时间：2023-08-30 16:37:22
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关键词：财务报表审计 内部控制审计 整合
内部控制与财务报表的双重审计最早出现在美国，随后日本、加拿大、欧盟诸多成员国也纷纷开始实施类似制度。在我国现行法律规定及实际需求下，尤其是《企业内部控制评价指引》、《企业内部控制审计指引》等规范性文件出台后，我国开始进入财务报表和内部控制审计逐渐整合、双管齐下的阶段。从世界范围的实践和经验来看，内部控制审计及其余财务报表审计的整合从长远来看是审计业务发展中一个必须经历的过程，将对传统财务报表的审计造成显著影响。
一、财务报表审计与内部控制审计整合的基础
财务报表与内部控制的双重审计，是指同一单位选择同一家事务所来执行两种不同审计时，将其交由同一会计师团队来执行，从而提高审计效率、节省审计资源的一种策略。双重审计的整合在我国审计业务发展中势在必行，其可行性在于二者的整合已经具备良好的基础。
（一）业务类型一致
注册会计师的业务包括鉴证业务及其相关的服务等类型。其中，鉴证业务可以分为直接报告业务和基于责任方认定的业务;也可根据保证的程度分为有限保证、合理保证两类业务。而对于财务报表与内部控制的审计均属于责任方认定、合理保证鉴证类型的业务。其中，财务报表审计是注册会计师对公司财务报表发表审计意见，为被审单位的财务报表中有无重大错报提供合理的保证。内部控制审计是对企业内部控制与运行进行审计，注册会计师通过获取合理的证据，对所发现的内部控制（非财务报告中）的重大缺陷进行披露，从而为内部控制审计的意见提供合理保证。因此，财务报表审计和内部控制审计的业务类型是相同的，这是二者进行整合的一个重要基础。
（二）最终目标一致
财务报表审计主要关注被审计报表的合法公允性，内部控制审计则是针对财务控制的有效性来发表意见。虽然二者具有一定的差别，但二者的最终目标都是为了对被审计单位的财务审计提供合理的保证，以供被审计单位财务信息的使用者提供决策参考。因此从两种审计的根本目标来看，都是为了通过审计手段，对财务不存在重大缺陷和问题提供保证，从而向外界提供公司的高质量和高可信度的财务信息。基于二者目标的统一性，财务报表审计和内部控制审计二者整合的可行性将大大提高。
（三）工作程序关联
财务报表和内部控制审计的工作程序相互关联，二者在审计过程中的诸多成果能够相互利用。注册会计师在进行财务报表审计过程中，需要对公司财务的内部控制进行详细的了解和风险评估，从而来确定进行审计的过程和程序。二者在工作程序的关联性主要体现在：一方面，在实施财务报表审计时，对内部控制相关信息的掌握及评价是必须要进行的工作;另一方面，在进行内部控制审计时，需要对内部控制在指定时间范围内的有效运行证据加以调查和掌握。可见，二者在审计程序上具有相互关联的特点，许多中间环节的成果也可以相互转换和利用。因此从程序上看，将二者进行整合，可以大大节约审计的成本和资源，提高审计工作的效率，避免浪费。
（四）审计方法相同
通常情况下，两种审计都实行由上而下的审计思路与方法，这也是双重审计进行整合的重要基础之一，能够保证二者整合的可操作性。就财务报表审计而言，主要采用风险导向审计，即注册会计师首先对公司重大错报风险进行评估，然后将评估结果作为审计程序的设计和实施依据。在实际审计时，为从公司获取审计所需的大量信息，注册会计师通常采用观察、问卷调查、询问、讨论等方法，而这类方法在开展内部控制审计时也经常用到。就内部控制审计而言，根据相关行业规范，注册会计师在实施审计过程中是按照自上而下的方法开展工作，这能够使审计人员规避高风险，从实质上来讲也是一种风险导向型的方法。由此可见，财务报表审计和内部控制审计在方法上具有一致性，许多具体实施过程中的方法十分类似，而且这些以风险导向型的方法可以大大降低审计的成本。
二、财务报表审计与内部控制审计整合的做法
注册会计师的审计从过程上看一半可以分为计划阶段、实施阶段、报告阶段等。而财务报表审计与内部控制审计程序上基本一致，因此在考察二者整合的可行性时，应该对审计实施的过程加以探讨。
（一）审计计划阶段
计划是实施任何审计工作中必不可少的环节，但目前一些注册会计师对于审计工作的计划阶段认识和重视不足，常常省略计划阶段的一些重要的环节和步骤，这会大大影响审计工作的质量。而详细可行的审计计划大大提高审计资源整合和管理的效率，及时发现和解决问题，保证审计工作的顺利进行。具体来讲，财务报表审计的审计计划阶段首先应该包括对被审计单位制定的总体审计计划，用以确定总体的审计范围、审计方向和审计时间。同时，财务报表审计还应该制定具体的审计计划，主要包括审计风险的评估、审计的具体程序等。而对于内部控制审计而言，其审计计划主要包括了风险的评估、审计工作量的确定等。可见，二者都包括了对被审计单位的内部控制、风险评估等内容。
（二）控制测试阶段
在审计工作的实施过程中，控制测试对内部控制审计起到十分关键的作用。根据风险导向型审计的相关要求，在评估认定存在重大错报风险时，就必须进行内部控制测试，这本质上讲就是针对被审计单位的财务报告内部控制实施审计。所以，内部控制测试阶段是将两种审计顺利整合的关键。在二者整合过程中内部控制阶段要实现两方面的目标：首先，要为所得出的内部控制审计意见提供足够的证据支持;其次，要为风险评估结果提供足够的证据支持。在进行测试控制时，为了保证审计的有效性，注册会计师应当采用多种方法，如询问法、观察法、文件检查、穿行测试、重新执行等等。值得注意的是，在内部控制审计中，为取得充分的信息和证据来证明报表审计意见的合法及公允性，未必能完全支持内部控制的有效性。所以，应在审计期间对控制测试的范围进行补充，获得更多更加充分的证据来支持财务报告内部控制的有效性。
（三）实质测试阶段
实施实质测试程序是财务报表审计中必不可少的环节，主要包括对各类账户、交易、列表的细节进行测试和进行分析性程序。注册会计师可根据内部控制审计结果来对报表审计测试程序加以更正和分析。若实质性程序的实施过程中发现财务报表中有错报，那么需要考虑对实质性程序和对内部控制评价的影响。若注册会计师在实施财务报表审计时察觉重大错报问题，可由此判断财务报告内部控制也存在着重大缺陷。
（四）审计报告阶段
待审计工作结束后，应依据实际审计结果得出审计结论并撰写审计报告。依据现行《企业内部控制审计指引》中的相关要求，对财务报表和内部控制审计进行整合时，应该产生两种审计报告。在注册会计师所出具的两种审计报告中，建议应给出相应说明，说明已经同时进行了两种审计，分别就是否存在重大错报进行意见发表。此外，根据两种审计中出现的错报等问题，发放针对性的管理意见书，从而为审计单位改善财务管理给出相应的依据。
三、结束语
财务报表审计与内部控制审计的整合在我国审计业务的发展和完善过程中的关键环节之一，目前来看也已经具备一定的基础和整合的可行性。基于上述，笔者认为在未来的审计中，应从审计的各个环节和过程，针对双重审计的整合开展相应的工作，为积极引导审计工作的规范性、节约审计资源、提高审计效率做出贡献。
参考文献：
[1]冯浩，赵婷.内部控制审计与财务报表审计整合研究[J].新会计，2015（07）
【关键词】整合审计，内部控制审计，风险导向，治理导向
一、财务报表审计与内部审计区别
2012年，纳入内部控制审计实施范围的853家上市公司中，除20家公司单独实施内部控制审计外，其余833家公司均采取内部控制审计和财务报表审计相互整合的形式。这表明，整合审计是目前上市公司内部控制审计的主流方式。在全面分析整合审计的必要性之前，必须在理论上探讨财务报表审计和内部控制审计的区别：
第一，审计意见的区别：财务报表审计仅需对财务报表不存在重大错报出具审计意见，虽然内部控制对财务报表不存在重大错报很重要，但财务报表审计报告一般不需要对外报告内部控制情况。而内部控制审计则需要对企业在财务和非财务方面的内部控制做出严格的评估，其侧重点不同导致了审计意见发表的区别：1、在内部控制审计中，注册会计师发现企业财务报告内部控制存在重大缺陷，应该出具否定意见的内部控制审计报告。如果该内部控制重大缺陷尚未引起企业财务报表的重大错报，注册会计师则出具无保留意见的财务报表审计报告。2、注册会计师对企业财务报告发表否定意见，意味着财务报告的编制不符合适用的会计准则和会计制度的规定，这种情况下，企业的内部控制也通常存在重大缺陷，应该出具非标准意见的内部控制审计报告。
第二，对于被审计单位的区别：财务报表审计是为了提高被审计单位财务报表的可信赖程度，对于关注被审计单位财务情况的银行而言更为关注；而内部控制审计是对保证企业财务报告质量良好和其他内部控制得到运行的审计，对于关注被审计单位治理的投资者而言更为关注，其有助于投资者在财务报表审计意见类型基础上，深入分析企业内部控制情况、投资风险和投资价值。
第三，审计程序、审计内容的区别：1、对内部控制了解和测试的目的不同：注册会计师在财务报表审计中评价内部控制的目的，是为了判断是否可以相应减少实质性程序的工作量，以及支持财务报告的审计意见类型。在内部控制审计中评价内部控制的目的，则是为了对内部控制本身的有效性发表审计意见。2、内部控制测试范围存在区别。注册会计师在财务报表审计中，根据成本效益原则可能采取不同的审计策略，对于某些审计领域，可以不进行内部控制测试程序。而在内部控制审计中，注册会计师必须进行内部控制测试程序，注册会计师应当针对每一审计领域获取控制有效性的证据，以便对内部控制整体的有效性发表意见。3、内部控制测试结果所要达到的可靠程度不完全相同。在财务报表审计中，对控制测试的可靠性要求相对较低，注册会计师测试的样本量也有一定的弹性。在内部控制审计中，注册会计师则需要获取内部控制有效性的高度保证，因此对控制测试的可靠性要求较严，控制测试的样本量选择相对弹性较小。
二、整合审计的必要性分析
从上述审计意见的区别、对于被审计单位的区别，以及审计程序、审计内容的区别可以得知：内部控制审计独立于财务报表审计。但在审计技术、审计实务工作中，两者审计模式、审计程序等存在着很多可以相互借鉴之处，在一项审计中发现的问题还可以为另一项审计提供线索和思路。
目前，美国《萨班斯―奥克斯利法案》和日本《金融商品交易法》均要求由出具财务报表审计报告的会计师事务所对企业财务报告内部控制进行审计，将企业内部控制审计定位在整合审计。美国的一项调查也显示，企业执行《萨班斯―奥克斯利法案》404条款第二年的成本比第一年下降46%，将两项审计工作更好地整合起来则是其中的一个主要原因。为此，我国《企业内部控制审计指引》也提倡将两者整合进行，具体原因如下：
第一，两种审计工作存在重合：内部控制审计是指注册会计师对内部控制设计和运行的有效性进行审计并发表审计意见，注册会计师要了解和测试内部控制获得内部控制在足够长的期间（可能短于财务报表涵盖的整个期间）内运行有效的证据。二者目前均采用风险导向审计模式，在财务报表审计中，注册会计师也必须了解内部控制，在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，并在仅实施实质性测试程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据时实施控制测试。对于拟信赖的内部控制，注册会计师要测试其在整个审计期间内的有效性。因此整合审计可以减少审计工作量，提高审计效率。
第二，审计意见可以互相支持，提高审计质量。一方面，内部控制审计中，注册会计师在对内部控制有效性形成结论时，应同时考虑财务报表审计中控制测试的结果，若财务报表审计的结果表明相关认定中存在重大错报，而现有的内部控制不能防止或发现并纠正重大错报，则通常表明内部控制存在重大缺陷。另一方面，在财务报表审计中，也要利用内部控制审计中控制测试的结果。内部控制审计中发现的缺陷会影响注册会计师做出的控制风险评估结论，进而影响实质性测试的性质、时间和范围。
三、整合审计案例分析
财务报表审计和内部控制审计之所以要整合，其核心在于财务报表审计需要对内部控制的了解与测试，而内部控制审计则是内部测试是否有效出具审计意见。所以以下通过案例分析财务报表审计和内部控制审计之间的联系和区别：
第一，北大荒2012年的内部控制审计意见中披露：北大荒及其子公司管理层逾越管理权限审批使用资金，未能对子公司实施有效控制。如：子公司黑龙杨岱投资管理公司向哈尔滨乔仕房地产开发公司提供乔迁借款50000万元，其中19000万元被该公司挪用，按合同约定有16000万元逾期未收回。（2）北大荒在资产减值测试、定期核对往来款项、依法取得涉税凭证和准确计缴税金等方面存在缺陷，未能有效执行《公司资产减值提取和资产损失处理内部控制制度》和《财务管理制度》等有关规定。因为上述事项，中瑞岳华会计师事务所对被审计单位的内部控制审计出具了否定意见。
而在2012年北大荒审计报告中披露事项：北大荒公司合并资产负债表其他应收款年末余额中，有69375万元属于对合并范围之外房地产开发公司的借款。截至本报告日，我们对北大荒公司对该等其他应收款计提的坏账准备 13636 万元未能获取充分的审计证据以判断北大荒公司对这些其他应收款计提的坏账准备是否足够和充分。故中瑞岳华会计师事务所对北大荒出具了保留的审计意见，这与内部控制审计报告中提及的减值事项也有密切的关系。
第二，江淮汽车2012年的内部控制审计意见中披露：经向国家质检总局备案，根据江淮汽车董事会2013年3月28日第三届十二次会议审议通过的《关于召回部分同悦轿车的议案》，江淮汽车拟自2013年3月30日起召回2008年11月15日至2011年12月31日生产的同悦轿车117072辆。因为上述事项，华普天健会计师事务所出具了带强调事项段的无保留意见的内部控制审计报告。由于上述事项并未影响企业财务报表是否存在重大错报，华普天健会计师事务所对企业2012年的财务报表审计出具无保留意见。
第三，深天地2012年的内部控制审计意见中披露：2013年3月15日，深建字（2013）39号文责令深圳市天地混凝土有限公司（南山区西丽镇茶光路北站）停业整顿一年。深圳市住房和建设局在2012年预拌混凝土生产企业资质动态核查中发现深圳天地远东混凝土有限公司实际处于无生产场所、无设备、无人员状态，已不符合资质条件要求。因为上述事项，大华会计师事务所出具了带强调事项段的无保留意见的内部控制审计报告。由于上述事项使得注册会计师必须在财务报表审计报告中体现审计报告使用者注意该事项，可能影响企业财务报表是否存在重大错报，所以大华会计师事务所对企业2012年的财务报表审计出具带强调事项段的无保留意见，强调事项段与企业内部控制审计报告相同。
从上市公司财务报表审计意见和内部控制审计意见可以发现，二者审计意见并非完全一致，在实例中主要分为五种组合情况：
1、企业内部控制不存在缺陷，则注册会计师根据财务报表审计测试的结果，对企业是否存在重大错报出具审计意见。
2、企业内部控制存在缺陷，该内部控制缺陷与财务报表相关，故二者都需要出具非标准审计意见。
3、企业内部控制存在缺陷，该内部控制缺陷与财务报表无关，所以内部控制审计意见需要出具保留或者否定意见，财务报表审计可以出具标准审计意见。
4、企业内部控制审计内部控制存在缺陷，该内部控制缺陷并不与财务报表审计直接相关，但是注册会计师认为该内部控制缺陷对公司的影响仍然存在不确定性，故财务报表审计需要出具带有强调段的无保留意见。
5、企业内部控制存在缺陷，与此相关的内部控制也影响到了企业财务报表，但被审计单位已按照注册会计师的要求对财务报表进行了调整，注册会计师在出具否定意见的内部控制审计报告时，可以出具带强调事项段的财务报表审计报告。
四、结论与建议：整合审计的可行性
从上述财务报表审计和内部控制审计之间的理论和实例分析，我们发现财务报表审计和内部控制审计存在着很强的关系性。注册会计师在最后出具财务报表审计意见时，如果发现重大错报，只要被审计单位最后同意审计调整，注册会计师即可出具无保留意见的审计报告。内部控制审计则不同；在内部控制审计中，如果发现被审计单位内部控制存在重大缺陷，注册会计师提请企业整改后，还要跟踪考察整改情况，才能得出控制是否有效的结论，进而决定是否出具无保留意见的审计报告。对于注册会计师，为了更好地实施整合审计，着重需要从以下几个方面入手：
1、在计划审计工作：注册会计师应当初步确定可接受的重要性水平。判断内部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及时防止或发现财务报表出现重大错报为依据的。因此，财务报表审计与内部控制审计中对于重要性水平的判断是相同的。
2、风险评估程序：风险评估是整合审计的基础。财务报表审计中，注册会计师应充分识别和评估财务报表重大错报风险，以设计和实施进一步的审计程序应对评估的错报风险。风险评估同时也贯穿于整个内部控制审计过程，企业层面控制对内部控制的有效性起决定性作用，影响着内部控制审计中业务层面控制测试及财务报表审计中实质性测试的范围。
3、注册会计师的风险应对包括实质性测试和控制测试：选择拟测试的控制时，注册会计师应考虑证据的性质及获得的难易程度。如果有两个以上控制能应对相关认定的错报风险，则没有必要测试所有控制，应当选择更容易获得运行有效证据的控制进行测试。当存在一项或多项重大缺陷时，内部控制即被认定为无效。如果注册会计师识别了控制缺陷，在财务报表审计中注册会计师会直接实施实质性测试程序，而在整合审计中，注册会计师还应进一步评价内部控制，进行控制测试，确定该控制缺陷单独或组合起来是否构成内部控制重大缺陷，以获得足够的证据支持对财务报告内部控制发表审计意见。
4、审计结论及出具审计报告：在审计结论阶段，注册会计师应综合地评价发现的错报及识别的控制缺陷，并考虑是否获得了足够证据支持对财务报表是否存在重大错报及内部控制是否存在重大缺陷发表审计意见。整合审计中每一部分审计的结果会支持其他部分审计的结论，注册会计师做出控制是否有效的结论应基于所有方面获得的控制相关信息，包括：内控审计中控制测试的结果、报表审计中的控制测试、由错报发现的控制缺陷及管理层识别的控制缺陷。这些信息既影响财务报告内部控制有效性的结论，也影响财务报表审计中的控制风险评估。在综合评价财务报表重大错报风险和控制缺陷后，分别出具财务报表审计意见和内部控制审计意见。
参考文献：
从实践上来看，美国提出的在内部控制审计进行整合审计是不错的解决问题的办法，其具体的操作是由同一个会计师事务所对同一个公司的财务报表审计和内部控制审计。这种将两种审计进行整合的办法大大提高了注册会计师工作的效率，大大降低了成本，值得我们借鉴。
一、将内部控制审计与财务报表审计进行整合是提高审计质量和效率的必然选择
1、内部控制审计与财务报表审计二者之间存在着部分重合
在进行内部控制审计时，注册会计师主要是对内部控制的设计以及有效运行进行审计，并得出审计结果。在审计的进程中，注册会计师必须对内部控制进行认真的分析和测试，从而获取内部控制在较长时间内实施的有效证据，而这个过程就常常包含财务报表所反映的部分内容。在进行财务报表审计时，注册会计师也要详细分析内部控制，完成对发生层次重大错报风险过程中预期控制的有效性评估和认定，完成在实质性测试程序不能对层次充分且恰当的审计证据进行控制时的测试。
2、内部控制审计与财务报表审计二者之间的结果能够互相利用和支持
在进行内部控制审计过程中，注册会计师在分析内部控制是不是具有有效性的过程中，必须同时认真分析对财务报表审计进行控制测试所取得的结果，如果对财务报表的审计结果过程中发现相关认定存在严重的错报问题，并且正在运行的内部控制不但没有发现或者纠正严重错报的问题，那么，这就说明内部控制肯定存在着一定的缺陷。另外，在对财务报表进行审计的过程中，进行内部控制审计控制测试时的结果还要经常被利用。在操作过程中，如果内部控制存在的缺陷不能被纠正，那么他势必会使注册会计师在进行控制风险评估过程中得出错误的结论，从而对整个实质性测试造成影响。
二、进行内部控制审计和财务报表审计整合的程序、方法
从内部控制审计和财务报表审计的审计过程来看，决定二者整合的主要因素是对内部控制的熟悉程度以及测试，在整合的过程中，要始终将整合审计作为整个的整合过程的原则。按照国际惯例，进行内部控制审计和财务报表审计整合主要包括初步业务活动、审计计划、风险评估、风险应对、审计结论和出具审计报告等五个程序 。下面对对后四个比较重要的程序进行分析。
1、计划审计
在这个程序进行的过程中，注册会计师必须对能够进行的重要性水平进行初步确定。由于能不能及时发现或防止财务报表的严重错误是注册会计师对内部控制是否存在严重缺陷判断的依据，从这里可以看出，无论是内部控制审计还是财务报表审计，在重要性水平判断上是一致的。因此，在会计师事务所在进行内部控制审计和财务报表审计整合过程中，必须在认真分析内部控制审计和财务报表审计，并在此基础上制定审计计划，从而为审计过程和结果的整合提供保证。
2、风险评估程序
在进行内部控制审计和财务报表审计整合的过程中，风险评估程序是保证整个整合顺利完成的基础。在对于财务报表进行审计的过程中，注册会计师要认真分析，并对存在于财务报表中的错报风险加以鉴别和评估，从而制定和实施有针对评估错报风险的审计程序。为了尽量避免出现失误，必须将风险评估贯穿其中。为了保证拟测试控制有效性，注册会计师要恰当使用风险导向和审计方法。
3、风险应对
风险应对主要包括两项内容：实质性测试、控制测试。在进行拟测试控制的过程中，注册会计师应该着重分析证据的证据的性质和证据获得的困难和容易程度。假如两个或者两个以上的控制就可以认定错报风险，那么其他测试就可以不再使用。测试时只要发现内部控制存在一项严重缺陷就可以宣布内部控制无效。而在整合审计时，注册会计师除了进行上面的测试外，还要对内部控制做出进一步的评价，确定存在缺陷的控制与其他控制的组合是不是会使内部控制出现严重缺陷，从而获得充足的证据。
4、审计结论和出具审计报告
在这个过程中，注册会计师要对发现的问题进行综合评价，认真分析总结在测试过程中获取的证据，将审计过程中所有分项设计结果进行整合，确保整合的结果能够对其他审计进行支持，从而得出审计结论。
关键词：内部控制;财务报表;融合
一、与内部控制审计的相关概述
1.财务报表审计
具体来讲，财务报表的审计包括诸多对象内容，如资产负债表、现金流量表和利润表等;首先，我们需要保证有齐全的财务报表，并且对报表说明仔细阅读，对会计期间的财务状况和经营情况等进行了解，并与其他会计期间相比，相关显著因素是否揭示，并把审计报表中的内容结合起来，以验证该报告是否真实。
2.内部控制审计
具体来讲，内部控制审计就是对内部控制流程的有效性进行识别和评估，将存在于公司内部控制中的缺陷给找出来，对其等级科学判断，分析过原因之后，采取针对性的措施，以便对内部控制审计方法进行完善。
内部控制审计就是识别、评估内部控制流程的有效性过程，包括识别和评价公司内部控制的设计和操作的缺陷和缺陷等级，分析缺陷的形成原因，提出完善内部控制审计方法的建议。内部控制审计的对象是内部控制，通过其科学实施，能够在较大程度上提高管理水平和经济效益。在实施内部控制审计的过程中，注册会计师采取相应方法和措施，来对内部控制实施效果进行鉴定;借助于监督手段的应用，保证企业构建和完善相关的内部控制规范体系，并且将其严格落实下去，将内部控制的作用给充分发挥出来。同时，也可以更加透明的披露企业信息，投资者的权益以及社会公众利益得到有效保护。
二、探讨财务报告审计和内部控制审计融合的可行性
结合国家的相关政策，在实施企业内部控制制度的过程中，需要有效评估企业内部控制的有效性，并且将会计师事务所给聘请过来，以便有效控制需要审计的内部财务报表和审计报告的有效性。这样很容易看出，我国在内部控制审计实践上开始探索。从国际惯例的内部控制审计来看，双重审计制度的实施，在带来巨大的经济效益和社会效益的同时，也是对被审计单位和会计师事务所的一个挑战。
1.有一定的重合内容存在于财务报告审计和内部控制审计中
具体来讲，内部控制指的是注册会计师通过审计内部控制设计和审计有效性，将相关问题找出来，注册会计师需要对内部控制进行了解和测试，以便保证内部控制的有效性得到提升。注册会计师在审计财务报表的过程中，需要对内部控制有效性充分掌握，依据评估水平和审计证据，来将控制测试给实施下去。因此，两个独立的审计将不可避免地造成审核的重复和浪费。如果两个审计融合在一起相互利用，共同发挥其应有的职能和作用，那么将大大降低审计工作的工作量，提高审计的工作效率。
2.财务报表审计和内部控制审计有着统一的根本目标
从本质上来讲，财务报表审计和内部控制审计有着相同的目标，都是为了对财务报表的可靠性进行提升。借助于内部控制审计，将内部控制财务报表存在的不合理问题找出来，采取措施，进行完善。而财务报表审计，则是通过审计，判断是否有不足存在于被审计单位的财务报告中，虽然从审计目标层次来讲，财务报表和内部控制审计有着不同的目标，但是要想保证合法的开展财务报告审计，就需要结合内部控制来进行，以便科学判断是否有较大的不足存在于财务报告审计工作中。
三、探讨如何融合财务报表审计和内部控制审计
财务报表审计和内部控制审计的融合首先需要明确二者在交汇点的内涵和外延，并在此基础上融合在实践中。关键的融合点有以下几项：
1.在审计目标上
在审计过程中，需要结合一般公认会计原则来对财务报表进行检查，保证可以将公司的财务状况、现金流量和经营成果给反映出来，这样审计目标的公平性方可以得到保证。内部控制审计的开展，主要是为了保证内部控制的有效性，以便得到有效的审计目标，虽然两种审计制定了差异化的审计目标，但是这两种审计工作，都是为了将真实可靠的信息提供给财务报表使用人员。
2. 在业务类型上
财务报表审计和内部控制审计都是合理保证的鉴证业务，财务报表审计有着较为强烈的审计需求，更加准确的制定了专业能力和审计标准。由于其历史发展的原因，内部控制审计在我国还没有成熟，因此在业务方面没有统一标准，缺乏对注册会计师的职业能力培训，保障程度水平相对较低。然而，同样是同一审核单位，在相同的业务下同时实现两个审计，要达到合理保证的要求，以确保在不同的程度上提高和改善外部环境，从而逐步消除内部能力提升的理论。
3. 在审计计划上
这两种审计在设计计划阶段有些差异，但是审计计划的制定的内容有很多相似之处。例如，在计划审计财务报表的阶段，需要识别初期的重大错报风险以及对重大错报风险的评估，这很大程度上取决于审计过程中发现的内部控制缺陷。在内部控制审计计划中，对于确定是否是高风险也会根据财务报表中反映的信息来进行判断。
4. 在审计方法上
一般来讲，结合风险来开展财务报表审计，而将自上而下的审计方法应用到内部控制审计中，两种审计方法的共同点有很多，财务报表审计风险评估方法需要充分了解行业情况和被审计单位，以便更好的开展内部审计工作，同时，通过掌握环境情况，也可以更好的了解和认识财务报告审计风险。因此，两种审计在审计方法上可以互相利用，相互组合，减少审计的工作量和审计的成本，避免不必要的浪费。
5. 在实质程序上
在财务报表审计中，可以将两种方法给应用过来，一种是实质性分析程序，另一种则是测试程序。实质性分析程序是对所进行的数据之间的关系进行研究，以确定在分析的精度，在一定的时间期限内可以应用到大型贸易关系，从而预期设计实际的分析程序，但其前提是使用的数据真实可靠。因此，如果破坏到了数据机理，那么审计测试的效果就无法发挥出来。如果有较大的问题出现于内部控制审计中，就可以借助于测试过程的细节，财务报表审计将相应的意见给表达出来，从而避免使用实质性分析程序。
四、结论：
关键词：A集团 报表审计差异 分析
A集团是某地市直属国有集团，由市国资委全额出资设立，集团总部的下属子公司数量较多，行业跨度较大，包括工业生产企业、农业生产企业、商业企业、准金融企业（典当、融资租赁）、房地产开发企业、基础设施开发类企业等。当地市国资委对市属集团采用年度考核与任期考核相结合的方式对集团管理层进行经营业绩考核，考核的指标包括经济效益指标及任务完成指标，年度经济效益指标包括利润总额指标、收入指标，任期经济效益指标主要是指国有资产保值增值率。
B会计师事务所从2010年开始承担A集团年度财务报表审计，对A集团及其环境较为了解，包括其现有的经营活动、所有权状况和集团的治理结构、组织结构和筹资方式等，以及所处行业、法律环境和监管环境。对A集团实施2015年度财务报表审计的项目组（以下简称集团项目组）重点关注的是A集团新增的重要经营业务、合并范围的变化、集团内利息收支等重要财务信息，运用了询问、检查及重新计算等审计程序，以识别和应对其中存在的重大错报风险。
一、对集团新增经营业务风险的识别和评估实例分析
在对A集团2014年的审计中，集团项目组负责人了解到，A集团在2014年制定的未来五年战略规划中增加了农业生产板块，由下属农业生产企业C公司运营，计划种植有机蔬菜，消费对象定位为中高端消费人群。按集团战略规划，农业生产板块将是集团战略中的一个重要组成部分。总投资分两期，计划总投资超过2亿元，对集团未来利润将产生重要影响。一期投资预算为1亿元，包括办公楼房及部分生产基地的建设，已于2014年6月开始动工，计划在2015年一季度投入运营。在2014年度财务报表审计中，审计人员发现办公楼房及生产基地按项目预算正常投入，尚未完工。在2015年度务报表审计中，集团项目组认为，该项目将是2015年度集团财务报表的重要组成部分，项目组负责人将农业生产板块作为重点审计事项，采用询问集团管理层及集团内部投资发展部门人员的风险评估程序，从集团层面了解该项目的进展。经了解，该项目已于2016年5月投入运营，投入蔬菜大棚500个，从5月开始主要是做市场推广，包括生产基地产品展示及免费品尝、免费配送，销售情况目前暂未达到预期。审计集团的注册会计师将了解到的情况及时与审计C公司的注册会计师进行通报，确定将该项目作为集团财务报表的重要组成部分，计划与审计C公司的注册会计师一同对上述了解到的信息向C公司管理层进行验证，包括实地查看大棚运营情况、询问管理层大棚投入的时间、业务的运营情况，对涉及到的财务报表项目做重点检查以识别和评估重大错报风险，主要包括固定资产、在建工程、存货、主营业务收入、主营业务成本、销售费用。经实地查看、询问相关人员、检查工程项目合同及账户入账情况，发现C公司迫于亏损压力未将5月已投入使用的办公楼房及大棚（成本预估在10 000万元）结转到固定资产并计提相应折旧，免费配送及基地有机蔬菜品尝体验发生的市场推广费700万元挂账长期待摊费用未计入销售费用，导致财务报表项目存在重大错报，经与C公司沟通后进行审计调整，按预估价补转固定资产10 000万元、并补提折旧415万元，挂账长期待摊费用700万元结转为销售费用，合计减少利润总额1 115万元。
对纳入集团战略规划但由子公司负责运营的新增经营业务，由于其投资总额大且新业务的经营风险较大，集团项目组在评估重大错报风险时应将此类业务作为关注重点，在从集团层面总体了解新增经营业务的投资实施情况的基础上，关注对子公司个别财务报表相关业务核算的审查，将了解到的信息及时向组成部分注册会计师通报，并针对与可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计。
二、集团财务报表合并范围的界定实例分析
A集团于2015年初受市政府指定，承担旧城区部分拆迁改造任务，市政府要求A集团投资设立房屋征迁服务中心（以下简称征迁中心）负责拆迁改造的管理，征迁中心经市政府核准采用事业单位编制，由A集团负责管理，拆迁改造的资金向A集团筹借，拆迁改造完成后与市财政局进行清算，并由市财政局根据拆迁改造完成情况给予一定比例的管理费补偿。在集团财务报表合并过程中，集团层面以该征迁中心采用事业单位编制，其报表按事业单位会计准则编制为依据，未将征迁中心纳入合并报表范围。由于征迁中心未纳入合并，A集团财务报表只将筹借给征迁中心的资金做应收款项反映，征迁中心的拆迁改造支出未包括在集团财务报表中，A集团与征迁中心之间的债权债务、以现金结算债权与债务所产生的现金流量未做抵销处理。
按照《中国注册会计师审计准则第1401号――对集团财务报表审计的特殊考虑》第四十六条规定，集团项目组应当针对合并过程设计和实施进一步审计程序，以应对评估的、由合并过程导致的集团财务报表发生重大错报的风险。设计和实施的进一步审计程序应当包括评价所有组成部分是否均已包括在集团财务报表中。项目组经讨论认为，根据《企业会计准则第33号――合并财务报表》第七条规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变现回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。是否应纳入合并财务报表范围的判断标准是被投资方是否由投资方控制。被投资单位征迁中心由A集团全资投资设立，日常运营由A集团负责管理，其拆迁改造的完成情况决定了将来的回报，因此其实际是由A集团控制，应纳入合并财务报表。根据《企业会计准则第33号――合并财务报表》第二十七条规定，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。经与A集团合并报表管理层沟通，由于征迁中心的财务报表采用事业单位会计准则编制，因此，A集团在合并过程中，应对征迁中心财务报表按企业会计准则及A集团母公司会计政策进行调整后再进行合并。在A集团合并财务报表调整后，根据《中国注册会计师审计准则第1401号――对集团财务报表审计的特殊考虑》第五十条的规定，即“如果集团财务报表包括的组成部分财务报表的报告期末不同于集团财务报表，集团项目组应当评价是否已按照适用的财务报告编制基础对这些财务报表作出恰当调整”，集团项目组应对调整后的征迁中心财务报表的编制基础、适用的会计政策进行评价，看其是否满足合并要求。
三、集团合并利润表之利息收支计算及抵销实例分析
A集团总部作为集团融资中心，负责集团借款的统借统还，根据下属各子公司资金使用计划转借资金，部分子公司借入资金作为流动资金用于日常经营，部分子公司借入资金用于资产购建，利息根据集团总部提供的占用资金利息月结单结算，子公司将支付的利息计入财务费用下的利息支出，或对满足资本化条件的计入相关资产成本，集团总部将支付借款利息计入财务费用下的利息支出，将收到子公司支付的利息计入财务费用下的利息收入。A集团在编制集团财务报表时对集团总部与子公司相互之间的占用资金产生的债权与债务项目，占用资金产生的利息收入与利息支出做相互抵销。
由于A集团总部融资工具多（包括企业债、中期票据、银行借款）、融资金额大、利率差异大，且内部资金拆借频繁，利息收支结算出现错报的可能性较大，集团项目组将集团总部利息收入作为重要财务信息实施审计。集团项目组通过检查各种融资工具合同中的利率条款，集团内部资金借出、归还日期，重新对A集团总部利息收入的计算过程进行复核，发现A集团总部对企业债、中期票据转借资金的利息收入存在超收，原因是一方面对此类转借资金的应收回的利息按照银行借款结息的方式按月计算结息，而集团总部应付此类资金的利息为按年计算结息，这一部分造成的超收金额较小；另一方面，对占用此类资金的子公司按月计算应收未收到的利息，次月转为占用借款资金计算利息，这一部分造成的超收金额较大。集团项目组继续对A集团编制合并利润表时总部与子公司之间的利息收入、利息支出合并抵销过程实施检查程序，l现A集团只对计入子公司财务费用中的利息支出与计入总部财务费用中的利息收入部分予以抵销，而对子公司购建资产资本化的利息支出与计入总部财务费用中的利息收入部分未予抵销，理由为资本化的利息支出无需抵销。对于集团总部的利息超收，又因利息资本化计入相关资产成本，无需抵销资本化利息，导致相关资产成本、合并利润的虚增错报。根据《企业会计准则第33号――合并财务报表》第二十六条规定，母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量。从A集团整体角度分析，子公司占用集团总部转借资金用于购建固定资产发生的利息，其资金来源仍为外部借款，发生的借款费用符合资本化条件的应计入相关资产成本，合并时无需抵销，但因总部与子公司资金往来导致对合并利润表的影响应当抵销，即应按计入相关资产成本的资本化利息金额抵销在合并利润表中财务费用项目下的利息收入与利息支出，附注中的财务费用计算下的利息收入、利息支出金额应按抵销后的金额列报。集团项目组先对A集团总部应收的利息收入按企业债、中期票据的付息方式重新计算确定应收金额后调整A集团总部及子公司的单户财务报表，然后对合并利润表及附注中的财务费用项目下的利息收入、利息支出做抵销处理。
《企业会计准则第33号――合并财务报表》及应用指南对销售商品所产生的营业收入和营业成本的抵销、销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益的抵销做了较为详细的规定及介绍，集团合并财务报表编制人员在编制合并利润表时对上述两类内部交易抵销一般会做重点关注，对集团内部资金拆借利息收入、利息收支之间的交易抵销往往容易忽视。而在目前的融资品种中，集团融资金额大，内部资金拆借频繁，利息收支的相关账户发生错报的风险较大，因此集团项目组应将集团内部利息收支的计算及抵销作为重要的财务信息执行审计。
与单户财务报表审计相比，集团财务报表审计更为复杂，集团项目组应当了解集团及其环境、集团组成部分及其环境，以识别可能的重要组成部分，并且针对合并过程设计和实施进一步审计程序，应对重大错报风险。
综上所述，在集团财务报表审计实践中，首先，应当重视对母公司和子公司的个别财务报表审计，审计人员应该从个别财务报表的编制是否符合公认的会计原则、财务报表在所有重大方面是否公允地反映了资产负债表日的财务状况和审查期间的经营成果，现金流量状况以及会计处理方法的选用是否符合一贯性原则等方面进行审查评价，尤其应该关注对由子公司营运管理的集团新增经营业务风险的识别和评估，避免由于忽视个别财务会计报告的审计和单纯搞集团财务报表审计导致低估集团财务会计报表重大错报风险。其次，审计人员应该按照有关规定，审计集团内公司间的股权关系，审查合并主体范围的正确性，审查有无将纳入合并范围的子公司摒弃在外，将不应该纳入合并范围的子公司包含在内。最后，审计的难点主要集中在内部业务的抵销审核上，因而审计常常会利用合并会计报表与母公司会计报表、各子公司会计报表之间的特殊必然联系，对合并会计报表的主要项目进行复核，来确定合并会计报表数据的正确性，但是容易忽视对集团内部资金拆借形成的利息收入、利息收支之间的交易抵销，因此在审查集团合并工作底稿和抵销分录的工作中，对内部交易合并抵销的核算和抵销分录的编制的审计应该包括集团内部利息收支的计算及抵销。
2008年6月28日，我国财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定并印发《企业内部控制基本规范》，并自2009年7月1日起适用中华人民共和国境内设立的大中型企业（包括上市公司）执行，同时鼓励小企业和其他单位参照其内容建立与实施内部控制。在颁布了《企业内部控制基本规范》之后，财政部、证监会、审计署、银监会及保监会于2010年4月26日联合了《企业内部控制配套指引》，其中包括18项《企业内部控制应用指引》《、企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》。可见，我国已形成“应用+评价+审计”三者紧密结合的内部控制制度模式，这是融合国际先进经验、立足本国国情的成果。该内部控制制度模式对全面提高企业管理水平及增强风险防范意识具有重要的理论意义和现实价值，对内部控制有效性进行自我评价是管理层的责任；为了增强披露的内部控制信息的可信度，对内部控制有效性进行审计是注册会计师的责任。虽然内部控制审计与财务报表审计是两种不同类型的鉴证业务，各自具有特殊性，但是从审计流程来看，二者存在许多共性。美国在继SOX法案提出后，率先开展了内部控制审计业务，在实践探索中提出了整合审计这一创造性概念，通过资源共享、审计流程再造，执行整合审计流程时满足两种审计目的。我国《企业内部控制审计指引》中提出注册会计师可以分别执行两种审计，也可以整合审计，会计师事务所在提供审计业务的方式与方法上有一定自主选择的空间。但是，虽然目前很多会计师事务所都提倡整合审计，但是并没有明确提出如何开展整合审计，甚至尚未意识到内控审计与财务报表审计之间相辅相成的重要作用。基于上述背景，笔者希望以自己的实践经验为例，浅析会计师事务所整合审计的有效性。
二、整合审计的意义
从了解企业的内部控制作为财务报表审计的一个过程和关键审计程序，到今天会计师事务所要对企业的内部控制进行审计，并发表独立的审计意见，足见企业的内部控制对企业财务报表以及企业整体发展水平和未来发展前景的重要性。有效的内部控制在减少舞弊、加强企业管理水平甚至提升业绩方面能够发挥较大的作用，这也是内部控制审计产生的原因。内部控制审计是保证企业内部控制有效性的关键环节；内部控制审计是与财务报表审计平行的均属于基于责任方认定的合理保证的鉴证业务。对于企业而言，年末要接受双重审计，考虑到成本效益原则，整合审计是符合其利益的最佳选择。而对于会计师事务所而言，内控审计通过恰当的资源整合及了解与评价企业内部控制，从而实现风险评估的目的，突出风险控制点，提高财务报表审计工作的效率和效果。总之，二者终极目标均是提高财务报告信息的可信性，有效的内部控制可以合理保证财务报表不存在重大错报。内控审计与财务报表审计可以利用彼此的工作，注册会计师在审计财务报表时需获得的信息很大程度上依赖对内部控制有效性的结论，利用内部控制审计结果来修改实质性程序的性质、时间及范围，并利用该结果来支持分析性程序中所使用的信息的完整性与准确性。在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师需慎重考虑识别出的控制缺陷。实施内部控制审计时，注册会计师需要评估财务报表审计时实质性程序发现问题的影响，最重要的是，需要考虑发现的财务报表重大错报对应的关键控制点的控制有效性。因此，在整合审计过程中获取的审计证据可以相互印证和利用，对两种审计进行整合，可以有效的利用审计资源实现审计目标，提高审计质量。
三、会计师事务所整合审计的有效性
1、对于之前会计师事务所单纯实施财务报表审计而言，整合审计则是加入了内控审计的内容，而整合审计所起到的“1+1>2”的效果也因此产生。内控审计通过恰当的资源整合及了解与评价企业内部控制，从而实现风险评估的目的，突出风险控制点，提高财务报表审计工作的效率和效果。笔者认为，整合审计确实可以起到节约审计成本的作用，但是，在内控审计过程中，通过对企业内部控制，包括企业层面的组织结构、企业战略、企业文化、社会责任等及具体业务层面流程的了解，从而识别出内部控制缺陷。通过对内部控制缺陷的分析和评价，识别重要风险点，并评估其对财务报表的影响，从而指导财务报表审计的审计计划和策略，这是整合审计相对于财务报表审计而言最重要的贡献和作用。为突出表现整合审计的优越性和有效性，笔者将以不同业务流程为例，具体说明整合审计过程中，内控审计对财务报表审计所起到的风险导向作用。
2、从工程项目流程看在建工程核算与企业经营风险
A公司作为化工企业，工程项目较多，且具有规模大、投资时间长的特点。针对不同类型的工程项目，又进一步分为基建项目、技改项目和大修项目。在对其工程项目进行内控了解时发现，A公司出现个别技改项目最终按基建项目进行验收和管理；个别小型基建项目最终竣工验收时总投资金额翻番，变为中型基建项目。出现上述情况的原因多种，如：个别项目由于初步设计不到位，导致在后续施工过程中发现基建工程不能达到预期目的，从而进行二次设计，增加、删除或修改某项设计，以至于基建成本增加；个别项目由于时间紧迫，出现“三边工程”，即存在边勘测边设计边施工的现象，由于缺乏严格的初步设计和概预算管理，导致工程成本难以有效控制。当然，针对初步设计不到位情况产生的原因，审计人员进一步追查，则可能发现初设评审工作或施工图会审会议流于形式、设计单位的选择未履行相关程序、设计变更审批程序不到位等控制缺陷，甚至要考虑在工程项目管理过程中是否存在舞弊嫌疑。因此，在对A公司工程项目流程的内部控制进行了解和评价后可知，其财务报表审计中，在建工程科目核算的准确性认定将作为重点关注项目，在建工程科目是否存在高估资产的可能，是否存在费用化项目资本化处理的可能，是否应对某项在建工程计提减值准备等等，都是财务报表审计中必须要考虑的风险点。同时，A公司存在大额贷款，现金流紧张；而工程项目投资大，项目周期长、项目管理不规范，使得部分投资资金未能得到有效利用，无疑反应出公司资产管理及运营存在风险。
3、从生产管理流程看成本核算
B公司主要生产焦炭、甲醇、粗苯等化工产品。在对其生产流程进行了解后得知，B公司生产部门每天编制生产日报，每月编制生产月报，并向财务部门报送。财务人员根据生产月报反映的生产数量，确认产成品的产量并结转生产成本。生产日报中，各产品的日产量由生产班组人员根据计量仪器统计得出；而为避免产品由于挥发等正常性损耗对月产量的影响，B公司生产部在编制生产月报时，根据月初结存量、本月发出量与盘点的期末结存量，倒挤得出该类产品的月产量。因此，B公司生产部门存货管理表现一贯优秀，即盘点的产成品结存量与生产月报反映的结存数始终相符。如果未关注生产部门日报表中的产量月累计数、计量仪器显示的月产量数与生产月报倒扎的月产量之间的差异，并进行对比分析；直接根据生产月报反映的生产数量，确认产成品的产量，那么B公司的资产管理堪忧。生产过程中的非正常损失及产成品管理过程中的非正常损耗将在企业看似规范的管理中被隐藏。笔者认为，在目前各公司财务基本实现电算化核算的大背景下，会计师事务所对生产成本的审计，依旧重点依靠对其成本的重新计算，已不容易发现成本核算的问题所在。然而，在内控审计过程中，公司关键控制点的缺失，生产管理流程中存在的重大缺陷，无疑为同时进行的财务报表审计提供了审计指引方向。
4、从企业战略变化看财务报表层面风险评估
公司层面的内部控制一般情况下不易发生较大规模的调整和改变，然而，公司层面的内部控制一旦发生调整和改变，大多将会对公司业务流程层面造成重大影响。因此，公司层面内部控制的变化，直接影响注册会计师进行的财务报表整体风险评估，包括考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报是否适当等等，从而进一步影响财务核算以及财务报表的质量。C公司主要以生产和销售电子产品、软件开发及提供技术服务及技术咨询等业务。上年底，该公司对其业务流程进行了梳理，并对内部控制进行重新设计，主要表现为组织架构和企业发展战略的转变。C公司以前年度销售电子产品的收入占其总收入的比重较大，由于近年来IT产业的迅猛发展，市场上电子产品更新换代较快，产品差异化程度逐渐降低，利润空间逐步缩小，因此，为发展新的利润增长点，C公司在上年进行的业务流程进梳理中，对组织架构进行了调整，尤其对公司发展战略进行了进一步规划，即C公司将缩小电子产品的销售规模，而将主要的利润增长点放在软件开发及技术咨询服务业务。在新的企业战略规划指引下，今年公司销售收入的构成发生了变化。经营战略的变化直接影响到经营重心的转移，公司的各职能部门各业务体系是否得到有效的整合以及公司是否存在因组织架构和战略的转移而带来的经营风险，这些都将对注册会计师调险评估程序具有重大影响。更进一步，通过对C公司经营环境的了解，注册会计师在财务报表审计时，需要重点考虑该变化对财务报表整体风险评估的影响，包括考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报是否适当；是否存在需要特别考虑的领域等等，从而识别并评估影响财务报表的重大错报风险，进而调整后续的审计策略，以提高财务报表审计的整体质量。
四、会计师事务所整合审计实施过程中可能存在不足之处
关键词：财务报表；审计；风险；对策
一、引言
对财务报表的审计主要目的在于查看被审计单位财务报表是否真实准确，财务信息是否属实，被审计单位的经济活动是否符合实际发展需要；同时，审查被审计单位经营管理是否遵守了法律法规等。而审计报告使用者在查看事务所给出的审计报告之后，才能进行相关决策。而如果事务所没有有效的发挥审计职能，就可能会触发审计风险。
二、财务报表审计风险产生的原因
（一）会计报表不够真实、完整
会计报表不够真实、完整是导致审计风险产生的直接原因。一方面，企业会计报表对各类会计信息记录的不够完整、准确，或是存在很多不确定内容，导致审计结果和实际情况出现偏差。另一方面，存在企业会计人员刻意隐瞒会计事实的行为，会计人员为了牟取个人利益，不惜违反法律。而在这样的情况下，会计报表存在的风险会转移到审计人员身上，即审计人员如果在审计过程中没有发现会计报表存在的问题，就需要承担相应的责任。
（二）企业经营水平较低，未来经营失败
审计工作的开展其主要目的是为了评价企业经营是否合法合规，评价财务会计信息是否真实准确。而通过审计并给出相关意见之后，企业决策层会根据审计结果来制定相应的经营管理决策。但在执行决策的过程中，可能会由于企业经营不善导致亏损现象的发生。而一部分企业把导致亏损的原因归结于审计问题，甚至需要注册会计师进行相关赔偿。
（三）企业刻意的欺诈行为
目前，很多企业为了吸引更多投资或政策扶持，就会对企业财务报表进行修饰。而随着时间的推移，企业修饰财务报表的手段层出不穷，难以准确的捕捉到。而如果审计过程中没有找出这些虚假信息，就会导致审计结果和实际情况不符，并使投资者或其他审计报告使用者作出错误的决策，在出现问题时，审计机构就需要承担这方面的责任。
三、规避财务报表审计风险的对策
（一）转变思想理念
现阶段，想要规避财务报表审计风险，首先需要转变会计师事务所的思想观念。思想观念具体指的是会计师事务所的整体经营理念，想要转变这一理念需要从以下几点出发：（1）自二十一世纪以来，我国会计师事务所都完成了脱钩改制。在这种背景下，我国会计师事务所都属于自主经营，而这种经营模式必然会使事务所出现出资人以及非出资人这两个阶级。过去由于阶级利益关系处理的不到位，导致事务所经营不善的现象时有发生，而经营不善就会导致审计风险。所以，处理好事务所各阶级之间的关系是转变经营理念的重中之重；（2）会计师事务所在经营过程中，应该保持长远的目光，不应该为了利益而铤而走险，避免掉入到“陷阱”中，避免风险的发生；（3）会计师事务所在经营过程中，当以自己的品牌以及信用为主，在面对利益时，必须要把自身的信用及品牌建设摆在首位，不应该因小利而失大节，从而保证自身品牌、信用的良好；（4）会计师事务除了要规避风险，还需要增强自身的抗风险能力，而提升自身抗风险能力的最好办法就是积累充足的资金。所以，事务所在经营过程中，应该保留部分资金用于抗风险建设，而不是赚多少花多少；（5）过去，会计师事务所的审计风险来自于自身工作的不到位，发生这一问题的主要原因就是由于审计成本较高，所以，在审计工程中，事务所为了降低成本而简化了很多工作，导致审计不到位，从而引发相应风险。想要改善这一问题，事务所需要加强成本管理，同时，避免工作的简化，宁愿放弃某些项目或亏损，也不要偷工减料。事务所应该加强日常经验成本管理，从细节着手，避免浪费，合理利用好每一笔资金，降低项目开展成本，从而提高经营效益。
（二）加强审计队伍建设
加强审计队伍建设也是规避财务报表审计风想的有效对策。审计队伍综合素质的高低直接决定审计工作质量，而审计工作质量又决定审计风险大小，所以，提高审计队伍综合素质有利于降低审计风险。具体需要从以下两点出发：（1）不断提高事务所会计师的专业素质。首先，应该不断提高事务所会计师聘选门槛。过去，很多事务所为了降低成本，聘用的员工甚至都不是注册会计师，使用这种员工必然会导致项目开展的效率、质量极低，从而加大审计风险的发生几率。而提高门槛，需要重视学历、资格方面，同时，有效的评价会计师的业务能力及专业素质。其次，应该改善用人机制。明确各岗位会计师的权责，增强会计师的责任心，提高审计工作质量，采用“能者上、庸者下”的用人制度，提高事务所内部的竞争风气。最后，建立完善的培训机制，对事务所会计师积极展开有关审计方面的培训，通过培训来提高会计师的业务能力；（2）帮助会计师树立正确的道德思想。一方面，做好法律知识的普及工作，避免会计师受利益诱惑，与被审计单位隐瞒审计事实。另一方面，提高会计师的职业道德，会计师应该认真、负责的对待每一项业务，要有用不怕吃苦、坚持不懈的意志，面对困难时，要积极的克服困难，而不是选择逃避，并养成会计师团队良好的作风，提高审计效率和质量，保证审计工作的合法性。
（三）完善约束机制
完善约束机制的主要目的就是约束员工行为。约束机制的构建可采用奖惩办法，即在会计师出现不正当行为时，需要通过惩戒机制来对会计师采取物质上的惩罚，如扣除奖金等，从而使会计师认识到自身利益是和事务所利益挂钩的，减少会计师从事危害事务所利益的行为。
（四）加强审计过程的监管
做好审计过程的监管工作，对会计师审计行为进行严格把关，避免工作失误等情况的发生，提高审计质量，降低审计风险，具体可从以下几点出发：（1）做好业务承接过程的监督。业务承接是事务所开展审计业务的首要环节。目前，我国很多事务所业务承接方面的把守不严格，导致很多劣质审计业务进入事务所中。而想要改善这一现状，首先就需要建立科学的业务承接模式。在全体员工共同承接业务的基础上，领导要做好业务承接方面的审核，避免劣质业务流入，降低审计风险；（2）做好审计业务开展过程中的监管。建立完善的审计工作规范，并按照这一规范来进行监管，及时发现审计过程中存在的问题，并针对问题进行相应的改善；（3）做好审计报告的监管。审计报告签发必须要有一个人负责，且不允许出现多人负责的现象，这样就可以明确报告签发的责任，避免责任不明确出现的工作混乱现象。
（五）做好风险防范工作
想要彻底规避财务报表审计风险，还需要做好相应的风险防范工作，具体可以从以下几点出发：（1）遵守执业准则。会计师在进行审计工作时，需要转变对执业准则的看法，很多会计师认为执业准则是对自身行为的限制，其实不然，执业准则应该是会计师用来保护自己的武器。在发生审计风险时，如果会计师在审计工作中遵守了执业准则，那么需要承担的责任要比不遵守执业准则轻很多。同时，会计师在进行审计工作时，不应该只是以执业准则来作为自身行为的最高标准，应该把执业准则当作自身行为的基础规范，要不断的提高自身的专业技能和业务水平，从而在遵守执业准则的前提下最大程度上提高审计效率和质量，把审计风险降到最低；（2）加强符合性测试。目前，很多事务所对符合性测试的重视不是很高，在开展该方面工作时也是草草了事，没有发挥符合性测试的作用。而想要做好该方面的工作，就必须加强领导对该方面工作的重视，同时还需要深化符合性测试的内容，加强对企业经营情况的了解，估算审计风险大小，从而做到趋利避害；（3）事务所应该针对目前常见的审计风险来建立风险库。首先，风险库的建立主要目的是为了帮助会计师了解审计风险的种类、触发原因，从而使会计师提高警惕，做好自身工作，避免踏入工作雷区。事务所在长期的经营中，应该不断累计并总结已有经验，向外学习未知风险，制定相关案例供给会计师学习，做好该方面的培训工作，提高会计师对风险案例的认识，使会计师掌握避免审计风险的方法，找准审计工作重点；（4）审计报告通常是审计工作的最后一个环节，该环节就是对审计结果进行总结并汇报，审计报告中体现了整个审计工作，所以，加强对审计报告的审查极为重要。事务所可以建立该方面的审查制度，即在审计报告披露前，需要经过系统的审查，可建立专家组对审计报告中存在的问题进行评价，并分析审计工作是否存在漏洞或其他问题，并及时进行补充。
四、结语
财务报表审计风险产生的原因主要来源于被审计单位财务信息失真、经营失败以及恶意欺诈等因素，而审计风险的发生必然会为会计师事务所带来经济损失，甚至还需要会计师事务所承担相应的法律责任，使事务所信用、品牌形象降低。而想要规避审计风险，需要转变思想观念、加强审计队伍建设、完善约束机制、加强审计过程中的监督并做好风险防范工作。只有做到上述内容，才能避免审计风险的发生，并促进事务所健康稳定的发展。
作者:李小咏 单位: 河南豫林会计师事务所有限公司
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1 审慎接洽公司IPO审计项目
公司IPO，即“首次公开发行”，指股份公司首次向社会公众公开招股的发行方式。公司IPO财务报表审计，就是为首次公开发行股票的公司进行的财务报表审计。
事务所在承接IPO审计业务时，应当对发行人上市动机、所处行业的基本情况及其行业地位、可能存在的高风险领域、公司治理情况及申报期基本财务指标等进行调查。同时还要注意识别、评价和处理好自身的有关独立性问题、执业能力问题、执业谨慎和职业判断等重要问题。对存在欺诈上市嫌疑或者无法应对重大审计风险的情况，事务所应坚决拒绝接受委托。而对于发行人在IPO过程中曾经更换注册会计师的情况，后任需要就其原因与前任注册会计师进行沟通，以了解发行人管理层的诚信情况。
2 明确公司IPO财务报表审计责任
财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，是公司财务信息质量的源头，分别由公司管理层和会计师事务所承担，两者各司其职。
2.1 管理层和治理层的责任
财务报表是公司管理层在治理层的监督下编制的。法律法规要求管理层和治理层对编制的财务报表承担完全责任，有利于从源头上保证财务信息的质量。管理层和治理层作为内部人员，对企业的情况更为了解，更能作出适合企业特点的会计处理决策和判断，应对其编制的财务报表承担完全责任。
在审计过程中，注册会计师可能向管理层和治理层提出调整建议，甚至在不违反独立性的前提下为管理层编制财务报表提供协助，但管理层仍应对编制的财务报表承担完全责任，并通过签署财务报表确认这一责任。
2.2 注册会计师的责任
按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。即注册会计师应当遵守相关的职业道德要求，按照审计准则规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。并通过签署审计报告确认这一责任。
3 防止发生执业过错
注册会计师要避免法律诉讼，防范法律责任风险，就必须在执行审计业务时尽量减少发生过失行为，更不能故意违规执业出具不实审计报告。这就需要做到：
3.1 增强执业独立性
独立性是注册会计师审计的生命。注册会计师在执行审计时应当遵守职业道德守则规定的独立性要求，在形式上和实质上与审计客户保持独立。与审计客户保持独立，可以有效保证注册会计师客观公正执业，使其在执业过程中能够做出合理的符合执业准则要求的职业判断。在实际工作中，绝大多数注册会计师能够始终如一遵循独立性原则；但也有少数注册会计师忽视独立性，甚至接受可能是错误的陈述，并帮助被审计单位掩饰舞弊。
3.2 保持应有的职业谨慎
在所有注册会计师的审计过失中，最主要的是由于缺乏应有的职业谨慎而引起的。在公司IPO财务报表审计中，注册会计师必须了解发行人的内部控制并实施必要的控制测试，对于存在内部控制缺陷的发行人，需要做出相应的评估。在细节测试中应充分关注发行人的经营模式、产销量和营业收入、营业成本、应收账款、期间费用等是否能够相互匹配；发行人的产能、主要原材料及能源耗用是否与产量相匹配等信息。对于发行人存在的盈利异常增长和异常交易，注册会计师应坚持多纬度排查，确保财务报表的真实性。对于公司申报期内毛利率高于同行业水平，而应收账款周转率、存货周转率低于同行业水平，以及经营性现金流量与净利润脱节的情况应追查其合理性，注册会计师应注意识别发行人是否存在利润操纵。
3.3 强化执业质量控制
许多审计中的差错是由于注册会计师失察或未能对助理人员或其他人员进行切实的监督而发生的。对于业务复杂且重大的IPO公司而言，往往要多个注册会计师及助理人员共同配合来完成的。如果他们的分工存在重叠或间隙，又缺乏严密的质量控制，就会发生过失。
4 恪守执业的基本要求
4.1 遵守职业道德要求
为更好地实现财务报表审计的总体目标，注册会计师执行财务报表审计必须遵守一系列的前提或一般原则，这些原则包括下列职业道德基本原则：诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好的职业行为。并按“①识别对职业道德基本原则的不得影响。②评价不得影响的严重程度。③必要时采取防范消除不得影响或将其降低至可接受的水平。”思路和方法解决处理职业道德问题。
4.2 保持职业怀疑
职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错误的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。职业怀疑要求对下列情形保持警觉：①评价存在相互矛盾的审计证据。②获取引起对作为审计证据的文件记录和对询问的答复的可靠性产生怀疑的信息。③获知表明可能存在舞弊的情况。④获知表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形。
4.3 合理运用职业判断
注册会计师在计划和执行审计工作时，应当合理运用职业判断。社会公众期望的职业判断是由具有相关的技能、知识和经验能力胜任的注册会计师作出的。注册会计师作出的职业判断是基于其知悉的特定的事实和情况，并中作出有依据的决策。比如作出的判断是否反映了对审计和会计原则的适当应用；是否基于截至审计报告日已知悉的事实和情况，作出的判断是否适当，是否与这些事实和情况相一致。对于审计报告日后获知的影响已出具的审计报告的情况和事实是否已按审计准则要求适当处理。
4.4 重视审计证据和审计风险
为了获取合理保证，注册会计师应当客观地获取和评价审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平，使其能够得出合理的结论，作为形成审计意见的基础。
注册会计师在IPO公司审计过 程中应高度关注财务信息异常的情况，在了解发行人生产经营情况的基础上，将发行人申报期内的财务数据进行多纬度的对比分析，并分析发行人选用会计政策和会计估计的适当性。同时，还应关注在申报期内会计政策和会计估计的一致性，关注发行人是否存在利用会计政策和会计估计变更，人为改变正常经营活动，以影响申报期各年度利润的行为。
4.5 强调审计的固有限制
由于管理层编制财务报表是依据其会计职业判断作出的；审计程序设计和实施是基于审计职业判断作出的；加之审计追求在合理的时间内以合理的成本完成审计的需要，以及关联方交易复杂性、违反法规行为的发生、各种舞弊的存在、可能导致被审计单位无法持续经营的未来事项或情况的隐蔽性，使得注册会计师即使按照审计准则规定适当的计划和执行审计工作，也不可避免地存在财务报表的某些重大错报可能未被发现的风险。但这些限制不能成为注册会计师简化审计程序、弱化审计证据、降低保证程度的理由。
4.6 坚持审计准则
审计准则作为一个整体，规范了注册会计师的一般责任以及在具体方面履行这些责任时的进一步考虑，为注册会计师执行审计工作以实现总体目标提供了专业标准。注册会计师在执行审计工作时，除遵守审计准则外，还需要遵守相关法律法规。如果法律法规与审计准则之间存在差异，应注意审计准则的专业要求必须遵守。
5 结语
近期已经有多家拟上市公司因为其财务数据异常而被迫停止IPO的步伐，天能科技、新大地均属此类。针对企业在IPO过程中操控业绩和粉饰报表的行为，注册会计师在执业过程中应当增强执业独立性、保持应有的职业谨慎、强化质量控制和恪守职业要求，进行多维度的对比成为一项必要的工作。
参考文献：
[1]《会计监管风险提示第4号——首次公开发行股票公司审计》（证监办发[2012]89号）（下称“4号文”）.
[2]侯晓红.上市公司财务报表舞弊的审计对策研究——对以虚构经济交易事实为主要特征的财务报表舞弊行为的识别[J]长春大学学报.2007，（03）.
[3]梁立国，财务报表审计的风险及防范[J]企业研究，2012（10）.
关键词：信息管理；案例分析法；信息技术；财务报表审计
一、引言
自从互联网与信息技术普及以来，财务会计由做手工账转变为利用会计电算化进行办公，自此，在也没有看到账房先生点着油灯打算盘了。科技的进步极大地解放了生产力，在会计领域也是如此，通过相关会计核算软件，会计工作人员只需要将凭证、单据、发票简单分类处理后录入系统即可，只要录入时没有出现错误，进入系统后，计算机会进行自动核算。这淘汰了一部分年龄大并且对计算机不熟悉的会计从业者。智能时代的来临，让一切变得更加猝不及防，人工智能机器人可以自动给扫描凭证、单据、发票扫描，直接分类核算，64位密集纠错，甚至连简单的审计都免掉了。这也给财务人员造成恐慌，大面积的失业会不会提前来临？信息技术、人工智能的发展对会计、审计的工作人员又产生什么影响？本文在信息管理、财务管理的理论基础上，对信息技术及财务报表审计的影响展开研究，通过对现状分析、案例分析，发现其存在的问题，并提出相关建议。
二、现状
随着互联网信息技术的快速发展，对财务报表的内部审计和外部审计方法模式上也由传统的纯人工手工查账审计向人机协作审计模式转变。企业内部审计，主要包括确定资产存在性、判断资产计价的公允性、避免过分高估或者低估资产、测试收入成本和费用、分析是否符合会计政策的要求。其中，判断资产的公允性以及测试收入成本费用涉及到审查数据核算的计算机可以快速扫描输入、进行运算、结果输出，省去了大量的时间成本和人工的机会成本。外部网络审计是指审计人员对被审计单位进行审计时，不必像之前一般对着如山般的账簿进行核算审查，常常需要长时间高强度工作，而现在只需要利用互联网和现代信息技术，通过人机协作的模式对被审计单位的财务报表合规性、真实性和有效性进行远程审计。目前，随着电子商务的蓬勃兴起，越来越多商家选择利用计算机网络依靠商务平台进行的交易和商务服务活动，主要表现在商务交易不再是先看货，然后一手交钱一手交货；商务服务也不单单依靠纸面文件以及单据的传送，而是借助于计算机技术和信息技术、网络互联技术和现代通讯技术来全面实现电子化的交易和结算过程。电子商务更大程度上依托互联网的特点在审计工作的范围、内容、可行性、风险等方面都产生了重大影响。
三、案例分析
目前，墨西哥国家税务总局将信息技术对财务报表的审计转变为一种新的方式并且在2016年7月通过最高法院确保了其合宪性。即通过互联网电子审计，税务当局可以通过电子方式执行监督与审计流程，并通过电子方式与纳税人沟通，纳税人可以通过申请AcuerdoConclusivo协议，确保其被审计材料在保护状态，纳税人也可以利用这个渠道寻求税务帮助，通过协商的手段，解决被审计纳税人与税务局之间存在的分歧，避免了耗时长和费用贵的申诉流程。墨西哥国家税务总局给人口众多的发展中国家一个很好的示范，行政事业单位率先进行改革，从法律制度上承认信息技术对财务报表审计的合法性与合规性，并且给予技术支持保证信息安全。这大大减少了人们使用的后顾之忧，有利于越来越多的会计师事务所、审计机构进行转型，更大程度上借助网络信息技术，对被审计单位进行远程网络审计。
四、问题分析
（一）电磁化会计信息不易保存
毋庸置疑，随着无纸化办公的进程加快，传统的纸质凭证、账簿、报表可能会被电子会计信息代替。电子会计信息是指将会计信息储存在网络系统中，很显然这比纸质的更易被破坏。如果保存不好，即使从网络系统中存储在磁性介质上，会计信息依然会因介质的破坏而丢失。而且值得注意的是，存储风险会因为时间加长变大，如果数据丢失或大面积泄露，不仅增加了审计的难度而且会给企业造成无法预估的损失。
（二）忽视网络信息系统审查
在信息技术广泛应用的大背景下，除了对传统财务内容进行审计外，还需要对信息系统开发、运行、控制环节进行审查。尤其在电子商务环境下，对互联网的依赖程度更大，并且固有的技术风险决定了审计内容必须包括对网络信息系统处理和控制功能的审查，以证实其业务处理的真实性、安全性、合法性。大多数企业忽视对网络信息系统的审查，这使审计信息可能会出现一定程度的偏差甚至是错误。由于全面依靠互联网信息技术，交易与金钱往来都是在网络系统各工作站上完成的，因此，审计应渐渐从事后审计转为实时审计，全方位地评价网络交易的安全性以及财务报告存在的风险要素，从而降低经营风险、提高审计质量。
（三）信息技术对财务报表审计难以做到绝对保密
众所周知，互联网系统具有分散性、开放性、受众群体数量多等特点，其安全保密性问题一直是困扰大多数企业的问题。信息技术系统一方面面临故障的风险，如果发生故障，就会造成全企业的瘫痪财务工作的崩溃；另一方面还面临数据库财务网站有可能遭到攻击的非系统风险、计算机病毒攻击的风险。此外，若信息系统的设计存在漏洞，而财务工作者在运用中并没有发现，则可能给企业的内部控制造成隐性风险。
（四）审计人员的计算机知识不完善
审计人员的计算机知识、网络技术不高，也给信息技术对财务报表审计造成困难。在信息化大数据背景下，审计的方式和内容都发生了改变，对缺乏计算机、网络技术相关知识的审计人员，会因为方式改变而不能识别、审查企业的隐性风险，从而对评价结果和审计结论的产生消极影响。
五、对策建议
（一）审计线索方面的追踪审查
在信息化背景下，应该针对审计线索在系统内建立专门原始数据的备份、完善大数据和追踪软件，多部门相互监督，使审计线索得以保留。同时，通过远程审计监管、突击检查的方式，对财会工作人员和程序员的系统进行检查，以维护数据库安全。
（二）重视对内部控制内容审计
重视对内部控制内容的审计是指要做到对财务数据全流程的管控，包括信息技术部门对信息化财务系统的维护。第一、明确权限与指责，在财务部门内部，将职责和权限进行划分，不能让不同岗位的工作人员拥有相同的权限，以此来形成互相监管的模式。第二、成立财务数据库，原始数据必须先上传再入账处理分析，而且原始数据不容随意更改，如要更改应由主管监督。同时，每一步的审计应将数据上传，各部门之间既相互独立又互相联系，彼此制约。
（三）加快信息技术财务审计法规的建立完善
第一、要认真推动信息化审计法律法规建设，既要认识到其提高工作效率的优越性，也不能忽视其自身的问题，应尽快提出制定相关法律法规的意见。第二、信息技术应用于财务会计领域，需要对传统的审计准则体系重新进行审视和思考，新的审计准则应该顺应时代的趋势，充分考虑其在信息化、大数据背景下的创造性。用法规和制度保障信息化审计的合法性、合规性。
（四）加快信息化审计人才的培养
在此背景下，审计人员除了应当具备审计知识经验还应当对基础信息知识有一定的了解。审计人员是信息技术应用于财务报表审计工作的关键，但是传统的审计人员往往忽略了自身对信息技术的要求。市场对复合型审计人才的缺口很大，也是未来审计工作发展重要一环。第一、审计人员应该具有危机意识，如果自身不转变，很有可能被即将到来的财务机器人代替简单的审计工作；第二、企业也要意识到信息网络对财务报表审计存在的两面性，应鼓励审计人员、会计人员主动学习信息化审计知识，及时查明风险，做好应对措施。第三、国家和政府也应该加大对审计人员工作转型的引导，鼓励培养复合型审计人才。
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