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导语：在国家审计的主体的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
【关键词】政府补助 政府审计 定位研究
一、引言
政府补助已成为国家宏观调控经济的手段之一。政府拨付补助资金，一方面促进企业或行业的持续进步，另一方面带动整个经济更好更快的全面发展。政府补助审计是国家授权或接受委托的专设机构对政府补助施行的一项独立经济监督活动。然而现阶段，政府补助相关文献研究分为两个层面：其一，通过实证数据探讨政府补助的效果;其二，对政府补助的会计处理相关问题展开谈论。由此，我们无法通过现有政府补助的研究发现政府补助如何才能更高效。
本文通过从政府审计的视角出发，探讨政府补助审计中政府审计的定位，从而决定其实现机制和实现路径的选择。文章确立了政府补助审计服务于国家经济发展的定位，通过建立政府补助审计鉴证和评价机制，开展财务审计和绩效审计，协助国家经济治理，发挥政府补助的经济效益，以期为政府补助审计提供一些理论支持。
二、文献综述
本文以上部分已提出有关政府补助的研究分为两个方面：其一，通过实证数据探讨政府补助的效果;其二，对政府补助的会计处理相关问题展开谈论。
关于政府补助的效果研究指出，政府补助的效果呈现不同的形态。Beason & Weinste（1996）研究发现政府补助没有任何正面的效果。Lee（1996）研究发现，这些产业政策（包括税收减免、政府补助和贷款）对处于增长的行业的全要素生产率没有任何影响，政府对贸易保护政策干预越频繁，则生产率越低。申香华（2010）对财政补助的绩效的实证研究表明，接受补助的公司在促进就业、缴纳税款、提供社会捐助、增加环保投人或支出等方面没有显著的贡献。但是针对研发和专用型人力资本的政府补助有显著效果。Almus & Czarnitzki（2003）发现在有补助的情况下，企业的研发活动平均增加了四个百分点左右。安同良等（2009）研究发现只有当研发补助用来提高专用性人力资本时才能发挥产出激励效果。
关于政府补助的会计处理的研究相对较少。张倩（2013）指出审计工作中常遇到的有关政府补助的一些难点问题（认定难、分类难）进行分析和探讨。赵小萍（2014）进行政府补助审计时，应关注被审计单位对政府补助的分类是否正确，是否在正确的时点或期间确认政府补助，以及国有企业收到投资补助和搬迁补偿款的特殊处理。
上述文献表明，现有的研究已经关注了政府补助的效果以及政府补助会计实务处理。但是，对于政府补助的经济作用，以及政府补助审计中政府审计的定位仍然缺乏理论解释。
三、政府补助审计的定位
审计的定位有两种：鉴证和揭示机会主义行为的批判性审计和抑制机会主义行为的建设性审计。政府补助审计定位于抑制机会主义的建设性审计，即发挥审计服务于中国特色社会主义经济发展作用。基本依据如下：
（一）政府补助审计定位是政府补助必要性决定的
我国将政府补助定义为企业从政府无偿取得货币资产和非货币资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本，具体包括财政拨款、财政贴息、税收返还等。国家政府补助行为影响国家资源、收入分配和支出效率以及经济结构。审计机关开展政府补助审计有其必要性：
1.审计机关开展政府补助审计有助于补充当前审计工作的不足，确立政府补助的方向和策略。现阶段，针对政府补助开展审计的主体主要有政府审计、注册会计师审计和内部审计。注册会计师审计和内部审计关注点在于政府补助的会计处理是否有误，分类是否合理和确认的时点、期间是否正确。政府审计机关开展政府补助审计主要通过对国有企业财务报表的审计，进行合规性财务收支审计以发现审计问题。二者都未对政府补助的相关经济性、效果性和效益性进行评价，不能为政府补助确立方向和策略，而审计机关开展政府补助专项审计能有效分析政府补助的经济效益，为进一步的补助策略提供依据。
2.审计机关开展政府补助审计是审计全覆盖的必然要求。审计全覆盖的精要是审计范围的扩大，从政府债务审计到安居工程审计，再到彩票资金审计，具体表现为公共资金涉及面的扩展。政府补助资金属于公共资金，属于审计法规定的审计机关审计范围，并且政府补助资金金额较大，对企业、行业和经济影响颇大，审计机关应开展政府补助审计。
3.审计机关开展政府补助审计是促进经济健康发展的保证。政府补助事关两个重要方面：资源的有效配置和行业的健康发展。国家针对不同的公司、行业发放政府补助，是政府调控经济的重要手段。自经济危机后，政府提供的政府补助大幅上涨，因而很多国有上市公司从中受益颇深。但是，针对政府补助的效益性有待检验，以确立发放补助项目、企业和行业，从而更好地促进经济健康发展。
（二）政府补助审计定位是审计本质的体现
受托经济责任乃现代会计、审计之魂（蔡春，2000）。审计功能存在的首要目标在于促进和保证被审计单位对象受托经济责任得意全面有效履行的需要（蔡春，2007）。受托经济责任下鉴证、揭示和抑制机会主义是审计本质的体现。政府补助批判性审计，鉴证和揭示了机会主义行为，对被审计单位财务收支的真实性、合法合规性等进行审查。而政府补助建设性审计目标定位于抑制机会主义行为，评价政府补助的经济绩效，服务于国家经济的发展，更好的体现了审计的本质。
（三）政府补助审计定位是国家治理主体地位的内在要求
政府补助资金来源于国家的财政收入。政府机构是国家财政收入支配的主体。政府机构发放政府补助，不仅应关注补助的真实性、合法性和合规性，更应注重补助资金的经济性、效益性和效果性，尤其政府调控国家经济的宏观性。经济发展是政府主体的重要职责，政府补助是政府合理调控经济的手段之一。政府补助审计体现着经济监督的职能要求，更应服务于经济发展的最终目标。
四、政府补助审计的实现机制
政府补助审计的定位决定实现机制和实现路径。政府补助审计要抑制机会主义的存在，发挥服务于经济发展的作用，应确立其实现机制。服务于政府补助的审计定位，实现机制应包含鉴证、评价和协助三种机制。
鉴证机制包含鉴定和证明两个方面。审计主体开展政府补助鉴定审计即揭示机会主义行为，并对审计结果发表意见，力证鉴证对象是否机会主义行为。鉴定机制要求能够查出人的机会主义。证明机制则是获取充分且适当的审计证据发表审计意见。现阶段，开展政府补助的审计主体有政府审计、内部审计和注册会计师审计，三者在都一定程度上发挥鉴证机制作用，这也是政府补助审计批判性审计工作机制。
评价机制是在鉴证机制的基础上，寻找已存在机会主义的原因并针对现有体制机制提出建设性建议。政府补助审计评价机制不仅要审计政府补助的财务真实性、合法性和合规性，更要在财务审计的基础上，开展政府补助绩效审计，发挥审计的经济性、效益性和效果性作用。绩效评价机制是抑制机会主义行为有效手段，有助于政府补助审计的发挥建设性作用。
协助机制是政府补助审计定位于发挥服务经济发展的关键。鉴证机制是财务收支真实性、合法性和合规性审计，审计内容针对政府补助的使用时期，属于“事中审计”。评价机制是针对绩效审计的经济性、效果性和效益性开展的，评价政府补助的历史信息，属于“事后审计”。协助机制是协助政府补助决策，即如何制定政府补助政策服务于经济发展，本质上属于“事前审计”。
政府补助的实现机制中，鉴证机制是基础，评价机制是保证，协助机制是目的。不同的审计主体，政府补助的审计重点不同，实现机制中承担的作用也有所不同。现阶段的实践工作表明，注册会计师审计主要发挥鉴证作用，内部审计在鉴证机制的基础上发挥一定的评价机制，而我国政府补助审计仍停留在鉴证机制和评价机制，并未真正的发挥审计的经济建设性作用。
五、政府补助审计的实现路径
（一）项目审计
项目审计是针对特定的单个对象所实施的审计，我们对审计政府补助审计分为三类：财务审计、绩效审计与决策审计。
首先，财务审计。财务审计界定为对被审计单位财务收支的真实性和合法合规性进行审计，旨在纠错与发现舞弊。社会审计、内部审计与政府审计都涉及财务审计。但是三者方向和主体不同，社会审计所开展的审计业务中财务审计所占比例最大，其面向的主体主要为企业。内部审计是对公司内部制度等开展审计，旨在为审计主体提供管理意见，其面向主体包括有内部审计机构的社会主体。政府审计也开展财务审计。而随着绩效审计、经济责任审计以及政策审计的开展，政府审计中财务审计比例有所下降，但仍是政府审计内容的主要组成部分，其面向主体有涉及公共资金使用的主体或者项目（包括人、财、物）。针对政府补助开展审计，三者在财务审计这一部分具有交叉。从政府审计的角度出发，对于已经开展政府补助财务审计的主体（上市公司以及国有企业），政府补助的定位聚焦在政府补助服务于经济发展的绩效审计;而对于尚未开展政府补助财务审计的主体，政府补助审计的定位应在财务审计的基础上进一步发挥审计的建议性职能，政府补助的财务审计与绩效审计并重。
其次，绩效审计。绩效审计就是由国家审计机关对政府及其各隶属部门的经济活动的经济性、效率性、效果性及资金使用效益进行的审计。现阶段开展绩效审计的主体只有国家审计机关。政府补助审计中政府审计机关绩效审计的成果，决定国家政府补助的方向，为下一步经济发展提供可靠的证据支持。
再次，决策审计。是指审计机关在对接受政府资助的某一重大项目的经济决策付诸实施之前依法进行的审核。为有关管理当局最终确认或否决该项决策提供依据的活动。政府补助决策审计具有特殊性，国家对于某个项目开始进行政府补助之前，开展决策审计调查，对于符合政府补规定的，发放政府补助;对于不符合规定的，停止或者取消发放政府补助的资格。政府补助的决策审计本质是事前审计，这种审计带来的直接影响着政府补助资金的发放，是一种更高效的审计模式。
（二）专项审计调查
专项审计调查是针对具有某项共同特征的多个单位所实施的审计。专项调查是一种直接报告业务，专项审计调查时审计机关主要通过审计方法，对与国家财政收支或者本级人民政府交办的特定事项，向有关地方、部门、单位进行的专项调查活动。政府补助审计是一种特殊业务。政府审计可以对政府补助项目开展专项审计调查。
六、结束语
政府补助是国家宏观经济调整的重要手段，而政府补助的审计则可以有效的鉴证政府补助是否发挥应有的作用。政府补助审计中政府审计应定位于更好发挥政府补助的经济效益，促使经济健康发展。现有的政府审计中，对于政府补助审计集中于财务审计，并不能必然的发挥审计的建设性作用，特别对于政策性与经济性较强的政府补助项目。因而，本文在政府补助审计中政府的定位基础上，研究其实现机制与实现路径，以期丰富政府补助审计的理论研究。
参考文献
[1]赵小萍.政府补助审计应关注的事项[J].财会月刊，2014（1）.
[2]张倩.上市公司政府补助审计难点解析[J].中国集体经济，2013（10）.
[3]蔡春.关于经济责任审计的定位、作用及未来发展之研究[J].审计研究，2007（1）.
[4]许罡，朱卫东，孙慧倩.政府补助的政策效应研究――基于上市公司投资视角的检验[J].经济学动态，2014（6）.
[5]申香华.成长空间、盈亏状况与营利性组织财政补贴绩效――基于一年河南省和江苏省上市公司的比较研究[J].财贸经济，2010（9）.
[6]Beason.R.&D.Weinstein，Growth，economies of scale，and targeting in Japan（1955-1990）[J].Review of Econnomics and Statistics，1996.
关键词：国家审计；权限；法律责任
一、 国家审计权限
审计是由专职机构和人员，对被审计单位的财政、财务收支及其他经济活动的真实性、合法性和效应进行审查和评价的独立性经济监督活动，具有独立性、强制性、权威性以及综合性。由于审计具有以上特征就赋予了它以下权限：
1、代表国家实施审计监督，并在业务上对内部审计和社会审计进行管理、指导和监督。国家审计机关依照国家法律规定独立实行审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。在审计工作的最后阶段写出审计报告，作出审计结论和决定，并送达被审计单位及有关协助执行部门或单位，并有权要求这些单位或部门主动地、自觉地给予执行或协助。
2、根据《中华人民共和国审计法》规定，审计机关不但可以对各级政府机构，国有大中型企事业单位进行经济监督，还可以对经济执法部门如财政、税收、金融、工商行政、物价、海关等专业经济监督部门进行“再监督”的权利。不但可以对微观层次进行监督，而且对宏观管理层次也可进行监督。
二、国家审计法律责任
社会大众普遍认为，审计法律责任是指与审计有关的各种法律责任的总称，一般有两种情况：一种是审计机关在执行审计公务时的责任和因审计人员违法违规或过失出现的审计法律责任。另一种是审计人员查出被审计单位的账账不符或账实不符等构成的审计单位或个人的依法追求的果实责任或违法责任。要更全面的了解审计法律的责任，应从以下五个方面入手：1、审计法律的主体应是审计组织和审计人员；2、审计法律的课题是国家、审计委托者、被审计单位、社会上利用被审单位财务报告和审计结论的第三者合法权益。有的是审计主体的审计行为直接给他们造成了损失；有的是根据审计结论和审计报告作出的经济决策导致的经济损失。3、审计法律责任的性质是对所造成的损失或损害所要承担的法律上的不利后果。4、承担审计法律责任的缘由是审计主体在履行审计职责过程中有过失。如果审计主体在履行审计责任过程中没有过失，而是由于被审计单位自己的舞弊行为经过精心策划且手段隐蔽，导致审计组织和审计人员没有发现问题的，那么他们不应当承担审计法律责任。5、审计法律怎人对审计行为具有约束作用，审计法律责任的确定，应包括审计者、被审计者、委托者的审计法律责任的确定。
三、国家审计权限与审计法律责任的失衡
由上面的阐述不难看出，一方面国家审计权力巨大，另一方面审计机关和审计人员的法律责任约束有限。从管理学的角度来说，科学有效地管理应该是权责相当，从某种程度看，权力的本质其实就是责任，任何一种权力都要有相对应的责任，这才符合民主制度的规律。如果权力的形式没有责任的约束，使权力脱离控制，将会成为万恶之源。所以国家审计的权利也不能例外，权力和责任的失衡，就使审计权力不受法律和机制的约束，长期以往，国家审计将流于形式，并且高高在上，缺乏公正、公平，不仅失去其存在意义，还会严重影响社会主义法治建设的进程。
国家审计权限与审计法律责任失衡主要表现在以下几方面：首先，没有规定对审计工作承担法定领导责任的各级人民政府和上一级审计机关的违法责任。上面不重视、不把好关，下面必定应付了事。再者，对审计主体的法律责任规定抽象、轻描淡写，没有做出明确的规定，叫含糊。审计法应规定对国家审计工作承担法定领导责任的各级人民政府和上一级机关有关领导班子和个人都纳入审计主体范畴，并针对不同级别、不同权力做出不同责任明细。
四、关于国家审计权力与审计法律责任失衡的对策
综合上述，解决国家审计权限与审计法律责任失衡问题，可以从以下两方面着手：
1. 完善审计法内容，明确审计法律责任的内容；完善后的审计法主要应包括：审计行政诉讼败诉或赔偿财产损失；审计复议决定撤销、变更审计具体行政行为；其他部门或单位检查发现被审计单位审计范围内存在严重违规问题；对审计过程中出现贪污受贿或应付了事，而故意将审计查出的严重违规问题进行隐瞒、截留、变相私了或大事化小，避重就轻；未按规定程序实施审计，对被审计单位重要财政、财务收支事项应该提出保留或否定审计意见而提出无保留审计意见；对重大设计事项审计决定，因主观因素落实执行不力；泄露审计事项案情或被审计单位商业秘密等一系列其他如廉洁方面行为应作出明确的法律责任约束。其次，按实际发生的审计责任进行归责，追究相关人员的责任，不排除上级有关部门或领导，根据情节，给予相应的形式处分，构成犯罪的，依法追究其刑事责任，以此对其权力进行约束。最后，应明确审计人员的免责条款，规定恪守审计职业道德、按程序审计、如实报告审计结果的，不用承担法律责任。另一方面，要按实际发生的审计责任进行归责。在审计法中，作为审计执法主体的审计机关和人员，必须要有与 其审计权力相对称的法律责任，使审计权力真正成为一种有责任的权利。
2. 建议完善的审计程序，用严格的审计程序来约束审计机构和人员。审计权力与审计机关和审计人员法律责任的失衡，使部分违反审计法的审计机关和审计人员逃脱承担相应的法律责任。由此导致审计权力在相当程度上成为一种不负责任的权力，要解决这个矛盾，更好的方法是严格地用程序来进行约束，如果我们的程序完善到一定程度，只要严格遵守程序，审计人员就没有滥用权力的可能，那么我们也可以仅仅用是否违反程序作为追究审计人员法律责任的依据。
参考文献：
[1]李宇立,张林.国家审计机关加强内部控制检查探讨[J].内部控制,2010（05）
为此，我就审计风险的涵义、特征、成因及其防范对策，谈几点粗浅的认识和体会。
一、国家审计风险的涵义
所谓风险，顾名思义就是指难以预料的一种不平常的危险。由此，审计风险可理解为审计领域中存在的一种不可预料的危险。国家审计风险是国家审计机关对被审单位进行审计后，由于所提出的审计意见或作出的审计决定不恰当或不正确，而给国家审计机关带来某种损失的可能性。虽然国内外学者对审计风险的认识不一、阐释各异，然而却万变不离其宗。其内核表明了审计主观对被审计客观事物的运行，一无法完全操纵和控制，同时也反映了审计的结果不可能完全出现审计所设计和希望的理想结局。
审计风险的涵义，应从狭义和广义两个层面来认识和理解。
所谓狭义的审计风险是因审计主体（审计机关）方面的因素而导致审计领域或审计工作出现的风险。确切地讲，狭义的审计风险是审计机关或审计人员在施行审计监督过程中，由于受到某些不确定因素的，其审计行为与、法规相背，提出的意见和作出的结论与客观事实不符，以及审计评价失实等，从而受有关关系人指控并遭受某种损失的可能性。专家们称为“检查风险”。主体因素引发的风险是属主观方面的。
所谓广义审计风险，不仅是审计主体因素方面引发的风险，而且包括审计客体（被审单位）引发的风险。客体有两个层面：一个层面是可能出现在财务报表中的重大错误，不能被本单位的内控制度、结构程序和政策及时防止和发现的可能性，专家称其为“控制风险”。另一个层面是在不考虑内部控制结构下，被审单位整体的财务报表和账面余额以及业务类别上发生错误的可能性，专家们称其为“固有风险”。它独立地存在于审计过程之外，是与被审单位自身的行为特点、业务性质、工作人员素质和品德有关，是一种难以计量的审计风险。客体因素引发的风险相对于主体而言是属客观方面的。
综上所述，审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险，专家称为三要素。三要素之间存在着密切关系，从定量的角度看其公式：审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险，审计风险与其三个子风险呈正向关系。
二、国家审计风险的特征
根据多年的审计工作实践，我认为国家审计风险具有以下一些主要特征：
（一）风险存在的客观性。审计风险普遍存在于整个审计的过程中，这是一种客观的事实，不因人的意志而转移或消失。
（二）风险存在的长久性。就某个审计项目来讲，审计风险是有其时限性，即审计风险只存在于一定的时间范围之内。而就审计工作领域而言，审计风险是客观的、永久存在的。
（三）风险具有的潜在性。有时审计人员所作出的审计结论虽然偏离了被审计事项的客观事实，但没有造成不良后果，审计风险是暂停留在某阶段，这并不能说风险就不存在，一旦造成影响，引发追究行为，潜在风险就能转化为现实风险。
（四）风险损失的多重性。审计风险的后果，损失的层面不仅是审计机关，而且也可能涉及到某级政府的损失，不仅是表现在经济领域，而且也可能表现在领域等。
（五）风险内在的可控性。虽然审计风险是客观存在，不以人的意志为转移，然而审计人员可以发现它、认识它，掌握其规律，在实际工作中可以采取有效的措施和审计，经过恰当的审计程序，去抑制、降低或控制它。
（六）风险控制的艰巨性。国家审计风险源，分布于审计主体和审计客体双方。审计主体倘若对法律法规认识理解不充分，用法执法不到位，审计依据和审计取证稍有偏差，均有可能引发审计风险。所以，审计主体必须在审计程序的各个阶段和环节上布控设防，压缩战线，因为战线越长意味着风险越大，这就是说，审计人员只能在一定的范围内控制审计风险；审计客体如果提供了存在着瞒报、漏报等虚假信息的资料，审计人员尽管是在不知情的前提下，据此提出审计意见作出审计结论，但同样会引发审计风险；再加之每个审计项目都存在着固有的风险。因此，审计风险的成因繁多、错综复杂，尤其是审计客体方面因素引发的风险更难以控制，这就决定了风险控制异常艰巨。
三、国家审计风险的成因
现阶段形成国家审计风险的因素很多，大体可体现在三个方面：
（一） 国家审计主体方面成因
审计人员政治、业务素质不高，综合能力差都可能引发审计风险。
首先，审计风险意识淡薄。目前，审计机关虽然有风险意识，但因实践中现实风险的表现不明显，所以审计人员在认识上普遍存在着重任务轻风险的现象，其实这是最大的审计风险隐患。表现在审计机关内部，统筹、协调、综合管理等环节，均未能适应审计风险管理的需要。
其次，审计队伍素质参差不齐。有的审计人员未能保持应有的职业谨慎，甚至滥用审计处理、处罚权的现象仍然存在。随着改革不断深入，新业务、新制度层出不穷，审计人员缺乏相关业务管理经验，仅通过审计项目对财政改革、投资决策、行政管理、市场运作等进行接触和理解，使审计人员的思辨能力、创新能力都面临考验。审计队伍专业结构单一，后续又跟不上。
第三，审计技术落后。审计广泛运用抽样审计技术，从上讲，抽样风险必然存在；从实践看，当前较多是采用判断抽样，因而抽样风险的概率更大。现有以手工操作为主的审计技术手段和方法，尚不能适应智能化的财务系统和管理系统，审计风险相对也大大提高。
第四，审计行为不规范。从开始立项到落实审计意见和决定，实施审计工作要经过审计准备、审计实施和审计报告三个阶段，每阶段都有很多环节，只要某个环节的审计行为不规范，都会产生风险。审计立项超出职责范围，审前调查不够充分，审计实施方案缺乏针对性，审计证据不充分，法规运用失当，审计判断、审计评价失准，定性失误，审计处理宽严失度，甚至违规处罚以及滥用审计处理、处罚和强制措施权等等，都会直接引发审计风险。
第五，审计机关管理水平差。审计从选项、实施、调查取证、处理等每个环节如果都不严格审核把关，就难以有效地避免、降低或控制风险。
（二）国家审计客体方面成因
首先，国家审计的质量和水平面临挑战。当今民主意识不断增强，发扬民主渠道非常畅通，人民群众维护自身合法权益的观念和能力不断增强；同时，从国家管理体制的改革、同级间的平行制衡，到广泛的社会监督，整个社会形成了一种相互制约、监督的机制。国家审计的质量面临形势的严峻挑战，审计风险也更突出。
其次，现代生活对国家审计期望值过高。卓有成效的国家审计监督，已经成为市场经济和国家管理体制不可缺少的有机组成部分，因此社会、人民群众对国家审计的期望值日益增高。这与国家审计职能和作用的有限性之间存在着差距，已越来越成为一种潜在的审计风险。
第三，被审计单位的诚信度亟待提升。被审计单位的诚信度和管理弊端，是产生广义国家审计风的直接因素。这是通常所说的固有风险和控制风险因素。两本帐和假帐盛行，弄虚作假花样繁多，内部控制形同虚设，使审计隐含着巨大的潜在风险。
（三）审计环境方面成因
第一，审计环境。法律在赋予审计监督权利的同时，也使其承担着相应的法律责任。在已出台的《审计法》、《行政诉讼法》、《行政处罚法》、《行政许可法》、《国家赔偿法》及《刑法》等有关法律中，分别对国家审计机关和审计人员在审计中的行为作出了规定，由于违规操作或对问题落实不清，损害了被审计单位的合法权益，就可能引起行政复议，或被推上法庭，从而形成审计风险。另一方面，我国当前的审计法规体系还不够健全，主要是现行法律、法规的相对滞后，使审计人员面对审计中出现的新情况、新问题无法可依，也形成了审计风险。
第二，审计管理体制制约。我国地方审计机关接受地方政府和上级审计机关的双重领导。地方审计机关是地方政府的一个职能部门，其经费由地方财政拨付，人员隶属于地方政府管辖；但同时，法律又要求审计机关对地方政府及职能部门的财政、财务收支进行审计监督。这种体制和管理方式，必然到审计独立性的发挥，从而也可能产生风险。
四、国家审计风险防范对策
防范和控制审计风险，最关键是要提高审计质量。为此必须做好以下六个方面的工作：
（一）对审计机关和审计人员加强风险，增强风险意识，提高防范审计风险的自觉性。
（二）对审计干部加强理论和业务技能培训，全面提高综合素质。加强政治、经济理论培训，提高理论素养，增强政治责任感和时代使命感，坚定正确的政治方向，充分发挥理论先导作用，指导审计工作实践；加强职业道德教育，做到客观公正，廉洁从审；加强审计业务培训，更新和补充审计相关知识；加强审计人员的政策法律法规培训，提高懂法、用法执法水平；积极创新审计技术和审计方法，大力开发和利用机辅助审计。
（三）严格执行审计程序，规范操作行为。特别是在审计工作三个阶段的各个环节要严格把关。
（四）建立健全审计质量控制监督制度和审计执法责任追究制度，认真实施审计署6号令，不折不扣地贯彻执行法律规定。
自然资源是人类赖以生存的基础，涉及社会安全、经济安全和人民生命健康。多年来，我国不少地区的发展片面地依靠自然资源；领导干部为了短期利益和迫于自身政绩考核压力，对自然资源资产进行无序开发、低效使用等问题日益突出。
基于我国目前生态环境破坏日趋严重的情况，党的十八届三中全会提出要“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制。”
二、自然资源资产离任审计的构成要素
（一）审计目标。崔振龙、蔡春、许萍、陈献东、姜龙、林忠华等在内的学者们对审计的目标进行了不同的阐述，主要可以概括为以下5种：（1）国家治理观。自然资源资产离任审计的目标是为实现国家生态文明化、国家治理现代化和经济社会科学发展而服务的。（2）责任观。自然资源资产离任审计就是按照国家相关法律法规的要求，对领导干部任职期间内自然资源资产的开发、利用、保护等受托管理行为的真实性、合法性进行审计，从而客观反映领导干部对自然资源资产受托管理责任的履行情况。（3）资源管理观。自然资源资产离任审计的目标是加强和改进自然资源资产的利用和管理。（4）免疫系统观。自然资源资产离任审计的目标是发挥审计的“免疫系统”功能，对领导干部任职期间自然资源资产开发、利用及保护责任的履行状况进行考评，规范自然资源管理，促进自然资源有效利用，以维护自然资源资产安全。（5）机制完善观。自然资源资产离任审计的目标包括促进建立生态环境损害责任终身追究制、健全自然资源资产管理的保护制度和建立节能降耗的市场机制和长效机制等内容。
（二）审计主体。对于审计主体主要存在一元观和多元观等观点。安徽省审计厅课题组（2014）通过对自然资源自然属性、社会属性，以及各审计主体职责权限的分析研究，认为开展领导干部自然资源资产离任审计的主体只能是国家审计机关。李冰和李学岚（2014）也持相同的观点，认为自然资源资产产权性质决定我国自然资源资产将形成以国家审计机关为主的审计主体。
陈献东（2014）认为国家审计机关是开展党委政府直管领导干部自然资源资产离任审计的审计主体；内部审计机构是开展部门、单位内部管理领导干部自然资源资产离任审计的审计主体；中介组织接受委托参与对领导干部开展自然资源资产离任审计；另外社会公众也可通过不同方式参与审计。
蔡春（2014）认为自然资源资产离任审计的主角是国家审计机关，但是自然资源资产保护的责任不仅仅是政府的责任，还是其他社会组织的责任，所以其他成员也可参与。
（三）审计内容。在审计内容的阐述上，虽然学者们的具体分类标准和表达方式不同，但是包含的内容是大致相同的，主要包括以下几方面：（1）财政财务方面。具体包括自然资源相关的财政收入是否及时足额收取，财政资金是否按规定的用途和拨款进度拨付到自然资源相关的项目，自然资源统计信息是否真实可靠，还包括自然资源资产负债表的审计。（2）战略与政策方面。重点关注国家自然资源资产保护重要战略和国家重要政策的实施效果。（3）合规性方面。重点关注与自然资源资产保护相关的法规、制度的实施情况，责任主体从中央政府、地方政府到社会组织，以检验各级政府及其领导干部对于自然资源资产保护相关法规的遵循情况，以及领导干部在履职过程中是否存在重大失职、渎职和腐败行为。（4）绩效方面。重点关注自然资源资产保护的经济性、效率性和效果性，主要检查、评价领导干部履行自然资源资产所有权职责和公共管理职责所实现的经济效益、社会效益和生态效益。
（四）审计方法。学者们提出了多种多样的审计方法。大致可以概括为自然资源资产负债表审计观和经济责任审计观。持有资产负债表审计观的一般为院校学者，而持经济责任审计观的大多为审计实务人员。在笔者看来两种观点并不矛盾，因为作为新生事物的发展，刚开始的探索阶段必定十分艰辛和缓慢，资产负债表的编制是十分复杂艰难的，而实践工作可能无法等待，所以可以先制定明确的切实可行的考核指标和责任标准用于实践。但是，资产负债表的编制也要不断探索，因为审计最终离不开会计。这两种观点的结合更利于自然资源资产离任审计的发展。因此，等到时机成熟，必定会产生资产负债表审计观和经济责任审计观并存的局面。
三、开展自然资源资产离任审计存在的问题与相应建议
关键词：生态经济区；资源环境审计；现状和问题
资源环境审计是审计组织在社会经济可持续发展理论指导下，对被审计单位资源环境会计披露的信息进行真实性、合法性的验证，是披露其资源环境状况及环境经济责任鉴证的特殊审计，是环境科学与审计实务交叉渗透而形成的一门审计工作实际应用学科。资源环境审计对资源环境的发展有着重要作用。处理好发展，资源与环境之间的关系是我国目前同时也是世界的最主要的目的，资源环境审计也就成了国家审计机关的重要职责。国务院在2009年12月12日正式批复《鄱阳湖生态经济区规划》，标志着建设鄱阳湖生态经济区正式上升为国家战略，因此资源环境审计也得到重视。资源环境审计就是监督被审计单位在经济活动中严格执行资源环境法律法规，促进社会的可持续发展。但我国资源环境审计起步较晚，发展又相对比较缓慢，在鄱阳湖生态经济区的资源环境审计中出现了或多或少的问题，而这些问题可能会影响鄱阳湖生态经济区的发展，所以我们必须了解鄱阳湖生态经济区资源环境审计运用现状和问题，以便我们找出对策，解决鄱阳湖生态经济区资源环境审计现在出现但又不能解决的问题。现在我们就来分析了解鄱阳湖生态经济区资源环境审计的现状和问题。
一、鄱阳湖生态经济区资源环境审计的现状
现阶段我国的环境审计才刚刚起步，环境审计目前处于探索阶段。鄱阳湖经济区又是在2009年12月才被国家上升为国家战略，在这两年多的建设与发展过程中，鄱阳湖生态经济区资源环境审计发展缓慢，出现了一些问题，现状不容乐观。鄱阳湖生态经济区资源环境审计的现状有以下几方面：在审计对象上，以环境保护资金为主；在审计类型上，以财务收支审计为主；在审计内容上，目前我国政府环境审计主要包括对环境保护资金筹集、使用和管理的审计，对环境保护投资项目的审计，对环境保护制度的合理、有效性的审计等内容。我国的环境法规还不够完善，环境审计的规范几乎是一片空白；审计人员的素质还不能完全满足环境审计的需要。
二、鄱阳湖生态经济区资源环境审计的问题
第一，鄱阳湖生态经济区资源环境审计缺乏资源环境审计的标准体系。由于鄱阳湖生态经济区发展时间不长，就目前为止，国家没有制订一套完善的有关于鄱阳湖生态经济区资源环境的发展的审计体系。鄱阳湖生态经济区的资源环境审计只能根据以往的环境审计进行，而以往的环境审计并不是完善的，缺乏环境审计指南，使得鄱阳湖生态经济区环境资源审计风险增大。又因为地区和资源环境表现方式不同，审计方式也应不同，环境审计的成本也提高了。另一方面，在环境审计中，审计人员要对环境成本和效益进行分析，面对复杂的、专业的环境问题，没有环境审计指南也无法进行科学的计量，最终难以形成令人信服的审计结论。没有一套完善的审计标准体系，造成鄱阳湖生态经济区资源环境审计不能很好进行。
第二，鄱阳湖生态经济区资源环境审计的法律依据不足。环境审计的法律依据主要涉及两方面：一是以《审计法》为主体的审计法规体系，二是以《环境保护法》为主体的环境保护法规体系缺乏环境审计指南。由于审计法所依存的环境发生了很大的变化，而审计法的制订又是依据过去的政治环境。有些方面可能存在缺陷，如双重领导的审计体制导致审计独立性名不符实，审计机关的执法主体资格经常受到质疑，审计法与其他法律之间存在诸多冲突，以及经济发展和社会变化所出现的新的审计空白，而鄱阳湖生态经济区资源环境审计根据审计法进行审计，又可能出现一些从未遇到过的问题，这些都会导致环境资源审计出现问题。而以环境保护法为主体的法律法规在鄱阳湖经济区从未建立，所以审计鄱阳湖生态经济区依据不足。从这些法规的内容来看，我国没有直接将审计与环境保护或环境保护资金联系起来，更没有明确政府审计机关在环境保护监督、检查方面的职能、作用和主要工作内容。在现有的法律体系下，政府审计机关如开展环境审计或环境绩效审计，往往会受到审计延伸范围的制约，难以取得直接的、关键的审计证据。
第三，在鄱阳湖生态经济区资源环境审计中，资源环境审计人员的素质不高，专业审计人士少，不能满足环境审计的要求。资源环境审计需要审计人员有良好的业务素质和道德素质。环境审计是环境管理学和审计学的交叉领域，需要审计人员在拥有很好的环境管理知识的同时又要了解审计学。不仅需要审计人员懂得财务审计技术和方法，还需要审计人员具备环境政策法规、环境经济学、环境管理学等方面的专业知识。由于我国开展环境审计的时间不长，审计人员大部分来自会计、审计等专业，对环境管理学了解不多，在同时了解环境管理学和涉及财务的专业人士很少。虽然可以聘请相关专家参与审计工作，但由于受到审计取证的规范性与外聘人员独立性的限制，他们的意见只能作为佐证和参考，无法作为直接的审计证据，且单纯地采用他们的意见往往会加大政府审计的风险。所以在鄱阳湖生态经济区资源环境的审计过程中，并没有特别的专业资源环境审计人员，会造成审计的不准确，同时审计人员的审计结果可能存在疑虑，所以资源环境审计人员的素质是鄱阳湖环境审计的又一重要的问题。
第四，鄱阳湖资源环境审计主体单一，没有审计主体的多元化。我国环境审计还是典型的政府主导型，审计主体主要是国家审计机关，审计机构作为国家经济社会运行的“免疫系统”，起着重要作用，在鄱阳湖生态经济区的资源环境审计中，起主体作用的仍然是国家审计机关，社会审计组织和内部审计部门的参与程度较低，甚至可以说没有起作用。可是我们从别国环境审计的开展看，社会审计和内部审计对推动环境审计的整体发展有着极其重要的作用，而不单单像我国一样由国家资源环境审计起重要作用。社会审计组织由于其具有很强的专业性、独立性，不容易受到其他因素的影响，可以大大提高环境审计报告的可信度，增强环境审计信息的有用性，加之其社会审计面的宽广性，对整体推进环境审计具有十分重要的作用。而内部环境审计也有自身的优势，可以了解内部的资源环境形式，可以进行真正的资源环境审计，能促进企业按环保要求进行生产，帮助企业很好利用环境资源，增强企业的市场竞争能力。社会审计组织和内部审计部门对审计起着重要的作用，所以要提高他们对鄱阳湖生态经济区资源环境审计的参与程度。所以，如何更有效地鼓励和扶持社会审计组织和内部审计部门参与环境审计是目前需解决的一个重要问题，也是鄱阳湖生态经济区资源环境审计出现的一个问题重要，使得鄱阳湖生态经济区资源环境审计主体不是单一，而是多元化。
综上我们可以看出鄱阳湖生态经济区资源环境审计可能出现缺乏资源环境审计的标准体系，资源环境审计的法律依据不足，资环环境审计人员的素质不高，专业审计人士少等方面的问题，而这些问题在现阶段又不能解决，且资源环境审计现状不容乐观。不过我相信在不久的将来鄱阳湖资源环境审计一定能够得到很好的解决。政府和社会各界人士在充分了解鄱阳湖资源环境和经济发展要式的情况下，会找到针对缺乏资源环境审计的标准体系，资源环境审计的法律依据不足等方面的对策。因为鄱阳湖生态经济区规划时间不长，如果时间久了，审计人员的素质提高了，政府在结合鄱阳湖生态经济区的实际来完善审计与资源环境等方面的法律法规。鄱阳湖生态经济区资源环境在审计中能够找到更好的审计方法与审计对策，能够解决鄱阳湖生态经济区资源环境审计现在不能解决的问题。使得鄱阳湖生态经济区能够在经济与资源环境方面更好地发展，真正做到“环境友好型，资源节约型”的和谐社会。
参考文献：
1.闫天池,张庆龙.资源环境审计:问题与对策[J].中央财经大学学报,2009(1).
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3.苏荣.全力推进鄱阳湖生态经济区建设,把国家战略的宏伟目标变为美好的现实――在建设鄱阳湖生态经济区动员大会上的讲话[J].鄱阳湖学刊,2010(1).
关键词：国家审计；审计理论体系；政治性
随着市场经济的深入，我国社会经济持续发展，审计工作内容更新性日益提升，而国家审计理论体系是国家审计职能发挥的基础性保障，在其环境下，必然要求相适应的国家审计理论体系的支撑，而从我国国家审计理论体系构建现状来看，其仍存在形式化、条框化、重复化特征，这就很大程度上阻碍了国家审计工作的开展，所以，必须构建具有结构性和层次性的国家审计理论体系。
一、构建国家审计理论体系的必要性
1、国家审计理论体系现状分析
我国现行的国家审计理论一般停留于上世纪基础性的审计理论上，随着市场经济的发展和审计职能的扩展，原来的审计理论已经不能满足两者发展的要求，而现阶段专门研究政府审计理论框架的著作少之又少，这就使得国家审计理论缺乏充足的力量支持，而造成国家理论体系框架的空洞性；“没有建立完善的、公认的政府审计理论框架”，这就现代国家审计理论体系建设的基本现状描述，现代国家审计理论体系往往是制度性的规定，具有整体性的综述，如一般审计概念，国家审计理论综述、内部审计基础理论等，但是并没有深入到各个理论分支中，使得国家理论体系成为只有树干没有分支的“光头司令”，这就造成国家审计理论体系大而不全，进而影响了具体国家审计工作的开展。
2、国家审计理论体系的作用性
国家审计理论体系是审计工作开展的理论参照标准，就其体系结构来说，其包括国家、政府以及地方的基本性审计条例与分支，具有高度的基础性和总括性，是下层审计进行理论制定与参照的基本载体，具有理论指导性作用，所以，要强化审计作用，必须进行构建完善的国家审计理论体系。
国家审计理论不同于一般审计理论。一般审计理论是对“什么是审计的概念”的总结，其中包括审计定义，审计过程的观念、理论等，而这些影响审计概念形成与发展的所用相关性理论都可成为一般审计理论。而一般认为受托责任理论是一般审计理论的上升性理论，其可以用来解释任何类型审计的形成与发展过程，也就是说，国家审计理论也应当将受托责任理论引入国建审计理论体系建设中；国家审计的本质是国家权力的体现，具有高度的政治性，应当服从于国家意志和国家权力，社会审计具有一定的服务性，内部审计具有内部控制性，这就说明我们要以不同的审计理论标准和审计关系进行多种形式的理论概括，同时，要求国家审计理论，要在理解一般审计理论的基础上充分研究国家审计的特殊性，确保国家审计理论的有效性。
二、构建结构性、层次性国家审计理论体系
国家审计理论体系不仅要具有结构性，而且要形成一定的逻辑性和层次性，不仅要体现上下层次的关系，还要将国家审计理论的地位体现出来。
其一，建立国家审计概念。审计概念是各种基础性审计理论的总结，而各种审计理论是指导审计工作进行的原则性保证，在国家审计理论体系中起到基本性的保证作用，其具有普遍性、根本性特征，其通过揭示国家审计发展规律和本质，进行问题分析与解决、反映审计环境的影响作用等方式，作用于国家审计理论体系的建立。
其二，国家审计理论体系要具有结构性。国家审计理论有理论基础、基础理论和应用理论组成。国家审计理论体系以此方式进行分层，从基础性理论支持、审计实施基本性理论参照和实际应用理论三方面对国家审计工作的进行给予理论性定位，做到了理论与实践的相统一。
1、理论基础
国家审计理论基础要以政治学为主体。其一，从本质上来说，国家审计理论体系具有政治性，正如现代所说的“从国家治理角度分析国家审计问题”，而国家治理便是政治学问题，由此看来，国家审计理论体系应当以政治学为主体，而审计理论的综合性要求各种理论的支持，而“现代国家审计是国家政治制度的一部分”，所以，国家审计理基础必须要以政治学为主体。其二，政治学以国家审计体制层面的选择和变化为主要说明对象，其具有稳定性、总结性和间接性，这就将审计环境与国家审计间的关系做出描述，而且将国家审计的本质特征与一般审计区别开来，这是一般审计理论无法解释的，所以，基于审计制度的变迁与发展的客观性因素分析，只能运用政治学理论进行分析。其三，“行政权力运行到哪里，监督就落实到哪里；财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里”，这就将审计的监督本质体现出来。
2、基础理论
基础理论主要是将专业学科中呈现出的一般规律和为应用研究提供指导性作用的共同理论基础的理论，即为将原先的经验总结进行理论提升而得到的理论，是理论再生。我国国家审计基础理论研究的是社会主义国家审计的基本问题，这就要求在一般国家审计理论的基础上，进行我国现代化审计理论的研究。
3、应用理论
应用理论是对审计工作具有实际指导意义的理论，其具有很强的操作性、专业性和针对性，如审计程序、审计方法等，这是基础理论的延伸，也就是说将基础理论进行操作性转换而产生的，如平常我们所说的“理论指导实践”，“怎么做”或者说像数学公式那样指导人们解决问题。在其研究过程中，不仅要关注到理论的丰富，展开相应理论的研究，如审计总则理论、审计管理理论，还要进行实践性理论的研究与发展，如进行经济责任审计、工程决算审计、环境审计等方面研究，以从横向和纵向进行应用理论的深化。
总结：
国家审计理论体系作为审计管理的至高体系层，对我国审计工作具有重要的影响，而在市场经济条件下，构建国家审计理论体系成为必然，然而由于受制约审计基础理论的影响，国家审计理论体系构建仍处于“理论阶段”，为此，进行相关层面的思考，如政治学理论基础、基础理论研究等，可成为创建国家审计理论的入手点。（作者单位：濮阳市华龙区审计局）
参考文献：
关键词：PPP模式 建设项目审计 跟踪审计 路径研究
一、引言
PPP模式是一种为了满足公共产品和服务需求，在政府和私人部门之间形成一种合作伙伴关系的融资及管理模式。随着2014年9月财政部《关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》，并在全国范围内进行项目示范，PPP模式在我国掀起了一股热潮，政策、项目不断推出。根据国家发改委上线的全国PPP综合信息平台项目库显示，截至2016年7月底，两批公开推介的PPP项目中，已有619个项目签约，总投资10 019.1亿元，涉及市政、生态环保、交通运输、水利、医疗等十余个领域。PPP项目广泛推进，大量社会资本投入其中，投资主体趋于多元化，PPP项目在融资方式和项目管理上，都与传统建设项目有很大不同，对于此类项目的审计监督尚无明确法定授权。
根据《审计法》及《审计法实施条例》的规定，国家审计有权监督以政府投资为主（财政资金占项目总投资的比例超过50%）的建设项目，以及政府投资在50%以下但政府拥有项目建设、运I实际控制权的建设项目。从这个法理依据出发，广义PPP分类中的外包项目（Outsource），仍以政府投资为主，国家审计可以介入；特许经营项目（BOT、BOOT、DBT、BTO等），国家审计机关可以根据不同投资主体的投资比例和政府是否拥有项目运营实际控制权两个指标确定能否审计（时现，2016）；而私有化项目（BOO），社会资本或项目公司承担新建项目设计、融资、建造、运营、维护和用户服务职责，项目公司拥有所有权，且一般不涉及期满移交。对此类项目，现有法律体系并没有赋予国家审计机关监督的权力，但笔者认为BOO类项目并没有从本质上改变政府作为最终公共服务提供者的角色，而且公共项目涉及的多为关乎国计民生的基础设施领域，作为国家治理的“免疫系统”，基于维护国家安全的要求，国家审计需要承担起此类项目的审计监督职责，确保其社会效益的实现。故本文基于国家审计视角，对比PPP建设项目审计与传统建设项目审计的不同之处，探究PPP模式下建设项目的审计模式及审计重点，为实际审计工作开展提供一些参考。
二、 PPP建设项目与传统建设项目的区别
PPP的概念有广义和狭义之分。
广义的PPP可以理解为政府部门与社会资本为提供公共服务或产品而建立的各种合作关系，狭义的PPP是指一系列项目融资模式的总称，包含DBFO（Design-Build-Finance-Operate，设计-建造-投资-经营）、BOT（Build-Operate-Transfer，建造-经营-转让）、BOO等多种模式。根据财政部的《政府和社会资本合作模式操作指南（试行）》，PPP项目运作流程分为项目识别、项目准备、项目采购、项目执行、项目移交五个阶段（见图1）。
按照我国有关部门规定，传统建设项目的建设程序则主要分为开工前期准备、建设期和竣工验收三个主要阶段（见图2）。
可见，PPP项目建设程序，增加了整个项目的参与单位，与传统建设项目相比，具有如下显著不同：
（一）参与主体增多，利益诉求多元
传统建设项目的参与主体主要为政府层面和承包商层面，参与主体少，相互关系明确；而PPP项目的参与主体包括六个层面：政府层面、社会资本（包括国有企业、民营企业、外商投资企业）、项目公司、金融机构、建筑经营企业以及公众，其参与主体增多，资金来源广泛，各利益相关者的利益诉求不尽相同。政府层面追求的是项目经济效益和社会效益的最大化，社会资本、金融机构、承包商等相关方追求最大化的经济效益，而项目最终使用者――社会公众需要项目社会效益的最大化。利益诉求上的分歧是无法避免的，如何让各利益相关方的利益诉求得到合理体现，是PPP项目运作成功的关键。
（二）管理层级的变化
传统建设传统项目的管理职能主要在政府层面，承包商一般只涉及项目的建设环节，政府绝对拥有项目的所有权和运营权；而PPP建设项目一般由政府和社会资本共同出资成立项目公司，进行项目的设计、建设、投融资、运营和维护，以项目公司为管理主体与金融机构、承包商、咨询机构进行各分项工作。项目的所有权、运营权根据各PPP运作方式，依照合同进行分配和转移。根据《关于规范政府和社会资本合作合同管理工作的通知》（财经[2014]156号）的规定，政府在项目公司中的持股比例应当低于50%且不具有实际控制权及管理权。可见在PPP项目中，政府层面对项目的控制、管理能力被弱化，更多体现在对项目进行指导和监督，而私营部门先进的管理运营能力，则得到更大程度的发挥，以期为公众提供更高效、优质的公共服务，这也是PPP项目的初衷。
（三）基于全生命周期的项目流程
传统建设项目中，各个流程环节如规划、设计、融资、建设、运营维护是相互割裂的，容易出现各环节脱节的情况，某种程度上不利于项目统筹规划和整体效率的提升；而PPP模式从项目识别开始，经过项目准备、项目采购，再到项目执行和项目移交，这是一个全生命周期的过程。不同于以往各环节分裂的建设项目，PPP模式从项目的前期规划设计环节开始就予以统筹考虑，以项目公司为载体，对融资、建设和运营维护等环节进行统一规划与管理，从根本上改变各环节脱节的情况，也有助于实现项目效益最大化的目标。
三、PPP模式对国家建设项目审计的影响
PPP建设项目参与主体增加，管理职能以项目公司为载体，并基于全生命周期对项目进行统筹规划，与传统建设项目存在诸多差异，这对国家审计是全新的挑战。
（一）对建设项目审计定位的影响
传统建设项目审计模式下，国家审计站在投资人（政府）的视角下，以维护投资人利益为主，对建设项目过程中的技术经济活动进行审计监督，关注财务收支、工程造价、工程质量以及项目效益。但在PPP模式下，社会资本作为另一投资主体介入，与政府共同成立项目公司进行项目设计、建设、投融资、运营和维护，单纯站在投资人角度进行审计显然与国家审计的定位不符，这意味着国家审计需要在PPP建设项目上转变固有的审计思维。根据现代项目管理理论，建设项目的成功，应当满足各利益相关者，并在长期项目收益上取得最大化。PPP建设项目大多是准经营性或非营利性的公共工程，项目利益相关者包括政府、社会资本、承包商以及社会公众，从审计服务于项目目标实现的视角出发，国家审计应兼顾各利益相关者，在维护政府实现项目社会效益目标的同时，保障社会资本的合理收益，让项目的社会效益和经济效益实现双赢。而社会公众作为大多PPP项目的最终使用者，目前在PPP项目中参与度很少，项目应当服务于最终使用者，公众能否满意决定了项目的成功与否。这就需要国家审计在PPP建设项目审计中更多的考虑公众利益的实现，体现国家审计的价值，这也是国家安全的需要。从另一个角度上讲，兼顾各利益相关者，使风险和收益在政府、社会资本之间实现合理分配，也有助于项目长期利益的达成。
（二）对建设项目审计内容的影响
一直以来，政府审计在建设项目上的关注重心在于工程造价和财务收支，主要以事后审计为主，狠抓“大案要案”和“核减额”，在传统建设项目审计领域，取得了不俗的成效。但随着建筑市场的不断规范，审计核减率不断下降，尤其是大型公共工程，项目管理都很完备，原有审计模式发挥的余地越来越小，这意味著未来政府审计的重心需要调整，传统建设项目审计需要变革。而在PPP模式下，尤其是特效经营项目和私有化类项目中，社会资本主导了项目资金来源，资金渠道大为拓宽，证券化的方式也会逐步介入，通过成立项目公司管理整个PPP建设项目，从前期的设计、融资，到建设期的采购、施工，以及后续运营都以项目公司为主体，其财务收支可能已不属于政府审计的监督范畴，工程造价审计固然需要，但重点应该在于合理确定建设成本，为后续经营期及服务收费标准提供一个尺度。
（三）对建设项目审计模式的影响
公私合伙模式的核心，在于政府和社会资本合理分配收益，科学分担风险，为社会公众提供高效的服务。社会资本提供充足资金，带来高效的管理运营模式，并承担融资、建设、采购、经营、维护等环节的诸多风险，政府在与其合作时，应确保社会资本能获得合理的经济效益，并承担PPP建设项目的公共政策、法律变更等风险。政府和社会资本只有作为平等的合作伙伴关系，才能最大程度地发挥PPP模式的活力，最终使得终端用户――社会公众得以受益。而要想实现这样的目标，作为监督方的国家审计，依靠事后审计为主的审计模式，很难在实质上帮助项目目标的实现，因为影响项目的核心环节在于决策、设计、合同签订及执行阶段。而且PPP建设项目时间跨度大多很长，事后介入对于国家审计而言，无法满足国家“免疫系统”的制度要求。所以，在PPP建设项目上，国家审计应当前移审计介入时机至决策审批阶段，从项目识别阶段就开始选取关键节点进行审计，重心放在决策、招投标、合同签订环节，从源头去把握整个PPP建设项目的审计监督流程，也符合PPP项目全生命周期的特点。项目的建设过程，应该由项目公司去主要负责，发挥社会资本的管理优势，审计和其他监管部门主要关注质量、进度和造价的合理性。项目的运营、维护环节，审计也应予以重点关注，监督其收费的合理性、服务质量是否达到合同要求，并对项目进行绩效审计。
四、PPP模式下国家建设项目审计路径优化
（一）采用关键节点切入式跟踪审计
建设项目跟踪审计方式在近年来得到广泛应用，其有效地提高了建设资金的使用效率，有效遏制了腐败和浪费的发生，取得了较好的效益，体现了跟踪审计这一审计方法的优越性。从PPP建设项目国家审计的要求出发，无疑也需要进行项目跟踪审计。但PPP项目历经项目识别、项目选取、项目采购到项目执行、项目移交这五个阶段，时间跨度大，很可能长达二三十年，运用传统的全过程跟踪审计，需要投入大量的资源，不利于国家审计绩效的提升，不经济也不现实。而且在建期的建设内容和财务收支并不属于国家审计的监管范畴，传统跟踪审计的优势不能得到体现。所以，针对PPP建设项目的特点，审计机关可以创新跟踪审计方法，一方面将审计介入点前移至项目决策阶段，另一方面根据审计重心的要求，将审计力量主要投入在项目识别、准备及采购的前期阶段，以及项目运营移交的后期阶段，确定审计监控的关键环节，如可行性研究环节、合作伙伴选择环节、合同签订环节、运营维护阶段、项目移交节点等，进行切入式跟踪审计。
（二）项目过程各环节审计重点监督内容
从PPP项目运作流程五阶段――项目识别、项目准备、项目采购、项目执行、项目移交，重点把握国家审计在各环节的审计重点。
1.项目识别和项目准备阶段。PPP项目识别阶段，包括项目发起、项目筛选、物有所值评价和财政承受能力论证；项目准备阶段包括管理结构组建、实施方案编制和实施方案审核这三个流程。项目识别和项目准备两阶段实质就是整个PPP建设项目的决策阶段，故将其结合统一考虑。项目决策阶段对整个PPP建设项目的影响要高于其他任何一个阶段。国家审计在项目识别阶段的监督重点是项目选择过程审计，包括审批流程合规性审计，检查环境影响评价报告等文件是否齐全，关注可行性研究报告的真实性和合理性，在此基础上对物有所值评价和财政承受能力论证重点考量，对不合理的地方提出建议，监督决策部门做出科学合理的决定，避免项目落地即损失的情况出现。项目准备阶段实质是确立项目风险框架、运作方式、交易结构、合同体系、监管框架和采购方式的阶段，PPP建设项目的基本运作框架在此环节确定，是审计应关注的重点环节。国家审计应把握风险共担，考量其是否实现了风险的合理分配，是否让最有能力承担风险的一方，承担了其主要风险。审计应监督政府部门是否把不合理的风险转移给了社会资本，同时也要避免出现政府部门承担过多风险的情况出现。国家审计还应把握的一个原则是利益共享，重点审计PPP项目交易结构，包括项目融资结构、回报机制。融资结构的合理性是关注的一点。在回报机制的设置上，应避免出现私营部门收益过高的情况出现，审计机关应监督其合理性，确保私营部门的经济回报在合理范围内，杜绝社会公众利益、政府利益受到侵蚀，这从宏观上不利于PPP项目的发展。这一点的审计监督可能更多是在后续的合同签订环节。在采购方式环节，政府审计应确保PPP建设项目按照合理的采购程序展开，避免出现权力寻租现象，严格按照《招标法》及PPP相关政府采购办法进行。
2.项目采购阶段。项目采购阶段，包括资格预审、采购文件编制、响应文件评审和谈判与合同签署。整个环节类似于传统建设项目的招投标环节，国家审计在开展审计工作时，可以借鉴以往的招投标审计工作。重点关注审计招标文件的完整性、审计现场开标程序的严谨规范性，审计评标过程的公开透明性， 确保评标的结果客观、公正。因为PPP建设项目的特殊性，对中标单位的资质审查，是一个审计重点。由于种种利益原因，可能会有能力不足的企业参与竞争，继而出现资金来源不足、不能及时完工或质量不达标、经营能力不够的情况，需要审计机关对各企业的资质进行深入探究，确保其有胜任该PPP项目融资、实施、运作的能力。
这一阶段的重中之重在于合同签署，合同是规范双方行为的标准，是界定发起人与承办人责任义务和风险分担的核心。项目成功的关键在于通过合同确立恰当的激励约束机制，合同管理的好坏直接决定PPP模式建设项目的效益。国家审计应重点投入力量，主要审计PPP项目合同体系及其组成的全面性、合理性；审计合同规定的特定权力和义务；审计PPP合同控制权配置的合理性；审计特许经营权及期限的恰当性；审计经营性项目用户收费的合理性；审计项目合同相关的担保、违约处罚、政府补贴、项目退出体制等约定是否完整、合理。
3.项目执行阶段。项目执行阶段从建设程序来看，包括成立项目公司、项目融资、项目建设、项目运营和维护。在这个环节中的项目建设阶段，审计机关不宜过多介入，将项目建设交给私营部门去运作，发挥其高效的成本管理与建设方式，国家审计应关注建设过程中的质量和进度，是否按照合同约定进行。而竣工决算环节，重心在于合理确定建设成本，为后续经营期及服务收费标准提供一个尺度，而不在于大案要案和核减额。
项目建设完成后，在特许经营期内的项目经营与维护阶段，审计应关注收费是否合理，服务质量是否达到合同要求，并且监督其他部门对项目运营的监管是否到位。对于需要政府补贴的PPP项目，审计还应对补贴发放的恰当性进行审计，避免出现补贴过度的情况。在这一阶段，审计机关可以择机开始对整个PPP项目开展绩效审计，建立绩效评价指标体系，评价其经济性、效果性、效率性以及环境性，重点关注效果性――是否满足公众需求，是否减轻财政负担，是否实现项目长期利益最大化等。
4.项目移交阶段。PPP项目移交阶段，包括移交准备阶段、性能测试阶段、资产交割阶段。移交环节的审计重点，主要在于对移交节点的资产进行评估价值审计，确保项目价值符合合同要求，避免政府利益受到侵蚀。
⒖嘉南祝
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随着时代的发展，我国目前的审计体系建设、审计理论的研究等方面与世界先进国家相比明显落后。在经济转型的重要时期，我们结合中国目前现行的审计制度，分析在实际运行中存在的问题，并对新形势下我国审计思路进行战略性规划具有十分重要的意义。
二、我国行政事业单位财务审计面临的两大问题
1.相关法律法规体系不健全，相关法律法规体系不健全
我国审计方面的相关法律体系建设起步较晚，到上世纪九十年代，我国对注册会计师的管理才纳入法制化轨道，并颁布实施了《中华人民共和国审计法》、《注册会计师法》。但是从整个法律法规体系来看，这些法律法规之间的衔接并不是很好，有些法律法规之间的关系没有真正理顺，独立审计的概念在这些法律法规中还没有真正明确地提出来。
2.对审计理论的研究还不够规范
我们通常认为，在审计体系中，国家审计是第一位的，是主体，内部审计是审计工作的基础，社会审计就是辅助部分了。近年来，随着注册会计师制度的不断完善及从业人数的迅速增长，在审计工作中也充当了重要作用，因此，有人说目前注册会计师审计是我国经济监督体系中的重要部分。以上这些说法都不够详细，没有说明社会审计的重要性。此外，在审计的逻辑起点和审计模式的表述和认识上也存在着较大分歧，导致了对审计研究中的一些关键问题争论不止。
三、新时期的战略性思路
从以上分析我们不难看出，我国行政事业单位的审计是不能适应当今经济社会实际需求的，在新的形势下，我们必须深刻反思，并作出正确的选择。具体应做到以下几点：
1.进一步规范有关法律法规
建立科学、高效的审计法律体系是做好审计工作的前提，为此，我们要结合中国行政事业单位现状，对现行的法律法规进行必要的修订。在法律中体现国家审计、社会审计、内部审计、注册会计师审计的相互关系及重要作用，进一步强化监督、协调作用，理清现行法律法规之间的关系，避免过分强调国家审计，而忽视内部审计和社会审计，通过法律的调节，建立起一个职能完备的、适应实际需求的法律体系。
2.进一步深化行政事业单位审计理论的研究
针对审计理论的研究，我们应该重点从以下几个方面入手：（1）要采用科学的研究方式。重点是要运用科学严谨的态度，做好理论研究工作，进一步完善研究机构、提高研究人员素质，并结合中国的实际情况，深入地研究一些具体工作中存在的实际问题。（2）要积极借鉴国外先进经验。随着经济与世界的接轨，我们的审计工作也要与世界大环境相适应。在一些经济比较发达的国家，审计工作做得相当好，有很多值得我们学习的地方，因此，我们的研究人员，要有针对性地研究一些国家的审计制度，并将它们的先进理念融入我国的审计体系当中，通过自身研究、大胆引进、不断创新来真正建立起具有中国特色的审计理论体系。（3）要积极拓展研究领域。不仅要研究和完善审计的相关法律法规、审计的过程，也要把法律法规的执行问题、执法人员依法行政问题、理论研究与法律体系建设问题等作为审计研究的重点。
3.科学界定审计各分支之间的关系
在科学界定各分支关系方面，我们要做到一下几点：（1）强调国家审计主体，缩小其审计覆盖面。从世界范围来看，国家审计的覆盖面在逐步缩小，我国也应对国家审计的范围作出明确的界定。比如：在国有大型企业，采取国家审计，其他的可由社会审计来完成，企业本身可以设立相应的部门对本企业的经济运行状况进行审计。（2）提升社会审计的地位，扩大其审计范围。在目前市场经济条件下，以国家审计为主体的相对单一的审计模式已经不能适应经济社会的实际需求。社会审计是随着我国市场经济的发展而成长起来的一种审计模式，其从业人员是经过严格教育培训的会计人员，具有一定的业务能力和职业道德，相关部门只要加强管理，规范行为，提高社会审计地位和审计范围有助于经济主体在经济活动中责任的履行，可以加速审计多元化、市场化进程。（3）完善内部审计制度，突出审计重点。为了提升我国行政事业单位的审计力度，作为行政事业单位的领导者应制定完善的内部审计制度，行政事业单位内部的审计可分为监事审计和部门审计两部分，两者可以互相监督，为单位决策提供可靠的依据。内部审计的重点不能只是对经济运行结果的审计，应加强对过程和效益的审计。内部审计工作中应该注意工作人员的具体方法，这个方法包括他们的思维方法和操作形式。选择好审计项目，控制好审计成本。
[关键词]审计模式、审计模式导向、审计行为主体模式、审计行为规范模式、审计行为监控机制、审计行为环境。
审计模式并非纯指审计组织体系或审计制度或审计主体的设立模式，而是指在一定的社会环境下，审计行为要素（包括审计行为过程和审计行为结果）及相关要素，按一定逻辑性和社会特征进行综合反映其各要素特征和本质的有机整体。所以，如何构建我国二十一世纪审计模式？本人认为须从审计模式导向基本点出发，以审计行为主体模式、审计行为规范模式、审计行为监控机制为核心研究内容，以审计行为环境（包括审计行为客体体系）为必要条件进行研究。
一、审计行为环境是确立审计模式的前提条件
“审计的产生表明了社会对审计需求的存在；审计的发展亦表明了审计对环境的适应与对需求的满足”。纵观世界审计史可知，特定的政治体制决定着政府审计的模式，而特定的审计模式又是服务于一定的政治体制；一定的经济体制和经济发展水平，制约着内部审计和注册会计师审计的模式,，同时一定的内部审计模式和注册会计师审计模式又促进市场经济的有序发展和经济体制的完善。
1、政治、经济环境是确立我国审计模式导向的决定因素。原始社会没有审计，自私有制的产生，才有了审计的萌芽；国家的形成，又促使审计走向规范化、制度化，经济的发展特别是“二权分离”，促进了审计的发展壮大；不同的政治体制和经济体制的国家，赋予审计的地位、权威、作用均不同，对审计机构的设立与管理模式、审计行为管理和规范也不同。而步入二十一世纪的中国，正处在政治体制和经济体制改革的关键时刻，特别是国有企业的深化改革、民营经济的崛起和国际经济竞争的加剧，将促使我国传统审计模式导向的变更。审计模式不是计划经济体制下那种由国有企业独立演出，只强调政府审计的“一元”或“二元”结构的审计体系，也不是现在的“三元结构”审计体系层次，即“以政府审计为主体，内部审计为辅助，注册会计师审计为补充”的模式，而是走上“三元化”道路，即政府审计、内部审计、注册会计师审计同在社会主义市场经济中并头齐进、齐放异采。
2、法律体系和文化模式使审计行为规范模式受到制约、审计行为监控机制的建立成为必要。我国法律体系接近欧洲大陆法系国家，且从法律对审计行为的影响来分析，它通过审计法规体系直接影响审计行为，也通过相关经济法规制约审计客体而影响审计行为。我国审计传统上是以法规体系作为规范的依据，我国已颁布和执行的审计基本法规“审计法”“注册会计师法”均是据国家的《宪法》来制定的，并在审计基本法的基础上制订了相关的审计行为规范，如“企业审计准则”“独立审计准则”等等，同时审计相关法规正在完善中，如“公司法”、“证券法”“会计法”、“税法”等等，通过这些法规制约审计行为的合法性；监督审计行为质量；且当发生法律纠纷时，界定审计责任；同时这些又制约着审计客体，因为这些相关法规影响每一个经济实体的管理行为和财务、会计信息处理，由此影响审计行为的环境，也正因为审计行为环境的的不规范，至使审计质量下降，而不得不促使审计树立风险意识和质量控制意识。因此，在构建审计行为规范模式时，一定要与法律部门沟通并考虑与法律体系的协调。
文化模式影响管理者行为和会计行为，也影响审计行为，所以文化模式直接或间接影响审计行为规范。因为，企业管理者管理制度的制订与执行、会计准则的制订与执行、审计准则的制订与执行，都会受到社会传统文化模式的影响。所以，建立与市场机制相符合的企业运行机制，建立社会先进的文化模式并影响和促进审计的精神理念文化、行为文化。
3、现代科技的进步，使企业管理行为和会计行为现代化，致使审计的成本提高，审计难度加大。因为主要会计行为和管理行为是我们审计的客体，而我国企业管理的现状提醒我们：现代企业管理理念尚未形成，企业管理者素质未达到市场经济要求。特别是管理当局对会计行为的强行无理支配，导致企业财务信息不实，增加了审计风险，影响了审计质量。而现代审计是建立在“基础制度”审计上的抽样审计，所以企业的内部控制制度的缺陷，会导致审计的基础薄弱，审计工作量加大，审计风险增加。所以，审计界为了减少法律纠纷，提高审计质量，应建立起科学、合理、有效的审计行为监控机制。
另外，审计模式还受到审计学科自身发展水平的影响，审计学科越发展则审计模式越科学、越完善。
二、我国审计模式导向的确立
审计模式导向是指特定的政治体制和经济环境下对审计在社会经济中所发挥作用的基本要求。在不同的国家、不同的经济发展水平，审计模式导向会有所不同。而审计模式导向的确立，决定“三元审计”在社会主义市场经济中的地位、权威和作用。随国有经济在国民经济布局中发生战略性调整，加快了我国国有企业的改革，将使国有企业在社会主义市场经济中的“定位”有重大改变，如：国有企业将退出竞争行业，政府将只投资国防、尖端科技、公益事业等非盈利为目的的垄断性行业和行政事业单位。这些主要依赖国有资金而生存的企业和单位，将构成政府审计的对象，则改变了原政府审计的客体体系；又由于国有企业这些特点，决定了政府审计目的是：国有资金使用的真实性、合规性、合法性；经营管理者经济责任的评价。也决定了政府审计在我国经济中的地位和作用是：代表国家进行宏观调控，监督政府所管理的公共资金。这时更要强调政府审计的独立性和权威性，这也致使审计行为主体模式的改革。所以，政府审计在社会主义市场经济中仍然起着重大的监督作用。
我国随市场经济体制的建立与完善，国家不再是企业的唯一投资者，促使混合型经济实体和民营企业的迅速发展，在过去民营企业是审计的真空地带，也是政府审计无法渗透的领域。但随着市场经济和法规体系的完善，民营企业也规范地走上公司化道路（成立了股份公司和有限责任公司）。而所有进入市场经济的经济实体，基本上采用“二权分离”的现代公司制，其经营管理者为了向所有股东或投资者汇报并分享公司所得，就聘请具有“双向独立”、有一定职业道德和职业水平的注册会计师，对公司经营过程和经营结果进行鉴证（这是政府审计无法取代的）。同时资本市场的发展、经济的繁荣，对注册会计师审计的需求更强烈，注册会计师审计的生存空间也越来越大，名副其实地成为了维护社会主义市场经济秩序的“经济警察”。其地位和作用远远超出了“计划经济年代”，注册会计师审计她可以接受任何委托人的委托，独立.、客观、公证的进行审计鉴证和咨询服务.。另外，我国《公司法》、《证券法》、《会计法》等法规，对公司审计制度化提出了要求，加上我国加入WTO的成功，推动了注册会计师审计的快速成长与壮大。可见注册会计师审计将在维护社会主义市场经济秩序的经济监督体系中扮演主要角色，并以其“独立性”、“职业化”的突出特征占领审计市场。
我国经济体制改革，重点突出现代企业制度的建立，而在观念、体制、作用、实务等方面内部审计已相对滞后。建立现代企业制度，使企业真正成为市场的主体，这将使企业的管理者和所有者注重企业内部的管理，加快了内部审计的发展。同时内部审计将成为企业内部管理不可缺少的一部分。现代企业一方面在市场经济中接受注册会计师审计的监督，另方面在企业管理上接受内部审计的建议与监督。所以内部审计将代表企业所有者对企业的经营管理过程和结果进行经济监督和评价，并为企业查错防弊，以保证企业财产安全与完整、会计信息的真实与可靠。主动维护企业所有者的利益的同时也为企业管理服务。（这是政府审计和注册会计师审计不能做到的），也为注册会计师审计和政府审计提供良好的基础。
所以，我国审计模式导向是让“三类”审计，走上“三元化”道路，在社会主义市场经济中各显神通。
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