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导语：在财务报表的基本构成要素的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
关键词:商誉;新准则;负商誉;公允价值
中图分类号:F23文献标识码:B 文章编号:1009-9166(2009)08(c)-0072-01
一、商誉的特性
从新《企业会计准则第6号―无形资产》,新《企业会计准则第20号―企业合并》都可以看出,新准则对商誉赋予了新含义。它代表了合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力。为了准确理解新准则关于商誉的新规定,笔者从以下四个方面说明商誉其特殊性:1、商誉不能确定为无形资产。无形资产第三条规定,无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币资产。无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地所有权、特许权等。由于合并产生的商誉无法与取得企业本身分离,不具有可辨认性,不能确定为无形资产。2、商誉分为自创商誉和外购商誉。目前国内外对此观点颇多,综合来看,可以认为自创商誉是企业各构成要素在现有组合方式下的协同效应产生的价值。外购商誉是购并双方企业各构成要素在预期的组合方式下期望的协同效应产生的价值。而准则里需要确认的商誉是企业合并形成的外购商誉。3、只有非同一控制下的企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认净资产公允价值份额的差额才确认为商誉。对于同一控制下的企业合并,“合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益”。该合并方式以账面价值作为计量基础不会产生商誉,因此只有非同一控制下的企业合并才会确认“正商誉”。而非同一控制下,合并成本小于可辨认净资产的,应计入当期损益。4、不同的合并方式下商誉在不同的报表反映。在企业合并准则的应用指南中将企业合并划分为吸收合并、新设合并和控股合并3种形式。吸收合并和新设合并由于被收购方的法人资格注销所以要作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。而控股合并方式下商誉只计入合并当期损益,对本公司个别报表没有影响。
二、对新准则下商誉处理的思考
1、对负商誉的处理不妥。由于非流动资产的公允价值,可能并不如流动资产公允价值可靠,出现负商誉可能是由于非货币性资产价值被高估引起的,因此应首先按比例冲减其公允价值,符合谨慎性原则。然而,我国对合并中取得的资产、负债的公允价值形成的负商誉直接计入当期损益。在控股合并的情况下,仅对合并报表产生影响,而在吸收合并的情况下,负商誉所确认的营业外收入不加摊销的当期全部确认,可能对报表产生十分大的影响,不符合准确性原则。2、合并财务报表是在个别财务报表的基础上合并调整的结果,商誉作为一项经济资源在个别财务报表中未得到确认,就不应出现在合并财务报表中。从编制合并财务报表的意义上来说合并财务报表提供的是合并范围内经济主体的整体财务状况、经营成果和现金流量,不是对合并范围内经济主体的整体财务状况、经营成果和现金流量的再确认,对个别财务报表未确认的资产在合并财务报表中进行确认的做法值得怀疑。3、确认时,商誉的计量按公允价值,但合并商誉的数额未必准确。我国目前资本市场仍不健全,在换股合并下购并企业换出股票的价值难以确定,被购并企业净资产的公允价值也并不准确;从企业的购并动因来看,购并企业有可能为了其他目的(如协同效应、多元化经营等)愿意支付超过被购并企业公允价值这一差额。
三、关于商誉处理的建议
针对前述商誉会计存在的问题,笔者认为应从以下方面着手改进:1.明确企业商誉确认标准。商誉的本质是能为企业在未来带来超额利润。应将企业有无获取超额利润的能力作为确认商誉和负商誉的定性标准,将获利能力的大小作为商誉的定量标准。超额收益绝非凭空产生,在企业中必然会有其积极作用的资本,即“商誉”;反之,若等量资本获得低于市场平均利润率的利润,则说明该企业中有起消极作用的资本,即“负商誉”。可见,对于“负商誉”的处理,比较新会计准则下全额摊销的做法,将负商誉看作是对购买企业所付出代价的一种事前补偿,分期摊销,其计量更符合实际。2.制定独立的商誉准则。从商誉与无形资产两个概念产生的历史来看,商誉的产生早于无形资产。20世纪以后,专利权、商标权、著作权、专有技术等一系列无形要素得到辨认并从笼统的“商誉”概念中剥离出来,统称为“无形资产”。由于商誉不可辨认,其会计处理不仅有着特殊之处,且远比“其他无形资产”复杂。因此,对它单独制定会计准则具有一定的必要性。在购并商誉的数额越来越多的今天,按照重要性原则,制定单独的会计准则,并且在会计报表中单列项目进行披露,也是大势所趋。3.完善资本市场体系,提高会计信息质量。完善资本市场体系,加强资本市场基本制度建设,改进商誉会计,为提高会计信息质量创造条件。我国目前商誉会计内相关性与可靠性均很低,发展评估业、完善公允价值的计量、进一步完善资本市场等都是必要的工作。随着财务会计理论的发展和对商誉研究的深入,商誉会计问题定会得到妥善解决。然而在框架结构的基础上,规范出一套完善的适应经济发展并能将其有效地贯彻到具体的实务中去的现行商誉会计理论体系,仍然是一项长期而艰巨的工作。需要社会各界的共同努力才能完成。
作者单位:重庆工商大学会计学院
作者简介:李利,(1984-),女,汉族,四川简阳人,重庆工商大学会计学院05级财务管理1班学生。黄婉婷,(1987-),女,汉族,四川成都人,重庆工商大学会计学院05级财务管理1班学生
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一、企业集团财务控制能力要素体系构成
企业集团财务控制能力的要素体系由财务人员控制、重大财务事项控制和财务信息控制等三种构成要素，以及每一构成要素的表现要素共同组成。表现要素类别较多，具体为财务人员、事项和信息的能力与特征表现。具体如表1所示。
表一 企业集团财务控制能力要素体系
二、财务人员能力是企业集团财务控制能力基础性要素
财务人员维度，包括法定代表人、财务部门负责人、财务总监、基层财务、人员和监事等要素。企业集团的财务控制是否有效执行，与财务人员的因素有很大的关系，所有的业务流程、财务活动都是由他们实施。因此，企业集团的财务控制首先是对财务人员的控制，对财务人员的控制能力是其整体财务控制能力的重要组成部分。这一维度及其构成要素是企业集团财务控制的决策者与执行者，其本身职业素质、业务能力、敬业精神和职业道德的高低对其他两个维度有着举足轻重的影响。财务人员既可对重大财务事项进行决策和管理，又要保证财务信息的真实及时传递。可见，各个层次财务人员的良好表现为整个财务控制能力系统的效能的发挥提供前提和基础。
三、财务信息是企业集团财务控制能力的中间要素
财务信息的统计、分析以及报告等内容，是连接母公司与子公司的信息纽带，是母公司了解子公司、监督子公司的重要媒介。财务信息在不同横向和纵向部门之间的流动，渗透了财务工作的每个环节，将零散的事项串联起来，变成有机的整体。财务信息的使用效率和利用程度，决定了财务信息发挥的作用，影响着企业集团财务控制能力的强弱。企业集团对财务信息的控制建立在真实的基本财务报表和财务信息报告的基础上，通过制定统一的财务政策，对企业的经营状况进行全面财务分析，完善事前的预算制定和事后的决算工作。财务信息在财务人员或重大财务事项之间的传递可实现人员工作效率和重大事项控制效率的提升。
四、重大财务事项是企业集团财务控制能力的直接表现要素
一、会计要素、会计等式和利润表存在的矛盾
（一）会计要素与会计等式的矛盾
国内外会计界对会计要素的称呼有三种：“会计要素”、“会计对象要素”、“财务报表要素”。西方国家一般称为财务报表要素，认为是构成财务报表的基础。我国各出版社出版的教材，一般先界定会计对象。会计对象是会计反映和监督的内容，会计的一般对象为社会再生产过程中的资金运动，这种资金运动包括资金投入、资金循环和周转、资金退出企业。把会计要素定义为会计对象的具体化。由此可以看出，我国把会计要素界定为是会计对象要素，而在实际运用中，又把其等同于财务报表要素。
关于会计要素，我国2006年的《准则》保留了原有的六大要素：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。但是对收入、费用、利润的内涵进行了重新界定。收入和费用都强调是企业日常活动中的经济利益流入或流出，也就是采用狭义上的收入和费用概念；利润是企业一定时期的经营成果，包括收入减去费用的差额、直接计入当期损益的利得和损失。根据《准则》对利润的界定，利润的计算公式可写为： 利润=收入-费用+直接计入损益的利得-直接计入损益的损失（公式1）。
什么是会计等式？西方学者一般描述为资产、负债、所有者权益之间关系的等式，是复式记账的基础，可表示为：“资产=负债+所有者权益”。我国学者一般认为会计等式是反映会计要素之间数量关系的等式。六大要素之间的关系为：“资产=负债+所有者权益”；“收入-费用=利润（公式2）”。前者称之为静态会计等式，后者称之为动态会计等式。
很显然，公式1和公式2是矛盾的，同样是利润，根据概念得出的计算式和动态会计等式不一致。产生这种矛盾的原因在于，会计要素中的收入和费用都是狭义的概念，二者相抵的差额是企业日常经营活动所取得的成果，即营业利润，而利润除了营业利润外还包括非日常活动的损失和利得，即根据会计要素的含义，“收入-费用≠利润”。要使动态会计等式成立，收入和费用必须采用广义的概念（包括利得和损失）。会计要素和动态会计等式的矛盾，给会计人员带来一些困惑，特别是给初学者带来一些误解。
（二）会计要素与利润表的矛盾
利润表反映企业一定时期的经营成果，由收入、费用、利润三要素构成。我国传统的利润表采取分步法编制，依次计算营业利润、利润总额和净利润，最后的净利润实际是收入、费用、直接计入损益的利得和损失加减后的结果，但是在会计要素中只有收入和费用要素，没有利得和损失（利得和损失只作为利润的附属）。同样作为利润表的构成，有些项目作为单独的会计要素，有些不作为，显然是不合理的。2009年，我国《企业会计准则解释第3号》要求把其他综合收益列入利润表，其他综合收益实际上是直接计入所有者权益的利得和损失，其在会计要素上也没单独表现出来。由此可以看出，利润表上列示了利得和损失（包括直接计入利润和直接计入所有者权益的），但在会计要素的设置上没有体现出来。会计要素是对资金运动所作的基本分类，按会计要素设置账户，并按账户收集、整理、加工会计信息，最后用财务报表把信息提供出来，因此，可以把会计要素看作是对资金运动进行的初始分类，财务报表项目是终结分类，二者应该基本一致。我国的会计要素设置没能满足财务报表的需要，会计要素和财务报表的项目存在矛盾。
另一方面，《准则》把利得和损失分别作为利润和所有者权益的从属部分，对其的界定也就不够清楚，导致利润表在排列缺乏层次性，主要表现在：把“资产减值损失”和“公允价值变动损益”两项非日常活动形成的损益列在了营业利润中；把“营业外收入”和“营业外支出”实际上属于利得和损失的项目又单独列示。这种排列上的混乱，会降低信息的相关性，误导会计信息使用者。
二、会计要素、会计等式和利润表的协调
（一）改革会计要素的设置
从英美和国际会计准则对会计要素的设置可以看出（如表1），会计要素一般都包括静态要素和动态要素，但在要素的细分上有一定差异。从利润表的构成要素来看，美国设置了收入、费用、利得、损失和全面收益五个会计要素，收入和费用要素采取了狭义的概念，另外设置了利得和损失两个要素反映非日常活动所获得的经济利益流入，同时设置全面收益反映会计主体一定时期与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动；而英国、国际会计准则只设置了收入（利得）和费用（损失），收入（或者利得）和费用（或者损失）都是广义的概念，反映会计主体一定期间除了业主投资外的所有者权益变动，既包括日常活动的经济利益流入，也包括非日常活动的经济利益流入，并且认为利润或全面收益是收入和费用要素相抵后的结果，没有更多的含义，也没有与之相对应的经济业务，所以不再单独作为一个要素。
借鉴国际上的做法，我国会计要素的改革有两种方法：一是采用广义上的收入，收入含利得，同理，费用含损失；另外一种方法采取狭义上的收入和费用，单独设置利得和损失要素来反映非日常活动的经济利益流入。到底哪种方法合适呢？会计要素的设置受会计目标和会计基本假设的影响。我国在2006年的《准则》中把会计的首要目标描述为向会计信息使用者提供决策有用的信息，这种信息应该具备一定的质量特征。第一种方法相对简单，符合广大会计工作者的习惯，也满足“收入-费用=利润”这一动态等式，可以解决会计要素和会计等式的矛盾。但是，从提供的信息角度看，不够详细具体。随着我国资本市场的不断发展及公允价值的运用，利得和损失对于企业相当重要，也是会计信息使用者想了解的信息，把其并入收入和费用，会计信息的相关性降低。第二种方法相对复杂，但是保留了我国目前对收入和费用的定义，同时把企业的收益和耗费信息划分一定的层次，提高了会计信息的相关性。
基于上面的分析，本文认为，我国应采用第二种方法，即在现有会计要素基础上，单独设置利得和损失要素，并把利润要素改为综合收益要素。设置综合收益的原因：一是考虑到我国对会计等式的定义和广大会计工作者的习惯（会计要素之间应有一定的数量关系）；二是现行利润表除了反映传统的净利润以外，还反映会计期间其他与非业主交易引起的权益变动，最后一项不是“净利润”，而是“综合收益”。重新划分会计要素后，动态会计等式变为“全面收益=收入-费用+利得-损失”，实现了会计要素与会计等式的协调。
[关键词]财务报表 财务管理 企业管理 应用
一、企业管理者在财务报表使用中的定位
财务报表作为一种企业经营状况的表现，会被很多具有不同信息需求的主体使用。不同的财务报表使用者对财务报表所反应的信息有不同的需求。而企业管理者对财务报表的使用是一种内部使用，通过对企业的资产以及负债等财务信息进行全面的分析，从而发现企业在经营筹资融资方面的一些问题，据此调整企业的经营管理决策，资本结构，以实现企业目标。
二、财务报表各要素分析
（1）资产负债表分析
资产负债表是企业某一特定日期的财务状况的反应，它通过对企业库存现金、应收款项、存货、长期股权投资以及固定资产等的统计，来确定企业的债权债务。一般来讲，在我国资产负债表编制中采用的是账户式的结构。其基本的会计等式为：
资产=负债+所有者权益
在这个会计等式中，左边反应了公司所控制的经济资源，它能够反应企业的经营潜力；而右边的等式则是企业的资金来源。其中负债是来自于债权人的资金，代表的是企业所承担的义务，而所有者权益也就是股东的权益，包括股东所投入的资本以及公司所累计的留存收益。下表是资产负债表的情况：
（2）利润表费分析
利润表，从字面的意思来理解就是企业的利润状况。而从财务方面来讲，则指的是将企业一段期间内的营业收入跟期间的经营各项费用进行统计、对比，然后按照各项的收入、费用以及利润分类编制而成的一种报表。利润表往往会将企业在一定阶段的经营成果通过盈利与成本之间的关系反映出来。在我国的会计制度中，规定公司所采用的利润表为多步式的结构。其基本的会计等式为：
利润＝收入—费用
在利润表中，主要是对企业所有形式利润的一种计算统计。从上面的基本会计等式我们可以看出，在利润表中主要有收入跟费用这两个主要的因素，而其它的具体的要素则是收入跟费用的具体化。在利润表中会涉及到企业的营业利润，企业的利润总额，企业所营业的净利润这些方面。其中营业利润等于主营业务收入减去主营业务成本。两者之间是一种相减的关系；而利润总额则是以前面所讲的营业利润为基础的，然后再加上企业在经营之中所做的投资的收益和一些国家在政策方面的补贴，当然除此还包括一些营业之外的收入；而净利润则是利润总额与所得税费用之间的差额。下表是利润表与企业之间的一些关系状况：
（3）现金流量表分析
顾名思义，现金流量表就是企业的现金流量情况，它也是财务报表的重要构成要素。它为企业提供的是企业当期的现金的流入、流出以及一些结余的状况，能够让企业对资产的流动性以及适应性进行有效的评价。往往对于它的统计与分析能够让企业了解到自己的收益能力，在适时调整经营策略的时候有效的预防企业的财务风险。
现金流量表主要有三个部分，第一个部分是企业的经营方面的现金流量，第二个部分是企业进行投资方面的现金流量，而第三个部分则是企业在筹资活动中的一些现金流量。在这些不同的现金流量中，我们需要关注同一个问题，那就是流量表中的现金具体的意义。一般而言，在现金流量表中的现金跟我们平常说所的现金不同，它不是纯粹的人民币的形式，还有着别的意义，那就是它代表的是企业可以任何时候都可以用来支付的一些现金以及所拥有的现金等价物。现金流量表在财务报表中有着重要的位子，下面是现金流量表与企业的经营管理之间的一些关系：
三、财务报表在企业管理中的应用分析
（1）财务报表总体编制中需要注意的问题
财务报表的编制是企业进行财务报表应用的基础，而在进行财务报表编制的时候需要财务人员注意一个问题，即财务报表在编制的时候注意报表中的企业资产与负债，收入与费用都不能够相互抵消，也就是它们不能够通过加减的净额进行列表，而是要分别独自列出来，以便报表使用者的查看与分析以及有效运用。当然这种情况也有它固有的特殊性，即在某些时候它们之间可以相互抵消，主要的情况有：第一，当企业具有抵消那些已经确认了金融的权利的时候；第二，企业计划用净额进行结算的时候。以上两者都可以进行资产与负债，收入与费用的相互抵消。
（2）企业经营管理资产负债表的应用
资产负债表是财务报表中的一个不可忽视的要素，它往往通过对企业资产、股东权益以及负债的描述，能够合理的评价企业的资金运营、财务结构是否正常，并且也能够通过对企业所拥有的负债以及偿还债务的能力来分析出企业的经营效益。一般来讲，在企业的资产负债表的分析运用中需要注意下面的三点：
第一，准确理解财务报告各报表之间的关系
在企业的财务报告中，各报表并不是独立存在的，有着千丝万缕的联系。相对来说，资产负债表是一种财务状况的总体反应，它是在利润表以及现金流量表的基础上形成。资产负债表的形成首先是通过对利润的分析，然后再体现在现金流量结果之中，这样其将利润表与现金流量表联系了起来。其表现的形式可以如下：资产等于负债跟所有者权益之和；负债的变动与权益的变动之和等于现金的变动与非现金资产变动之和；现金流量与非现金资产的增减之和等于负债的增减与净利润的增减之和。
第二，准确编制利润表以及现金流量表
利润表和现金流量表的编制都是资产负债表编制的基础，所以企业在进行资产负债表的编制之前，需要对利润表以及现金流量表做个准确的编制以及统计。以此来明确企业的各项收入以及支出，分清楚其中的现金项目以及非现金项目，来为资产负债表的编制与分析提供基础的保障；
第三，做好资产负债表的编制，为企业决策提供依据
在做好了利润表以及现今流量表的编制以后，企业还需要以此为基础编制准确科学的资产负债表。在编制的过程中要做好资产类、负债类以及所有者权益类的资产负债情况编制。在资产类中主要需要统计流动性资产、固定资产的变动情况，然后总结年度的资产总额；在负债类中泽需要对应付装款、员工的薪金、其它应付款进行核对，对其进行分项的计算；而在所有者权益的部分，则需要根据测算的利润结果对所有者权益中没有填写的利润分配项目以及其它的项目做一个总结，来形成年度数据，为企业的经济决策提供依据。
（3）企业经营管理中利润表的应用
在企业的经营管理中对于利润表的应用往往是对企业获取利润能力的一种衡量。通过利润表的分析可以了解到企业的资产总额利润情况，并且对企业在经营中的收入以及费用有个详细的了解，让企业在进行成本营业利率、净资产率、资本金利润率等的计算基础上，来衡量企业的盈利能力以及利润发展趋势等。从而为企业的经营决策提供可靠性的依据，进行企业经营策略的调整等。
（4）企业经营管理中现金流量表的应用
在现金流量表的编制中企业需要对其一定期间内的现金流入以及流出做一个准确的统计，进而分析企业的内源；并且在现金流量表中企业也可以通过对企业的投资以及筹资获得现金的情况来分析企业的内部现金生产能力，再进行企业负债能力的衡量。在整个现金流量表的应用中，企业可以掌握其现金的流动以及盈余情况，辨别企业的融资方式，从而更好的进行企业经营策略的调整，来规避企业的经营风险。
参考文献：
关键词：上市公司 财务报告质量 评价体系 评价方法
务报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期（如资产负债表日）的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务报告质量评价就是对财务报告质量是否能对财务信息使用者作出经济决策提供帮助以及帮助的程度进行评价，质量一般包括质和量两个方面。财务报告质量评价体系是指由一系列相互联系、相互制约、相互作用的评价要素构成的科学和完整的总体，具有整体性、系统性、协调性的内涵特征，基本构成要素涉及评价目标、评价原则、评价内容、评价方法，具有多样性和多层次性。
一、我国上市公司财务报告质量评价的现状
随着越来越多的信息使用者对上市公司财务报告的密切关注，上市公司财务报告质量评价也越来越重要，目前我国已基本形成一套质量评价体系。
（一）上市公司财务报告质量评价的主体、目标及对象。上市公司财务报告是上市公司对外提供财务等其他信息的途径，主要目的就是满足不同信息使用者的决策需求，因此对上市公司财务报告质量进行评价的主体就是不同的信息使用者，由不同的信息使用者决定了不同的上市公司财务报告质量评价目标。例如：上市公司债权人是指将资金提供给上市公司的个人或组织，拥有按期收取利息及到期收回本金的权利，债权人评价的目的是：评价企业的偿债能力，看是否能到期收取本金及利息;评价企业的获利能力，获利是企业偿债的重要依据。企业员工是企业重要的资源，是企业财富的主要创造者，他们与企业的关系是长久、持续的。企业员工评价企业的获利能力和偿债能力以此来保证薪酬的按时发放。
财务报告质量评价的对象是以上信息使用者评价的客体，主要包括财务报表体系和由此体现出的财务能力。财务报表体系主要包括财务报表和财务报表附注等，财务能力是由财务报表所反映出来的反映公司各种能力的指标，包括偿债能力、获利能力、营运能力、发展能力。
（二）分析上市公司财务报告质量评价对象的方法。财务报告质量评价对象的分析方法是运用一定的数学模式对财务报表相关数据进行汇集、整理和分析的方法，包括：比较分析法、比率分析法、趋势分析法、因素分析法、比重分析法。比较分析法是将相互联系或相似的指标进行对照，由此发现差异并对财务报表进行评价的方法。比率分析法是利用具有相互关系的两个指标之间的比率关系来评价公司财务状况、经营成果和现金流量的方法，用倍数或比例表示。趋势分析法是将企业同一项目在不同时期的数据加以比较，以其某一期的数据为基数，计算其他各期对于基期的变动趋势。因素分析法是分析各项影响财务指标的因素，通过替换某种因素以确定这种因素的影响程度。比重分析法又叫结构分析法，是看某项指标占总体指标的百分比，显示的是各个联系项目之间的垂直关系。
（三）我国证监会、证券交易所分析上市公司财务信息的方法。主要通过以下步骤：首先对年报进行分析，特别是对注册会计师出具的审计报告、董事会报告以及重要事项的阅读，确定公司的行业类型，提出分析和检查的重点;然后运用本文中提到的分析方法对财务信息进行分析，比如同业分析、趋势分析;最后针对行业发展状况以及公司管理方面的问题进行分析，评价公司财务报告中业绩出现异常变动或其他有重大风险的原因。证监会、证券交易所进行综合分析的主要方法是杜邦分析法和沃尔评分法。
二、上市公司财务报告质量评价体系的设想
目前我国对上市公司财务报告质量评价的具体方法有一定的不足，比如：上述各项客体指标和评价方法都是针对某一单项指标进行的分析，不具有整体性和综合性;在进行分析的时候，没有突出特定的重要指标，而将大部分指标等同看待;各种评价方法采取的都是定量分析，应该采用定量和定性相结合的方法评价等。因此，有必要建立一个系统的、重点突出的上市公司财务报告质量评价体系，并考虑定量与定性相结合，便于信息使用者清晰明了地对上市公司财务报告质量做出评价。
（一）上市公司财务报告质量评价指标。上市公司财务报告质量评价指标是上市公司财务报告质量评价体系的组成部分，所以在构建体系之前应先明确一些评价指标。
1.财务报表财务信息质量评价指标。财务报表财务信息质量评价指标可以分为两个部分，即综合性评价指标和单项评价指标。综合性评价来自于注册会计师对财务报表所发表的审计意见和利用沃尔评分法、杜邦分析法对企业整体财务状况、经营成果和现金流量的分析结果。单项指标包括财务报表财务信息质量特征和企业的各项财务能力。
2.财务报告列报评价指标。财务报告列报总体性的要求是公允列报原则，它是国际公认会计准则对财务报告制定的最高标准。相关指标主要包括列报内容的相关性及可靠性、列报形式的合理选择、表外信息披露的允当性。
3.财务报告的生成环境指标。财务报告的生成环境是指对有关信息进行会计确认、计量、记录和列报所处的内部和外部环境，因此财务报告的生成环境指标又分为内部指标和外部指标。内部环境指标主要是指生成会计信息的公司内部的控制环境即上市公司管理者和治理者是否诚信，内部控制是否得以良好设计、运行和维护。外部环境指标主要指外部审计和外部监管。
（二）上市公司财务报告质量评价体系的构建。通过对上市公司财务报告质量评价体系内的相关指标进行分析以及阐述，我们可以此为基础构建上市公司财务报告质量评价体系。
首先，我们采取的是从局部到整体的思路，即分别构建财务报表财务信息质量评价体系、财务报告列报的相关指标体系、财务报告的生成环境指标体系，运用赋值的方法将各指标予以量化，得出各指标体系的评价分数，如表1―3所示。
然后采用层次分析法对各指标设置权重。因为不同的指标对财务报告的影响是不同的。例如：财务报表财务信息质量评价指标中单项评价指标的相关性、可靠性是最主要的两个指标，可以设置较大的权重，及时性、可比性应该设置稍小的权重，谨慎性、实质重于形式涉及到很多的职业判断和不确定性，可以设置小权重。最后得分为各项得分乘以各自权重后求和。
其次，可以设置满分为一百分，划分为几个不同的层次，层次高的代表上市公司财务报告质量较好，反之代表上市公司财务报告质量不好。
最后，从整体出发，对各个指标的得分施以权重计算出上市公司的财务报告评价分数。根据分数的高低以及所处的层次判断公司的财务报告质量，至此，完成了对上市公司财务报告质量的评价。
三、结论
由于上市公司因其组织形式已将股东扩大到社会公众，为了保护投资者、债权人等社会公众的合法利益，各种法律法规也规定上市公司必须对外披露财务报告，财务报告便成了信息使用者了解企业信息的重大途径。而如何有效地利用财务报告，如何有效地评价财务报告便成了重大问题。本文对上市公司财务报告质量评价体系进行了深入的研究，首先介绍了上市公司财务报告质量评价体系的相关概念并对财务报表质量特征进行了深入阐述，然后分析了当前我国上市公司财务报告质量评价方法的具体运用和不足，最后在建立上市公司财务报告质量评价指标的基础上构建了上市公司财务报告质量评价体系。在经济迅速发展的今天，上市公司已逐渐在我们的日常经济活动中占据越来越重要的地位，成为一个理性、智慧的上市公司财务报告分析者，会有助于我们在日常经济投资中获取更大的利益。S
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国际会计准则委员会(1ASC)（注：IASC自2001年4起对外称IASB(InternationalAccountingStandardsBoard)）对欧洲、亚太地区、北美和南美22个国家共660家上市公司的网络财务报告的调查研究表明，660家公司中有410家(占62%)在其网站上披露财务信息，而410家公司中有327家利用HTML技术。可见，目前网络财务报告的技术主要是超文本标记语言。
HTML是Web信息系统利用超文本传输协议(HypertextTransportProt-ocol,HTTP)交换信息所使用的一种标记语言，这种语言为网页上的内容提供标记，指引浏览器如何列示页面信息。超文本原文件中各种元素，如标题、文头、段开始、段内容、段结束、链接以及各种符号都用对应的标记表示。客户机依赖浏览器解释HTML语言，向信息最终用户传递信息。HTMl属于国际标准组织(InternationalStandardOrganization,ISO)制定的标准通用标记语言(StandardGeneralizedMarkupLangua-ge,SGML)的一个子集。SGML是一种通用的文档结构描述标记语言，具有极好的扩展性，在数据分类和索引中非常有用，但是比较复杂；而HTML具有简单易学、灵活通用的特性，使人们、检索、交流信息变得非常简单。然而，随着Web资源的日益复杂化、多样化以及信息用户需求的个性化，HTML逐渐显示出其局限性。
HTML作为一种简单的表示性语言，只能规定网页上的内容如何显示而无法表达数据内容。例如，HTML可以定义网络财务报告的外观显示格式，包括尺寸、形状和颜色，却不能描述诸如价格、利润的特性。另一方面，HTML可扩展性差，用户不能根据其需求自定义标记。
诚然，网络财务报告提供了更多的信息资源，然而，在现有技术HTML的环境下，信息使用者还不能轻易、快速地查找某公司的财务报告及其明细信息。
二、XBRL的技术基础：XML
假设要收集财富500家大公司的研究和开发(R&D)数据，有两种方法可选择：向每个公司的秘书索取有关数据或者访问每个公司的网站，但要获取这些数据需消耗数小时，甚至数天。设想若能使用一个特别设计的财务报告浏览器并键入“寻找财富500家大公司的R&D”，然后这些数据就能自动导人电子表格以供进一步分析。这听起来似乎不可思议，但随着可扩展标记语言(eXtensibleMarkupLanguage,XML)工具的开发与运用，这已不再是遥不可及的梦想。
XML是HTML的下一代标记语言，它对人类提供、使用与交换数据方面带来了革命性的创新。XML是一种自我描述的、可扩展的、标准化的交换数据方法，也是SGML的一个简化子集。XML结合了SGML的丰富功能与HTML的易用性：克服了SGML过于复杂、开发成本高，不适合网络日常应用的缺陷；同时又较好地解决了HTML无法表达数据内容的问题，它不仅象HTML一样告知浏览器如何显示文件与图形，并且还能提供数据之间关系的能力。而且，XML是可扩展的，所开发的新标记能从页面上直接检索相关信息并传送给其他应用软件或者将它保存在数据库中；另外，XML还支持多语言，利用XML标记的文件可以很容易地转换成其他各种语言。
XML文件可以用简明语言标记特殊信息，附在信息后的标记使得文件比较大，一个XML文件是一个正常文件的10到20倍。但关键是它能使各方快速、简便地交换信息，并可以转换成不同格式的文件。因此，尽管或许既不现实也无必要全部用XML格式储存信息，但对于那些特定信息使用者来说，XML格式的文档意味着几乎在鼠标点击之间，及时、相关、准确的信息就可获得。XML格式尤其适用于互联网基础数据，因为那些信息能被独立使用或者下载到其他应用程序中加以再利用。对于企业尤其是对会计师而言，XMl格式将创造一种全球的、数字的商业语言，使全球财务机构自动交换和可靠地汇总多语言、多种公认会计原则(CAAP)编制的财务信息。
三、XBRL的开发历程
XBRL以前称为可扩展财务报告语言(eXtensibleFinancialReportin-gMarkupLanguage，XFRML)，是一种可免费获取的用于财务报告的电子语言。它是XML语言关于企业报告的一个子集，为财务机构准备、公布各种格式的财务报表、可靠地抽取及自动交换公开发行公司的财务报表及其他信息提供标准化方法。XBRL不久将成为所有企业报告的通用国际商业语言，向银行或股东财务报告、向证券监管机构呈送法定文档或者把企业信息上传到企业的网站都将运用同一种XBRL语言。
开发XBRL的理念源于美国的一名注册会计师。1998年4月，华盛顿Kni-ghtVale&Cregory会计师事务所的CharlesHoffman对用于电子财务信息的技术开展了调查研究。他认为XML还不能完全符合企业报告的特殊需求，XML的电脑指令表必须扩展到包括更明确的企业报告描述，不仅能识别每一个数据，而且还能告诉计算机应该如何处理、如何与其他标记的信息连接、应该在哪里连接这些数据以及与企业报告相连的数据的构成要素。
1998年7月，Hoffman向美国注册会计师协会(AICPA)高级技术工作组的主席WayneHarding报告了XML格式财务报告的潜力。WayneHarding又向AICPA委员会呈送“产品计划书”，建议AICPA制定运用XML财务报告的标准。AICPA决定支助该项目，以开发XML格式财务报表的标准语言，当时称为XFRML。1999年7月，AICPA成立了一个由Microsoft、IBM、Reuters、EDAGAonline、Sage、SAP、Hyperion、MorganStanleyDeanwitter、IASC、ICAEW以及五大会计师事务所的代表组成的XBRL工作组。1999年8月，又有12家公司加盟此项目的开发。目前，工作组已完成XBRL模式(Schema)，用以定义标记以及描述数据如何相互联系。美国版本在2000年7月正式实施，而国际以及UK版本将在不久后相继实施。XBRL模式将用于各行各业，如果一个企业具有特殊要求，可以通过添加新要素，删除一些亦或是修改现有的版本以调整Schema。同时，澳大利亚、加拿大、英格兰、德国、台湾、威尔士以及IASC都积极投入XBRL项目的建设之中。XBRL正逐渐渗透到全球的企业、团体，XBRL的开发将改变企业交流的方式以及业务的经营模式。然而，许多用户需要定制符合其特定需求的模式，因此，XBRL的工作永远不可能真正完成。
四、XBRL的优点
XBRL能自动、清晰地转换信息使用者选择的包括数字和文字的所有企业信息，当通过网络浏览器浏览网页或把数据导入电子表格运用程序以便计算和分析时，应用软件能识别每一个数据。而且，XBRL数据一经创建及首次格式化，无须第二次键入或重新格式化为任何特殊的列报形式，这大大降低了处理、计算和格式化财务信息的成本。同时，在许多情况下，绝大多数会计与财务报告软件都会安装XBRL，即使没有XBRL程序，也可以添加到软件中。XBRL通过提供准确、可靠、相关的信息以帮助投资者及其他财务信息使用者作决策，从而符合信息使用者的需求。
具体而言，XBRL的优势如下：
1.快速、精确地搜索信息。XBRL格式文件的所有数据都有相对应的标记，并且相关的信息互相连接。比如说，固定资产与资产负债表及折旧相连，这使搜索特殊信息的工作已完成多半。例如，信息用户要在互联网上搜索有关通用汽车公司(CM)的固定资产信息，以往即使运用最好的搜索工具，也得耗费较长时间；而运用XBRL标记的数据，因固定资产与资产负债表及折旧存在特定的关系，搜索工具能立刻指向用户所需的特定目标数据。而且，如果用户需要收集多个公司的固定资产数据以比较公司的经营情况，用户只需对搜索工具加以调整就可以寻找多个公司的数据，并将有关的信息轻易导入电子表格以便进一步分析。
2.无须多次键入数据。在大多数情况下，财务数据只需键人一次，降低了输入错误的风险。而且，XBRL对不同用途的财务报告无须进行多次格式化，如打印的财务报表，公司网站所需的HTML文档，原始的XML文档，或诸如信用报告与贷款文件等其他特殊报告格式。因此XBRL文档降低了公司编制与财务报告的成本，还降低了重新键入错误的风险，而且还提高了投资者或分析师获得信息的容易程度。
3.向下考察(Drill-Down)特征：XBRL标记的财务报告通过适当运用提问搜索工具，信息使用者可以自顶向下考察数据源及至相关的支持这些数据的权威性文献。
4.遵照会计准则。目前，XBRL是根据美国公认会计原则(CAAP)编排的，公司无须披露超出现有会计准则要求正常披露的任何附加信息，或者说，XBRL格式无须改变现存的会计准则。
五、XBRL的运作
XBRL是一个添加标记的计算机程序，用计算机处理的每则信息都有一个可识别的代码或标记相对应。但是因这些标记与其他用于定义计算机视觉特征的格式标记一起内嵌在信息中，当屏幕上显示或打印输出企业数据时，用户却看不见这些标记。
根据XBRL格式，一整套财务报表的每个要素、经营与财务评论、管理讨论与分析以及公司愿意公布的其他信息，将运用一种简明语言标记进行编码。XBRL文档内容的语法格式是〈标签〉文档内容〈／标签〉，由起始标签、元素内容和结束标签组成。例如，销售收入5，465用〈销售收入turnover〉5,465〈／销售收入turnover〉表示。这些标记既能运用于文本文件，也可以用于数字，因此针对销售收入的会计政策可能显示如下：〈会计政策〉〈销售收入〉当货物发送给顾客时确认销售收入〈／销售收入〉〈／会计政策〉，这种通用的标记使公司以一致的方式编制、交换以及分析公司信息，并在各种应用软件程序中自动交换和抽取信息。XBRL能使许多要素之间相互对应。例如，销售收入术语英国用"Turnover"，美国用"Sales"，而XBRL将两者等同起来。另外，“现金与市场证券”(cashandmarkebrSecurities)与“现金与短期投资”(Cashandshortterminvestment)都包括基本成份现金，XBRL格式可对现金加以标记以便根据需求抽取。因此，假如仅仅需要“现金”的数量，则只检索现金项目，而若需“现金和短期投资”的数量，则可选择组合。
在大多数情况下，会计软件将自动嵌入这些标记，即使会计软件缺乏XBRL特性，也可运用一个免费的添加程序或定制的标记工具软件添加这些标记。这些标记不因数据移动或更改而消失，无论浏览器或应用软件怎样格式化或重新安排这些信息，这些标记仍粘附在数据后。典型的标记包括财务标记，例如资产、流动资产和应收账款；还包括公司名称、注册地、部门、年份等信息。新晨
XBRL程序是完全可定制(customizable)的，或者说是可扩展的(eXtensible)。如果XBRL程序没有包括符合企业需求的标记，企业可以开发特殊标记并添加到程序中。XBRL最终将为具有特殊性的不同领域及不同行业设计出不同版本，但所有版本都基于同样的XML框架。但是，成功利用XBRL有三个必要条件：制定一套适用于所有公司的说明书；有一套符合说明书的应用程序，用以编制XMl标记的财务报表；有一套可以移交信息给特殊及各种格式的样式单(StyleSheet)。
综上所述，XBRL的开发可以高效地编制各种格式的财务报表；并从各种格式的财务报表中快速、可靠地抽取特殊的财务信息，这是存取网络财务报告的一大创新，无论是跨国公司还是中小企业都将受益非浅。在XBRL环境下，跨国集团只需输入一种格式的基本财务数据，通过点击按纽就能马上产生另一种格式的财务报表。例如，IBM公司的德国和日本股东通过点击鼠标，IBM最近的年报和账目就分别以德国和日本的格式呈现出来，这大大减轻了IBM公司编制多套报表的繁重任务。另一方面，中小企业因其必须提供几种版本的财务报表也将受益非浅。我们认为，XBRL最终将成为全球统一的企业报告语言。
需要强调的是，XBRL并不意味着其自身能对公众释放信息，而是确保相关主体能够读取确已存在的数据的能力。另一方面，开发XBRL不是建立新的准则而是通过运用数字化企业语言增加强现有准则的价值。
【参考文献】
将2005年称之为中国会计审计准则国际化年恐怕没有多少人表示异议。2005年，中国财政部21项会计准则征求意见稿，其中包括1项基本会计准则和20项具体会计准则；2005年，中国注册会计师协会完成35项审计准则的修订工作。如果要用标志性事件来诠释中国会计审计准则国际趋同的话，那么，中国会计准则委员会一国际会计准则理事会发表联合声明和中国审计准则委员会主席――国际审计与鉴证准则理事会主席签署的联合声明可以说是正逢其时，恰如其分。
趋同，实际上是我国准则与国际准则的和谐，也是国际准则逐步融入中国准则体系的过程。在中国对外开放及中国企业海外并购、上市日益活跃的恢宏背景下，我们不能熟视无睹，不能惘顾公共信息资源与国际通用商业语言的共享要求，而一味闭门造车。如果甲独山台一套区域性和对抗性的会计审计准则，不仅会增大投资者的交易成本，阻碍境外资金的流入，降低对外筹资的效率，更会成为国际上低估我国市场经济成熟程度的标尺，也有违我国加入WTO的初衷。
一、会计准则趋同：财政部《企业会计准则一基本准则》和20项新的具体准则征求意见稿
财政部于2005年6月修订后的《会训基本准则》与《外币折算》、《分部报告》和《财务报表列报》三项具体会计准则草案；在公开征求意见后，7月，再发七剑：对《资产减值》、《企业合并》、《合并财务报表》、《生物资产》、《石油、天然气开采》、《捐赠与补助》和《投资性房地产》七项会计准则征求意见；2005年8月12日，财政部会计司又《保险合同》、《再保险合同》、《职工薪酬》、《企业年金》、《每股收益》和《所得税》等六项会计准则征求意见稿：2005年9月财政部会计司继续了《金融工具确认和计量暂行规定(试行)》和《金融工具确认和计量》、《金融资产转移》、《套期保值》、《金融工具列报和披露》等四项金融工具会计准则征求意见稿。这20项具体会计准则具体可以细分为三类：一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类。其中：一般业务准则主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量要求，包括所得税、职工薪酬、捐赠与补助、外币折算、企业年金、每股收益、资产减值，投资性房地产、企业合并等准则项目。特殊行业的特定业务准则主要规范特殊行、伙的特定业务的确认和计量要求，如石油天然气开采、生物资产、金融工具确认和计量，金融资产转移、套期保值、金融工具列报和披露，保险合同、再保险合同等准则项目。报告准则主要规范普遍适用于各类企业的报告类准则，如财务报表列报、合并财务报表、分部报告等准则项目。
1992年《企业会计准则――基本准则》掀起的会计改革，是一场包括会计确认、计量、记录、报告在内的国际接轨，但中国会计标准与国际准则仍存在着诸多差异，并且形式上也以会计制度为主，而不是国际上通用的会计准则形式。随着中国融入世界经济程度的加深，随着世界经济全球化的不断演进，必然导致对会计审计准则国际化趋同的诉求。在经济全球化背景下，市场资源在全球范围的配置、贸易自由化程度的提高以及跨国业务的人量涌现，对真实、公允并具有可比性的财务会计信息的依赖程度日益增加。作为公共信息资源和国际通用商业语言，会计审计准则的共享成为题中应有之义。此次准则的修改是更全面的国际接轨，以会计准则取代会计制度，并进一步减少中国会计标准与国际会计准则的差异。
会计准则趋同不只是消除境内外会计差异，更为了消除境内不同会计标准体系的差异。在《企业会计准则――基本准则》颁布13年后，中国仍然只有基本准则和16项具体准则，企业会计制度依然唱主角。境内不同会计标准存在诸多差异，令报表使用者无所适从。为建设新准则体系，财政部不仅组织会计司所有专业力量。集中从事准则的制定和修订，还调整充实了财政部会计准则委员会。日前有来自18个单位的22位委员，下设会计理论、企业会计、政府及非营利组织会计3个专业委员会。会计准则委员会聘请了160名咨询专家，分别来自会计理论界、会计中介机构、政府有关部门、会计职业团体、证券交易所和企业界。
此次准则体系改革的全过程，分为新准则制订、现行准则修订、未来执行项目起草、准则项日交互审核、实施五千阶段。2005年已先后5批共21项会计准则征求意见稿。2005年11月16日，中国会汁准则委员会――国际会计准则理事会会计准则趋同会议圆满结束并签署联合声明：中国会计准则与国际财务报告准则基本实现趋同。国际会计准则理事会对中国会计准则体系建设进展予以高度评价和赞赏，他们希望中国对完善国际会计准则提供帮助也愿意对促进我国会计准则的国际趋同提供帮助。应该说，此次联合声明的签署是巾国会计准则制定工作和会计国际趋同工作取得的重大进展，必将有助于提升中国在会计国际趋同中的地位和作用，并为中国经济持续快速阶调健康发展奠定坚实的会计基础。
二、审计准则趋同：中国注协2005年35项审计准则征求意见稿
2005年，中国注册会计师协会完成35项审计准则的修订工作。7月，中国注册会计师协会起草和修订了《中国注册会计师鉴证业务基本准则》等13个项目的第一次征求意见稿，包括1个鉴证业务基本准则、6个审计准则、4个审计目标与一般准则和2个会计师事务所质量控制准则，2005年9至12月又了《对被审计单位遵循国际财务报告准则的报告》与《公允价值计量和披露的审计》等22个审计准则的征求意见稿。至此，中国注册会计师协会在现有审计准则基础上，起草了22个准则项目，修订完善26个准则项日，所有涉及审计准则国际趋同的项目均完成征求意见稿的起草工作。这标志我国基本构建了一个与中国经济体制发展要求相适应国际审计准则趋同化要求的审计准则体系。
12月8日，国际审计与鉴证准则理事会(1AASB)与中国审计准则委员会就中国审计准则国际趋同发表联合声明，双方在联合声明中一致认为，建立一套伞球公认的高质量的审计准则，是经济全球化发展趋势的必然要求，对于在全球范围内降低投资者的决策风险，实现更有效的资源配置，推动经济发展和保持金融稳定发挥着重要作用。国际趋同是方向，实现审计准则国际趋同，是国际审计与鉴证准则理事会和各国准则制定机构的重要战略日标。同时，国际趋同需要一个过程，国际审计与鉴证理事会和各国审计准则制定机构有必要通过持续不懈的努力加强合作与互动。
近年来，按照我国市场经济发展进程，顺应经济全球化和审计准则国际趋同的大趋势，财政部和中国审计准则委员会明确提出了完善中国审计准则体系、加快实现国际趋同的主张，开制定了国际趋同的工作计划。根据这一计划，在一年左右的时间内，中国审计准则委员会充分调动各方力量，完成厂22个新准则的制定工作，这些准则的，连同目前已经实施开继续有效的26个准则，将构建起一套与中国经济体制发展要求相适应、顺应国际趋同要求的中国审计准则休系。在声明中，国际审计与鉴证准则理事会高度赞赏中国在审计准则国际趋同方面所做的努力和取得的重大进展，认为这种努力和进展为发展中国家和经济转型国家在审计准则国际趋同方面树立了典范。
三、结语
关键词：资产负债观;所有者权益变动表;综合收益
2006年2月,财政部颁发新的会计准则,标志着我国新会计准则体系的建立。新会计准则体系实现了会计理念的更新,其中一个重要的理念更新就是企业收益计量从收入费用观向资产负债观的转变。伴随着这种观念转变,我国企业业绩报告模式也发生了变化,新会计准则将所有者权益变动表作为年度报告主表,并提出了综合收益的概念。在2009年5月,财政部颁发了《企业会计准则解释第3号(征求意见稿)》,从2009年1月1日起,企业在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益”项目。综合收益的披露将对企业当期业绩报告产生重大影响。
一、资产负债观与收入费用观比较
在企业收益计量理论中,主要存在资产负债观和收入费用观两大流派。
收入费用观是以利润表为中心,收入、费用被看作是财务报表的基本要素,资产和负债是次一级的要素。在计量企业的收益时,先确认收入和费用,然后根据配比原则,将收入和费用按其经济性质的一致性联系起来,据以确定收益。收入费用观强调对具体交易进行核算,收入定义为经营业务中已实现的营业收入,资产就相应成为企业拥有和控制的过去交易中形成的经济资源。收益的基本公式为“收益=收入-费用”。
收入费用观以利润表为报表重心,资产负债表成了利润表的“附表”。收入费用观下,会计目标限定于报告受托责任,在受托责任观目标指引下,企业管理当局需要借助历史信息来解脱受托责任,因此财务报告使用历史成本计量属性,强调费用与收入的配比,强调收益的平滑。
收入费用观下,由于强调配比原则,导致一些不符合资产负债定义的本质是费用损失的项目作为资产、负债项目在资产负债表中列示,例如旧制度规定的纳税影响会计法中的递延法(利润表债务法)强调所得税费用与当期收入的配比,首先根据会计利润计算当期所得税费用,然后根据应纳税所得额再计算当期应缴所得税额,最后倒挤出本期发生的递延所得税资产或负债,资产负债表中出现的递延税款借项和递延税款贷项仅仅是借贷记账法记账规则的产物,并不是真正意义上的资产和负债,而是以利润表为中心的结果。
资产负债观是以资产负债表为中心,资产、负债项目被视作财务报表的基本要素,收入和费用是次一级要素。资产负债观下,首先对资产和负债进行确认和计量,然后根据资产和负债的变化确认收益。资产负债观认为,收益是扣除本期所有者投资和本期所有者分配项目后企业净资产的变动额。即:收益=(期末资产-期末负债)-(期初资产-期初负债)-本期所有者投资+本期所有者分配。
新会计准则将资产定义为企业过去交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。而负债是指企业过去的交易或者事项形成的,预期会导致经济利益流出企业的现时义务。资产和负债围绕是否导致企业未来经济利益流入和流出进行定义,资产和负债项目向报表使用者提供了面向未来的信息。资产负债观下确认的总收益反映的是企业在一定期间内资产、负债价值的全部变化,而不管交易是否实现。
与收入费用观相比,资产负债观更强调会计信息的决策有用性,要满足决策有用性,信息就要面向未来,因而资产定义为预期会给企业带来经济利益的资源。在资产负债观下,资产和负债的计价优先于收益的确定,收入和费用围绕着所有者权益变动,被定义为经济利益的总流入和总流出。资产负债观更多考虑如何真实反映资产和负债的价值,它要求资产和负债采用现行价值或公允价值计量,并将价值的变动在当期确认为收益。
二、全面收益的概念及国际进展
(一)全面收益概念
全面收益这一概念是美国财务会计准则委员会(FASB)于1980年在第3号财务会计概念公告(SFAC3)中正式提出的。1985年,FASB在第6号财务会计概念公告(SFAC6)中对全面收益和全面收益构成要素进行了规范的定义。全面收益被定义为:全面收益是指一个企业在一定期间由源于非业主的交易、事项及情况所引起的业益(净资产)之变动。它可以简单解释为一定期间内除业主投资与分派业主款之外所有的业益变动。全面收益包括收入、费用、利得和损失四个要素。
虽然全面收益与净利润在会计确认上都使用收入、费用、利得和损失四个要素,全面收益比净利润涵盖内容更丰富,全面收益除包括企业经营活动中创造的经营成果以外,还包括企业在某一特定期间经济交易或物价变动所带来的未实现的资产变动导致的所有者权益变动,即直接计入所有者权益的利得和损失。
从全面收益概念来看,其反映的是一种损益满计观(有时又被译作总括收益观,all-inclusiveincomeconcept),按照损益满计观,影响所有者权益变动项目(不包括业主投资和分派业主款)属于当期业绩组成成分,尽管一部分项目被直接计入所有者权益,但应该作为其他全面收益进行报告。
(二)IAS1对全面收益业绩报告模式的改进
国际会计准则理事会(IASB)在2003年修订的“第1号会计准则—财务报表列报”(IAS1)中要求企业在所有者权益变动表中报告其他全面收益。自2004年开始,IASB和FASB共同开展“财务报表列报”这一项目研究,研究如何改进财务报表列报以满足财务报表使用人的需求。
IASB在2007年9月正式修订并IAS1,修订后的IAS1在全面收益报告的内容和格式方面均发生变化。IAS1不允许在所有者权益变动表中报告全面收益。全面收益可以在单表法中列示,既含有非业益变动的总计数也包括净收益项目的小计数,或者采用双表法,一张报表报告当期净利润,另一张报表报告全面收益,如果企业使用双表法报告全面收益,报告全面收益的第一项内容应是净利润,然后是其他全面收益,汇总金额为全面收益。
IAS1规定其他全面收益项目包括:重估价值的变化;设定受益养老金计划所产生的精算利得和损失;国外经营部分财务报表折算所产生的利得和损失;可供出售金融资产重新计量所产生的利得和损失;现金流量套期中套期工具的利得和损失的有效部分。
IASB认为禁止在所有者权益变动表中报告全面收益,可以使财务报表使用人更好地理解业主原因引起的所有者权益变化和非业主原因引起的所有者权益变化。IASB指出,其能够为报表使用者评价和预测企业的现金流量提供更可靠的指标,并能提供与决策更相关的信息。
三、新会计准则体现全面收益理念
新会计准则体现了资产负债观以及全面收益的理念。
新会计准则对企业业绩报告的影响源于公允价值计量属性的引入,并体现在新增加的“利得”和“损失”要素上。公允价值是指“在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”引入公允价值计量属性对诸如金融工具和投资性房地产项目进行后续计量,要求企业在财务报告中确认未实现的利得和损失。
利得“是指由企业非日常活动形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。”损失“是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与所有者利润分配无关的经济利益的流出。”这两个概念的引入,使得传统会计收益的范围得以扩展。利得和损失又进一步分为直接计入当期损益的部分和直接计入所有者权益的部分。
新会计准则尽管引入“利得”和“损失”两个要素,然而在利润表中并没有单列这两个项目,利得和损失项目包含的内容也只是在各项具体准则中进行规范。其中包括:(1)资产减值损失,包括各项流动资产和长期资产减值发生的损失;(2)公允价值变动损益,核算企业在初始确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债(包括交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债),以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失;(3)投资收益,包括长期股权投资确认的投资收益或损失,企业处置金融资产和投资性房地产的处置损益;(4)营业外收入和营业外支出项目,主要包括处置非流动资产、非货币性资产交换、债务重组、罚没项目产生的利得和支出,以及政府补助利得、捐赠支出、非常损失等。
按照新会计准则,利润=收入-费用+直接计入当期利润的利得-直接计入当期利润的损失,而这也仅仅是在利润表中体现的利润。这部分利润会在会计期末结转到所有者权益项目当中,然而并不代表企业全面收益。根据新会计准则报告要求,直接计入所有者权益的利得和损失属于全面收益的一部分。直接计入所有者权益的利得和损失项目又包括:可供出售金融资产公允价值变动净额,权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响,与计入所有者权益项目相关的所得税影响,和其他项目。
以上分析可以看出,新会计准则体现资产负债观,资产负债观关注企业净资产的变化。直接计入所有者权益的利得和损失项目属于没能在企业净利润中反映的价值变动。
四、报告综合收益——企业业绩报告最新进展
新会计准则要求企业编制所有者权益变动表,根据所有者权益变动表的信息,可以得到企业在会计期间内的综合收益信息。然而由于综合收益的信息仅在所有者权益变动表中报告,其有用性可能会受到质疑。
2009年5月,财政部颁发了《企业会计准则解释第3号(征求意见稿)》,从2009年1月1日起,企业在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益”项目。“其他综合收益”项目,反映企业根据会计准则规定直接计入所有者权益的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益”项目,反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。这意味着,我国企业报告综合收益项目又向前迈进了一步。
在利润表中引入综合收益指标,将有助于投资者分析企业的全面收益情况,投资者不必借助所有者权益变动表去分析企业当期的综合收益。另外,在利润表中报告综合收益将突出综合收益的理念,投资者在评价企业当期和未来业绩时,会更加关注未包含在损益表中的其他利得和损失项目。以可供出售金融资产为例,由于可供出售金融资产的价值变动计入所有者权益,仅当其被出售时才能将价值变动计入当期损益,因此,企业通过在其他综合收益项目中报告当期直接确认的利得和损失以及前期计入其他综合收益当期转入利润的金额,将提供给投资者这一金融资产价值变动对当期以及未来业绩影响的信息,将有助于投资者分析企业当期全部已实现收益的构成成分,进而提高业绩报告的有用性。然而,也应意识到,由于其他综合收益全部都是未实现的利得和损失,因此报告这一信息可能会增加企业业绩报告的波动性,对投资者评价企业业绩带来干扰。
【参考文献】
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].经济科学出版社,2006.
【关键词】内部控制 内部控制审计 内部控制审计目标
2010年，我国《企业内部控制基本规范》及配套指引正式，这标志我国内部控制已转为过程内控、由会计控制转为全面风险管理型内控，我国企业已进入全面建设内部控制的新时期。2011年10月，中国注册会计师协会了《企业内部控制审计指引实施意见》,为注册会计师更有效地执行企业内部控制审计业务提供了全面的技术指引。这是提升我国上市公司财务报告信息披露质量和内部控制水平的重要举措，也标志着我国对上市公司内部控制制度的逐渐重视。从世界范围看,美国内部控制审计的发展历史最为悠久、最具有代表性,最值得我们借鉴。故本文在对美国、中国的上市公司内部控制审计进行梳理基础上，从内部控制审计发展历程、目标、构成要素等几方面对两国上市公司内部控制审计进行比较研究，以期更好地在符合中国国情的基础上，对我国建设和完善内部控制相关规范具有重要意义。
一、内部控制审计发展历程比较
（一）美国上市公司内部控制审计的发展历程
2002年，美国国会颁布了《萨班斯-奥克利法案》，首次提出对“财务报告内部控制”的有效性进行审计的要求。该法案的显著特征就是强制要求所有在美国上市的公司，除了定期的向公众提供财务报告以及相关的公司资料外，同时还要提供企业的内部控制报告，企业的经营者还要对其财务报告信息的真伪及其内部控制运行是否有效进行评价，注册会计师要分别对经营者评价后所报告的财务报告和内部控制制度进行审计，并发表审计意见。
随后，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）审计准则，对会计师事务所执行上市公司财务报告内部控制审计工作进行了规范。在当今美国,内部控制审计成为与财务报表审计并行的一种新审计业务,其发展大体经历三个阶段：在财务报表审计中的内部控制评价测试阶段；内部控制审核及报告阶段；财务报告内部控制审计的产生与发展阶段。需要特别说明的是,这三个阶段的划分是为理清美国内部控制审计的基本发展脉络,并不意味着到了内部控制审计阶段,再执行财务报表审计就不用进行内部控制评价了。
（二）我国上市公司内部控制审计的发展历程
2002年2月，中国注册会计师协会《内部控制审核指导意见》，对注册会计师就被审计单位管理当局与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，进而发表审核意见制定规范，正式确立了我国的内部控制审计制度。2003年4月中国内部审计协会颁布了《内部审计具体准则――内部控制审计》，它是为了规范内部审计人员审查与评价被审计单位的内部控制，根据《内部审计基本准则》而制定的。基于COSO框架的评价方法，从被审计单位的控制环境、风险评估过程、信息系统和沟通、控制活动、监督五个方面评价内部控制系统。
2005年10月，证监会《关于提高上市公司质量意见》的通知，要求上市公司对内部控制制度的完整性、合理性及实施的有效性进行定期检查和评估，同时要通过外部审计对公司的内部控制制度及公司的自我评估报告进行核实评价。2008年6月和2010年4月，我国财政部会同证监会、审计署、银监会和保监会等五部门分别了《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制审计指引》等企业内部控制制度，确立了我国企业内部控制审计制度，要求执行内部控制规范体系的企业，必须聘请会计师事务所对其财务报告内部控制有效性进行审计。其中《企业内部控制审计指引》自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司施行，自2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市公司施行。2011年12月30日，深圳证券交易所在《关于做好上市公司2011年年度报告披露工作的通知》中第十六条规定：“2011年1月1日起先行执行《企业内部控制基本规范》（财会〔2008〕7号）（以下简称‘《规范》’）的A+H公司和内控试点企业（见附件1），应按《规范》的要求披露内部控制自我评价报告和会计师事务所出具的内部控制审计报告。”
由此可见，美国的内部控制制度起步较早，发展已趋于成熟，拥有了一套相对独立，相对完善的准则指导体系。与之相比较，我国的内部控制审计起步晚，内部控制审计业务在我国仍然处于探索起步阶段，制度体系建设较为松散，仍然需要一个逐步适应、不断完善的过程。比如，美国PCAOB颁布的AS5指出的审计对象为管理层对财务报告内部控制的评估报告，而我国颁布的《内部控制鉴证指引》则是以企业内部控制为审计对象。
二、内部控制审计定义比较
（一）美国内部控制审计的定义
2002年6月，美国证券监管委员会（SEC）根据《萨班斯-奥克斯利法案》404条款的规定，要求上市公司的年度财务报告应包括一份对公司财务报告内部控制的评估以及一份由审计人员对此评估出具的审核报告。2004年美国PCAOB后续出台了AS2审计准则，这时内部控制审计的定义变为：公众公司的审计人员需要在财务报表审计的同时进行财务报告内部控制审计。具体来看，美国的内部控制审计定义在这两年中：对内部控制的保证程度从审核到审计在两年之间提高一个档次；评价内容由对评估报告转变为内部控制有效性。
（二）我国内部控制审计的定义
我国《企业内部控制审计指引》指出，内部控制审计，是指会计师事务所接受被审计单位委托，对被审计单位在特定基准日的内部控制设计与运行的有效性进行评价并出具审计意见。首先需要指出的是指引提出的内部控制审计的涵义定基准日的概念。这里所指的内部控制审计只是注册会计师基于特定基准日，对被审计单位的内部控制有效性发表审计意见，而不是对财务报表涵盖期间内的内部控制有效性发表审计意见。但由于内部控制的有效性并不是时点性的，而是时段性的概念，因此注册会计师不是只需要对该基准日的内部控制发表意见，而是要考察以该基准日为时点的一段时期内被审一计单位内部控制设计以及运行的情况。其次，《指引》中还指出，被审计单位的董事会应当建立健全并实施有效的内部控制，并对内部控制有效性进行评价，这是企业的内控责任。注册会计师的责任是对被审计单位的内部控制实施审计程序，并对其有效性发表审计意见。也就是说，是否建立并执行有效的内部控制是被审计单位的责任，而注册会计师的责任是对被审计单位内部控制建立与执行的有效性进行审计并发表审计意见。因此，审计对象是内部控制设计与运行的有效性，即设计有效且运行有效。
三、内部控制审计目标比较
众所周知,国际上通常认为内部控制应实现三大目标即合理保证：一是财务报告(含相关信息)的可靠性；二是经营的效率和效果；三是对法律法规的遵守。
（一）美国上市公司内部控制审计目标
2004年美国PCAOB颁布的AS2指出，审计目标是审计人员对管理当局对财务报告内部控制（Internal Control over Financial Reporting，以下简称ICFR）的有效性评估报告发表意见，指出审计人员要合理保证被审计单位的ICFR，在所有重大方面符合COSO报告或类似标准。由于PCAOB审计准则要求实行“整合审计”，通过整合审计，可以同时实现两种审计目标，审计人员既可以通过财务报表审计的发现来检查内部控制是否有效，也可通过ICFR审计得到的发现和结论，帮助审计人员更好地计划和实施审计程序，以确定财务报表是否公允地表达。这样，整合审计能改进两种审计的质量和公正性，有效节约成本。美国PCAOB颁布的AS5的修订中进一步明确内控审计目标，在对财务报告内控和财务报表的综合审计中，审计师应该设计他的控制测试，以同时完成两项审计的目标：一是获取足够的证据，以支持审计师对截至年末财务报告内控的意见；二是获取足够的证据，以支持审计师为审计财务报表开展的控制风险评估。
（二）我国上市公司内部控制审计目标
根据我国《内部控制审计指引》中的定义，内部控制审计的目标是就特定基准日内控的有效性获取合理保证。在整合审计中，注册会计师要同时实现两个目的：获取充分、适当的证据，支持在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见；获取充分、适当的证据，支持在财务报表审计中对控制风险的评估结果。
由此可见，美国强制必须实行整合审计，也必须同时实现两个目标，而中国可以在整合审计时同时实现两个目标；在分开审计时各自的目标也非常明确。
审计准则的国际趋同，不仅仅是国际会计师联合会对会员组织的要求，也是其他国际组织的要求。围绕着审计准则的国际趋同，我国进行了一系列艰苦而卓有成效的探索，取得了很大的成果，实现准则国际趋同，在我国职业界已经达成广泛的共识。
参考文献
[1]李金栋，王建中.中美内部控制审计比较研究[J].财会研究，2010（21）:65-67.
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