时间：2023-09-05 16:46:02
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关键词 分包工程 总包方 营业税 会计核算
中图分类号：F230 文献标志码：A
原《营业税暂行条例》第五条第三款规定：“建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。”第十一条第二款规定：“建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人。”2009年1月1日，修订后的新条例正式实施。新的条例删除了总承包人涉及扣缴义务的条款。也就是说，建安业务总承包人对分包收入不再负有法定扣缴营业税的义务，而由分包方以其取得的分包收入自行申报缴纳。税法的变更，给会计核算产生了一定的影响。新条例实施后，如何进行会计核算，会计准则不可能交代，财政部不会因此针对性出台相关的核算指南，迄今为止也没有发现有相关教材进行讲解，企业在进行账务处理时，大多基于自己的理解和经验自行拟定会计政策。这些会计处理方法有何利弊？怎么样处理才是最科学合理呢？正是从这个角度出发，笔者结合自己的工作实际，进行了一些探索。
一、旧条例下分包工程总包方营业税的会计核算方法
旧条例下，一方面规定总包方按向建设单位收取的全部价款和价外费用减去支付给分包方的价款作为营业额，另一方面又规定总包方的扣缴义务，其实质还是要求总包方按向建设单位收取的全部价款和价外费用计算缴纳营业税。在这种法律规范下，通过加强对总包方的监管，税务机关就可以保证税源，防止税收流失，而对分包方的监管相对较松。由于在建筑施工环节，原则上只针对营业额征收一次营业税，分包方缴纳的营业税可以抵扣，总包方在扣缴营业税或督促分包方缴纳营业税方面就有一定的积极性和主动性。分包方通常有两种方法缴纳营业税，即自行缴纳和由总包方代扣代缴。分包方财务制度健全的，一般自行缴纳营业税，然后总包方持有关发票和完税凭证到主管税务机关集中申报抵扣，分包方财务制度不健全的，或者不愿自行缴纳营业税的，可由总包方代扣代缴。
（一）分包自纳营业税条件下总包方的账务处理。
1、考虑总包方始终负有扣缴义务，不扣除分包完成额按期计提营业税金及附加：
借：营业税金及附加
贷：应交税费-应交营业税
贷：应交税费-应交城建税
贷：应交税费-应交教育费附加
2、与分包方按期进行含税（营业税）结算：
借：工程施工
贷：应付账款―XX单位
3、支付分包工程款时，按实际支付款项：
借：应付账款―xx单位
贷：银行存款等
4、经和主管税务机关预约和商量，可定期申报分包抵扣营业税。抵扣时，向主管税务机关提供分包方提供的发票联（总包方盖本单位公章验证）和完税凭证复印件（分包方盖本单位公章验证），并将有关资料装订成册，报主管税务机关审批。待接到税务机关批复后，作如下账务处理：
借：应交税费-应交营业税
借：应交税费-应交城建税
借：应交税费-应交教育费附加
贷：营业税金及附加（当月批复当月抵扣）或本年利润（如未跨年度但跨报表期）或者以前年度损益调整（若跨年度）
（二）代扣代缴情况下总包方的账务处理。
按是否扣除分包完成额计提营业税金及附加分为两种情况：
1、第一种情况：不扣除分包完成额
总包方不扣除分包方完成额按期计提营业税金及附加：
借：营业税金及附加
贷：应交税费-应交营业税
贷：应交税费-应交城建税
贷：应交税费-应交教育费附加
此时，按是否与分包结算扣税又分为两类情况：
第一类情况：与分包结算不扣税，付款时扣税
（1）与分包方按期进行含税（营业税）结算：
借：工程施工
贷：应付账款―XX单位
（2）支付分包方工程款时，扣除相关税金后支付余款，并向分包方开具代扣的营业税发票（如不能代开，则待代缴时向分包方提供）：
借：应付账款―xx单位
借：营业税金及附加（当期）或本年利润（当年跨核算期）或以前年度损益调整（跨年）
贷：银行存款等
（3）向税务机关缴纳代扣代缴的税金，代开分包方发票（如不能自行代开）：
借：应交税费-应交营业税
借：应交税费-应交城建税
借：应交税费-应交教育费附加
贷：银行存款等
第二类情况：与分包结算扣税，付款时不扣税
（1）与分包方按期进行结算，注明扣除营业税：
借：工程施工
贷：应付账款―XX单位
（2）支付分包工程款时，向分包方开具代扣的营业税发票（如不能代开，则待代缴时向分包提供）：
借：应付账款―xx单位
贷：银行存款等
（3）向税务机关缴纳代扣代缴的税金，代开分包发票（如不能自行代开）：
借：应交税费-应交营业税
借：应交税费-应交城建税
借：应交税费-应交教育费附加
贷：银行存款等
2、第二种情况：扣除分包完成额：
总包方扣除分包完成额按期计提营业税金及附加：
借：营业税金及附加
贷：应交税费-应交营业税
贷：应交税费-应交城建税
贷：应交税费-应交教育费附加
此时，按是否与分包结算扣税也分为两类情况：
第一类情况：与分包结算不扣税，付款时扣税
（1）与分包方按期进行含税（营业税）结算：
借：工程施工
贷：应付账款―XX单位
（2）支付分包工程款时，扣除相关税金后支付余款，并向分包方开具代扣的营业税发票（如不能代开，可先向分包方出具收据，待代缴税金后再将有关发票转交给分包方）：
借：应付账款―xx单位
贷：应交税费-代扣代缴营业税等
贷：银行存款等
（3）向税务机关缴纳代扣代缴的税金时：
借：应交税费-代扣代缴营业税等
贷：银行存款等
第二类情况：与分包结算扣税，付款时不扣税
（1）与分包方按期进行结算，注明扣除营业税：
借：工程施工
贷：应付账款―XX单位
贷：应交税费-代扣代缴营业税等
（2）支付分包工程款时，倒算出应代扣的营业税金额，向分包方开具代扣的营业税发票（如不能代开，待代缴税金后再将有关发票转交给分包方）：
倒算公式为：应开具的营业税发票金额=应付账款＃相关税率）相关税拢
借：应付账款―xx单位
贷：银行存款等
（3）向税务机关缴纳代扣代缴的税金：
借：应交税费-代扣代缴营业税等
贷：银行存款等
比较新旧条例下针对分包工程的相关条款，很明显可以看到，两者最大的差异在于新条例删除了总包方的扣缴义务，也就是说新条例实施后，总包方只负有缴纳自营部分的营业税的义务。体现在会计核算上，不管总包方采取何种方式核算，始终只按差额缴纳营业税。总包方可以直接按扣除分包完成额后的差额直接计提和缴纳营业税，在支付分包方款时，及时取得分包单位发票即可，也可以先按总包全部完成额计提营业税及附加，待分包单位提供发票和完税凭证时冲减营业税金及附加。
此外，新条例实施后，由于免除了总包方的扣缴义务，总包方在涉及分包营业税的核算时间方面也有了一定的变化。
二、新条例公布后分包工程总包方如何进行营业税会计核算
1、第一种方法，总包方不扣除分包完成额按期计提营业税金及附加：
提取营业税金及附加
借：营业税金及附加
贷：应交税费-应交营业税
贷：应交税费-应交城建税
贷：应交税费-应交教育费附加
按与分包结算是否扣税，分为两类情况：
第一类情况：办理分包结算不扣税
（1）与分包方办理含税结算时：
借：工程施工
贷：应付账款―XX单位
（2）支付分包款时，分包方提供缴纳营业税发票和完税凭证：
借：应付账款―XX单位
借：应交税费-应交营业税
借：应交税费-应交城建税
借：应交税费-应交教育费附加
借：营业税金及附加（当期）或本年利润（当年跨核算期）或以前年度损益调整（跨年）红字
贷：银行存款等
（3）总包方持分包方提供的发票和完税凭证复印件（加盖分包方公章）到主管税务机关申领换取总包单位开付给建设单位的发票，主管税务机关根据总包方和分包签订的合同备案情况、分包方本次自纳税金情况进行比对验证，核对无误后予以换发。
第二类情况：办理分包结算扣税。
（1）与分包方办理结算时，先行扣除相关税金及附加费，按不含税的金额入账：
借：工程施工
贷：应付账款―XX单位
（2）支付分包款时，分包方提供缴纳营业税发票和完税凭证时：
借：应交税费-应交营业税
借：应交税费-应交城建税
借：应交税费-应交教育费附加
贷：应付账款―XX单位
同时：
借：应付账款―XX单位
贷：银行存款
（3）总包方持分包方提供的发票和完税凭证复印件到主管税务机关换发发票操作程序同上。
2、第二种方法：总包方扣除分包完成额后按期计提营业税金及附加：
（1）提取税金及附加
借：营业税金及附加
贷：应交税费-应交营业税
贷：应交税费-应交城建税
贷：应交税费-应交教育费附加
（2）与分包单位办理含税结算：
借：工程施工
贷：应付账款―XX单位
（3）支付分包款时，分包方提供营业税发票联，办妥其他财务手续：
借：应付账款―XX单位
贷：银行存款
三、新条例下分包工程总包方两种营业税会计核算方法的差异
通过上述账务处理可以看到，两种核算方法都有一定的可取之处。第一种会计核算方法较好处理了新条例实施后并轨衔接的问题，不会让会计人员在进行核算时感觉太突然，第二种账务处理办法简单易行，贴近新营业税条例的相关精神。
从不足来看，第一种核算方法步骤多、较为繁琐，由于仅当分包方提供营业税发票和完税凭证时，才能冲减己方的应交营业税余额，分包方纳税时间的滞后必将虚增总包单位账面应交营业税额，给自己造成了纳税负担和压力，增加了纳税风险。第一种方法中的第一类情况下，只有分包方提供完税凭证时才冲减一部分营业税金及附加，虚增了核算当期的工程成本。第二种方法直接按差额计提缴纳营业税，如果总包方将分包方的完成量纳入本单位收入核算时，存在收入与营业税金及附加的提取不配比的情况，在中介结构报表审计中，有可能造成一定的困境。
中国有关税务会计方面的研究起源于20世纪80年代中期。原天津财经学院的盖地先生在1986年率先撰文，提出了建立中国税务会计体系的设想[1]。按照盖地先生当时的认识，税务会计，或工商企业税务会计，属于应具有完整体系的一门会计学科。辽宁税务专科学校的徐龙力先生在1989年撰文讨论了税务会计的基本概念和研究对象。该文中，作者通过与企业会计的比较，将税务会计界定为一种专业会计[2]。进入20世纪90年代以来，中国有关税务会计的研究得到了高度重视，据不完全统计，到2014年2月底为止，仅中国知网收录的涉及税务会计问题的论文就有1264篇，另外还有大量的税务会计著作或教材问世，成为中国会计理论与实务研究的一个重要方面。其中，北京会计学院的于长春先生和天津财经大学的盖地先生分别在2001年和2005年编著出版的《税务会计研究》，将税务会计理论研究推向了新的高度，对中国税务会计理论的进一步深入研究具有重要的影响。
但近年来国内有关税务会计的理论研究，似乎有些停滞不前；大量论文呈现的是雷同的观点和思路；一些涉及税务会计研究的重要理论问题，至今仍没有取得学术界的共识；对税务会计模式似乎也存在着理解和界定等方面的偏差。这些方面的研究还有待进一步深入。
二、税务会计与税务核算
学术界讨论的问题属于税务会计问题还是税务核算问题，涉及到税务会计地位的界定。根据笔者对相关文献的查阅，大多数作者似乎都主张，税务会计属于独立于财务会计、与财务会计和管理会计并驾齐驱的会计专业领域。这意味着，税务会计应具有区别于财务会计完整的理论与方法体系。对税务会计的另一种认识是：税务会计是指财务会计框架体系下专门针对税务这一特殊业务的会计，就如同成本会计、租赁会计、公司会计等称谓一样。对此，对税务会计行为的规范，中国以及美国、英国、澳大利亚、新西兰、加拿大等国家以及国际会计准则理事会（IASB）都是通过会计准则（含财务报告准则，下同）来进行规范的。为了区别于独立于财务会计的税务会计专门领域，本文下面将财务会计框架下的税务会计核算界定为税务核算。但税务核算问题似乎并不属于目前有关税务会计问题研究的关注点。
本文试图引入税务核算概念的一个重要原因，是目前中国和世界上大多数国家是通过企业会计准则来规范税务核算行为的，这实际上仍是在财务会计框架内规范税务核算行为，意味着税务会计仍是财务会计的一部分。目前企业会计准则中对税务核算行为的规范，基本上都是对所得税核算行为的规范。例外情况是：英国会计标准委员会（ASC）曾在1974年4月了《标准会计实务公告第5号：增值税核算》（SSAP 5：Accounting for Value Added Tax），并分别于1997年和1998年进行过两次修订；新西兰财务报告理事会（FRSB）曾在1994年4月了《财务报告准则第19号：货物与劳务税核算》（FRS-19：Accounting for Goods and Services Tax），并替代了1986年6月的《标准会计实务公告第19号：货物与劳务税核算》（SSAP-19：Accounting for Goods and Services Tax）；澳大利亚会计准则理事会（AASB）于2009年11月12日了修订后的《澳大利亚会计准则解释第1031号：货物与劳务税核算》（Accounting for Goods and Services Tax）；加拿大会计准则理事会（AcSB）下设的紧急问题委员会（EiC）也曾过有关货物与劳务税核算的解释。这些准则或解释中涉及的规范内容主要包括两个方面：（1）对VAT和GST是否在利润表中列报的规范；（2）对VAT和GST是否计入相关资产价值的规范。
许多理论工作者对税务会计问题进行了较深入的研究和探索，但总体来看，取得的初步研究成果仍不尽人意。大量论文研究的初衷都是税务会计问题；但讨论的具体问题似乎应归属于税务核算的范畴。按照于长春先生的理解，我国倾向于走税务会计与财务会计相分离的道路，但既不同于美英的完全独立模式，也不同于法德的完全统一模式，而是以财务会计信息为基础，在申报纳税之前依税法要求进行调整[3]，这实际上是将税务会计作为财务会计领域内的一项特殊业务核算事项。目前相关文献中存在明显的混淆税务会计与税务核算的倾向，这对建立与完善税务会计理论体系难免会造成不利影响。
三、税务会计模式与税务核算模式
笔者发现，大量文献中有关税务会计模式的讨论，主要集中财税合一的会计模式以及财税分离的会计模式[4]。这也许混淆了税务会计与税务核算的关系。
如果要建立独立于财务会计的税务会计体系，则意味着税务会计应具有不同于财务会计的理论体系和核算体系。税务会计核算应完全服从于提供纳税信息的需要，按照相关税法的规定组织核算只能是税务会计的唯一选择。
对此，有关财税合一和财税分离模式选择的讨论，实际针对的并非是税务会计，而是税务核算。
四、有关税务核算模式的讨论
（一）有关财税合一税务核算模式的讨论
在一些国内外文献中，财税合一的税务核算模式又被称之为税法导向型核算模式，被认为是会计立法的国家，例如欧洲大陆的法国、德国等国家普遍采取的核算模式。这也许是一种不确切的表述。
笔者认为，税务核算不可能脱离税法的规范。无论采取哪种核算模式，企业都需要按照税法规定的纳税义务发生的时间，将纳税义务确认为企业的一项负债。需要讨论的问题是：
（1）依据税法规定企业向客户代收取的税款以及需要缴纳的税款，按照企业会计准则的规定是否需要分别确认为企业的收入和费用？如果不需要，则不存在财税分离的需求；财税合一模式是必然选择。
（2）如果需要确认为收入和费用，依据税法规定企业向客户代收取税款以及确认纳税义务的期间，是否与企业依据会计准则的规定确认收入和费用的期间一致？如果一致，也不存在财税分离的需求；财税合一模式也成为必然选择。
这就在一定程度上说明了为什么有关税务核算问题的讨论主要集中在所得税的核算上，基本不涉及其他税种。因为其他税种纳税所涉及的核算行为，基本上都符合以上两种特征：一是确认的纳税义务与企业损益无关，例如企业确认的缴纳车辆购置税、耕地占用税等直接计入资产价值的税种以及属于代征代缴性质的增值税；二是收取并确认纳税义务的税款虽然也计入当期损益，但确认纳税义务的时间和计入损益的时间是一致的，例如营业税、消费税、城市维护建设税等税种。
（二）有关财税分离税务核算模式的讨论
如果赞同以上讨论中提出的观点，则可以认为，有必要实行财税分离核算模式的税种，在主要税种中应当只有企业所得税。对此，国际会计准则、英国、美国、澳大利亚等国家的会计准则以及中国会计准则中主要是通过出台所得税准则，对企业所得税的特殊核算行为进行规范。
企业所得税核算选择财税分离模式的主要原因不在于所得税法的导向，而是取决于企业会计准则的规定。在中国，按照1993年以前企业会计核算制度的规定，企业缴纳所得税属于利润分配的范畴，与企业损益无关，对此所得税核算模式只能是财税合一；如果会计核算制度规定将企业所得税计入损益，通过所得税法规定的企业所得说缴纳义务确认的时间与所得税计入损益的期间不存在差异，则其会计模式也不属于财税分离。1994年6月财政部印发的《企业所得税会计处理的暂行规定》（财会字[1994]第25号）中不仅要求将所得税计入损益，而且采取了计算确认永久性差异和时间性差异的会计处理方法，这意味着按照所得税法规定确认的应交所得税与按照会计核算制度确认的所得税费用之间存在着时间性差异，实际上也就初步确立了财税分离的所得税核算思路。2006年2月印发的《企业会计准则第18号所得税》（以下简称CAS 18）中进一步明确了暂时性差异的概念以及所得税费用确认与计量的规定，进一步完善了财税分离的所得税核算模式。
但企业所得税核算尽管是财税分离，仍是在财务会计框架内通过会计准则来予以规范的，并不意味着形成了与财务会计分离的企业所得税会计核算体系；如果在财务会计框架内通过专门的规范能够满足税收这一特殊业务核算的需要，税务会计也就没有必要脱离财务会计单独成科。
如果研究认为增值税费用化具有必要性，并且按照增值税法规定收取并确认增值税缴纳义务的时间与按照会计准则规定计入损益的期间不相一致，则增值税核算采取财税分离的模式或纳入税务会计的范畴也将成为必要。
五、所得税会计独立成科的思考
如果赞同以上观点，不考虑增值税费用化的问题，则建立独立于财务会计的税务会计理论体系的讨论，应当主要围绕着所得税会计展开。
目前在财务会计框架内进行的所得税核算的基本原理是：将财务会计核算形成的税前会计利润（即中国会计准则中的利润总额，下同）通过必要的纳税调整形成应纳税所得额，以满足依法缴纳企业所得税的需要。
无可置疑，会计准则规定是核算模式选择的主要影响因素。在20世纪90年代，国务院的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（国务院令[1993]第137号）中对应纳税所得额的确定和当时企业财务会计核算制度中对计算税前会计利润的规定基本上是一致的，这意味着计算应纳税所得额所需的数据，可直接从会计报表中获得。这样，可在税前会计利润的基础上，通过调整永久性差异，作为计算所得税费用的依据；再通过调整时间性差异，计算确认应纳税所得额，作为计算确认应纳税额的依据。既然可以在财务会计框架内通过特殊业务核算方式满足企业所得税纳税核算的需要，就没有必要单独设置独立于财务会计的所得税会计体系。
2006年2月CAS 18的印发以及2007年12月《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例）的，开始对税务会计单独成科提出了新的要求。按照CAS 18的规定，企业应当在应纳税所得额的基础上，确认当期所得税费用；并通过暂时性差异的调整，计算确认应计入当期损益的所得税费用。如何取得应纳税所得额的数据，CAS 18中并没有明确。而《实施条例》中对计算应纳税所得额的规范，导致通过财务会计账簿获取计算应纳税所得额所需数据的难度变得越来越大；所得税会计与财务会计的分离开始体现出其必要性。
首先，《实施条例》中的相关规定导致很难通过税务核算来获取资产计税基础的相关信息。例如按照CAS 21的规定，融资租入的固定资产，按照最低租赁付款额的现值入账；而按照《实施条例》的规定，融资租入固定资产，以租赁合同约定的付款额为计税基础。按照CAS 4的规定，固定资产折旧以入账价值为依据；而按照《实施条例》的规定，固定资产折旧以计税基础为依据。按照CAS 4的规定，固定资产的修理费用一般需要计入当期损益；而按照《实施条例》的规定，符合条件的大修理费用，需要确认为长期待摊费用的计税基础，并按照固定资产尚可使用年限分期摊销。这就对单独设置所得税会计账簿来核算资产的计税基础提出了要求。
其次，《实施条例》中的相关规定也导致很难通过税务核算来获取扣除项目的相关信息。例如，按照CAS 8等准则的规定，企业计提的资产减值准备，应计入当期损益；而按照《实施条例》的规定，这些费用不允许税前扣除。按照CAS 17的规定，企业发生的与经营活动有关的借款费用，计入当期损益；而按照《实施条例》的规定，只有符合条件的借款费用才允许税前扣除。直接从财务会计账簿中获取扣除项目相关信息出现的困难，也对单独设置所得税会计账簿核算扣除项目提出了要求。
对规模较小或者经营业务不多的企业而言，也许在财务会计账簿记录的基础上通过对账项进行必要分析进行纳税调整也许并非难事；但对于一家经济事项种类和数量繁多的大型企业来说，在会计期末要求严格按照《实施条例》的规定进行精确的纳税调整几乎没有可能。目前粗放式的征税管理要求在一定程度上掩盖了纳税调整存在的实际问题；如果要进一步推行精细化征税管理，并为税务机关的征管人员提供税务监查的便利，通过单独设置所得税会计账目，使所得税会计单独成科也许是理想选择。
六、所得税会计理论框架体系的构建
目前有关文献对税务会计的理论研究，实际上主要针对的是税务会计概念框架，具体包括税务会计目标、税务会计主体、税务会计假设、税务会计基础、税务会计信息质量特征、税务会计要素、税务会计要素的确认与计量、税务会计报告等内容。这些研究无疑对构建税务会计理论体系发挥着重要的作用。但其主要局限性是，相关研究没有进一步向构建税务会计核算体系作出必要延伸，导致在形式上研究的是税务会计理论问题，而实际研究内容仍停留于财务会计框架内的税务核算。
笔者认为，所得税会计框架体系的构成，应至少包括以下内容的界定：
（一）所得税会计的目标
首先需要明确的问题是所得税会计的目标。盖地先生曾认为，可以将税务会计的目标划分为基本目标和高层次目标：（1）依法纳税；这属于税务会计的基本目标。对此，税务会计需要向税务机关及其有关部门提供纳税人是否依法及时、足额纳税的信息。（2）向税务会计信息使用者提供用于决策的相关信息；这属于税务会计的高层次目标。税务信息使用者具体涉及到税务机关、企业的经营者、投资人和债权人以及社会公众[5]。
笔者认为这样的表述值得商榷。首先，税务会计也许无法履行保证纳税人依法纳税的职责，只能向税务机关提供纳税人通过从事生产经营活动所形成的纳税义务以及是否履行了纳税义务的相关信息。其次，纳税主体是否有必要向除了税务机关以外的其他外部关系人提供税务会计信息，相关方面是否对纳税主体提供的税务会计信息有兴趣，纳税主体应以怎样的方式提供税务会计信息，还缺乏相应较深入的研究。
（二）提供所得税会计信息的载体：所得税会计报表
笔者主张，为提供税务会计信息编制的报表，应当包括所得税收益表和计税基础表。
（1）关于所得税收益表的构建。目前国家税务总局规定的与企业所得税相关的报表只有《企业所得税纳税申报表》。由于企业财务会计核算制度无法直接提供应纳税所得额，国家税务机关只能要求企业在利润总额的基础上通过适当调整来计算确认应纳税所得额。由于以上分析的原因所致，要想从企业财务会计账簿中通过相关调整来获得准确的应纳税所得税的数据非常困难，甚至没有可能。目前在企业所得税征收环节的粗放式管理，淡化了对准确计算应纳税所得额的要求。
解决这一问题的合理思路，是按照所得税会计的要求构建所得税收益表，要求纳税人通过所得税会计的科学核算来提供确认应纳税所得额的准确信息，包括企业总收入、不征税收入、免税收入、应纳税收入、扣除项目等。
（2）笔者认为，编制计税基础表的主要目的是依据税法的规定提供资产计税基础和负债计税基础的相关资料。由于资产计税基础和负债计税基础是计算确认扣除项目的主要依据，计税基础表提供信息的质量，将直接影响到应纳税所得额核算的质量。
如果赞同所得税会计单独成科的设想，在现行会计管理体系下，则有必要由国家财政主管部门和国家税务主管部门共同规范税务会计报表的格式和内容。
（三）所得税报表构成要素
所得税报表的构成要素可包括所得税收益表的构成要素和计税基础表的构成要素。
所得税收益表的构成要素包括：
（1）应纳税收入。企业所得税法中的应纳税收入，反映了纳税主体在纳税年度取得的全部收入扣除不征税收入和免税收入后的差额，即：应纳税收入=总收入―不征税收入―免税收入。
（2）扣除项目。企业所得税法中规定的扣除项目，是指纳税主体为取得应纳税收入而发生的各项支出。这些支出可以在计算应纳税所得额时予以扣除。除了相关支出以外，税法还规定以前年度亏损也可以在计算应纳税所得额时予以扣除。如果将税法允许扣除的以前年度亏损也包括在扣除项中的话，则其不构成单独的税务会计要素。就如同财务会计要素中的利润要素，包括了利得和损失。所以利得和损失不构成单独的会计要素。
（3）应纳税所得额。企业所得税法中的应纳税所得额，是指企业每一纳税年度的应纳税收入，减去各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，即：
应纳税所得额=应纳税收入―扣除项目（含税法允许弥补的以前年度亏损）
所得税计税基础表的构成要素包括：
（1）资产计税基础。企业所得税法中的资产计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可从应税经济利益中抵扣的金额。
（2）负债计税基础。企业所得税法中的负债计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额。
（3）净资产计税基础。虽然税法中没有该概念的表述，但从税务会计的角度可考虑建立净资产计税基础的概念，体现其会计平衡式为：资产计税基础-负债计税基础=净资产计税基础。
（四）所得税会计科目
所得税会计科目是按照所得税会计核算的需要对所得税会计要素所进行的明细分类。如何设置所得税会计科目，应取决于所得税会计核算的具体需要。
（五）所得税会计凭证
需要关注的主要问题应当是所得税会计核算所需的原始凭证。笔者认为，所得税原始凭证可包括以下两类：（1）纳税人销售应税产品、提供应税劳务向客户开具税务发票的记账联，以及购买商品、接受劳务取得的所得税法允许作为扣税依据的税务发票；（2）纳税人自制的所得税法允许作为扣税依据的原始凭证，包括员工工资薪金计算单、固定资产折旧计算表、无形资产摊销计算表等等。
需要讨论的重要问题是：按照国务院对发票管理的有关规定，企业会计主体购买货物或接受劳务，应将取得的税务发票作为经济业务发生或完成的主要凭据。这意味着，现行体制下的税务发票，构成了企业财务会计的主要原始凭证。如果税务会计与财务会计分立，并且将税务发票作为税务会计的原始凭证，则有必要重新界定财务会计的原始凭证。
关键词：关联方借款企业所得税营业税 印花税
随着经济及集团公司的发展，企业关联方借款现象也越来越普遍，由此引发的税务处理争议也较多，现根据到目前为止国家税务总局下发的相关文件要求，对关联方借款涉及企业所得税、营业税、印花税等相关税种处理中存在的争议问题探讨如下。
一、企业所得税
1、正常情况下
《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。具体包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入以及其他收入等。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
因此正常情况下，由借出方根据借款金额、期限、约定利率向借款方收取利率，借出方对收取的利息收入按规定缴纳企业所得税，借款方在税前列支支付的利息费用。
2、资本弱化的纳税调整
为防止资本弱化，税务部门对借出方将自有资金拆借给关联企业的现象做了一些特殊规定。结合财税〔2008〕121号等文件规定，关联方借款比例符合以下条件之一的，借款利息即可以扣除：
（1）借款方接受关联方债权性投资与其权益性投资比例在5：1（金融企业）或2：1（其他企业）内；
（2）企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；
（3）借款方的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
根据财税[2008]121号文件规定，只要借款关系符合以上条件之一的，借款方即可以按规定计算列支利息支出。实务中，关联方借款比例可能会突破条件1，但只要能够能证明借款行为符合条件2或条件3，也可以税前列支利息支出。
3、资本金未到位情况下的借款
国税函〔2009〕312号文件对企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题进行了明确，即凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
文件中提到的“规定期限”应该以公司章程中规定的“出资时间”为准。若公司章程规定注册资本金分期到位，则分期计算应到位的注册资本金。如章程规定“企业注册资本的20%由股东自企业营业执照签发之日起三个月内缴清，其余在二年内缴清”，假定营业执照在2011年5月1日取得，则只要股东在2011年8月1日前缴足20%注册资本金，在2013年4月30日前缴足剩余的80%注册资本金，都属于在规定期限内缴足应缴资本额。
4、借款利率上限
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定，“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：・・・・非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。” 但税法原来对“金融企业同期同类贷款利率”未做明确规定，各地执行中也不尽相同。而2011年6月9日颁布的34号公告对此做了较为明确的规定，即要求企业提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。该说明应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。
其中金融企业范围包含信托公司、财务公司等金融机构。而信托公司、财务公司的利率一般远远高于银行，这也意味着，只要企业能取得利率证明，基本上就可以按照实际支付的利息在企业所得税前列支。但如果借款利率超过国家规定的上限（即银行同期基准贷款利率的4倍），性质已变为高利贷，则超过部分将无法税前扣除。
5、无偿借款情况
《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。故关联方之间借款的，由于无偿借款不符合独立交易原则，税务机关有权按照法律规定调整其应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。
但是，税务机关在进行境内关联交易调整时，并不是一律要按照企业所得税法规定进行调整。《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]2号）第三十条规定：“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调整。”按此规定，如果借款双方企业所得税率相同，在无其他优惠政策情况下，双方税负相等，纳税调整与否并不影响国家总体税收，此时企业所得税可以不做调整。
在无偿借款的情况下，如果借出方所得税税率低于借款方，纳税调整将降低借款双方整体税负，此时税务机关也可以不做纳税调整。
二、营业税
1、有偿借款情况
根据《国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发〔1995〕156号）规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。如果关联方借款过程中产生利息收入，则应由借出方按规定缴纳营业税。
2、无偿借款情况
《营业税暂行条例》第一条规定：“中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”《营业税暂行条例实施细则》第三条规定：“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。”因此，公司之间或个人与公司之间发生的资金往来（无偿借款），若没有取得货币、货物或者其他经济利益，不缴纳营业税。
但如果借款双方存在关联关系，则需要进行纳税调整。《税收征管法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。即若借贷双方存在关联关系，税务机关有权核定借出方利息收入并要求缴纳营业税。
三、印花税
实务中，由于借款双方签订了借款合同，故不少地方税务局要求企业按照印花税中《借款合同》税目缴纳印花税。在个别地区，借出方到地方税务局代开发票时，税务局即当场代扣代缴印花税。
但1998年颁布的《中华人民共和国印花税暂行条例》的附件《印花税税目税率表》中列明需缴纳印花税的借款合同是指“银行及其他金融组织和借款方(不包括银行同业拆借)所签订的借款合同”，并未提到借款方与非金融机构所签订的借款合同。由于印花税的征税范围采取正列举征税的办法，凡不在列举征税范围内的合同均不缴纳印花税，因此企业之间签订的借款合同不需要缴纳印花税。
总体来看，企业作为自主经营、独立承担责任的主体，关联方间借贷资金属于政策允许的行为，但企业需妥善处理好资金借贷过程中涉及的税务问题，规避税务风险。
参考文献：
1、国务院：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，国务院令第512号；
2、国家税务总局：《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》,国税函[2009]312号；
3、财政部 国家税务总局：《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》，财税[2008]121号；
4、国家税务总局：《关于企业所得税若干问题的公告》，2011年第34号公告；
5、国家税务总局：《关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》，国税发[2009]2号；
6、国家税务总局：《关于印发营业税问题解答（之一）的通知》，国税函[1995]156号；
7、国务院：《中华人民共和国营业税暂行条例》，国务院令2008年第540号；
8、国务院：《中华人民共和国印花税暂行条例》，国务院令1988年第11号
一、实质重于形式的概述
随着我国新《企业会计制度》的颁布，除了针对会计核算的一般原则进行强调，相对于原有的基础上增加了一条新的原则，即实质重于形式原则。
目前我国将实质重于形式原则定义为：“企业必须要按照实际较重或者事项的经济实质来进行会计的核算，而不是按照其法律形式来作为核算依据。”此原则与真实性原则相比较来说，真实性原则主要反映的企业的业务是否发生，而交易或者事项并不是每次都能真实的反映，所以就需要根据其实质来进行核算，而不是根据法律形式来进行核算，由此可以保证会计信息的真实和可靠，对于企业决策人的决策起到一定的影响。
而目前实质重于形式的原则在会计核算中的应用较为广泛，而在税务会计中的应用较小，目前仅针对防止纳税人偷税、漏税上有一定的应用，而在其他的税务会计中的应用较小。以下笔者针对实质重于形式原则在目前我国税务会计中的应用进行分析，并且针对未来的改善提出了一些建议性的意见，仅供参考。
二、实质重于形式在实际税务会计工作中的实际应用
目前在我国实质重于形式的应用仍然较少，在2008年之前，其应用较少，并且用语模糊，只在部分条款中隐含；而在2008年之后，新法的实施让其应用逐渐增多，在反避税中、协调会计与税法的需要中的应用增多，并且用语明确。其具体的应用如下：
（一）在增值税会计处理中的应用
在我国增值税有关条例中规定：在以物易物中，双方都要进行购销处理，双方对发出的货物进行销售额的核算并计算其销项税额，并且对收到的货物进行购货额的核算以及计算进项税额，由此可以防止纳税人在账目上不及收入，并且少缴增值税的情况。除此之外针对以旧换新销售等也进行了计税规定。
（二）在营业税会计处理中的应用
1.我国营业税条例中规定，任何企业以无形资产或者不动产进行入股，并且参与利润的分配、分担风险等行为不进行征税，而投资方只取得固定利润，不参与利润分配以及分担风险，那么按例就要作为租赁业务来进行征收营业额。
2.我国《营业税暂行条例》中规定，营业税中的应税行为包括有偿的提供应税劳务，而条例中还特别规定了单位以及个体经营者聘用员工的行为不属于营业税的征税范畴中。原因是雇员所形成的产品或者劳务会对外提供，表面上是对雇主提供劳务，实际是雇员的行为是企业单位内部的一种行为，也就是所谓的自己为自己工作，所以不对其征收税收。
3.对于交通运输业的征税，我国有关条例也进行了规定：对于航空运输业从事湿租获得了收入按照“交通运输业”税目缴税，因湿租不仅提供设备，也提供了机组人员，属于交通运输项目；而从事干租得到的收入按照“租赁业”来进行缴税，因干租只提供设备，属于设备租赁。
4.有关代购代销手续费的有关系规定，笔者以代购为例，根据有关条例规定，应当针对人提供代购货物的行为进行税务征收，征收营业税。但是我国增值税条例却指出，因人收取委托人的手续费，手续费可以被认定为货物销售以外的费用，所以应增征收增值税。
（三）在所得税会计处理中的应用
1.根据我国《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》中指出，企业的销售收入的确定必须依照权责发生制以及实质重于形式的原则，在确立收入的五个条件中，除了“经济利益很可能流入企业”外，税法对于其他四个条件都予以承认。除此以外以旧换新、折扣等商业行为都按实质重于形式进行处理，保证税法与会计的一致性。
2.根据我国企业所得税有关条例规定，纳税人以任何方法进行实施减少、免除以及推迟纳税的行为，税务机关都有权对其有关的收入以及利润进行特别调整。并且对于纳税人与关联企业的业务来往应按照独立企业之间来往的收入进行收取相关费用，由此防止出现应纳税收的减少。所以税务机关要按照实质重于形式的原则来对企业进行审查，防止其出现避税行为，税务机关在合理的条件下有权取消企业在避税中获得税收利润。
3.根据企业重组业务的所得税的相关条例规定，任何企业在业务重组发生的前后连续12个月之内对其资产以及股权进行分步交易的，应该依据实质重于形式的原则将其交易作为一项重组交易来处理，由此来避免避税现象。
4.根据相关条例规定，对于境外注册的中资控股企业，是否将其判定为实际管理机构在我国境内的企业，应当依照实质重于形式的原则来进行确定。
5.对于企业申报扣除以及经过审批后扣除的资产损失进行纳税检查时，税务机关应依照实质重于形式的原则对有关证据进行鉴别，一旦发现其证据存在做假的情况，要根据情况对纳税人以及责任人进行一定的处罚。如若发现有关技术鉴证部门参与做假，根据我国有关条例对其进行处理。
6.针对享受新办企业减免税条件的认定标准，根据我国有关规定中指出，税务主管部门要依据实质重于形式的原则进行以为下处理：首先对于符合新办条件的企业利用转让等手段从其他企业转移来的利润不享受新办企业相关的减免税政策；其次在符合新办条件的企业中，业务和关键人员如果是从现有企业中转移来的，那其所得都不享受优惠政策。
7.企业所得税减免税事后的监督检查。根据有关规定，税务机关应依据实质重于形式的原则对企业的实际经营进行监督和检查。由此保证技术和监督部门的错误可以及时得到弥补和纠正；及时取消纳税人的优惠资格；追究纳税人的责任等。
三、如何完善税务会计工作的实质重于形式的建议
由于我国目前的法律不够完善，并且实质重于形式也不是我国税法的基本原则，只是为了防止出现避税而特殊承认的，所以实质重于形式在我国税务会计中仍需要不断的完善与加强。
（一）实质重于形式原则的应用要做到在反避税与方便管理之间的平衡
目前在此原则实际应用时，大多过于依赖形式化的条款，很容易造成纳税人利用条款避税的漏洞。并且由于诸多财务人员以及税务工作者对此原则的理解模糊，就会出现仅仅重视形式而忽略对其的深层研究。最终会给企业带来纳税风险以及执法人的执法风险。
（二）借鉴西方发达国家的先进经验，将实质重于形式原则归入我国普遍性税法中
目前在国际税收中已经开始运用这项原则，而有些西方发达国家已经将该原则纳入到国家普遍税法中。所以我国应吸取国外的先进经验，并且根据我国的实际情况，可以考虑先在部分税法中纳入该原则，例如在增值税、营业税条例等，由此逐渐的将该原则渗透于我国普遍税法中。
（三）加强对实质重于形式的研究与学习
实质重于形式的应用要求税务工作人员都必须具备良好的能力，并且从思想上改变，面对不同的环境和因素都能做出正确的判断，所以税务工作人员必须要加强对实质重于形式的研究与学习，只有不断的学习和研究才能保证在工作不会出现致命的错误和漏洞。
四、结语
税收工作对于我国的发展具有极其重要的影响，所以如何能做好税收工作是税务人员应该积极研究的课题，只有做好税收工作，才能有效的推动我国的发展，让我国逐步的成为世界强国。
参考文献：
［1］任坐田．论实质重于形式在税务会计中的应用及完善［J］．会计之友，2011（17）
［2］李圣军．谈税收中的“实质重于形式” ［J］．当代经济，2007（9）
［3］陈慈．税务会计和财务会计中实质重于形式的运用比较［J］．经济论坛，2010（5）
关键词:增值税;视同销售;会计处理;认同;差异
中图分类号:F23文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)07-0072-02
视同销售,是一种税收术语,它不同于一般销售,是一种特殊的销售行为,它并没有给企业带来直接的现金流和其他经济利益,或暂不能肯定给企业带来直接的现金流和其他经济利益,但是为了保证增值税税款抵扣制度的实施,不致造成税款抵扣环节的中断,或防止逃避纳税的现象,而认为它实现了销售的功能,要计征增值税。对于企业的“视同销售”应该如何进行会计处理,在实务中存在一定的混乱现象,对会计信息的质量造成了人为的影响。为此,本文结合新会计准则、新增值税和所得税等相关规范,对视同销售行为相关增值税问题,从会计处理上作以整理和分析,以期对会计工作有所帮助。
一、《增值税暂行条例实施细则》规定的视同销售
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定,单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:(1)将货物交付其他单位或者个人代销;(2)销售代销货物;(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。《增值税暂行条例实施细则》指出:销售货物,是指有偿转让货物的所有权;所称有偿,是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。上述八种视同销售货物行为不符合“销售货物”的定义即“有偿转让货物的所有权”,但要视同销售货物缴纳增值税。
(一)会计上认同的“视同销售”
1.上述第(1)、(2)两种代销商品行为,在实务中根据委托双方的约定,分为视同买断和收取手续费两种方式。在这两种方式下,新《企业会计准则》除了会计科目发生变化外,并没有改变会计处理方法,而且与《企业会计制度》的处理方法是一致的。
2.上述第(3)种代销行为。根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》,除将资产转移至境外,将资产在总机构及其分支机构之间转移可作为内部处置资产,不视同销售确认收入。但根据国税发[1998]137号《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》的规定,“用于销售”是指售货机构发生向购货方开具发票,或向购货方收取货款情形之一的经营行为。如果售货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的,应当向所在地税务机关缴纳增值税。移送货物的一方应视同销售,在货物移送当天开具增值税专用发票,计算销项税额。按增值税的要求,在此两种情形下作为销售实际上会计处理也是认可的,与所得税的规定也不矛盾,因为所得税规定“可”作为内部处置资产,不视同销售确认收入,并没严格否定。
3.上述(5)为职工福利,(6)为非货币性资产交换,(7)为利润分配,(8)为捐赠。根据《企业所得税法实施条例》第25条的规定,在所得税计算中企业发生非货币性资产交换,以及将货物用于职工福利、捐赠和利润分配的,除国务院财政、税务主管部门另有规定之外,也视同销售货物。现行所得税会计采用的是资产负债表债务法,注重的是资产负债的计价, 从而在一定程度上缩小了会计与所得税法在收入确认和处理方面的差异。从《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》来看,所得税法对收入的确认也基本上与会计一致。《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》应用指南明确规定,换出资产为存货的,应当作为销售处理,按照《企业会计准则第14号――收入》以其公允价值确认收入,同时结转相应成本;《企业会计准则第9号――职工薪酬》应用指南指出:企业以其自产产品作为非货币利发放给职工的,应当根据受益对象,按照该产品的公允价值,计入相关资产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬。由此,本文认为上述(5)、(6)、(7)、(8)一律以其公允价值确认收入计算销项税,同时结转相应成本。关于“公允价值”,依据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》:企业自制的资产,应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产,可按购买的价格确定销售收入。关于(8)捐赠,有人认为,应将捐赠资产的账面价值及应缴纳的流转税等相关税费,作为营业外支出处理。参照企业《会计准则第1号――存货》第11条,“投资者投入存货的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外”,接受捐赠方,存货成本应当参照执行;对捐赠存货方,则应按存货的公允价值确认收入。
(二)会计上不认同的“视同销售”
上述(5)“将自产或委托加工的货物用于非应税项目”。根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》,将资产用于生产、制造、加工另一产品;改变资产形状、结构或性能;改变资产用途(如,自建商品房转为自用或经营)等不改变资产所有权属的用途的,由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,可作为内部处置资产,不视同销售确认收入,相关资产的计税基础延续计算。由于会计与所得税在收入确认方面缩小了差异,渐趋于一致,所以“将自产或委托加工的货物用于非应税项目”在会计上也不确认收入,货物按成本转账;增值税规定视同销售,按同类资产同期对外销售价格计算销项税。例如,将自产货物用于建造房屋,则借记“在建工程”,贷记“库存商品”,应交税费――应交增值税(销项税额)。
二、《增值税暂行条例实施细则》未明文规定的“视同销售”
前面八种视同销售货物行为是《增值税暂行条例实施细则》明文规定的,是就税法本身对“销售货物”的定义而言的。从会计角度而言,还存在会计上不确认收入,而增值税必须确认销售额计税的问题,即纯粹相对于会计而言的“视同销售”。增值税与会计对销售货物规定差异的具体表现是:确认收入的条件存在差异,在确认时点上有差异。这些差异导致的会计上的“视同销售”,其销项税的计算一律按税法规定计算,会计处理中的收入一律按会计准则和会计制度的规定确认和计量。
(一)因确认条件不同而导致的“视同销售”
《企业会计准则第14号――收入》规定,销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;收入的金额能够可靠地计量;相关的经济利益很可能流入企业;相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。《增值税暂行条例实施细则》指出:销售货物,是指有偿转让货物的所有权;所称有偿,是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。与前述规定的确认销售商品收入条件相比,增值税所定义的“销售货物”并未要求考虑主要风险和报酬等问题,主要是考虑了法律形式。例如,企业销售一批货物,如果款项很可能收不回,则会计上不确认收入,增值税规定要确认销售;企业不能合理估计退货可能性的,会计通常在售出商品退货期满时确认收入,增值税规定一般要在发出商品时确认销售。此时,涉税会计处理一般为:借记“应收账款(或应收票据等)”,贷记“应交税费――应交增值税(销项税)”。
(二)因确认时点不同而导致的“视同销售”
根据《增值税暂行条例实施细则》和《企业会计准则第14号――收入》应用指南,增值税确认纳税义务发生时间的时点即确认销售的时点与会计确认收入时点不一致的地方主要有:先开具发票的,为开具发票的当天;生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物,为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天;委托其他纳税人代销货物,未收到代销清单及货款的,为发出代销货物满180天的当天。对于前者,涉税会计处理为:借记“预收账款”,贷记“应交税费――应交增值税(销项税)”;对于后者,涉税会计处理为:借记“应收账款”,贷记“应交税费――应交增值税(销项税)”。
综上所述,对既不符合增值税“销售货物”定义,也不符合会计销售收入确认要求的《增值税暂行条例实施细则》规定的八种视同销售,以及由增值税与会计对销售货物规定存在差异而导致的《增值税暂行条例实施细则》未作规定的“视同销售”,前者,会计处理要看其视同销售行为是否和所得税中规定的视同销售内容一致:若和所得税中规定的视同销售内容一致,则与会计上的销售处理一致;否则,可能不一致。对于后者,会计处理时,销项税的计算一律按税法规定计算,收入一律按会计准则和会计制度的规定确认和计量。
参考文献:
[1]财政部,国家税务总局.增值税暂行条例实施细则:2008第050号[EB/OL].国家税务总局网.
[2]财政部.企业会计准则:财会(2006)第003号[EB/OL].财政部网.
[3]财政部.企业会计准则应用指南(2006)[M].北京:中国财政经济出版社,2006:12.
[4]国务院.企业所得税法实施条例:国务院令(2007)第512号[EB/OL].国家税务总局网.
[5]国家税务总局.关于企业处置资产所得税处理问题的通知:国税函[2008]828号[EB/OL].国家税务总局网.
一、企业从事实施条例第八十六条规定的享受税收优惠的农、林、牧、渔业项目，除另有规定外，参照《国民经济行业分类》（GB/T4754-2002）的规定标准执行。
企业从事农、林、牧、渔业项目，凡属于《产业结构调整指导目录（2011年版）》（国家发展和改革委员会令第9号）中限制和淘汰类的项目，不得享受实施条例第八十六条规定的优惠政策。
二、企业从事农作物新品种选育的免税所得，是指企业对农作物进行品种和育种材料选育形成的成果，以及由这些成果形成的种子（苗）等繁殖材料的生产、初加工、销售一体化取得的所得。
三、企业从事林木的培育和种植的免税所得，是指企业对树木、竹子的育种和育苗、抚育和管理以及规模造林活动取得的所得，包括企业通过拍卖或收购方式取得林木所有权并经过一定的生长周期，对林木进行再培育取得的所得。
四、企业从事下列项目所得的税务处理
（一）猪、兔的饲养，按“牲畜、家禽的饲养”项目处理；
（二）饲养牲畜、家禽产生的分泌物、排泄物，按“牲畜、家禽的饲养”项目处理；
（三）观赏性作物的种植，按“花卉、茶及其他饮料作物和香料作物的种植”项目处理；
（四）“牲畜、家禽的饲养”以外的生物养殖项目，按“海水养殖、内陆养殖”项目处理。
五、农产品初加工相关事项的税务处理
（一）企业根据委托合同，受托对符合《财政部国家税务总局关于享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围（试行）的通知》（财税[2008]149号）和《财政部国家税务总局关于享受企业所得税优惠的农产品初加工有关范围的补充通知》（财税[2011]26号）规定的农产品进行初加工服务，其所收取的加工费，可以按照农产品初加工的免税项目处理。
（二）财税[2008]149号文件规定的“油料植物初加工”工序包括“冷却、过滤”等；“糖料植物初加工”工序包括“过滤、吸附、解析、碳脱、浓缩、干燥”等，其适用时间按照财税[2011]26号文件规定执行。
（三）企业从事实施条例第八十六条第（二）项适用企业所得税减半优惠的种植、养殖项目，并直接进行初加工且符合农产品初加工目录范围的，企业应合理划分不同项目的各项成本、费用支出，分别核算种植、养殖项目和初加工项目的所得，并各按适用的政策享受税收优惠。
（四）企业对外购茶叶进行筛选、分装、包装后进行销售的所得，不享受农产品初加工的优惠政策。
六、对取得农业部颁发的“远洋渔业企业资格证书”并在有效期内的远洋渔业企业，从事远洋捕捞业务取得的所得免征企业所得税。
七、购入农产品进行再种植、养殖的税务处理
企业将购入的农、林、牧、渔产品，在自有或租用的场地进行育肥、育秧等再种植、养殖，经过一定的生长周期，使其生物形态发生变化，且并非由于本环节对农产品进行加工而明显增加了产品的使用价值的，可视为农产品的种植、养殖项目享受相应的税收优惠。
主管税务机关对企业进行农产品的再种植、养殖是否符合上述条件难以确定的，可要求企业提供县级以上农、林、牧、渔业政府主管部门的确认意见。
八、企业同时从事适用不同企业所得税政策规定项目的，应分别核算，单独计算优惠项目的计税依据及优惠数额；分别核算不清的，可由主管税务机关按照比例分摊法或其他合理方法进行核定。
九、企业委托其他企业或个人从事实施条例第八十六条规定农、林、牧、渔业项目取得的所得，可享受相应的税收优惠政策。
企业受托从事实施条例第八十六条规定农、林、牧、渔业项目取得的收入，比照委托方享受相应的税收优惠政策。
十、企业购买农产品后直接进行销售的贸易活动产生的所得，不能享受农、林、牧、渔业项目的税收优惠政策。
十一、除本公告第五条第二项的特别规定外，公告自2011年1月1日起执行。
（国家税务总局公告2011年第48号；2011年9月13日）
国家税务总局
关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告
为保障纳税人合法权益，经国务院批准，现将2007年1月1日以后开具的增值税扣税凭证未能按照规定期限办理认证或者稽核比对（以下简称逾期）抵扣问题公告如下：
一、对增值税一般纳税人发生真实交易但由于客观原因造成增值税扣税凭证逾期的，经主管税务机关审核、逐级上报，由国家税务总局认证、稽核比对后，对比对相符的增值税扣税凭证，允许纳税人继续抵扣其进项税额。
增值税一般纳税人由于除本公告第二条规定以外的其他原因造成增值税扣税凭证逾期的，仍应按照增值税扣税凭证抵扣期限有关规定执行。
本公告所称增值税扣税凭证，包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和公路内河货物运输业统一发票。
二、客观原因包括如下类型：
（一）因自然灾害、社会突发事件等不可抗力因素造成增值税扣税凭证逾期；
（二）增值税扣税凭证被盗、抢，或者因邮寄丢失、误递导致逾期；
（三）有关司法、行政机关在办理业务或者检查中，扣押增值税扣税凭证，纳税人不能正常履行申报义务，或者税务机关信息系统、网络故障，未能及时处理纳税人网上认证数据等导致增值税扣税凭证逾期；
（四）买卖双方因经济纠纷，未能及时传递增值税扣税凭证，或者纳税人变更纳税地点，注销旧户和重新办理税务登记的时间过长，导致增值税扣税凭证逾期；
（五）由于企业办税人员伤亡、突发危重疾病或者擅自离职，未能办理交接手续，导致增值税扣税凭证逾期；
（六）国家税务总局规定的其他情形。
三、增值税一般纳税人因客观原因造成增值税扣税凭证逾期的，可按照本公告附件《逾期增值税扣税凭证抵扣管理办法》的规定，申请办理逾期抵扣手续。
四、本公告自2011年10月1日起执行。
附件：逾期增值税扣税凭证抵扣管理办法
一、增值税一般纳税人发生真实交易但由于客观原因造成增值税扣税凭证逾期的，可向主管税务机关申请办理逾期抵扣。
二、纳税人申请办理逾期抵扣时，应报送如下资料：
（一）《逾期增值税扣税凭证抵扣申请单》；
（二）增值税扣税凭证逾期情况说明。纳税人应详细说明未能按期办理认证或者申请稽核比对的原因，并加盖企业公章。其中，对客观原因不涉及第三方的，纳税人应说明的情况具体为：发生自然灾害、社会突发事件等不可抗力原因的，纳税人应详细说明自然灾害或者社会突发事件发生的时间、影响地区、对纳税人生产经营的实际影响等；纳税人变更纳税地点，注销旧户和重新办理税务登记的时间过长，导致增值税扣税凭证逾期的，纳税人应详细说明办理搬迁时间、注销旧户和注册新户的时间、搬出及搬入地点等；企业办税人员擅自离职，未办理交接手续的，纳税人应详细说明事情经过、办税人员姓名、离职时间等，并提供解除劳动关系合同及企业内部相关处理决定。
（三）客观原因涉及第三方的，应提供第三方证明或说明。具体为：企业办税人员伤亡或者突发危重疾病的，应提供公安机关、交通管理部门或者医院证明；有关司法、行政机关在办理业务或者检查中，扣押增值税扣税凭证，导致纳税人不能正常履行申报义务的，应提供相关司法、行政机关证明；增值税扣税凭证被盗、抢的，应提供公安机关证明；买卖双方因经济纠纷，未能及时传递增值税扣税凭证的，应提供卖方出具的情况说明；邮寄丢失或者误递导致增值税扣税凭证逾期的，应提供邮政单位出具的说明。
（四）逾期增值税扣税凭证电子信息；
（五）逾期增值税扣税凭证复印件（复印件必须整洁、清晰，在凭证备注栏注明“与原件一致”并加盖企业公章，增值税专用发票复印件必须裁剪成与原票大小一致）。
三、由于税务机关自身原因造成纳税人增值税扣税凭证逾期的，主管税务机关应在上报文件中说明相关情况。具体为，税务机关信息系统或者网络故障，未能及时处理纳税人网上认证数据的，主管税务机关应详细说明信息系统或网络故障出现、持续的时间，故障原因及表现等。
四、主管税务机关应认真审核纳税人所报资料，重点审核纳税人所报送资料是否齐全、交易是否真实发生、造成增值税扣税凭证逾期的原因是否属于客观原因、第三方证明或说明所述时间是否具有逻辑性、资料信息是否一致、增值税扣税凭证复印件与原件是否一致等。
主管税务机关审核无误后，应向上级税务机关正式上报，并将增值税扣税凭证逾期情况说明、第三方证明或说明、逾期增值税扣税凭证电子信息、逾期增值税扣税凭证复印件逐级审核后上报至国家税务总局。
五、国家税务总局将对各地上报的资料进行审核，并对逾期增值税扣税凭证信息进行认证、稽核比对，对资料符合条件、稽核比对结果相符的，通知省税务机关允许纳税人继续抵扣逾期增值税扣税凭证上所注明或计算的税额。
六、主管税务机关可定期或者不定期对已抵扣逾期增值税扣税凭证进项税额的纳税人进行复查，发现纳税人提供虚假信息，存在弄虚作假行为的，应责令纳税人将已抵扣进项税额转出，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定进行处罚。
附表：
1. 逾期增值税扣税凭证抵扣申请单（略）
2. 逾期增值税扣税凭证电子信息格式（略）
（国家税务总局公告2011年第50号；2011年9月14日）
财政部 国家税务总局
关于地方政府债券利息所得免征所得税问题的通知
经国务院批准，现就地方政府债券利息所得有关所得税政策通知如下：
一、对企业和个人取得的2009年、2010年和2011年发行的地方政府债券利息所得，免征企业所得税和个人所得税。
关键词：纳税主体；实质课税；纳税义务
一、案例概况
（一）案情介绍
[1]张某于1997年，没有经过某地教育行政机关批准的情况下，开办了X学校，以招收进城务工的外地子女。2002年，某税务局对其开办的X学校进行税务检查，认为X学校开办后，没有按国家规定办理税务登记，违反了《税收征管法》（以下简称“征管法”）的相关规定，因而做出罚款2000元的税务行政处罚决定。而张某，作为学校法定代表人依照决定，交了2000元罚款。但是其认为，X学校是一所为外来务工人员的子女提供教育的学校，到目前为止，还未取得办学许可证，而且X学校也不属于企业，因此也没办法办理工商登记。即X学校不属于法律意义上的社会主体，也就无所谓办理“税务登记”这一说。2002年4月，该税务局再次来到该校，当其了解X学校的学生人数、运营情况后，表示要向该校征收其创办至今所收取的所有学费的营业税，约11万元。
张某不服，向当地法院提讼，认为X学校主要面对的是外来务工的低收入群体的子女，是一个承担社会责任、减轻国家义务教育负担的、具有一定公益性的组织。国家、地方政府甚至整个社会，应该对这种类似的社会组织给予支持和鼓励，而不应该侵害、歧视。当然，更不能简单地将其与那些营利性组织相提并论。而且，X学校只向学生收取维持学校运行的必要费用，并不具备纳税人主体资格，也就不需要作纳税登记，请求法院判决该税务局返还罚款，撤销行政处罚。
而被告认为，X学校自成立以来获得了应税收入，应当缴纳营业税，同时该学校也是个人所得税的扣缴义务人，但其并未按规定进行税务登记和纳税申报，因此根据有关规定做出该行政处罚。
（二）法院审判
经审理查明，法院认为税务局应严格按照相应的法律规定，以本案案件事实为根据，遵循法定的程序对当事人作出处罚。根据《教育法》第27条规定，张某设立创办X学校的程序违反了上述相关规定，没有取得相应的办学许可，因此其开办的学校不具有法律意义上的主体资格，不能作为原告提起行政诉讼。作为X学校的开办者张某，依照税务局的处罚决定缴纳罚款，有权向作出处罚的税务局提讼。
法院认为，X学校开办到现在没有取得规定的办学许可，其主体资格不予认可。因此，它并不属于征管法第15条所规定的应该办理税务登记的纳税人。该税务局没有按照有关规定进行调查搜证，在没有调查清楚X学校是否是法律意义上的民事主体，就认定X学校是法定的纳税主体，对它罚款，违反了客观全面的要求，属于法律上的事实认定错误。此外，该税务局不能提供有效证据，证明其在作出处罚决定之时，是否履行了法律规定的处罚告知程序，是否听取了被处罚人的陈述、申辩。即税务局在处罚时违反了相应的法定程序，程序违法。其处罚决定书所适用的法律规定不明确，尤其是其中所引用的征管法中的有关条款。
综上所述，该地税局所出具的行政处罚决定书，违反法律规定的程序，认定事实错误，程序存在瑕疵，法律适用不准确，判决撤销该税务局的处罚决定。
二、案例焦点问题分析
在本案例中，主要存在以下几个法律问题：1.张某是否是本案适格的诉讼主体；2.X学校是否具有法律上的民事主体资格，是否影响其纳税主体资格的取得；3.税务登记是否是纳税义务成立的前提。
（一）张某是否是本案适格的诉讼主体
诉讼主体是指具有诉讼权利能力和诉讼行为能力，能够作为原告、被告或者第三人参与诉讼的自然人、法人或者其他组织。这里所说的其他组织是指领有营业执照的个体工商户、合伙企业、个人独资企业、特定机构的分支机构（比如银行的分行）等等。一般而言，在审理案件时，法院首先要做的就是原、被告的资格审查，即案件当事人是否是适格的诉讼主体。如若该当事人适格，就继续审理；如若当事人不是本案适格的诉讼主体，法院可以直接依职权变更当事人，或者通知当事人自主变更。当然，满足相应条件时，法院可以缺席审理，或者作出驳回原告的。
在本案中，《教育法》第27条规定设立学校必须依据相关规定办理如批准、备案等一系列手续；《社会力量办学条例》（以下简称“办学条例”）第17条规定X学校应按照规定由自己对应的审批机关批准、颁发办学许可证。在取得办学许可证后，按照办学条例的规定，办理行政法规登记，已取得组织开办教育活动的资格。但是，X学校并未按照上述规定取得由教育机关颁发的办学许可证，也未依照有关的登记管理暂行条例进行登记。因此，X学校并不是这个案子适格的当事人，不具备法律规定的诉讼主体资格。
但作为开办人，张某则不同于X学校。首先，张某是该行政处罚决定的直接利益相关者，具有民事权利能力和民事行为能力，在法律上与该处罚决定具有直接的利害关系。《行政诉讼法》第25条规定，与行政行为有直接利害关系的公民享有提讼的权利。因此，张某作为该行政处罚决定的直接利害关系人，有权提起行政诉讼。
（二）X学校不具有民事主体资格，是否影响其纳税主体资格的取得
税法具有独立性，其更多地关注于税收自身功能的实现，并未要求征税机关审查所有征税对象的民事主体资格。即使该主体不具备，或者说不完全具备民事权利能力，也不当然意味着其不具备税收权利能力，即税法上，纳税主体在一定程度上具有相对独立性。因此，只要是具备了税收负担能力的纳税主体，一般而言，就能享有税收权利能力。[2]
而且在税法实践中，征管法中规定，纳税人是由法律行政法规作出规定的。这其中的“法律、行政法规”强调的是税收层面的法律、法规。所以，是否具备民事主体资格并非纳税主体资格取得的必要条件。此外，《税务登记管理办法》第11条明确指出除了从事生产、经营活动以外，其他纳税主体在取得应税收入之后，应及时做好税务登记，依法纳税。民事主体资格不是税务登记的前提条件。因此，无论是从税收理论的角度，还是税法实践的角度，民事主体资格并非取得纳税主体资格的必要条件。
根据《民办非企业单位登记管理暂行条例》，民办学校还需要去相关部门，办理“民办非企业单位”登记。本案中，X学校虽然未取得相应的民事主体资格，也未依照规定办理 “民办非企业单位”登记，但这并不妨碍其纳税主体资格的取得。X学校仍应当按照规定办理税务登记。原告以其不具有纳税主体资格为由而不办理税务登记的观点是错误的。X学校应当按照上述规定，就其取得的应税收入，办理税务登记。所以，地税局对其做出的2000元罚款的行政处罚决定在法律实体上是没有问题的。
（三）税务登记是否是纳税义务成立的前提
作为纳税人的法定义务，税务登记能够方便税务部门对税源、税收的监管。征管法指出，对未按规定办理税务登记的纳税人，若其取得相关应税收入，满足课税要素，应依法纳税。即税务登记，只是意味着纳税人和税务部门成立征纳关系，这是形式上的一种条件。[3]按照实质课税的原则，纳税义务成立的前提是满足了相应的课税要素。课税要素，即税法构成要素，包括税率、征税对象、纳税主体等等。只要满足了上述这些课税要素，即使有关主体为按照相关规定，办理税务登记，也不影响其纳税义务的成立。
因此，本案中，虽然X学校没有取得办学许可证，也没有作“民办非企业单位”的登记，但其实并不影响其税务登记。而税务登记，不属于实质课税要素，只要满足实质课税要素，就负有相应的纳税义务。换句话说，X学校不能以其不具备办理税务登记逃避纳税义务。
三、案例小结
既然，按照实质课税的原则，X学校即使不具有民事主体资格，也不影响其取得纳税主体资格，承担纳税义务。那为什么当时的社会媒体、甚至法院，都倾向于支持X学校不能取得纳税主体资格，无需办理税务登记的观点呢？
本人认为，法院倾向于上述观点，这主要出自公平原则的考虑。根据营业税相关条例，满足特定条件的某些学校，其提供教育这一劳务能够享受免税优惠。[4]但是，这些学校需要同时符合――特定的征税对象、合法的主体资格。《民办教育促进法实施条例》详细说明了各种不同的民办学校在享受税收优惠的区别。
本案中，X学校为外来民工子女提供的教育劳务属于营业税相关条例规定的免税的征税对象，但是X学校一直未取得办学许可证，所以其不具备免税优惠相应的主体资格。也就是说该学校出资人不能享有上述规定的税收优惠。可是，考虑到X学校服务受众群体主要是外来民工子弟的子女，具有一定的社会公益性。如果该学校不能获得税收优惠，毫无疑问，会间接加重、转嫁税负到外来民工子弟，违背了所倡导的社会公平原则。法院所做判决，除了合法之外，同时要兼顾法理和情理的协调。因此，法院明确获得税收优惠群体范围之时，应全面考量，从社会整体出发，兼顾考量社会底层低收入群体的相关利益益，以维护社会和谐、保障社会公平。
此外，税务局所做的行政处罚决定，也违反了《行政处罚法》（以下简称“处罚法”）中有关行政处罚程序的规定。处罚法第3条强调，行政机关必须严格依照有关的法律法规和规章制度，作出行政处罚。若其违反有关的法定程序，或者缺乏法定依据，会导致行政处罚无效。同时，作出处罚决定之时，行政机关应告知其处罚决定的事实、理由和依据，以及当事人依法所享有的权利。在整个诉讼过程中，税务局无法提供有效证据，证明其在作出处罚决定的时候，严格按照法律规定，做到告知义务，听取原告陈述、申辩，明显违反了法定程序。根据行政行为合法性的要求，法院在审理行政案件之时，既要审查该行政行为的实体是否合法，又要审查该行政行为的程序是否合法。本案中，地税局作出的行政处罚决定违反法定程序，法院所做的撤销该行政行为的判决，合法有效。
（作者单位：华东政法大学）
参考文献：
[1] 覃伟桥.北京明圆学校告赢地税局[J].中国教育资讯报，2002.
[2] 刘剑文.税法学[M].北京：人民出版社，2003.311.
企业在运营中为了市场竞争或者形象宣传，常常采用促销策略，促销策略是促销决策与促销管理的核心内容之一，现代企业的促销策略常见的是免费类促销。免费促销是指消费者免费获得赠给的某种特定的物品或享受某种利益的促销活动。目的是创造高试用率及有效的品牌转换率，促使试用者成为现实的购买者，扩大和建立既有品牌和新品牌的销售区域，提高促销业绩，树立产品品牌形象和企业形象。一般来说，免费促销活动刺激强度大、吸引力高，是消费者普遍乐于接受的一种促销形式。免费促销的形式多种多样，其特点也不尽相同，常见的有免费样品、免费优待券、加量不加价促销等几种形式。在促销活动中，赠送礼品已成为普遍存在的现象，若涉及的金额较大且处理不当会给企业造成不必要的税收风险，导致经济利益的流失。企业应考虑哪些税收问题?赠送礼品涉及企业所得税、增值税、对于向个人赠送礼品有的还要代扣代缴个人所得税，最新颁布的财税[2011]50号通知中最值得关注的一条是：企业赠送的礼品是自产产品(服务)的，按该产品(服务)的市场销售价格确定个人的应税所得。意味着以前企业把自己生产的产品赠送客户、然后把相关费用计入企业生产成本来规避缴纳企业所得税的行为，将得到很大程度上的抑制。下面我们从政策层面分析如下：
会计处理
礼品属于非现金资产，分为自制和外购二种情况，自制的按照公允价值视同销售处理；外购的货物用于对外无偿赠送，根据《企业会计准则》，存货所有权发生转让，应按确认销售商品收入处理。销售价格的确定按照《增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：
(一)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；(二)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；(三)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×(1+成本利润率)，属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。实际操作中，应注意下列问题：(1)由于需要视同销售计算销项税，因此其进项税额可以抵扣，购入礼品时应注意取碍增值税专用发票，并在规定的时限内认证抵扣。但如果是用于交际应酬的，根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，应作进项税额转出。(2)赠送礼品代扣个人所得税，按照财税[2011]50号，符合三种纳税条件的还要代扣代缴个人所得税，否则被查出时，不但要补交税款，还要罚款、缴纳滞纳金。
企业所得税方面
根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，将非现金资产对外捐赠应视同销售计算资产转让所得。对于非自产的礼品，是按市场价(公允价)购入，然后以市场价对外捐赠，实际并无资产转让所得，根据国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知规定，视同销售属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。如果是企业在业务宣传、广告等活动中，向客户赠送礼品，属于广告费和业务宣传费，根据《企业所得税法实施条例》第四十四条规定扣除；如果企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向客户赠送礼品，则是交际应酬费属于业务招待费支出，根据《企业所得税法实施条例》第四十三条规定扣除；如果赠送礼品给于本企业业务无关的个人则属于非广告性质赞助支出，不得扣除。属于业务宣传费的，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15％的部分准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除；属于企业促销活动的，可以全额予以税前扣除。计入业务招待费按照实际发生额的60％扣除、且不超过销售收入的5‰的限额内扣除。
增值税方面
将购进货物作为礼品赠送客户，货物的所有权已经转移，涉及的增值税问题为是否应视同销售缴纳增值税。《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的行为，视同销售货物。《增值税暂行条例》第十条规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。《增值税暂行条例实施细则》第二十二条规定，条例第十条所称的个人消费包括纳税人的交际应酬消费。
对于属于个人消费性质的赠送，要区分自产和外购两种情况，个人消费一般是指企业为内部职工或者交际应酬发生的赠送支出，在财务上一般作为职工福利费或者业务招待费进行处理。如将自产、委托加工或者购进的货物用于奖励职工或者赠送有业务联系的其他企业(单位)人员，就属于个人消费性质的赠送。根据所赠送货物的来源不同，相关税务处理也不相同：(1)自产的货物用于个人消费，应作视同销售处理，《增值税暂行条例实施细则》第四条规定：单位或者个体工商户将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费视同销售货物。需要注意的是，该细则第二十二条明确规定，个人消费包括纳税人的交际应酬消费。因此企业将自产产品向内部职工个人赠送或用于交际应酬应按视同销售处理，依法计提增值税销项税。(2)外购的货物用于个人消费，应作进项税转出处理，《增值税暂行条例》第十条规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。需要注意的是，上述政策仅指“购进”而不包含“自产或者委托加工”的情况。因此用于个人消费的货物，如果是“购进”的，应当适用增值税暂行条例第十条的规定，即进项税不得抵扣，已经抵扣的需要做进项税转出；如果是“自产或者委托加工”的，则适用增值税暂行条例第四条的规定，按视同销售进行税务处理。
个人所得税方面
个人所得税方面，执行新的《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税[2011}50号)，注意废止了以前的两个文件，《国家税务总局关于个人所得税有关问题的批复》(国税函[2000]57号)、2002年的《国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复》(国税函[2002](629号)。
1、企业向个人赠送礼品须代扣代缴个人所得税的三种情况
《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税[2011]50号)文件明确规定，企业向个人赠送礼品，属于以下三种情形的，取得该项所得的个人应依法缴纳个人所得税，税款由赠送礼品的企业代扣代缴。(1)企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20％的税率缴纳个人所得税；(2)企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20％的税率缴纳个人所得税；(3)企业对累积消费达到一定额度的顾客，给予额外抽奖机会，个人的获奖所得，按照“偶然所得”项目，全额适用20％的税率缴纳个人所得税。
关于企业赠送礼品如何确定个人的应税所得，财税[2011]50号第三条规定，“企业赠送的礼品是自产产品(服务)的，按该产品(服务)的市场销售价格确定个人的应税所得；是外购商品(服务)的，按该商品(服务)的实际购置价格确定个人的应税所得。”
2、企业向个人赠送礼品不征纳个人所得税的三种情况
一、税收执法风险的类型分析
税收执法风险的存在与税收执法过程是否规范密不可分，根据其表现形式，我们可以将税收执法风险分为以下三类：
(一)税收管理作为类风险
?是指在税收管理过程中由于执法主体在执行法律法规规章和其他规范性文件所赋予的职责职能中应作为而未作为、未完全作为或作为了未赋予的职责职能范围以及作为不当的管理事务而形成的影响和后果。其主要表现在基础管理工作不到位，未依法保障或侵犯了行政管理相对人合法权益的行为。未完全执行征管工作流程、税务登记不准确、纳税人性质认定错误、一般纳税人资格和增值税专用发票领用审核不严、减免税概念划分错误、“双定户”定额程序不全、政务公开不及时、税收政策宣传不到位、税款征收方式不统一、税率执行错误、一般纳税人进项抵扣审核不严、日常纳税辅导不细致造成纳税漏洞、纳税人只需履行备案手续的纳入了行政审批程序等行为都是其具体体现。
(二)税务行政诉讼类风险
是指税务执法主体因实施税务 三是《征管法》潜伏执法风险。《征管法》规定税务执法主体违反法律应承担责任的条款达12条。譬如，《征管法》第八十二条规定，“不征少征税款”属渎职行为，轻者给予行政处分，重者追究刑事责任。虽然立意很好，但后患无穷。“玩忽职守”与“工作疏忽”有时很难界定，任何导致税收流失的行为，都有可能被追究责任，执法风险可想而知。
四是政策制定不科学。各级税务机关为了更好地落实好上级文件精神，往往都会结合本地实际制定更加详细、更加具体的操作办法和规定。这些办法和规定虽然对提高税收征管质量起到一定的作用，但却忽视了对本系统人员的法律保护，一旦出了问题，也为司法机关追究税务人员的责任提供了依据。如目前大力推行的纳税评估方式，既没有明确的法律定位，又缺乏规范的操作规程，就是国家税务总局临时制定的《纳税评估管理办法》，其操作性也不是很强。各基层单位在实际操作中方式各不相同，管理不像管理，稽查不像稽查，隐患较大。像纳税评估税款的定性及入库问题，在当前使用的“综合征管软件v2.0”中就没有这一模块，如果按“查补税款”入库，就变成了稽查模式;如果按一般申报入库，又变成了征管模式。有些税务机关为了取得纳税人的配合，向纳税人宣传纳税评估是税务机关开展的一项优化服务措施，在纳税评估中发现的偷税行为也不转交稽查处理。目前检察机关已对国税系统的纳税评估给予了高度的重视，如果我们不能有效解决纳税评估在政策适用上的问题，将会带来严重的执法风险。
(二)税务部门自身因素引发执法风险
目前，有相当一部分税收执法人员，对依法治税缺乏全面深入的理解，思维方式落后于时代要求，法律意识跟不上形势的发展，认为依法治税就是针对纳税人而言，而忽略了自身的法律意识的提高，直接引发税收执法风险，主要表现在：一是税收执法人员业务不熟，违反法定程序。部分税务执法人员不思进取，得过且过，不深入学习和钻研税收业务，不懂装懂，凭感觉、凭经验执法而造成执法错误。二是税收执法人员对税法及相关法律的理解有偏差，执法质量不高。如制作税务执法文书不严谨、不规范，使用文书或引用法律条文错误，能够引用高阶位的法律法规却引用低阶位的规章、规范性文件，执法中不注意收集证据或收集的证据证明力不强等，给司法机关追究留以口实。三是侥幸心理导致风险。许多税务人员明知程序不到位、操作不合法，仍我行我素，不加纠正，以为以前都没事，别人都没事，自己也不会有事。最典型的就是在进行纳税检查或送达税务文书时，因熟人熟脸而不出示税务检查证明或一人前往等。四是税务人员滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊带来的风险。如不征或少征税款，徇私出售发票，虚假抵扣税款、出口退税，得了好处不移送达到刑事标准的稽查案件等。
(三)外部环境存在风险诱因
一是形势发展增加执法风险。生产经营方式日新月异，日益复杂化，纳税人偷逃税形式多样、手段翻新、日趋隐蔽化，这些都增加了税务部门税源监控、税务检查的难度，增大了执法风险。二是外界对税务工作的熟悉度和关注度增强考验着执法水平。随着社会政治、经济的发展和社会法制的完善，广大纳税人的维权意识增强，越来越注重用法律维护自己的权益，税务人员任何损害纳税人正当权益的执法行为都可能引发行政诉讼，而且败诉率极高。同时，各级党委政府对税收工作的要求越来越高，检察机关和纪检检察部门对税务行业的熟悉程度、关注程度也越来越高，从近年来检察部门查办的涉税案件中就可以看出。税收工作任务重、责任大、矛盾多，成为一个高风险职业。三是地方政府行为增加执法风险。一些地方政府为促进当地经济发展，加大招商引资力度，替纳税人说情，致使税收政策难以执行到位，执法风险却由税务部门独自承担。
三、规避和防范税务执法风险的建议
(一)完善税法体系，规避政策风险
税法纰漏产生的风险是最大的风险。因此，完善税法体系，修正税法纰漏，是规避风险的治本之策。一要提高税法层次。根据税收法定原则，税法主体的权利义务及税法的构成要素等必须且只能由代表民意的国家立法机关以法律明确规定，行政法规只是在法律的约束下对法律规定的事项进行补充、细化和说明。考察世界各国的税收立法状况，大多数国家也都是以税收法律为主、税收行政法规为辅。而我国除了企业所得税和个人所得税是由税收法律调整的，其他税种都是由国务院的暂行条例调整的，在构成税法体系的形式结构方面，占主体地位的还不是税收法律，而是税收行政法规。因此，建议将《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国消费税暂行条例》等其他税种的暂行条例修订升级，上升为法律，提高法律效力，减少执法风险系数。二要修订现行法律法规，从根本上降低执法风险。如《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》都是国务院1993年制定的，迄今已近15年，为适应税收形势的变化，财政部和税务总局制定了很多补充性的规范性文件，如与增值税有关的减免税规定、消费税税目和税率的调整等，应把这些内容直接加进暂行条例里，逐步完善。
再如，《征管法》在对偷税处理时规定0.5倍以上5倍以下罚款，使得税务机关在处罚时自由裁量权太大，一定范围内会对税收执法的合理性、公正性造成影响，应适当修改。三要规范税收规范性文件。税收规范性文件是指导具体工作、解决具体问题的直接依据，直接影响执法结果，制约执法效果。规范税收规范性文件是规避执法风险的需要，具体要求为：制发宜慎重，切忌过多过滥，税务机关制定各类操作规程、办法，须经法规部门审查，并深入基层搞好调研、研讨，对其可行性、科学性全面论证，防止出台与法律相悖、与政策相左的文件;表述宜严谨、周密、清楚，力戒模棱两可、含糊不清、产生歧义;政策宜稳定，切忌朝令夕改，前后矛盾，文件打架，让人无所适从;清理要及时，对过时、失效文件及时清理，公布废除，避免基层错把“鸡毛”当令箭，导致执法失当的风险。
(二)强化风险意识，化解现实风险
要想打造平安国税，当好平安税收执法者，首先要有风险意识。一要增强法制观念。与检察院、法院等部门联系，为税务干部长期开设“法律课堂”，结合开展预防职务犯罪警示教育，引导税收执法人员清醒认识新形势下的税收执法环境，知法、懂法，克服执法行为中的侥幸和麻痹心理，做到警钟长鸣，防微杜渐。二要端正执法观念。要在税收管理理念、税收服务意识、税收征收习惯、税收道德观念等方面与时俱进，提高对事务的判断力，提升处事经验;改变习惯的、传统的工作思维和征收方式，屏蔽求简单而忽略程序，求快捷而忽略方式的现象，避免和减少执法过程中的拖拉和随意性，尽可能不给执法风险留余地。三要搞好风险预测。研究和探讨税务人员涉税犯罪规律，定期结合岗位实际自查执法风险点，提高防范针对性;定期不定期召开税收工作评议会，邀请纳税人代表、特邀监察员等对税收工作“把脉问诊”，对问题做到及早发现，及时纠正，防患未然。
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