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导语：在资产价值确认方法的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
关键词：资产减值；资产减值会计；新会计准则
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2016年7月13日
一、引言
近年来，市场经济的发展带来了科学技术的巨大革新，使产品寿命周期大大缩短，企业所面临的内外部环境愈发多变，经营活动风险大大增加，资产面临着减值风险。在多变的经济环境下，为更真实地反映资产状况，资产减值会计发展了起来。
我国资产减值会计起步相对较晚，市场的千变万化使投资者需要企业经营的信息。同时，由于经营环境的复杂性，传统资产计价方式不能更准确地反映资产价值。鉴于此，我国相关部门制定了一些规范，以约束企业经营行为，使会计信息更具有适用性。经历了把资产减值的计提范围由四项资产扩大到八项资产，2006年实行的企业会计准则，将资产减值会计单独列为一项具体准则，2007年起正式实施。这是我国会计准则的一次历史性变革，受到了各界的极大关注，也使得我国资产减值会计得到了发展。
资产减值会计在实行中会产生一些不良行为，一些企业通过计提减值来掩盖财务报表的真实性，操纵利润，进行盈余管理。这些情况的产生，究其根本原因是资产减值会计准则的实行不够彻底，相关法律存在漏洞，成为别有用心的人的工具。
二、资产减值会计与相关概念的厘定
国际会计准则理事会把资产定义为：资产由已经发生的交易或事项形成的，并由企业拥有或者控制的资源，该资源会使经济利益流入企业。新企业会计准则将资产定义为：资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。
资产是可以带来未来经济利益的资源，如果这项资源在未来导致了经济利益低于其预期所带来的经济利益，则该项资源就不能以其实际价值入账，就要把资产的价值减计，计入资产减值损失。受市场条件等多种因素影响，资产价值发生着变化，为了真实反映资产价值，就要对资产价值进行重新核算。资产减值就是历史成本和可收回金额两种计量属性计量时产生差异。因此，当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，应当确认为资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。
资产减值会计是在资产发生减值时，对资产价值进行再一次的核算。由资产减值的定义可以看出，当资产预期带来的经济利益低于其预期所带来的经济利益时，则资产就发生了减值，就应重新对其进行会计核算，把差额计入资产减值损失。资产减值会计是在计量资产减值的基础上，把资产的价值减记至其可收回金额，以真实反映资产价值，从而保证会计信息的可靠性，真实反映企业财务状况。
综上所述，资产减值会计就是资产发生减值时，根据资产可收回金额低于账面价值的差额对资产价值进行重新核算的一种模式，以准确反映资产价值的变动。
三、资产减值会计实行中存在的问题
新会计准则的实行，规范了企业会计行为，提高了会计信息的可靠性和相关性，维护了投资者的利益。然而，由于市场经济的不完善，会计人员自身的操作不规范，资产减值会计在应用中不免会存在着一些不足和亟待解决的问题。
（一）资产减值确认的标准不明确。资产减值的确认标准有三个：永久性标准、可能性标准、经济性标准。当资产的可收回金额低于账面价值时就应确认资产减值损失，然而受多种因素影响，资产的可收回金额难以确定：一是受资产价值的波动、市场价格不完善等多种因素影响使得资产的可收回金额难以衡量，难以选择资产减值的确认标准；二是市场、科技革新等多种外部条件的作用，使得资产价值会发生改变，对资产进行较准确的评估比较难；三是在企业的业务种类很多的情况下，对资产进行逐项计量和计提就显得很繁琐和困难。
（二）计量存在的问题。新会计准则对资产采用何种计量模式进行了规范。资产减值准备是在确认资产价值的计量标准上结合资产未来经济利益的流入对资产价值进行衡量，如果企业出现了资产的可收回金额小于账面价值的情况，就应确认为资产减值损失。然而，资产减值准备的计量受多种因素影响，表现在资产的可收回金额难以计量：首先表现在资产的公允价值受多种因素影响难以确定；其次当资产处置时其实际价值和处置费用不能得到很明确的衡量；最后受折现率等多种因素影响，难以对未来现金流量现值进行评估。
（三）资产减值准备计提的随意性。资产减值准备的计提是企业自主进行的账务处理活动，采用何种计提方法，企业的计提行为具有很大的自主性，如果外部监控不到位，很容易造成企业滥用资产减值来进行对利润的操纵。资产减值的计提和转回很容易促使企业操纵利润。一是资产价值准备计提的比例和标准由企业自主进行确定，这很容易导致企业利用这种方法对企业利润进行操纵，增加了计提的随意性；二是企业资产出现巨额亏损，为了在第三年不被进行退市处理，企业会不提或少提资产减值准备，这就造成了企业胡乱计提资产减值，误导了信息使用者。
（四）通过资产减值准备来操纵利润。新资产减值会计准则规定：资产减值准备一经计提，以后年度不得转回。资产减值损失对企业会计年度年末会影响到企业利润，作为企业利润的抵减项；资产减值准备的计提和转回会影响到当期利润，企业获利能力会因此产生变动，因此有些企业为了平滑利润，影响财务报表，利用资产减值准备来进行盈余管理。
（五）会计信息披露不到位。新会计准则对资产减值的信息披露进行了规范，由于资产减值损失在期末会影响到企业利润，要准确反映企业利润表情况，就应对资产减值损失进行准确核算。由于企业存在一些重大减值损失不披露的状况和对一些资产减值准备少提或不计提等许多虚假的账务处理，给信息使用者造成了重大影响，所以通过规范资产减值会计核算，真实反映资产减值的确认、计提和转回情况，以更加真实地反映财务报表状况，给信息使用者提供真实的会计信息。
（六）外部监管难度大。资产减值会计计提的标准难以衡量，导致其操作性较大，外部缺少对计量的约束手段，独立于企业的第三方如果不能以专业的技能或者管控就很难了解企业的内部经营状况。加之，由于企业内部会计人员对资产减值准备计提的随意性和外部审计等监管部门对企业资产减值的核算行为缺少直接控制，从而导致外部监管的难度进一步加大。
四、完善资产减值会计的建议
针对资产减值会计实行中存在的问题，为准确掌握企业的财务状况，提高会计信息的质量，维护投资者的利益，完善资产减值会计尤为重要。
（一）加强对资产减值的核算。完善我国资产减值会计准则，使资产减值的计提和转回更具有规范性，对计提范围和计提比例做出进一步的规定，同时对转回进行规定，明确资产减值可以转回的条件和范围，减少企业经营行为的随意性。为更好解决我国资产减值会计实行中存在的问题：首先要对资产减值会计核算做出严格的规定，减少计提资产减值准备的随意性，进一步规范我国资产减值会计准则；其次通过对资产减值会计的完善，可以加强对其控制，掌握资产价值的变动状况，维护市场稳定。
（二）加强对会计信息的披露。信息披露关乎信息使用者的切身利益，为给信息使用者提供相关的会计信息，信息披露就显得尤为重要。因为资产减值准备显示出资产价值的不确定性，涉及了资产价值的评估，信息的披露要准确反映资产减值的计提和转回情况、产生资产减值的原因等，从而更加全面真实地反映财务报表。加强对会计信息的披露能更准确地反映资产的实际状况，以提供更加真实的企业财务状况，从而可以更好地维护投资者的利益。
（三）健全市场价格。资产减值准备是在资产发生减值时计提资产减值损失，它的关键参考是资产的可收回金额，可收回金额以公允价值减去处置费用和资产未来现金流量现值中较高者确定。受市场环境等条件影响，很难把握资产的真实价值，公允价值也难以衡量，处置费用和未来现金流量现值难以把握，资产的可收回金额很难确定，因此需要有关部门完善市场机制，健全市场价格，通过多种渠道联合价格信息，使企业及时了解到信息的变化，减少其对价格的操控，维护市场秩序。
（四）完善外部监管机制。企业利用资产减值的计提和转回来操纵利润，严重影响了利益相关者的利益，为了更真实地反映企业的财务状况，需完善外部监管机制，加强外部监控。外部监管机构作为独立的个体，包括审计机关、注册会计师、证券交易所等，这些机构作为第三方，具有专业的技能，即使企业对利润进行操纵，影响会计信息的使用，这些外部监管机构也能发现，可以有效地抑制企业的不良经营行为，加强外部控制，从外部堵住企业的不良经营行为，对限制企业行为尤为重要。
（五）加强内部控制。对企业的经营行为不仅要加强外部监管，还要加强内部控制，内部控制可以更有效地保证会计信息的真实性，从而可以规范企业的经营行为。内部控制主要有两个方面：一是对不相容的职务进行岗位分离，以确保各自职位的独立性，通过分离使得资产减值的会计核算能得到相关的监督，有效防止滥用职位权力进行会计核算；二是加强企业内部控制。内部控制涉及到很多方面，包括资产减值的确认、计量和信息披露等，使资产减值核算更加全面、真实，使其得到更有效的控制。
（六）提高会计人员素质。企业的会计人员对资产减值进行会计处理，这是一个比较困难和漫长的过程，会计人员在会计核算中有较强的主观性，一旦运用不好自己的技能，就会影响到企业的财务状况。为了更好地反映资产的真实价值，对资产减值进行确认、计量和披露，规范会计人员核算行为尤为重要。一方面，会计人员要有正确的职业判断，不断提高自身素质，同时加强对会计人员的道德建设，对会计人员进行再教育。通过培养会计人员，使其素质得以提升。
五、结论
随着市场经济的发展，企业经营面对着更多的不确定性，经济的波动使得资产价值和计价方式产生变化，资产减值会计作为一种更有效的会计处理方式就受到企业管理者更多的关注。本文在规范研究资产减值会计的基础上，发现资产减值会计实行中存在的问题，并提出改善建议。
主要参考文献：
[1]张子学，吕平.基础会计学.南京大学出版社.
[2]李晓玲，张玲玲，李翔峰.中级财务会计.南京大学出版社.
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[4]李增泉.我国上市公司资产减值政策的实证研究.中国会计与财务研究，2001.4.
[5]王跃堂.会计政策选择的经济动机――基于沪深股市的实证研究.会计研究，2000.12.
[6]李彦龙，张艳.资产减值新旧准则比较研究[J].审计月刊，2006.
[7]黄世忠.资产减值准则差异比较及政策建议[J].会计研究，2005.
【关键词】 小企业会计准则；企业会计准则；变化差异；管理水平
一、《小企业会计准则》与《企业会计准则》差异
1、适用范围不同
《小企业会计准则》适用于在中华人民共和国境内设立的不对外筹集资金、经营规模较小的企业（不包括以个人独资及合伙形式设立的小企业）。而《企业会计准则》的适用于除不对外筹集资金、经营规模较小的企业，以及金融保险企业外，在中华人民共和国境内设立的企业（含公司）。符合《小企业会计准则》规定的小企业，按照制度规定也可以选择执行《企业会计准则》，但若选择执行了《企业会计准则》，就不能同时选择执行《小企业会计准则》。
2、会计科目设置不同
《小企业会计准则》比《企业会计准则》少设了25个一级科目。原因主要有两个方面：一是，小企业经济业务相对简单，因此可将《企业会计准则》中的部分科目进行归并，如将应收股利和应收利息合为应收股息科目，将原材料和包装物归并为材料科目等。二是，小企业会计核算简化或者没有某科目所要反映的经济业务，因而可以少设。如资产类科目少设了自制半成品、分期收款发出商品、各项长期资产的减值准备、未确认融资费用和待处理财产损溢等科目；负债类科目少设了应付股利、预计负债、应付债券等科目；所有者权益类科目少设了已归还投资科目；损益类科目少设了补贴收入、以前年度损益调整等科目。
3、账务处理不同
（1）资产清查的处理不同。《小企业会计准则》中没有设置“待处理财产损溢”科目，小企业在财产清查中发生资产盘盈或盘亏时直接进行处理。本文认为这种处理方法简明扼要，与资产负债表中所反映的内容相符。而《企业会计准则》中的资产负债表中已取消了资产待处理项目，企业在编报前必须将待处理的资产进行处理，因此财产清查还要通过“待处理财产损溢”科目核算，本文认为这是一种多余。
（2）不计提长期资产减值准备。长期资产的可收回金额较难确定，计提减值准备时需要进行较多的职业判断，而小企业会计人员少，高素质的会计人员更少，所以《小企业会计准则》仅要求对短期投资、存货和应收款项计提跌价或坏账准备，不要求对固定资产、无形资产等长期资产计提减值准备。
（3）简化长期投资的核算。小企业投资的业务比较少，只需按重要性原则对长期股权投资采用简化的成本法或简化的权益法核算。按《小企业会计准则》中的成本法规定，股权持有期间内，企业应于被投资单位宣告发放现金股利或利润时确认投资收益，按被投资单位宣告发放现金股利或利润中属于应由本企业享有的部分，借记“应收股息”科目，贷记“投资收益”科目。制度中不要求严格区分是投资前被投资企业实现的利润的分配还是投资后被投资企业实现的利润的分配，但如果在投资当年取得被投资单位分派的属于以前年度实现的利润，则应冲减投资成本。
（4）简化了专门借款费用的核算。《小企业会计准则》规定，企业在固定资产开始建造至达到预计可使用状态之前发生的专门借款费用，均可资本化计入固定资产成本，而不必与资产支出数挂钩。这简化了借款费用资本化的计算手续，但可能会导致资本化金额夸大，进而多计固定资产价值，少计本期利润，但长远看又会用未来时期的折旧费用予以抵销。
（5）简化了融资租赁固定资产的计量。《小企业会计准则》规定，融资租入固定资产以合同或协议约定应支付的价款和使固定资产达到预定可使用状态前发生的其他有关必要支出，均作为其入账价值，这避免了计算最低租赁付款额过程中涉及的职业判断及对未来现金流量折现等较为繁琐的计算。
（6）简化了所得税的账务处理。《小企业会计准则》规定，小企业计算出当期应交的所得税，借记“所得税”科目，贷记“应交税金—应交所得税”科目。可见，所得税的账务处理采用了本期所得税费用按照本期应税所得与适用的所得税税率计算的应付税款法，即本期所得税费用等于本期应交的所得税费用，时间性差异影响的所得税金额均在本期确认所得税费用或在本期抵减所得税费用，而不作为资产负债表中的一项负债或一项资产加以反映，这简化了时间性差异的核算。
谨慎性原则（又称稳健原则），是指在会计处理时谨慎小心，尽可能选择不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方法和程序，并合理核算可能发生的损失和费用。该原则在对非货币性资产交换活动进行会计确认、计量、报告的过程中得到了充分的运用。
一、在会计确认中的运用
从会计确认方面看，准则把对非货币易中会计事项的确认标准建立在稳妥合理的基础上，可从根本上保证输出会计信息的质量。
因为资产的价值等于资产给企业带来的未来经济利益（货币金额）的净现值总额，针对给企业带来的未来经济利益（货币金额）不确定或不固定的资产而言，其价值也是不定的。如果此类资产之间的全部或部分交易按货币易原则进行会计处理，那么交易资产的入账价值的金额就掩盖了事实上价值或收益的不确定，从而将实质上的不确定转化为形式上的确定，增中了会计信息质量风险。准则把凡是给企业带来未来经济利益不确定或不固定的资产均界定为非货币性资产，并将它们这间的交易按不同于货币易原则的原则进行会计处理。虽然这有时可能造成实质上低估资产或收益，但为了降低会计报表风险，准则在对非货币性资产及其交易进行确认时，保持了应有的谨慎态度。
由于货币易是根据资产市价（或谈判价（进行会计处理，所以，如果将涉及少量货币性质产的非货币易（特别是同类非货币性资产交易）视同货币易处理，很容易导致换入资产价值或交易收益的高估。因此，为避免操纵利润，准则规定当货币性资产占换入资产公允价值（或换出资产公允价值加补价）的比例低于25%时，该交易按非货币易原则进行会计处理。从而将对涉及补价的非货币易的确认标准建立在稳妥的基础上。
待售资产之间或非待售资产之间交易时，只是资产形态发生变化，资产用途却没变，因此换入资产与换出资产给企业带来未来收益变化的可能性不大，资产价值也不应有变。但待售资产与非待售资产之间的交易，不仅仅资产的形态改变，而且资产用途也发生变化，所以资产价值应该有所变化。因此准则将第一种交易归为同类非货币易，按同类非货币易原则处理；将第二种交易归为不同类非货币易，按不同类非货币易原则处理，从而把对待售资产、非待售资产、同类非货币易、不同类非货币易的确认标准建立在合理的基础上。
二、在会计计量中的运用
从会计计量方面看，计量非货币易中的会计要素时，尽量不高估资产价值，并充分估计可能发生的风险和损失，尽可能少计或不计可能发生的收益。
在不涉及补价的同类非货币性资产交换时，换入资产的入账价值从理论上讲，可供选择的计量标准有三种：换入资产公允价值、换出资产公允价值、换出资产账面价值。为了尽可能不虚夸换入资产价值，准则在不同情况下采用上述三种标准中金额最小的标准作为计量标准。因此，准则规定，换入资产公允价值≥换出资产公允价值≥换出资产账面价值时,换入资产入账价值按换出资产账面价值；换入资产公允价值≥换出资产账面价值≥换出资产公允价值时，换入资产入账价值按换出资产公允价值；换出资产公允价值≥换出资产账面价值≥≥换入资产公允价值时，换入资产入账价值按换出资产的账面价值，但期末再按资产减值规定进行会计处理；换出资产账面价值≥换出资产公允价值≥换入资产公允价值时，换入资产入账价值按换出资产公允价值；换出资产账面价值≥换出资产公允价值≥换出资产公允价值时，换入资产入账价值按换出资产公允价值；换出资产公允价值≥换入资产公允价值≥换出资产资产账面价值时，换入资产入账价值按换出资产账面价值。准则规定只计量非常货币易损失，而不计量非货币易中可能产生的交易收益，以尽量满足低估损失和高估收益。
为进一步规范企业非货币易的会计核算及相关信息的披露，财政部于1999年6月28日颁布了《企业会计准则——非货币易》。准则填补了我国会计规范的一项空白，并充分体现了会计处理的谨慎性原则，其实施必将提高我国会计信息质量，降低会计报表风险，更利于为会计报表使用者服务。
谨慎性原则（又称稳健原则），是指在会计处理时谨慎小心，尽可能选择不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方法和程序，并合理核算可能发生的损失和费用。该原则在对非货币性资产交换活动进行会计确认、计量、报告的过程中得到了充分的运用。
一、在会计确认中的运用
从会计确认方面看，准则把对非货币易中会计事项的确认标准建立在稳妥合理的基础上，可从根本上保证输出会计信息的质量。
因为资产的价值等于资产给企业带来的未来经济利益（货币金额）的净现值总额，针对给企业带来的未来经济利益（货币金额）不确定或不固定的资产而言，其价值也是不定的。如果此类资产之间的全部或部分交易按货币易原则进行会计处理，那么交易资产的入账价值的金额就掩盖了事实上价值或收益的不确定，从而将实质上的不确定转化为形式上的确定，增中了会计信息质量风险。准则把凡是给企业带来未来经济利益不确定或不固定的资产均界定为非货币性资产，并将它们这间的交易按不同于货币易原则的原则进行会计处理。虽然这有时可能造成实质上低估资产或收益，但为了降低会计报表风险，准则在对非货币性资产及其交易进行确认时，保持了应有的谨慎态度。
由于货币易是根据资产市价（或谈判价（进行会计处理，所以，如果将涉及少量货币性质产的非货币易（特别是同类非货币性资产交易）视同货币易处理，很容易导致换入资产价值或交易收益的高估。因此，为避免操纵利润，准则规定当货币性资产占换入资产公允价值（或换出资产公允价值加补价）的比例低于25%时，该交易按非货币易原则进行会计处理。从而将对涉及补价的非货币易的确认标准建立在稳妥的基础上。
待售资产之间或非待售资产之间交易时，只是资产形态发生变化，资产用途却没变，因此换入资产与换出资产给企业带来未来收益变化的可能性不大，资产价值也不应有变。但待售资产与非待售资产之间的交易，不仅仅资产的形态改变，而且资产用途也发生变化，所以资产价值应该有所变化。因此准则将第一种交易归为同类非货币易，按同类非货币易原则处理；将第二种交易归为不同类非货币易，按不同类非货币易原则处理，从而把对待售资产、非待售资产、同类非货币易、不同类非货币易的确认标准建立在合理的基础上。
二、在会计计量中的运用
从会计计量方面看，计量非货币易中的会计要素时，尽量不高估资产价值，并充分估计可能发生的风险和损失，尽可能少计或不计可能发生的收益。
折旧费用是计算应纳税所得额和利润总额的扣除要素，是作为资本性支出的固定资产计入成本费用的主要方法。在计算利润总额和应纳税所得额时，都要减除相应的折旧费用。但是会计折旧费用与税法折旧费用在多方面产生了差异。制定会计准则是为特定的会计目标服务的，而制定税法是为了实现既定的税收目的，2006年出台新的会计准则，体现出一个非常明确的特点：进一步走会计与税法适当分离的道路，会计折旧与税法折旧之间的差异越来越明显。
一、折旧方法不同引起的折旧费用比较
（一）相关的法规规定（见表1）
（二）税法折旧与会计折旧的差异
会计准则允许企业根据自身生产经营的特点而对固定资产价值磨损的程度以及无形损耗的具体情况来确定折旧政策，选择折旧方法，这种规定合理地考虑了不同固定资产的性质和消耗方式，考虑了不同固定资产提供的经济效益；而税法对固定资产的折旧方法进行了严格的限制。既使其它条件相同，折旧方法不同也会产生税法与会计确认的折旧费用的不同。
（三）折旧差异的纳税调整
根据国税发[2006]56号，折旧方法引起的折旧费用差异进行纳税调整，应通过企业所得税纳税申报表“资产折旧、摊销明细表”进行。在“资产折旧、摊销明细表”中，分别按会计与税法的折旧方法计算出“本期资产折旧或摊销额”和“允许税前扣除的折旧或摊销额”，其差额根据其性质分别填入“本期纳税调整增加额或减少额”、“本期转回以前年度确认的时间性差异”和“本年税前扣除额（可抵减时间性差异）”等。
二、固定资产范围不同引起的折旧费用比较
（一）相关的法规规定（见表2）
（二）税法折旧与会计折旧的差异
会计在固定资产的界定上给予了较大的弹性，企业可以根据财务人员的职业判断，结合本企业的具体情况，制定适合于本企业的固定资产目录、分类方法作为进行固定资产核算的依据；而税法却沿用较早的会计制度的规定，对纳税人固定资产进行刚性界定，从而在这一环节产生界定固定资产的差异。企业从固定资产取得开始就应注意这方面的差别，否则必将混淆日后固定资产折旧的差异。
（三）折旧差异的纳税调整
由于固定资产范围产生的折旧费用的差异，也是在“资产折旧、摊销明细表”中进行调整，首先应归集会计的固定资产价值和税法的资产价值，分别填入相关行列；其次根据会计的资产价值以及“本期资产计税成本”计算“本期资产折旧或摊销额”和“允许税前扣除的折旧或摊销”；然后将差额填入“本期纳税调整增加或减少额”。
三、固定资产折旧范围不同引起的折旧费用比较
（一）相关的法规规定（见表3）
（二）税法折旧与会计折旧的差异
会计比税法固定资产的折旧范围更广泛，主要差别在于未使用、不需用以及封存的固定资产，不得提取折旧，按照规定提取维简费的固定资产不得提取折旧等，折旧范围不同，必然会导致当期和以后期间折旧费用的不同。
（三）折旧差异的纳税调整
因固定资产折旧范围引起的折旧差异，也是在“资产折旧、摊销明细表”中进行的，其纳税调整方法与因固定资产范围引起的折旧差异调整方法相同，不再赘述。
四、固定资产后续支出资本化不同引起的折旧费用比较
（一）相关法规规定（见表4）
（二）税法折旧与会计折旧的差异
会计与税法对固定资产的后续支出划分收益性支出与资本性支出的标准是不同的，税法给出了明确的定量标准，而会计实务中主要依据会计人员的职业判断进行会计处理。另外税法规定在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定。会计将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。
（三）折旧差异的纳税调整
因固定资产后续支出而引起的折旧费用的差异调整，其方法与因固定资产范围引起的折旧差异调整方法相同，不再赘述。
五、固定资产折旧年限不同而引起的折旧费用比较
（一）相关法规规定（见表5）
（二）税法折旧与会计折旧的差异
因固定资产折旧年限不同引起的折旧差异表现在两方面。1.会计准则只对确定固定资产使用寿命要考虑的因素做了规范，税法对此并未规范；2.会计没有明确各类固定资产的具体使用寿命，而税法对固定资产的最低折旧年限进行了严格的限制。
（三）差异的纳税调整
在“资产折旧、摊销明细表”中，折旧年限不同产生的折旧差异是暂时的。差异调整时，首先按照会计与税法的折旧年限计算折旧额分别填入“本期资产折旧或摊销额”和“允许税前扣除的折旧或摊销额”；虽然新会计准则以资产负债表为基础进行所得税的会计核算，但是，所得税的纳税申报仍以损益为基础进行所得税的时间性调整。根据两者的差额分析填报“本期转回以前年度确认的时间性差异”和“本年税前扣除额（可抵减时间性差异）”。
六、固定资产残值不同而引起的折旧费用比较
（一）相关法规规定（见表6）
（二）税法折旧与会计折旧的差异
会计准则界定的预计净残值强调的时点是“目前”，这是一个现值的概念，税法并没有界定预计残值是终值或现值；会计允许企业根据固定资产的性质和使用情况，自行确定固定资产的预计净残值，而税法将固定资产的残值比例统一为5％。
（三）折旧差异的纳税调整
纳税调整时，在“资产折旧、摊销明细表”中，首先直接将各自的残值从资产价值中减除计算折旧额，并将会计与税法折旧额分别填入“本期资产折旧或摊销额”和“允许税前扣除的折旧或摊销额”；然后将双方的折旧差额填入“本期纳税调整增加或减少额”即可。
七、固定资产减值损失确认的不同而引起的折旧费用比较
（一）相关法规规定（见表7）
（二）税法折旧与会计折旧的差异
1.会计允许企业预计固定资产的减值损失，计提相应的减值准备，而税法不允许扣除固定资产准备金；2.会计要求企业按扣除已计提的固定资产减值准备后的价值计算折旧，而税法可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧。
关键词：生物资产 资产评估 评估方法
一、生物资产价值评估的背景
生物是人类赖以生存和经济、社会持续稳定发展的物质基础。地球上多种多样的植物、动物和微生物为人类提供了不可缺少的食物、纤维、木材、药物、工业原料和服务。与此同时，由于人类社会的不断进步，科技的不断发展，对生物资产的需求也越来越多。而且，由于生物资产本身的一些特性，其在人的劳动与自然力的共同作用下生长的，受自然规律和自然环境的影响，另外每种生物资产的生长、发育、成熟、结果都不同，因此，对生物资产的研究不管是从会计角度还是评估角度都是比较重要的。从会计角度看，全球范围内不管是组织、协会还是个人已经认识到生物资产的确认与计量问题，在这方面研究最早的是澳大利亚会计准则委员会(Australian Ac―counting Standards Board，简称AASB)于1998年颁布的1037号(AAS35)会计准则，即自生和再生资产(self-Generating and Regener-atingAssets简称SGARAs)会计准则，《国际会计准则第41号――农业》(以下简称IAS41)对生物资产的研究从概念的界定、初始确认到后续计量作了详细具体的介绍。我国在借鉴国外会计准则的基础上，2006年颁布《企业会计准则第5号――生物资产》。
但从资产评估的行业讲，对生物资产的价值评估的研究很少。目前具体的生物资产的价值评估准则，这给从事生物资产的企业的经济活动带来了不便，制约了其快速发展。而且也不能很好地向信息使用者传递一些有用可靠的信息，影响了信息使用者的决策。为了保证会计与评估的相互协调与合作，进一步体现评估对会计的补充和完善作用。在当前市场经济不断深入的大潮中，生物资产的租赁、重组、典当、保险、交换等经济行为的不断增多，不能仅依据生物资产的账面价值来反映，还要借助于生物资产价值评估的相关理论与方法，以资产评估结果重新确定其价值。
二、生物资产价值评估的意义
随着经济的快速发展，涉及生物资产的企业与日俱增，探讨生物资产价值的评估问题，对评估行业和企业都有一定的理论意义与现实意义。从理论上讲，首先，为生物资产价值评估做出理论贡献。通过借鉴其他国家对其他行业，尤其是农业资产评估和森林资源资产评估的价值评估理论，可以得出生物资产价值评估的目的、依据和方法。在评估范围越来越细、越来越广的情况下，可以为进一步研究资产评估理论体系和评估方法、模型提供参考，对于推动资产评估理论的发展有重要意义。其次，可以推动会计学相关理论在该领域的应用。从实践上讲，有利于建立全行业统一的评估准则，使评估机构能够很好的按照规范行事，使生物资产的评估更加明朗化；有利于持有生物资产的企业更好地掌握本企业的资产价值情况，促进企业加快生产，提高企业资产价值；有利于不同地区企业持有的生物资产的价值在一定程度上具有可比性；有利于生物资产的信息使用者获得全面、详实、可靠的评估信息；有利于进一步推动和完善评估准则，加快我国评估领域的发展；有利于以财务报告为目的的生物资产价值评估的发展；有利于协调有关评估各方的经济利益。
三、西方国家生物资产价值评估的现状分析
英国《评估指南》(红皮书)1996版指南12――森林与林地资源评估，提到了关于资源类植物价值评估的一些方法。《欧洲资产评估准则》(EVS)2000版指南5
贷款为目的的农业资产评估中将农业资产划分三个大部分来说明：第一部分介绍农业资产包含的内容以及相互之间的区别、评估方法以及市场价值的确定；第二部分介绍了多年生植物的存在形式――正在生长着的、培育中的、收获的和其他形式的，还介绍了一些牲畜；第三部分主要介绍了在评价这些动植物时影响因素和多年生植物的评估方法。《IVS指南10――业资产评估》2005版该指南中指出了生物资产是活的动物和植物，评估中将其划分为附着地的生物资产和非附着地的生物资产，将其区别于农业资产和个人财产进行评估，要求根据农业生物资产的类型和周期性按照市场法对农业资产进行评估。《澳大利亚评估准则与实践》对乡村资产评估进行了介绍，其中包括对生物资产相关不动产的阐述，如果园的建设投资、养殖设备、设施等评估。国外学者进行很多有关生物多样性经济价值评估的理论、方法及其应用的研究，从生物多样性经济价值的类型、评估方法和案例研究等方面进行论述，国外比较流行的是条件价值法。20世纪70年代以后，随着福利经济学对消费者剩余、机会成本、非市场化商品与环境等公共产品价值的思考，生物多样性经济价值的评估研究逐步形成了一套较为完整的理论、方法体系。经济合作与发展组织(简称经合组织，OECD)将评估方法分为三类，即实际市场价格法(市场分析)、模拟市场法和替代市场法。
从上述国外研究现状来看，虽然国际评估准则和发达国家的评估准则中对农业资产评估的研究有许多可取之处，但相对于其他资产评估研究来讲，起步较晚，而且也不成熟。各评估准则中只是粗略介绍影响生物资产的自然因素，都没有详细说明生物资产具体的评估依据、评估原则和不同生长阶段下的评估方法及一些参数的选取，未将其作为重点进行研究.、随着社会的进步及评估的范围的不断扩大，现有的国外的理论与方法不能满足生物资产发展的需要。
四、我国生物资产价值评估的现状分析
我国的资产评估行业是改革开放和建设社会主义经济的过程中逐渐发展起来的，属于新兴行业。1989年，原国家国有资产管理局下发了《关于国有资产产权变动必须进行资产评估的若干规定》，这是我国首次提及资产评估问题的政府文件。1993年中国资产评估协会成立，随着社会主义市场经济的发展，资产评估项目越来越多、规模越来越大，涉及行业越来越广，技术复杂程度也越来越高。1996年颁布了《森林资源资产评估规范(试行)》，2001年又颁布《资产评估准则――无形资产》具体准则。但目前关于生物资产价值评估的文献很少，而且部分都是从森林资源或者森林生物多样性角度进行的，尚未对生物资产有较全面和系统的研究。本文从生物资产概念、森林资源价值评估、森林生物多样性经济价值评估、作物种质资源价值评估和果园资产评估等方面进行说明。
(一)生物资产的概念2006年以前，一些专家学者们借鉴IAS、《澳大利亚自生和再生资产会计准则》和其他国家的会计准则，对生物资产的界定还没有统一的认识，2006年的《企业会计准则第5号――生物资产》，给出了生物资产的定义：生物资产指有生命的动物和植物。并将其划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。为了研究方便可将生物资产划分不同种类：按其生物学特性分为动物和植物；按其生长周期长短分为一年生生物和多年生生物；按价值转移方式的小同，分为消耗性生物资产和生产
性生物资产；还可划分为成熟生物资产和未成熟生物资产(何梦圆、马慧，2006)。
另外，我国学者在会计核算基础上总结出生物资产和其他资产相比，具有下列基本特性：一是生物资产形成的特殊性。一般资产完全是依靠人们的生产劳动取得的，而生物资产是通过人的劳动和生物自身的生长、发育过程相互作用形成的。生物资产的价值形成除凝结有人类劳动以外，自然力作用的生长、发育会形成其增值；生物资产的经营受自然规律的制约，遵循自然规律，生物资产就会顺利地生长、发育，不断再生，反之则会消亡，失去其价值。二是生物资产的多样性。生物资产的种类繁多，这使其各自的生长、发育特点差异很大，增加了计价难度。三是生物资产经营周期的既定性。生物资产的投人、生产、经营、回收的周期完全决定于生物的生命周期，不同于工业生产周期以及资产价值转化的周期可人为控制。生物资产的这些特点决定了生物资产会计处理的特殊性和复杂性。
(二)资源类价值评估资源类的价值评估主要包括以下方面：
(1)森林资源价值评估。我国资产评估协会尚未制定有关生物资产价值评估的相关规定，1996由原国家国有资产管理局和林业部制定《森林资源资产评估规范(试行)》(以下简称《规范》)，以适应我国森林资源资产评估事业的发展，规范森林资源资产评估工作，保护森林资源资产所有者、经营者和使用者的合法权益。依据《中华人民共和国森林法》、《国有资产评估管理办法》和《林业部、国有资产评估管理局的通知》等有关文件制定的，具体规定了森林资源资产的评估程序和基本方法，对林木资产评估、林地资产评估、森林景观资产评估及整体林业企事业资产评估作了详细规定，规范了森林资源资产评估行为。按照大范围森林资源包含的经济林也属于生物资产的范畴，此《规范》中指出了森林资源中林木、林地、森林景观及整体林业企事业的评估程序和评估方法。
侯元兆等(2005)第一次比较全面地评估了中国森林资源价值，核算出了生态服务价值，即涵养水源、防风固沙和净化大气的经济价值三项生态服务价值，首次得出了森林的这三项环境价值远大于立木价值的结论.并在此基础上进一步完善了森林资源价值核算的理论。王强(2006)按照森林资源资产的特殊性，以及影响森林资源资产价值因素的复杂性，详尽的介绍了各类森林资源资产的具体评估方法，包括市场成交价比较法、市场价倒算法、年净收益现值法、年金资本化法、收获现值法、重置成本法、序列工数法、历史成本调整法，重点介绍了运用收益现值法时应考虑的折现率问题和质量调整系数。该项研究中还按照不同种类介绍了各评估方法的应用，其中林木资产评估中从用材林、经济林、竹林、防护林和特护林方面，详细介绍了评估方法的应用及评估时涉及的影响因素。何梦圆、马慧(2006)研究指出，按照生物资产的特征，消耗性生物资产采用重置成本法和市场倒摊法进行评估，生产性生物资产按照生长阶段确定评估方法。邹继昌(2006)采用收益现值法对用材林林木资产进行评估，给出了评估参数及评估公式，说明了采用收益现值法的理论依据。谢德新(2006)提出了经济林按照生长阶段产前期、始产期、盛产期和衰产期进行评估，指出成本法主要适合于产前期，市场法理论上适合于任何长阶段，但现阶段因前提条件不具备限制了这一方法在经济林资产评估实践中的实际应用。经济林的收益年限在整个经济林寿命中所占比重最大，故经济林的资产评估主要以收益法为主。
(2)森林生物多样性经济价值评估。北京大学教授张颖开创性地利用市场价格法、机会成本法和支付意愿法，对我国森林生物多样性的价值进行核算，得出了我国森林生物多样性价值的成果。吴火和(2006)研究认为，针对森林生物多样性资产的不同价值需要采用不同的计量评估方法，主要采用市场价格法、替代市场法和模拟市场法(假想市场法)。为提高评估的效率和评估结果的准确性与可信度，在综述了国内外生物多样性信息系统研究和应用进展的基础上，尝试设计了基于专家知识的智能型森林生物多样性资产价值评估专家辅助系统(ESEFBA)。而且文献还列举了龙栖山自然保护区森林生物多样性生物资产类价值评估，从木材生产价值评估和林副产品生产价值评估角度对直接实物资源资产进行评估，其中林副产品采用的是市场价值法。李银霞(2002)以祁连山自然保护区为例，从直接使用价值评估方法和间接使用经济价值评估方法两方面对森林生物多样性经济价值评估进行论述。
(3)作物种质资源价值评估。作物种质资源又称作物遗传资源，是生物多样性的重要组成部分。朱彩梅(2006)在对作物种质资源的价值概念、价值属性、价值特点、价值分类、价值内涵以及价值评估方法系统研究的基础上，系统地探讨了作物种质资源的价值构成分类及其评价方法，提出了作物种质资源价值评估的原则和依据。其中涉及资产评估基本方法――市场法的应用。
(4)果园资产评估。应容枢(1998)在对果园调查研究基础上，根据果园的特征、经营果园面临的行业风险和涉及到的果园时间价值补偿因素，得出果园应采用重置成本法和收益现值法。
从以上对国内的生物资产价值评估研究现状的分析可以看到，对于生物资产的概念界定问题从会计上已基本达成共识。由于研究问题的方式、方法的不同，对生物资产的分类还是还存在争论。我国目前还没有完整的农业资产评估准则，就生物资产的角度，对植物经济价值的评估的文献还是较多的，具体有经济林及林副产品，但没有涉及到其它植物，如蔬菜、经济作物、粮食作物的评估方法及影响因素。并且对动物的评估理论与方法的研究较少。
关键词：资产；资产减值；会计；会计准则
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）02-0-02
一、资产和资产减值的含义
1.资产的含义。我国现行《会计准则》（以下简称“《准则》”）是由财政部制定，于2006年2月15日，自2007年1月1日起施行。该《准则》中对资产的定义，是“由于过去的交易或事项所形成的，为企业拥有或控制的，预期能够为企业带来未来经济利益的资源”。因此，资产有三个特征：一是由过去交易或事项形成，与现有的和未来即将发生的无关；二是企业本身拥有，或者实质控制的；三是预期能为企业带来经济利益。该定义突出了资产本身的功能性，即能够为企业带来潜在的经济利益。这是一种“未来经济利益观”，考虑到了反映资产的动态特性，是基于资产对于企业发展的重要性的角度来定义资产的本质的。
2.资产减值的含义。我国财政部颁布的企业会计《准则》第8号中对资产减值这样定义为：“资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值”。资产是预期能为企业带来经济利益。当一项资产不能为企业带来经济利益，那么它就不能在作为企业资产存在，那么不能带来利润的资产的价值就应该减去，企业就应该确认减值损失。企业是一个经济主体，以盈利为目的，只有当一项资产能够为企业带来利益大于其市场价格时，才会决定购买。在购买之初，资产的账面价值与它的可回收金额是一致的，企业也明确资产在以后的使用过程中会出现价值变动的情况的存在。资产价值的减少原因有两点：第一，客观存在使其减损的因素。这包括物理原因、宏观环境变化、企业外部环境变化或企业内部情况变化等引起的该资产能够带来的未来经济利益的减少；第二，主观操纵因素。这包括管理层的调动和调整、利润平滑因素和“大清理行为”等。资产减值是一种衡量标尺，不断地比较资产账面价值和其可回收价值的大小。
二、资产减值会计核算的原因和依据
1.资产减值的会计核算的原因。当一项资产未来可能流入企业的全部经济利益与该项资产现在的账面价值相比要低时，该项资产就发生了减值，那么在会计上对资产的减值情况进行确认、计量和披露的核算就是资产减值会计。其经济实质是用价值计量代替成本计量，并将价值小于账面金额的部分确认为资产减值损失或费用。为了提高会计信息的真实有效性，要求对企业的资产价值进行定期或不定期的记录、计量，以确保对资产价值的如实反映，这有助于相关负责人和利益相关者了解企业的财务状况，从而迅速地对瞬息万变的市场环境做出有效的反应，即加强企业应对风险的能力。
2.资产减值的会计核算的理论依据。资产减值的会计核算的理论依据，主要有以下几种：
（1）关于会计目标的相关理论。资产减值会计的产生有利于企业衡量资产的真实价值，真实反映企业的资产质量，从而可以为投资者、债权人等利益相关者提供有价值的信息，帮助他们做出相对正确的决策，所以资产减值会计的产生，从决策有用观的角度来分析，是非常有意义的。资产减值会计的出现有利于增加有关企业资产的信息的相关性，为会计信息使用者提供更有用的信息。
（2）有关持续经营的基本会计假设。持续经营假设是会计的一个重要假设。它假定在现有条件下，在我们可预见的未来，企业会永久地经营下去。持续经营是企业其他各种设施、活动、交易等等运转的前提。若企业明年就停业，那企业今天要做的可能就是如何高价变卖，如何实现现下时点企业利润的最大化，不会考虑资产的未来使用问题，那么资产计提减值也就没有了意义。所以，资产减值会计的存在也是为了及时客观地确认资产的现有价值状况，评估其未来使用情况，合理估计资产能够为企业带来的未来经济利益，以便企业及时做出补偿决策，保证企业在可预见的未来都能正常运转和持续稳定的经营以及可能的规模扩张。
（3）会计的稳健原则。会计核算要求符合稳健原则，谨慎原则是稳健性的要求，即不允许高估资产收益，也不能低估成本费用。稳健要求企业尽可能最大限度地识别所有会给企业带来风险的信息，以便企业能够及时制定风险应对计划。资产减值会计是谨慎性的要求，也是
企业施行稳健原则的重要体现。减值《准则》第七条规定，“资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值两者中，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额”，可见对资产价值的衡量符合稳健原则，采用孰低法，符合不高估资产，不少计费用的谨慎性原则，从而保证企业稳健发展。因此，谨慎性是资产减值会计推行的理论基础之一。
（4）企业未来经济利益观的理论。企业作为一个理性的经济实体，盈利是其主要的目标之一，企业不能创造利润就无法保证包括股东在内的利益相关者的利益。资产减值会计就是把资产中不能为企业带来未来经济利益的部分剔除，留下能为企业带来未来经济利益的部分，因此资产减值会计是以未来经济利益观为理论基础的。
（5）资产评估理论。资产减值会计，顾名思义需要先判断资产是否减值，而判断的途径就是先要对对资产的真实价值进行评估，因而就涉及到资产评估理论。资产评估理论就是研究量化资产经济利益的行为的理论。资产评估是对资产在某个时点的价值的评定和估算。资产评估是一个科学严谨的过程，基于科学的原理，并且程序复杂，由专门的资产评估公司负责。因而资产减值会计中的很多环节都是以资产评估理论为基础的。
（6）资本保全理论。资本保全分为两种：财务资本保全和实物资本保全。实物资本保全理论主张企业保全实物资本，即企业的实际生产能力。企业作为一个理性经营的经济实体，必然以持续经营为假设，为满足谨慎原则的要求，对进行企业资产的减值损失进行确认，以满足资产保值目的，继而实现资本保全。
（7）相关性原则理论。相关性原则要求信息提供者提供的信息要与信息使用者的经济决策相关信息的相关性同时具备及时性、预测性、和反馈性三大特性。由于不确定因素加大，信息应该把这些不确定性因素快速、及时的反馈给使用者，避免因滞后而带来决策上的失误。预测性要求信息能够对过去、现在以及未来可能出现的结果进行预测分析，使用者根据信息预测可能出现的各种状况进行分析，以做出最佳决策。反馈性是指信息帮助使用者证明过去的决策是否正确，帮助决策者做出正确的选择。资产以历史成本计量时，虽然保证了信息的可靠性，但是由于主观客观不确定因素使资产价值降低时，这时为了确保信息使用者进行正确的决策，计提资产减值又体现了信息的相关性。
三、资产减值会计核算的具体做法
2001年我国的《企业会计制度》规定了“八项准备”（分别是存货、应收账款、短期投资、长期投资、在建工程、固定资产、无形资产、委托贷款），即将年财务报表中的主要资产项目都被归入计提减值的范围；到2006年2月财政部公布《企业会计《准则》第8号―资产减值》，并于2007年1月1日在上市公司中正式实施，标志我国现代会计开始与国际接轨。
无论是计提减值的公司从“特殊的股份公司”到“所有股份公司”，还是计提准备的资产从“四项”到“八项”，对不断变化的经济市场的适应，对股东等会计信息使用者需求的满足，对公司减值会计实务的进一步规范都是减值《准则》不断更新的动因。
1.资产减值确认的标准。资产减值确认的标准，通常有三种：（1）永久性标准。即对可预见的未来不能恢复的资产减值予以确认。这一标准规避由于对短期价值变动而引起的损失，不过这对相关会计人员的专业素养要求较高，需要从业人员首先区别暂时减值和永久减值。（2）可能性标准。即对可能的资产减值予以确认。这一标准需要先对需要确认减值的资产进行分类，这一标准旨在与历史成本保持一致。把需要确认减值的资产分为三类：第一类，资产账面的价值金额很大，并且很可能不能全额收回；第二类，资产账面的价值金额价值居于中等，有可能不能全额收回；第三类，账面金额价值很小，同样可能不能全部收回。第一类，资产金额影响较大，根据重要性原则应当确认；第二类，资产价值金额只属合理，并且是可能无法收回，只披露即可；第三类，资产价值金额很小，因而有关它的减值信息对企业影响很小，无须确认和披露。（3）经济性标准。是指在资产负债表日，对于账面价值大于可收回价值的资产，就应当进行减值确认。经济性标准必须要取得资产的公允价值，并以资产的计量为基础，但是计量的结果不应成为确认减值损失的唯一理由。企业选择运用哪种确认标准时应该考虑折现因素。
2.资产减值迹象的判断。引起资产减值的原因从外部和内部分开考虑。资产减值的外部因素：如资产市场价格于当期出现非正常的大幅度下跌，且跌幅明显超出预计范围；企业经营环境，还有资产所处的市场环境预计可能将会发生重大变化，而且会给企业带来不利影响；市场利率以及相关市场投资收益率已经得到提高，影响到折现率，使得资产可收回金额大幅度减少；资产减值的内部因素，如有证据显示资产太过陈旧，已经过时且实体已被损毁；资产已经或者即将处于闲置状态，预计停止使用或者企业管理当局决定将其提前进行处置；企业的内部报告资料显示，资产产生或本身就有的经济效益已经低于或将低于企业的预期。
3.资产减值准备的转回。我国现行会计《准则》规定，资产减值损失一经计提，在以后的会计年度，不得随意冲回。该规定的适用对象只限于固定资产、长期投资、无形资产以及以成本计量的投资性房地产等非流动性资产，而对存货等非流动性资产条件符合允许转回。
4.资产减值的确认方法和关键点。资产减值损失的确认方法包括备抵法和直接转销法，确认方法的不同直接导致资产账面价值的不同，也反映企业对信息质量的不同要求。备抵法指对企业资产进行减值处理时，把计提的资产减值准备在财务报表中作为资产的减项单独陈列，并不对资产的账面价值做出调整。直接转销法是指对资产减值损失进行处理时，将差额直接调减资产的账面价值，同时将损失计入当期损益，方法比较简单，成本较低，所以信息的可靠性较强，随之财务报表信息的相关性就低一点。
分析计量是减值会计中的重要一环，资产减值的计量活动包括搜集与资产价值、资产未来现金流量、剩余年限和折旧率等信息，将这些信息进行归类和整理，并按照特定的程序、原则对数据进行处理分析。在确认资产已经发生减值之后，就要涉及到资产减值的损失的计量了。资产减值的计量是保证资产减值信息的可靠性的关键一环。资产减值会计计量的性质。资产计量要尽量采用能反映资产“未来的经济利益”性质的计量属性，以使其与资产的未来现金流量现值最大限度接近。但是，在会计的实务操作中，资产计量不仅要尽量反映资产的未来经济利益的实质，还要考虑会计信息质量特征、会计原则和技术的实践操作性等影响。
此外，资产减值会计计量属性对资产价值的衡量有很大的影响，因此如何选择合适的计量属性以及怎样界定计量属性的合理性是非常重要的，但由于经济发展带来的企业经营环境的多变性和未来不确定性，在实务操作中做出正确的选择又是困难的。理论上讲，企业资产减值会计的计量属性有很多种，且在不同的条件下都有其适用性。在实务中进行选择时要考虑的因素时非常复杂的，但以下有几个重要的原则是做出选择时必须考虑的：在资产减值的每一个环节都不应以提供对决策有用的信息为目标。计量属性的选择还要考虑资产的特性。选择适用的计量属性时；要结合行业性质和企业本身业务的特点，基于现有的数据以及信息的基础之上；要选择考虑投入产出、成本效益和重要性原则，还要尊重企业管理当局的意见。
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一、虚拟经济与财富观念的转变
经济学是研究关于财富的生产、交换、分配和消费的科学。但对于到底什么是财富，经济学家却有不同的看法。财富是否就是我们看得见摸得着的实物，或是实实在在的金银？历史上，不同的经济学派都提出了他们的财富观。亚当·斯密在《国富论》中，认为财富应该是物质的。现今主流西方经济延承了这一传统，认为把效用作为财富的本质属性。马克思认为财富具有物质内容与社会形式二重属性。在商品社会，商品就是财富的基本存在形式。商品一般具有物理形态（更一般来讲具有效用）和社会价值形态。在马克思看来，价值是商品的本质属性，价值是作为一种社会关系存在的。因此，财富在马克思看来更多的其社会属性决定的，可以是无形的、虚拟的。
马克思的财富观无疑是正确的，这与现今社会经济出现的“财富倒金字塔”现象相一致。从个人角度看，家庭所拥有的资产中，金融资产占据越来越大的比重。据统计，西方发达资本主义国家金融资产在一个家庭财富中所占的比重已超过50%。我国自改革开放以来，正经历着个人家庭财富从价值的自行车、手表、缝纫机到股票、存款、债券、房地产等占重要地位的变化。从宏观上看，20世纪80年代以来，随着进入全球化和网络技术的发展，经济中出现了大量的虚拟资产。这些虚拟资产的增长速度惊人，数十倍高于实际资产或物质产品。不断形成以实际资产或物质资产为底部，上面是商品和真实的贸易，再上是名义的股票、债券、商品期货等，最上面是金融衍生工具的头重脚轻的“财富倒金字塔”。
财富观念的转变与虚拟经济的兴起紧密相关。虚拟经济是相对于实体经济而言的，它是市场经济高度发达的必然产物，是市场经济的高级形态。它产生于实体经济，又与实体经济相对独立运行。虚拟经济下，资本增值的本质得到最彻底、最直接的体现。随着社会的发展，整个社会中的虚拟财富的比重越来越大。这种纯以价值形态存在的财富形式相对实物形式的财富更能体现市场经济下财富的本质属性，即财富的社会性。事实上，我们持有的“股票”等金融资产可能只是一张纸，或一个符号，但是它却实实在在的存在。我们相信它的存在是依据市场的存在而存在。因为在市场经济条件下，它可以交换，可以被认可，它可以带给人收益、地位。虚拟经济以虚拟财富为特征，以虚拟资产作为经济运行的要素。
二、“投入——产出”与“报酬递增”经济模式的转变
这里的无形资产是相对实物资产而言的，也可称之为虚拟资产，指那些所有外在无形的财富形式，包括金融资产，还包括各种知识、技术、获得收益的权利等等。从价值确定上来看，所有这些无形资产价值确定都可以采用一种“资本化”的方法，即根据预期未来收益的折现计算其内在价值。这些资产的价格都是建立在人们的观念或信心之上。这明显区别于以投入成本为基础的传统价值确定方法。成本为基础的价格体系逐步让位于心理支持的价格体系。
现代主流的经济分析模型以及公司营运的会计体系都是建立在投入——产出的基本逻辑基础之上的。这些模型反映了某个生产过程的投入及产出。传统的计量方式在衡量产品生产部门（如农业、采掘业、制造业甚至运输和公用事业）的经营表现时，有很强的反映能力。然而，当它们被用来提供经济中的服务和信息部门（如健康护理、法律服务、金融服务、个人服务、教育、娱乐、媒体、软件）的信息时，其反映能力就显得十分无力。因为这些服务或信息部门中，对“投入”和“产出”进行量化几乎没有任何意义，其投入和产出的关系完全不同于产品生产部门中两者之间的关系。如信息和创意，不会在生产过程中一次性耗尽，相反却可以多次重复运用。有些服务（如法律或医疗服务）服务的质量远比服务的数量（服务提供者所花的时间）重要。另外还存在“网络效应”或互补效应：如果某个客户使用的“产品”（如电脑操作系统）其他人也在使用，那么该产品将给客户带来更高的价值；或者如果某产品与其他产品配合使用，那么，此时的产品价值高于单独使用时的价值。虚拟经济的特征很多已经完全不同于工业经济的情况。
无形资产逐步成为影响经济增长和社会财富最重要的因素。这些“无形资产”或“非实物资产”，如智力资本、研究开发、品牌、人力资本等，将是推动“新经济”最为重要的要素。在这样的时代，对有形资产，如工厂、机器、办公楼、矿产资源等投资和经营的重视，将被智力、组织、制度和良好信誉等无形要素所替代。市场广泛的普遍性以及极强的渗透力，与无形资产在价值创造中的作用日益凸显是密切相连的。
三、公允价值计量与“公允价值域”（FVM）模型提出
关于公允价值与历史成本的争论，其中最为重要的问题是期末资产价值的再确认问题，以及由此引起的当期收益的重新计算问题。历史成本，以资产的原始价格作为资产的价值，在各期末不进行调整，直到资产被处置（清算）时，资产的价格变动才被记入损益。这样势必造成期末资产的账面价格与市场价格发生背离。支持公允价值计量的重要原因就在于使用公允价值可以减轻这种背离，从而使会计上记录的资产价值与市场价格接近。
FASB在2006年9月颁布的SFAS 157把公允价值定义为：“公允价值是指在计量日市场参与者之间的有序交易中，出售资产收到的或转让负债支付的价格。”IASB在2009年的公允价值征求意见稿中也有同样的定义。可以看出在准则中定义的“公允价值”与“价格”有关，而其中的“价值”含义却被隐藏起来。原因可能是在这种“有序交易”中，价格最能反映资产的内在价值。在现今的经济学理论中，这种价值是用未来预期的现金流折现计算出来的。所以，会计上公允价值计量虽强调市场价格，但本意应该是追求资产在经济上的内在价值为根本。在市场经济高级阶段，价值和价格正逐步趋向统一。
资产的内在价值如何实现？从最根本的意义上来说，只有人和物的结合才能创造价值。对处于经营过程中的资产最能体现这一点。下面，我们重点考虑这种资产的内在价值。这样的资产可以出售，也可以使用。出售可以直接换回货币。如果使用，还应该考虑到资产的使用效率问题。同样的一项资产，比如一把锄头，在张三的手里和李四的手里使用效率是不一样的。根据经济学效率原则，资产从低效率者手中转移到高效率使用者便可以增进社会整体的福利，因而这种转移的机制对人类整体物质富裕程度具有重大的意义。市场被认为正是这样一种机制。因而，资产通过市场交换就可能达到最好的人物结合，从而产生最好的经济效益。我们假设前面经济收益计算的资产价值已是整个市场中最优的资产使用方式，这种资产使用方式可以在市场存在的条件下实现，即资产可以转移到最优使用者手中。
我们把上面计算的不同资产价值绘制到图表中，由此得到下图：
其中，β线为资产最优使用时得到的资产价值曲线。这是一个理想的状态。资产的预期价值与资产原始价值之间的差额是主观商誉的部分，即图2中的AeA0线段的长。主观商誉其实是企业所拥有的实体资产之外所有无形资产部分，包括人力资本、企业文化、组织协调力、专利、技术等各方面的能力。主观商誉可以用SG=fx（t，e）表示，其中t、e分别表示时间和企业知识积累等特征。主观商誉应该是一个逐步实现的过程，所以一般有：SG'=ft'（t，e）>0。γ线为初始资本的市场利率线，它是资本最低回报线，可以通过转换为货币资本的利息实现。其实，通过上图可以看到企业的收益由利息和主观商誉两部分组成。
图中的线Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ分别表示传统历史成本会计、脱手价值会计（EixtVA）、剥夺价值会计（DVA）和现行成本会计（CCA）下资产在不同时段的价值曲线。很明显，脱手价值会计线、剥夺价值会计线和现行成本会计都是对传统历史成本资产计价的偏离。从理论上讲，它们更接近理想的资产经济价值线。稳健性原则是传统历史成本会计的基础之一，所以，当资产的原始价值低于市价时而被确认，所以线Ⅰ可以替代γ线成为最低界限。
当资产的市场价格高过β线或跌破γ线时，资产就可能被转移出企业，这样资产从高效率使用者手中转移到低效率者手中，造成社会福利的降低。
资产的公允价值应该落在AeA0EA围成的区域，即图中阴影部分，我们称这个部分为“公允价值域”。“公允价值域”意指采用非历史成本会计计量资产价值可能落入的区域，它表示资产计价对传统历史成本会计计量的偏离，以及对资产内在经济价值的趋近。
四、公允价值计量与无形资产价值发现
公允价值计量体现了市场对资产有效使用的竞争，代表了市场对资产价值的发现。资产的价值基于实体资产的效用之上，越来越多的是所注入的无形资产的价值。确实，无形资产将成为影响经济增长和社会财富最重要的因素。
公允价值计量为什么会在新时代成为为人瞩目的计量属性登上历史舞台，这与市场深化带来的财富创造过程和财富投入要素变化有关。无形资产、无形财富逐渐成为新经济的主角。这些无形的要素，看不见、摸不着，它们是真正的“幽灵”，无时无处不存在，并越来越左右我们的经济和生活。我们觉察到它的存在，但我们却无法准确捕捉和计量。由于无法入账的无形资产的价值越来越多，造成了市场价值与账面价值的巨大差异。这使人们日益感觉到建立在工业社会经济模式之上的历史成本会计不能满足以知识、技术为基础的新经济时代的要求。公允价值计量可以看为是应对这种挑战的最初一步。正如前面分析的，采用市场价格的公允价值计量可以最大程度上利用市场发现价值，而这些价值更多的是那些粘附在有形实体上的无形资产的价值。 “股票和债券的价格提供了一种计算公司市场价值的方法，而公司的金融索取权（债务加股东权益）正反映了公司的市场价值，并且公司的市场价值可以看作是实物资产和金融资产的价值与无形资产的价值以及无形资产给公司带来的未来价值增值的总和”。无形资产可以分为需要与物质生产过程相结合，间接产生收益的无形资产，以及直接通过交换获得价值实现的无形资产。我们先来看参与经营过程的无形资产。这些无形资产包括：知识、技能、专利等等。它们通过与物质要素结合，通过生产过程实现其价值。在会计上，通常我们可以把这些无形资产称为“主观商誉” （subjective goodwill）的部分。如图3所示，即：线段AeA0（或bd）之间的部分。采用以成本为基础的定价方式，我们无法对无形资产进行计量。虽然，在传统历史成本会计中，分为可辨认的无形资产和不可辨认的无形资产，对于可辨认无形资产可以根据其获得的成本入账。但是这个价格与该无形资产带来的未来收益无法相比配，它远远低于无形资产所带来的未来价值。如图所示，根据传统历史成本会计系统在t2时点，我们只能确认资产的价值到D点。但是，此时由于无形资产的存在，企业资产的价值确远远高于D点。D价值点之上的广泛区域，在历史成本会计系统计量方式下，被忽略了。随着社会经济的发展，市场经济进一步深化，虚拟经济逐步替代了实体经济，人们对财富的观念逐步由实物财富转向虚拟财富，以无形资产为特征的虚拟资产逐步替代了实体资产成为社会经济的主要要素。这造成了企业资产的实际价值与传统会计上确认的历史成本价值越来越分离。我们需要采用新的计量方式，体现无形资产的价值，发现无形资产的价值。
公允价值计量实现了对无形资产价值的发现，是对传统会计计量方式的重大革新。公允价值计量其实质就是以市场为基础的计量，它采用资产的市场交换价格作为资产的价值。无形资产、虚拟资产作为一种纯粹的价值社会存在方式，它们的价值采用市场价格是合适的可行的。在市场经济的价值体系中，物质财富占的比重越大，个体对社会的依赖程度越小；虚拟财富的比重越大，个体对社会整体依赖度越大。资产的无形化、虚拟化，使人们越来越紧密地通过市场联系在一起。市场价格已成为人们行动的指标，人们据此判断他所拥有的名义上的财富。资产的价值越来越直接体现为它的市场价格。以市场交换价格为基础的公允价值计量直接体现了财富价值观念的变化和经济模式的转变。
如图3，B点是企业资产在t2时点资产的市场价格。这个市场价格包含了资产的物质价值量，更包含了粘附在物质形态之上的无形资产的价值。线段BD表示了采用公允价值计量，在会计上确认的企业资产价值的增加，它表示了公允价值计量对无形资产价值的发现。而对于体现为直接交易的无形资产，如金融衍生资产，它的价值唯一客观的确定形式便是它的市场交换价格。
五、结论
总之，市场深化带来的经济虚拟化与财富价值观念的转变，使价值的社会属性凸显。市场价格作为一种价值最直接的体现方式，成为市场经济中最基础的价值衡量指标。以市场交换价格为基础的公允价值计量适应了这种新经济模式的转变，利用市场实现了对无形资产价值的发现。
参考文献：
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[4]刘晓欣：《虚拟经济与价值化积累》，南开大学出版社2002年版。
持续经营的企业，尤其是经营效益较好的企业，各方都反映会计对其价值低估了；而进入清算的企业，其资产价值又大大缩水，这一现象反映出会计计量的企业价值与企业自身的价值存在背离。笔者在此对会计价值、企业价值进行一些探讨。
一、会计价值背离企业价值的因素
会计价值与企业价值背离主要有两方面的原因，其涉及经济理论和会计理论两个方面。会计理论又可以分为会计基础理论及会计准则和制度。为了明晰易懂，下面就其三个方面：经济理论、会计基础理论、会计准则和制度进行叙述。
（一）经济理论方面
马克思经济学原理告诉我们，商品价值反映的是商品中包含的人类劳动的货币表现，是由社会必要劳动时间决定的，劳动是商品价值的唯一源泉。经济理论对会计价值的影响表现在以下几方面：
1．货币的时间价值理论与投资理论。先来看一个例子，某人现在有100元钱，他可以花掉它，也可以将它存入银行，还可进行投资。假如此人选择存入银行，银行利率是10%，那么一年后，此人可从银行取出110元，与一年前相比，多出了10元钱，这10元钱是怎么多出来的呢？这就涉及到一个问题：货币时间价值。
根据马克思经济学原理，在商品经济条件下，商品流通的变化形态是G－W－G。企业首先将一笔资金G投入生产，用于购买生产资料等必需资源，产出产品后，将产品销售出去，最终获得资金G 。在生产过程中，企业投入物力、财力等，它们在生产过程中被消耗并转换成产品价值的一部分。而且，工人除了创造了补偿其劳动消耗所必需的价值之外，还创造出了剩余价值，这部分价值使生产出的产品的价值（C＋V＋M）大于初始投入的价值（C＋V），因此，销售产品所获得的资金G 大于投入资金G。即货币如果闲置不用是没有时间价值的，只有当作资本投入生产和流通后才能增值，因为货币时间价值来源于工人创造的剩余价值，如果闲置不用，也就是企业未将资金投入生产，没有必要的生产资源，工人怎么可能创造剩余价值，那又怎么可能产生时间价值呢？由此可见，多出的十元钱是由于银行将其存款投入生产流通领域，在生产过程中所发生的增值即货币时间价值。
2．同一资产的不同价。例如：假设分处于两个不同阶段的企业（一个为正常经营阶段的企业，一个为进入破产清算阶段的企业）在同一时点购入同一品牌同一价格的汽车。这两辆同款、同时、同价购入的车一年后的价值（会计价值）有什么不同吗？大家都很奇怪，按理说这两辆车的价值（市场价值）是没有差异的，这里还有什么疑问吗？但企业价值评估理论认为，企业的价值在其持续经营和破产的情况下是不等的，这是为什么呢？企业破产清算时的衡量标准是在企业作为一个整体已丧失增值能力情况下的一种资产评估方法。这时变卖汽车的收入是企业出现财务危机而导致破产或停业清算时，把企业中的实物资产逐个分离而单独出售得到的收入，这种方法未考虑目标企业持续经营的价值。
综上所述笔者认为：企业是由劳动资料、劳动对象、劳动者三要素构成的，其价值也是由这三部分组成的，持续经营企业的价值之所以高于破产企业的价值，根源在于持续经营企业有人的因素，新价值的创造源泉，而破产企业的价值仅剩实物资产的价值，所以是不等的。
（二） 会计理论方面
企业的资产是支持企业负债和所有者权益的基础，现行会计制度、准则对企业资产价值的计量与其实际价值之间存在一定的差距，这主要是由于会计理论、会计准则和制度所引起的，分述如下：
1．固定资产的折旧。固定资产是一种可供企业生产经营中多年使用，并提供大量服务的资产，折旧的计提、摊销是一种成本分摊的程序，而非一种资产评估手段，即用某种系统、合理的方法将长期资产的成本摊入各服务期间的一种程序。财务管理理论认为，固定资产使用初期运行费用较低，价值递减较快，以后随着设备逐渐陈旧，性能变差，维护费用、修理费用、能源消耗等逐步增加，运行成本与持有成本呈反方向变化，两者之和呈马鞍形。见图1：
这一理论告诉我们，固定资产价值变化是非线形变化的，但现行固定资产折旧办法：直线法不能正确反映其价值变化的规律，加速折旧法（双倍余额递减法、年数总和法）总体情况与固定资产价值变化的趋势相符，但缺乏充分的理论支持，并在许多情况下被企业作为一种降低税负，减少现金流出的方法，向股东报告业绩时将会计报表中的折旧额调为直线法下计提的折旧额。
2．多种财务理念共同支持会计理论。资产的计价是以历史成本原则和权责发生制为基础的，但是企业清算时，其资产价值大量缩水，这从侧面反映出资产计价的基础理论存在不足。于是在会计中引入现代财务理论――货币的时间价值与投资的风险价值理论，用未来现金净流量的观点计量、评价资产的价值，将未来现金流量的净现值低于以历史成本为计价基础的净现值的部分确认为当期费用；并且公允价值、收付实现制也在部分财务事项的确认中使用，使会计核算成为以历史成本原则、权责发生制为基础，未来现金流量的净现值、公允价值、收付实现制为修正，计提减值准备为补充的混合的理论体系。
（三）会计准则、制度方面
会计准则、制度是会计理论在实践中的应用，是会计人员用于度量企业经济活动的工具。折旧的计提是一种成本分摊的程序，会计基础理论的混合性，决定了准则、制度的多样性，操作中的可选择性，表现在以下方面：
1．在固定资产方面主要表现为：其一，固定资产折旧方法的可选择性。其目的是为了企业能够更准确地反映固定资产的价值，但已成为决策层规划利润的有效工具；其二，同一项固定资产的购建由于其资金来源不同、价格不同。使用借款购建的固定资产利息可以资本化，自有资金购建的固定资产利息不予资本化，这就会出现同一项资产存在多个价格。
2．发出存货的计价方法：个别计价法、加权平均法、移动平均法，在核算中可以选择其中一种或同时可以选择几种用于发出存货的计价，这也为规划企业资产的价值和利润提供了合法的政策依据。
3．资产负债表中对无形资产――专利权、非专利技术、商标权、土地使用权、特许权、商誉等只对外购部分予以全价确认。自创部分如果符合新准则规定的相关条件，则应进行资本化处理，否则仍进行费用化处理。另外，自创商誉不能确认。企业自创的图纸、先进的管理制度等也是无形资产，不与确认。
4．企业是由劳动资料、劳动对象、劳动力三要素构成的经济体，资产负债表对前两项进行了完整反映，而对劳动力只做了部分反映。劳动力在企业中是最具有活力的因素，是激活劳动资料、劳动对象的唯一因素，而目前成本核算采用生产成本法，管理人员、销售人员、技术人员等以期间费用的形式反映，无法进入资产负债表。
5．八项减值准备的计提是为了修正现行会计核算中的不足，对无法准确计量的资产，在期末依据该项资产未来现金净流量的折现值与成本价进行比对，高出部分不予反映，低于部分作为当期费用确认。这也从侧面说明现行会计制度、准则存在资产价值高估的空间。
6．资产价值的增量因素主要有三个方面：其一，土地的增值，土地随着周边基础设施的完善、政府对耕地工业化的限制，其存在或已经产生较大的升值空间，由于遵循历史成本原则、谨慎原则，无法对其增量价值上调，存在价格低估。其二，对一定区域矿产资源的买断，在勘探、开采过程中发现比过去的预测增加，引起增值。其三，通货膨胀引起企业实物资产价格上涨，由于遵循历史成本原则、谨慎原则，无法对其增量价值上调，存在价格低估。
二、会计价值计量、企业价值计算方法的探讨
从以上的分析反映出会计价值背离企业价值是由多种因素造成的，有理论指导的偏差、会计准则制度选择多种计
量标准的混合使用、企业要素计量的不完整三方面，我们有必要从以下几个方面加以努力：
（一）对企业确立一种正确的观念
1．人的生命周期经历幼年期、青年期、成年期、老年期四个时期，在幼年期和青年期是一个纯消费的时期，需要投入大量的衣、食、住、行、教育等资金，为其进入社会储存体质和知识。企业也同人的生长过程一样，筹建期和开始运行的初期是一个不断投入的时期，社会对其所生产的产品也有一个认识的过程，因此，初期的大量投入，产品的销售不畅必将使其产生较大的亏损，这是一个正常的、也是必须经过的过程，会计核算强行调节企业的前期和初期的经营业绩，使其不亏损或少亏损，这是与事实不符的，也给社会一个错误的信号。
2．对会计价值与企业价值有一个客观的认识。会计核算是面向过去的，对已发生经济活动事项选择适当的时点进行确认、计量、记录，是对过去经济决策行为实现程度的评价，因此，它是面向过去的，是一个绝对值；企业价值评价的着眼点是对企业未来创造价值能力的评价，更多关注的是企业未来创造价值的能力，两者不是同一个概念，关注的对象不同，结果也不会相同。
（二）客观计量劳动力资源的价值
1．人力资源和人力资本是反映企业劳动者的两个方面，并不存在本质的区别。资产负债表中，人力资源以资产的形式反映在资产方，人力资本以资本的形式反映在权益方。
2．企业是由劳动资料、劳动对象、劳动力三要素构成的，实现企业价值最大化唯一的途径是充分使用劳动资料、劳动对象，调动全体劳动力的积极性，实现人尽其才、物尽其用。
3．工资（薪金）是通过市场公平交易的结果，一个账期（一个会计年度）应该支付的工资就是这一账期人力资本的成本，是与货币资本同质的资本，企业原始投入的股本是货币化的积累的人力资本。人力资本是一个动态的数据，不同的账期人力资本的金额是不同的。
4．人力资本与货币资本存在一定的区别，货币资本一般随企业而存在，没有增资、减资的情况下，一般不会变动；人力资本存在于劳动者自身，随劳动者进入企业而进入，随劳动者离开企业而离开。
5．资产负债表反映的是一定时点企业的成本价，评估的企业价值是该时点的企业的市价，即就像商品，资产负债表中反映的是它的成本价，评估企业需要的是市价。
（三）夯实资产，客观公正反映资产价值
1．组织会计、经济、统计等相关领域的专家、学者、实践工作者对流动资产、长期投资、固定资产、无形资产等实物、非实物资产中的各类资产，研究各类资产及每种资产的价值变化规律，探索科学、唯一的计量方法，客观公正地对其进行计量。
2．计算机和会计软件的广泛应用，为会计核算提供了先进的工具，可以使会计核算走向精确计量，折旧的计提、存货成本的计算和结转等经济业务内容向一对一的个别计价法转变。
3．对于增量资产中的土地，采取表外披露，披露土地的面积、市场价格、总价格。
（四）企业价值计算方法的探讨
1．企业价值由两部分构成，一部分是企业实物资产的价值，另一部分是企业已实现或预计可实现利润按资本平均利润率或预计的资本平均利润率换算的价值。企业已实现或预计可实现利润的资本利润率采用社会平均资本利润率，代表的是社会中所有企业的平均盈利水平。对企业价值评估采用资产负债表和利润表为基础，依据社会平均资本利润率对其调整，企业创造的利润大于零时，企业的价值高于资产负债表反映的价值；小于零时，则企业的价值低于其资产负债表的价值。
2．计算办法为：企业价值＝会计价值＋本年度实现的净利润/资本社会平均利润率。会计价值指资产负债表中反映的资产总额。
[关键词] 碳资产低碳经济；碳资产评估；必要性
[中图分类号] F720 [文献标识码] B
受《京都议定书》和清洁机制（CDM）的约束，碳排放权作为一种新型商品开始在国际市场上广为交易。企业的节能减排行为是对企业进行绿色生产的一种鼓励，同时也为我国绿色金融发展提供了新思路。再这样的经济发展形势下，企业无论从当今的经济发展宏观环境出发，还是出于自身发展的利益考虑，开展碳资产评估业务都是十分必要的。本文将从低碳经济背景下企业开展碳资产评估的可行性和必要性出发，探讨关于我国企业开展碳资产评估的意见。
一、企业开展碳资产评估业务的可行性
（一）低碳经济理念深入人心
近年来，随着经济的快速发展，二氧化碳等温室气体的大量排放、全球植被的大面积破坏作为全球经济快速发展的副产物，日益威胁人类所生存的环境。在当今“环境保护”和“节能减排”等发展理念逐渐深入社会经济发展的各个层面的同时，低碳经济的出现似乎完美的综合了前两这的内涵，与当今的经济发展形势更为契合。“低碳经济”一词最早见政府文件是在2003年的英国能源白皮书《我们能源的未来：创建低碳经济》。虽然当今学术界并未对低碳经济是一种经济形态还是一种经济发展方式作出明确的定义，但其所提倡的减少二氧化碳等碳气提的排放的节能减排意识无疑是当今社会发展所需要的，并与当今人类的环保观念，节能观念深深契合。
（二）碳交易机制日益健全
碳交易机制是规范国际碳交易市场的一种制度。碳资产原本并非商品，也没有需要开发和交易的显著价值。但由于，1997年签订的《京都议定书》对各国的碳排放量有了限制和约束，才使得碳排放权作为一种新型资产，逐渐成为当今世界各国之间，企业之间交易的重要商品。清洁发展机制（CDM）、排放贸易（ET）和联合履约（JI）作为《京都议定书》规定的3种碳交易机制，为碳排放交易权的交易体系构建起到了重要的作用。
当今社会的碳交易机制的基础，构建于《京都议定书》对各国碳排放的约束，以及各种机制和合约的约定。这些公约和机制的构建不仅促进了各国、各企业在节能减排技术上的发展从而推动了低碳经济的发展，同时也为碳交易市场的有序化，和合规化提供了重要的条件，成为碳交易爆发式增长的基础，从而也成为碳资产评估业务开展的重要经济条件。
（三）碳资产评估理论日渐完善
碳资产评估作为一种新型的资产评估业务，其发展深深地依附于碳交易活动的发展。不仅如此，碳资产评估业务的开展同样需要相关专业理论的支撑。与传统的无形资产评估、不动产评估、机械设备评估与企业价值评估相同的是，碳资产评估理论的发展与深入研究同样深深植根于当今经济学、管理学以及相关经济模型的发展。不同的是，碳资产作为一种新型资产，国际学术界对碳资产具体定义为无形资产还是金融资产，抑或是其他类资产并没有达成共识。正是由于碳资产本身属性的定义并不确定，这使得碳资产评估理论的发展也有了很多种看法。但总体而言，碳资产作为企业自身资源的一部分，相应的企业管理理论，宏观经济理论为碳资产评估业务的开展提供了良好的理论基础。例如，这几年的碳会计相关理论的发展为企业碳资产的确认与计量提供了更为科学、准确的方法；期权定价模型等新兴数学模型在碳资产评估实务中的成功运用对碳资产的公允定价提供了巨大的帮助。从而，我们可以看出随着当今碳交易的不断开展，相关的传统和新型管理理论和经济理论以及数学模型的运用为碳资产评估业务的开展提供了扎实的理论知识基础。
二、碳资产评估开展的必要性
（一）碳交易业务发展的需要
碳资产评估业务的发展离不开碳交易的发展，碳资产作为一种新型的资产，其交易活动的发展为碳资产评估业务的开展提供了重要的经济基础。正是为了保证碳资产能够在交易中得到公允的定价，碳资产评估业务才应运而生。同样，碳资产评估业务的不断开展同样也促进了碳交易市场的繁荣。专业的评估机构在碳资产评估业务中运用相关的专业理论和知识，公平、公正和可观的确定在正常市场条件下的碳资产的交易的市场价值是碳资产评估业务开展的目的所在，保证了碳交易的正常有序进行。与其他资产评估业务一样，碳资产评估业务同样对碳交易的发展有着不可替代的作用。
（二）履行国际公约的需要
在整个碳资产交易的框架体系的构建中，《京都议定书》不仅为碳资产的交易提供了相关的机制，为碳交易的开展起到了指导作用。同样，《京都议定书》对各国的碳排放额度进行了相关的规定，使得各国在节能减排，减少碳排放量上达成了共识。出于履行《京都议定书》以及其他国际相关公约的约定需要，公正合理的开展碳交易活动，使得碳资产作为一种商品而变得具有商业价值。出于保护碳交易双方的合理利益考虑，合理的、公正的、公平的碳资产交易价格是保证双方交易活动公平进行的基础和前提，而碳资产评估业务的开展则为公平公正的确定碳资产的价格提供了保证。由此可见，碳资产评估业务的开展同样是履行《京都议定书》以及其他国际公约所需要的。
（三）企业发展的需要
企业是碳交易活动中的最主要的参与者，碳资产作为企业所拥有和控制的资源的一部分，是企业自身价值的重要组成部分。合理确定企业碳资产的价值，不仅对企业的管理有着重要的意义，同样也关系到企业社会责任的履行和公关形象的宣传。在关键的碳资产交易活动中了解自身的碳资产价值，关系到企业真是资产价值的确认和各项管理。这在相关的生产企业中显得尤为重要。对于有较大碳排放交易需要的企业而言，合理的明确自身所有的碳资产价值，不仅关系到企业碳资产的日常管理活动，同样关系到企业形象在社会中的定位。在日常经营活动中，合理确定企业的碳资产价值，可以使得企业的财务状况变得更为明晰，同样可以使得企业在碳资产交易当中合理的使得自身利益最大化。
三、企业开展碳资产评估的建议
（一）完善碳资产评估相关理论
首先，应当完善相关的碳会计相关理论。碳资产虽然是一种新型资产，但其确认计量仍旧应道依据相关的会计准则。目前国际社会普遍倾向于将碳资产确认为企业的无形资产，然后参照相关的无形资产准则进行相应的确认和计量。但，具体将碳资产确认为何种资产仍旧存在争议。因此，解决争议，明确确定碳资产的资产属性，颁布适用于碳资产的相关会计准则，是为企业财务上合理确认、计量和报告碳资产价值的关键，同时也为碳资产评估业务的开展提供资料基础。
其次，明确碳资产评估方法的选择对碳资产评估业务的开展至关重要。碳资产虽然是一种前所未有的、崭新的资产形态，但只要符合资产的属性，则对其估值就符合国际通行的资产评估方法。市场法、收益法和成本法是资产评估中的三种基本方法。其中三种评估方法都有自己不同的应用条件。例如：应用市场法需要市场上存在大量的可比较案例，如果市场上存在大量客观条件相符的可比较案例，那么运用市场法评估出的碳资产价值就存在较高的可信度，相反，如果市场上存在的可比较案例较少，或者案例差异较大，那么市场法的运用则显得有失偏颇；应用收益法必须满足以下前提条件：第一，评估对象的预期收益可以预测并能用货币来衡量，其预期收益包括通过碳资产直接交易获得的收益，还包括碳资产所带来的协同效应，即为企业带来的间接效益。第二，资产拥有者获得预期收益所承担的风险也可以预测并能用货币来衡量。第三，被评估资产预期获利年限可以预测。如果不能合理的预估出未来碳资产所带来的相应收益，不能合理的预估出相应的风险从而确定不了相应的这项率，则收益法则难以运用；应用成本法评估资产需要满足的前提条件有：一是被评估资产处于继续使用状态或被假定处于继续使用状态。二是被评估资产的预期收益能够支持其重置及其投入价值。若果不能满足的相关前期条件，成本法的应用也就很难具有说服力。总而言之，三种基本评估方法的应用要深深地与现实条件相结合，合理选择适当的碳资产评估方法。在此基础之上注意适当数学模型的应用。
（二）注重企业自身的碳资产管理
首先，应当站在战略层面去考虑企业的碳资产管理。对于大多数生产型企业来说，碳排放是生产活动中不能避免的。因此，将碳资产管理合理的上升为企业的发展战略，对于企业未来的发展至关重要。
其次，应当加强自身的碳资产成本管理。合理的确定企业碳资产的取得成本，对企业的碳资产的成本进行实施监控，是合理确认企业碳资产价值的基础。这就需要企业进行合理有效的，实时的碳排查。加强对碳资产的盘查，对在日常中碳资产管理过程中的各项减值，实现对碳资产的实施监察。
最后，应当运用企业管理系统对碳资产进行管理。每个企业由于所处的行业不同，所从事的经济活动不同，对碳资产的需求也就有所不同。对于经常从事碳交易业务，或对碳资产管理有较高要求的企业，可以与相关的专业服务公司合作，开发适用于本企业碳资产管理的管理信息系统。如，将企业中的碳资产列入企业的ERP系统中，从而更容易加强对企业碳资产的管理。
（三）注重碳资产评估相关工作人员素质的培养
根据当下的碳资产评估业务的开展，我们可以将碳资产评估相关人员分为普通有碳资产评估业务需求的企业工作人员，和专业评估机构中从事碳资产评估业务的评估人员。提碳资产评估业务相关工作人员的素质，对碳资产评估这一新型评估业务的发展有着至关重要的作用。
首先，完善相关工作人员的专业素质。碳资产评估作为一种新型的资产评估业务，对评估人员的专业素质有很高的要求。评估人员的专业素养是合理确定碳资产市场价值的重要保证。
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