，又表现为运用某一原理解决某一问题或某些问题。课堂教学中教师应设置重要知识的应用环节，使学生在这些应用环节中，锻炼和提高自身的综合应用能力。
（四）信息收集与处理能力
信息收集与处理能力是学生根据具体实际的课程学习需要，运用各种方法，通过各种渠道广泛收集信息并加工整理成所需资料的能力。
收集与处理信息的途径主要包括：搜集图书、报纸、杂志等文字资料；音像、电视、广播等影音资料；网络资料；实地观察、调查访问所得资料等。教师课堂教学过程中，要发动学生运用各种方法对所收集的这些资料进行整理、整合、建构处理。该过程可以促进学生各类知识的消化、吸收和迁移，培养学生的知识接受能力、应用能力、创新能力等。教师课堂教学应设置相应的环节或任务，使学生积极地搜集信息并对其进行适当的加工处理，产生新的、满足需要的有效信息或知识，以锻炼学生的信息收集与处理能力。
（五）陈述汇报能力
陈述汇报能力主要表现为口头表达和书面表达能力等，这两种能力既是个体专业素养的体现，也是个体与他人进行沟通、传达个人意图和展现自我的工具。特别是后者，更是团队协作等能力的基础。书面表达能力也是各种高级专门人才必备的基本素质之一，本科生书面表达能力欠佳，必然与高校课程培养模式的不尽完善有关。对于每个本科生来说，这两种能力都是不可缺少的，必须重点加强培养。
（六）团队协作能力
团队协作能力是根据任务需要，确定任务目标，相互配合工作，并及时调整合作方式、不断改善合作关系，在规定的时间内实现任务目标、完成工作任务的能力。团队协作要调动团队所有成员发挥团队精神、互补互助，达到团队最大工作效率，实现“1+1>2”的目标。团队协作需要个人的能力，但更强调各个成员与其他成员协调合作的能力。因此，课堂教学中教师应设置这种能力锻炼的环节，并高度重视对该能力的考核与评价。
（七）创新能力
创新能力是学生利用已学知识、技能，提出新创见和取得新发明的能力。创新能力是进步的灵魂，是竞争的核心；社会的竞争，说到底是人的创造力的竞争。因此，学生该能力的培养应该引起教师课堂教学中的重视。
二、能力导向的课堂教学方法设计
为了培养本科生课堂教学中的以上各种能力[5]，笔者以高校审计学课程为例对其进行相应的教学方法设计。
（一）增强知识接受能力的教学方法
学生课堂知识接受能力的强弱，一方面取决于学生自身的悟性、学习方法和学习习惯等，另一方面还主要取决于教师所用的教学方法。
结合自身从事审计教学二十余年的切身体会，笔者认为，仅就教师而言，增强学生课堂知识接受能力的教学方法应主要包括：认识教学法、案例教学法、携领知识教学法、引领思考―启发判断―自推结论教学法、反复梳理教学法等。
1.认识教学法。首先，任课教师在课堂上讲授原始凭证审核时，可先讲解最常见的原始凭证（发票）的审计实例，然后让学生对不常见的若干种原始凭证的合法性、合理性进行审查，最后引导学生自己总结归纳出假发票审查的主要步骤和方法。其次，教师可拿出几节课带领学生参观会计事务所以及其他的审计主体，观察审计业务流程，请审计人员讲解岗位业务操作，增强学生对审计的认识。再次，为加深对课堂所讲授的审计程序知识的理解和接受，教师还可以在授课后把学生带到审计模拟实验室，让学生通过“审计工作全流程实验”来了解和操作审计工作的整个流程。
2.案例教学法。将实际或经典审计案例引入课堂教学中，力求做到在讲解课程内容的重要知识点或重要方法时，均举出实际或经典案例。如在讲解分析程序和函证等方法和知识要点时，引入经典案例，使学生更容易理解这些抽象的理论和方法。无疑，案例教学法会缩短学生课堂理论学习与实际审计工作的距离，使学生更容易理解和接受审计课程中重要的理论知识点。
3.携领知识教学法。教师要深入研究审计学各章之间、每一章中各节之间知识的相互关系，把握具有统领作用的知识、公式、图表等，直接、明确地使学生理解这些起决定性作用的知识。如教师在讲授审计实务时，面对销售与收款、采购与付款、存货与仓储、筹资与投资四大循环，以及货币资金与特殊项目的业务审计，由于其都存在着真实性审计、完整性审计、截止测试、分析程序等，因此在讲解第一个循环的业务审计时，就应拿出较多的时间将这些方法讲深讲透，并使同学们明确此后各循环业务审计也同样会用到这些审计程序或方法，审计实务部分无非就是这些程序和方法的应用，搞清楚一个循环的业务审计，其他循环的业务审计就会轻松理解。又如教师在讲解审计规范体系这一章时，由于我国三大类审计主体的审计规范都是由审计法、审计准则、审计职业道德规范等组成，因此在讲解时，重点讲透注册会计师审计（或国家审计）规范体系即可，其他两种审计规范体系的讲解和学习就轻而易举。可见，携领知识教学法能使教师教和学生学都达到事半功倍的效果。
4.引领思考―启发判断―学生自推结论教学法。每一个重要的、抽象难以理解的知识点，教师都要力求做到变灌输为引领思考、启发学生自己判断、自己得出结论。如教师在讲授注册会计师审计总目标时，要向学生指出注册会计师审计的总目标（合法性、公允性）的实现取决于审计具体目标的实现；当讲授到审计具体目标时，要告诉学生审计具体目标共分三类，即与各类交易和事项相关的、与期末账户余额相关的、与列报相关的，且每一类中都包含着若干个具体目标；在讲解完这么多具体的目标时，要引导学生自己得出这些具体目标与审计总目标之间关系的结论。无疑，这种教学方法有利于学生真正全身心地投入听课，对枯燥抽象难以理解但很重要的知识，能真正理解、轻松记忆，且记忆深刻。
5.反复梳理教学法。面对审计知识层次多、关系非常复杂烦琐的事实，教师讲授中应在适当的地方及时反复梳理知识与知识之间的层次关系，尽力使学生对纷乱复杂知识之间的层次关系随时保持清晰的认识去听课，才能提高学生的知识接受度。如对审计计划、重要性、风险评估、风险应对等重要章节，在每次上下课前、每章开始结束时，以及其他必要的地方，都要反复梳理章与章之间、节与节之间、知识与知识之间的关系。
（二）激发学生质疑能力的教学方法
激发质疑能力主要依靠两个方面：一是靠教师设疑，二是靠教师激发学生质疑。（1）教师在教学过程中设疑。笔者认为，教师设疑应主要包括：第一，在学生普遍感觉疑难时设疑。教师可在学生疑惑不解、各持己见、莫衷一是时设疑。为了准确设疑，教师应该结合自己历年教学中的体会、思考与提炼，在讲课前的备课过程中，就对每一章节所涉及的重要的疑难问题提前做好准备，讲授时遇到学生有上述反应时就及时设疑，让学生当堂回答或带着问题课后去解决。这样学生的疑惑就能得到及时的缓解，听课的情绪就会得到及时的调动，最终促使学生更好地解决和掌握课堂上的疑难问题。第二，在重点、难点处设疑。学生能否真正学深、学透一门课，很大程度上取决于教师对重点、难点把握的深透程度。经验丰富的教师往往在备课时就非常注意对重要、疑难的知识处准备设疑的问题；课堂上讲解这些重点和难点时向学生提出，由学生思考和回答，必要时教师给予及时提示和释疑，显然，这种做法无论对教还是对学，都会起到事半功倍的效果。第三，在关键处设疑。关键处主要包括重点、难点处，内容与内容之间连接处，学生普感困惑、乏味处。教师课堂上及时地在关键处设疑，不仅能很好地起到承上启下的作用，而且能激活课堂气氛，使学生维持良好的学习状态。总之，教师设疑要求教师对课堂知识有很深透的把握，并且能用自己敏锐的目光及时捕捉学生的反馈；及时设疑，恰到好处的设疑，才能有效地调动学生的学习兴趣，才能锻炼和提高学生的分析问题、解决问题能力。（2）鼓励学生在课堂讲授中质疑、利用课间质疑和课后质疑等，以进一步加深其对课堂所学内容的理解和接受，让学生们带着问题去思考和学习。
（三）培养信息收集与处理能力、陈述汇报能力、团队协作能力、创新能力的教学方法
1.自主型教学法。学生自主主动学习的能力对审计学教学效果影响极大。自主型教学法就是培养学生自主主动学习能力的一种很好的教学方法。“自主型教学”是在课堂讲授过程中，利用审计的某几堂课，教师让位于学生，由学生来讲授[6]。对学生分组，要求学生紧密围绕自己最感兴趣审计热点、实际案例等，自主选题、收集资料、整理加工、登上讲台演讲，其余学生及教师可以提问、点评，使演讲者不断地加以说明、解释，对所汇报的内容进行进一步的思考。“自主型教学”使讲授的学生成为教者，讲台上讲解的同学投入、充满激情，讲台下即将登台讲解的同学跃跃欲试，没有讲解的同学也会围绕演讲的内容和方式进行一系列的思考。教师、同学相互启发与学习。教师做听者时要注意通过提问来启蒙、引导“学生”讲授，通过精彩点评肯定学生取得的成绩，指出学生存在的问题。改变“教师中心”为“学生中心”的教学取向。这种教学方法能促使学生自主探求，变被动为主动，大大促进学生的积极性，增添学生的自尊心及自信心；同时使学生的信息收集与处理、陈述汇报、知识应用、团队协作、创新能力等都得到锻炼和提高。既能提高学生自身的综合素质，也能实现学生之间，学生与教师之间知识的共享。
2.拓展型教学法。拓展型教学法中的拓展，应既包括教学内容的拓展，又包括教学方式的拓展[6]。对学生分组，学生通过挖掘 “非课本型”教学资源、开展“非教师讲授型”教学方式，拓展课堂审计教学内容及方式。教学内容的拓展涉及报纸杂志、网站的相关知识等；教学方式的拓展则涉及到“自主型教学”，视频的收集和收看，网络审计理论与案例的收集、阅读、全班交流与讨论，优秀的审计课件收集与展示等。通过拓展来增加审计课堂教学的吸引力及教学效果，使学生的信息收集与处理、陈述汇报、知识应用、团队协作、创新等能力得到极大的锻炼。
3.科研转化教学法。教师可结合自己的审计科研成果和体会，面对学生举办审计教学或学术讲座。另外，鼓励学生积极申报校级课题，教师对其进行科研全过程指导，使学生在选题、立项申请报告、调查提纲、写作提纲、结题报告等主要环节中，获得信息收集与处理能力、陈述汇报能力、知识应用能力、团队协作能力等的锻炼与提高。
4.模拟实验与实训。模拟实验与实训是教师让学生在实验室的课堂上进行的。实验和实训的主要项目可包括：审计软件操作学习、审计全流程工作底稿实训等。前者的主要目的是借助实验性环境的仿真性和实验资料的真实性，让学生利用所给的实验资料，借助电子计算机、审计软件，在计算机中使用审计软件完成从审计计划、审计测试、编制审计工作底稿到编制审计报告等全部审计电算化过程的工作程序，学生通过这种实验，能熟悉并掌握利用审计软件进行企业财务报表审计的工作程序和方法；后者的主要目的是使学生熟悉并掌握审计全流程工作底稿的处理。总之，无论是前者还是后者都实化了课堂教学内容，大大激发了学生学习的积极性和主动性，最终有效培养了学生的应用能力、创新能力等。
最后，还需指出的是，以上所述的都是能力导向的校内课堂审计教学方法。当然，能力导向的教学方法还有很多，如陈述汇报能力的培养与锻炼，就可以采取让学生自己进行课前回顾复述、每堂课总结、自主讲课中点评等方式。
三、结语
本文引入麦克利兰的能力素质模型，分析高校本科生课堂学习能力的构成要素，构建其能力培养模型，并以审计学课程为例设计出能力导向的课堂教学方法。该模型和方法不仅能使本科生能力培养理论研究的思路更明晰，而且也会使教师在本科生课堂教学的实践中更具有明确的强化能力培养的意识。当然鉴于笔者教学、研究水平有限，所构建的能力培养模型及实现方法难免会存在一些不足，这些不足将有待于理论研究者讨论，并进一步探索、完善。
参考文献：
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[2] 巩建闽，萧蓓蕾.基于能力培养的课程体系设计框架案例分析[J].高等工程教育研究，2011，（1）：132-137.
[3] 孙立莉.基于胜任力的企业个体绩效管理流程设计[J].企业经济，2008，（8）：36-37.
[4] 王玉侠.“引学―导学―督学”，淮北电大《基础会计》课程教学模式探讨[J].安徽广播电视大学学报，2006，（1）：59-61.
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