时间：2023-09-14 17:39:04
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关键词：B2C电子商务；审计难点；挑战与对策
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）05-0-01
一、引言
B2C（Business to Customer）是现代电子商务发展模式的一种，这种形式的电子商务一般以网络零售业为主，主要借助于互联网开展在线销售活动，由企业直接向客户销售商品。B2C 模式主要包括综合商城（如淘宝）、百货商店（如当当、卓越）、垂直商店（如京东商城、麦考林）、复合品牌店（如佐丹奴、百丽）等。下面以京东商城为例阐述B2C电子商务模式对审计的挑战及其对策。
京东商城作为B2C 零售企业，收入来源主要以商品零售为主，商品来源于各类产品的生产商和渠道商。京东商城的零售业务价值链各环节如下：(1)采购环节。京东商城的供应商全部是生产商和厂商指定的商和经销商，为了减少中间成本，京东商城逐步从二级发展成为一级，即直接从厂商进货，以获取更多的折扣。(2)销售环节。目前京东商城零售业务的销售环节主要依靠其B2C 网站进行，消费者可以登陆网站下单订购，也可以通过电话订购。京东商城为所有商品提供详细发票，以保证售后服务的顺利进行。(3)支付服务。京东商城目前提供货到现金支付、货到银行卡支付、在线支付、银行电汇、邮局汇款以及公司转账等多种支付方式。(4)配送环节。京东商城提供快递运输、邮局普包、特快专递(EMS)、公路运输、中铁快运等多种配送方式。在北京、上海、广州市区的配送由自己组建的配送体系来完成，其余地区由外包物流公司提供，另外还在北京、广州、上海三地设立多处自提点，向本地用户提供自提服务。
二、B2C电子商务模式下四大循环的审计难点
(一)销售与收款循环审计
销售与收款循环涉及的业务活动主要有，首先接受顾客的订单，网上商城可以采用网上下订单的形式，也可以采取电话订购形式，大部分以前者为主；其次经过商城内部审批销售，就可以按照销售单供货，如果顾客采用的是信用卡分期付款，则在供货之前还会涉及到批准赊销信用。按照销售单供货以后，就开始装运货物，货物扫描出库，并开具销售发票，记录销售的发生，填制记账凭证，如果客户确认收货并付款，则办理和记录现金、银行存款收入。倘若客户采取网上支付方式而收货后忘记确认支付，系统在规定付款时间到期后会自动划款。如果客户退货，则应冲销销售收入。审计的主要工作是审查由计算机生成的订购记录、销售发票和记账凭证等，证明交易发生的真实性与完整性，以及其他的相关认定。在销售与收款循环里面，传统的方式主要涉及两个账户的审计，主营业务收入审计和应收账款审计。主营业务收入审计主要是检查交易的真实性和记录的完整性以及收入的准确性，同时进行截止测试，察看收入记录的期间是否正确。网上商城的收入截止主要是察看网络的交易时间，所以对审计人员的计算机熟练程度要求较高。其次是应收账款审计，因为网上商城一般以网络零售为主，所以商城面对的顾客一般是个人或小团体，人均购买数量不大，金额也不大。所以这个环节对应收账款的函证相对于传统的函证就显得不那么重要了。
(二)采购与付款循环审计
采购与付款循环涉及的业务活动主要有，首先请购商品，填写请购单；经过审批之后进行询价，确定供应商；然后编制订购单，签订采购合同。收到货物之后进行验收入库，确认与记录负债，最后在一定的期限内付款。货物入库有两个原因，一个是购入商品入库，一个是发货中转扫描入库。网上商城为生产商提供了很好的销售平台，因为减少了中间环节，生产商可以直接给商城发运商品，而商城也可以直接向生产商提货，成为一级或二级，这样生产商可以以更高的价格出货，而商城可以以更低的价格销售商品，生产商与网上商城同时受益。对于采购与付款循环审计，主要的是固定资产和应付账款审计。网上商城本身不需要太多的固定资产，因此固定资产审计不属于重要审计项目。而应付账款审计则属于重点审计项目。
(三)生产与存货循环审计
网上商城如京东商城自己是不生产产品的，它实质上是一个商，但是由于京东商城拥有自己的仓库，并承担起物流配送任务，决定自己控制物流成本，并打算将物流从成本控制中心转变成未来新的盈利点。因此对网上商城的存货的审计就显得较为重要。对于日销售量达到几十万甚至几百万的商城来说，对存货的审计将是一件很困难的事。因为存货的流动性相当大，并且仓库可能存在遍布全国各地，货物不断的从一个仓库转移到另一个仓库，甚至存在很多在途物资，要盘点某个时点的存货难度就加大了。
(四)货币资金审计
网上商城以网上支付为主要支付手段，支付手段的多样化和实时化使审计难以对货币资金收付业务实施有效的控制，加大了审计的风险。电子商务环境下，交易主要通过电子货币进行支付(如电子现金、电子支票、电子信用卡)，而电子货币只是一连串的数据，审计人员很难判断交易是否真实存在，货币的收付是否真实。
三、应对B2C电子商务企业审计难点的措施
(一)对货币资金的审计
货币资金发生错报的原因主要在于计算机方面的风险。电子商务企业的收款系统与银行的系统连接在一起，网络化环境下很难避免黑客的入侵，一旦系统发生瘫痪，里面的数据就很容易被篡改。因此，货币资金发生错报的风险较高。一方面，注册会计师向电子银行取得电子函证和交易纪录，并与被审计单位的交易记录相核对，从而对货币资金的收付实施有效的控制。另一方面，关注被审计单位的现金流量。除了专门化的网上商店外，消费者普遍希望网上商店的商品越丰富越好，为了满足消费者的需要，B2C电子商务企业不得不花大量的资金去充实货源。而绝大多数B2C电子商务企业都是由风险投资支撑起来的，往往把电子商务运营的环境建立起来后，账户上的钱已所剩无几了。这也是整个电子商务行业经营艰难的主要原因。 如果现金流量金额出现负数，或者是营运资金出现负数，则被审计单位可能存在入不敷出的状况，若融资不及时，资金链可能断裂，就会影响企业的持续经营。
(二)对存货的盘点
注册会计师在对存货进行截止测试的时候应该注意，所有在截止日以前入库的存货应该包括在盘点范围内；所有在截止日以前装运出库的存货不应包含在盘点范围内；所有已确认为销售单尚未装运出库的商品不应该包含在盘点范围内；由于销售原因，从一个地方运送到另一个地方扫描入库的货物不应该包含在盘点范围内，因为电子商务企业每天的运货量特别多，所以这些货物应该与企业本身的存货区分放置，否则就很容易造成存货的混乱。
(三)计算机辅助审计
首先，可利用计算机进行抽样取证，提高审计效率。抽取样本之后，运用计算机的高效计算功能，由计算机程序自动计算金额数据项的合计额，并与标准或正常业务进行比较，分析和查找认定层次的错报。其次，采用计算机嵌入式实时审计。注册会计师一般可设计一个程序块嵌入被审查的系统中，采集审计所关心的关键数据。同时，嵌入的审计程序本身具有隐蔽性、安全性和稳定性，非注册会计师不能看到这些审计程序和自动形成的审计数据。所以，注册会计师应用这些审计程序就能自动记载所要收集的审计证据，还可随时调阅这些证据文件，并利用这些审计证据可适时判断系统运行情况和提出审计建议。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.审计[M].2011.
（一）运输方式的选择
某企业内销主要通过水运、汽运、铁运三种方式。在运输方式的选择上，同时存在3种运输方式，水运、铁运、汽运的地区：北京、天津。对于存在多种运输方式的地区，最不经济的运输方式依然占有一定比例，造成运输成本增加，一定程度降低了产品的竞争力，不利于成本控制。内部审计部门分析，如该企业能完善作业流程，物流部门、销售部门和生产部门建立数据共享机制，合理安排生产、销售与物流交期，将2013年1月至9月最不经济的汽运量占全部北京片区运量的13%、天津片区的18%，全部转化为水运，预计约有164万元的成本节降空间。
（二）装载率水平
查核某企业外销CIF贸易模式下海运主要航线20尺货柜（以下简称“20GP”）装载率发现，2012年度20GP平均装载率为20.03吨/箱，2013年1月至9月平均装载率为19.55吨/箱，装载率呈下降趋势，未达到最优化的配柜。内部审计部门分析，产、运、销协调，在满足客户需求前提下，提升集装箱装载率，以期降低运输成本。若近洋航线2013年1月至9月20GP平均装载率提升至同期平均装载率20.03吨/箱，以2013年1月至9月20GP平均运费910美元/箱，预估可节降运费约105万美元。
（三）零担运输的控制
经查核，某企业2013年3月通过对公路运输长短途7条线路招投标，其中南方回程、北方回程、两湖片区和苏皖地区等4片区采用阶梯定价。以北方回程线中北京片区为例，2013年3月1日新运价，单次运单35吨以上的执行价格为226.6元/吨；单次运单0-10吨（不含）的执行价格为339.9元/吨；10(含)-25吨的执行价格为294.6元/吨；25（含）-35吨（不含）的执行价格为260.6元/吨。其中，单次运单0-10吨（不含）与单次运单35吨以上的执行价格价差为113.3元/吨。实行阶梯定价、装配合理性和销货交期就会造成企业零担运输，从而增加企业运输成本。内部审计部门分析，2013年3月至9月实行阶梯定价的4片区零担运输次数为515次，运量为10,406吨,额外增加汽运费用约412,065元，其中工厂承担约为318,678元，占额外增加费用的77%，客户承担为93,387元，占额外增加费用的23%。如果能进一步合理安排运量，减少零担运输，将有效降低运输成本。
（四）电子商务第三方物流企业的合作
某电子商务企业物流包括两种配送，其中B2B模式由企业自己的储运物流干线运至各电商客户，B2C模式由该企业与物流公司签订物流运输合同发送至终端客户。B模式由4家承运商负责配送，按照配送地区、货物重量确定运输单价，物流公司计费方式包括首重金额、续重单价。内部审计部门分析，该企业未进行物流公司的招投标作业，仅对产品重量为5KG的运费做了单价比价程序。审计人员通过制作快递公司最优选择表，发现该电商产品的单位重量主要集中在3-4KG之间，针对各配送区域各承运商的计价方式，按照整箱销售进行测算，江浙沪地区运输重量小于8KG，快递公司3运费最优，重量大于12KG，快递公司1最优。外省一区、二区、快递公司3运费最优。
二、结语
北京友好创达科技有限公司（以下简称“友好创达”）专注于网络系统的基础建设、应用集成和信息资源服务，数据资源的交换、共享与整合，信息系统的安全与管理，数据存储系统与数据备份容灾系统、信息系统的完善、融合与发展、高性能、可扩展性、可靠性和安全性、标准开放性、可管理性及易维护性、对业务流量模型变化的适应性等方向。
典型用户：国家信息中心、中央档案馆、审计署、总参测绘信息中心、青海省国土规划研究院、华北电力设计院、水利水电勘察设计院、青海省水利水电勘察设计院、国家测绘地理信息局、安徽省测绘局、河北省测绘局、宁夏国土厅、安徽省国土厅、青海省国土厅、内蒙古国土厅、中国地质资料档案馆国土资源部。
成功案例
案例一：山东省某数据中心系统项目。涉及产品：IBM P720、IBM X3650M4、IBM X3550M4、EMC VNX5100存储系统、博科BR-310光纤交换机、负载均衡CoyotePoint E450GX、FTC SANNAS存储系统、ARCGISGIS系统、Symantec NBU7.5等。项目情况：山东省某数据中心信息系统，提供全省公路规划、建设和管理的数据信息资源的平台。本次建设的信息系统将支撑省级、地市、区县三级用户的访问，重点解决业务大规模应用和数据大集中的问题，采用了包括虚拟化技术、负载均衡技术、数据安全存储等各种先进的技术。山东省某数据中心信息系统在本行业中，成为了信息系统建设的示范项目。
【关键词】风险导向审计 中小会计师事务所 中小企业 审计运用
一、风险导向审计运用不足的原因
（一）从风险导向审计方面
1、审计资源偏离高风险审计领域
控制风险导向审计将审计资源的重点分配于客户内部控制薄弱环节，经营风险导向审计将审计资源的重点分配于客户的商业经营高风险领域。可见，两种风险导向审计模式均未重点关注管理舞弊，成为实现揭示管理舞弊审计目标的一大缺陷。
2、控制风险导向审计理论假设缺陷
如一个单位建有完善的内部控制，并能够得到有效运行，则该单位在经济活动中和财务报表编制中进行欺诈舞弊的机会就会减少；反之，财务报表的可靠性就低。
3、注册会计师的民事责任制度不够完善
在我国，一系列法律的出台对规范注册会计师的执业环境，加强注册会计师的法律责任起到了一定的作用，但是，目前关于注册会计师的法律责任的规定仍比较空洞，尤其是关于注册会计师的民事责任，规定得较少，概念含糊。
4、审计准则滞后
我国目前的审计准则所作出的规定仍停留在控制风险导向审计的模式上，采用的指导思想是“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”的审计风险模型，这在一定程度上限制了风险导向审计的发展和推广。
（二）从中小会计师事务所方面
1、会计师事务所逐利行为。会计师事务所与普通企业一样，都是一种逐利性组织，他们也会根据外界调节其行为，以使其自身利益最大化。
2、信息技术使用不足。我国中小会计师事务所既缺乏精通信息技术专业人才，又无财力建立相应的行业数据库平台，制约了现代风险导向审计技术的使用。
3、客户的流失对事务所的影响。中小会计师事务所没有品牌优势，只有通过提高服务质量来赢得客户。现在实施现代风险导向审计，导致一部分客户流失，使得中小会计师事务所实施现代风险导向审计变得十分谨慎。
二、风险导向审计在中小会计师事务所的运用案例
（一）深圳华发电子股份有限公司的基本情况
实际操作分析本案例选择深圳华发电子股份有限公司2005年度的资料，由于与审计相关的部分资料涉及商业秘密并没有公开，所以资料并不全面。
公司名称：深圳华发电子股份有限公司
股票简称：*ST华发A、*ST华发B
（二）战略分析
1、行业状况、法律与监管环境以及其他外部因素。2004年4月28日公告：根据有关规定，公司股票实行退市风险警示特别处理。公司所有者或者管理者面对如此压力，2005年度虚增利润的可能性大大增加，本年度的审计重点是审计其是否有虚增利润的情况。
2、被审计单位经营情况。本年度深圳地区电力及能源紧张，公司为保障正常生产购置并租用发电机自行发电，导致生产成本提高；受银行政策调整及公司连续两年亏损的影响，银行对本公司收紧贷款，生产资金压力大增；为实现 2005年扭亏为盈的目标，公司董事会于 3月份调整了经营班子。经过第二季度的一系列调整后，下半年公司全面进入扭亏阶段，最终 2005年度公司实现净利润 662.23万元，超额完成年度目标。
3、完善了内部管理。由于本年度的审计重点是防止其虚增利润，公司财务报表显示 2005年度的净利润为 662万元，而租赁利润却高达 1，693万元，所以应特别重点关注物业租赁业务情况，是否存在虚假租赁、租金过高和提前确认租金收入等情况。
4、被审计单位的目标、战略以及相关经营风险。公司未来几年的主要产品是电路板和注塑件，应重点关注公司现有技术及设备能否满足未来发展的需要；关注国内外生产电路板和注塑件的公司是否会对公司的经营造成影响以及影响的程度。公司新年度生产资金主要以自有资金为主，适当增加银行贷款，暂无其他融资计划。为应对市场变化，公司将会及时调整产品结构，逐步向应用于平板电视、汽车电子、通讯产品、数码相机等的产品方向过渡。
（三）环节分析及剩余风险决定
1、识别和评估重大错报风险。在审计过程中应当识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报与披露认定层次的重大错报风险。这里只以关联方为例。纳入合并范围的子公司情况：公司名称：深圳市华发物业租赁管理有限公司；注册资本：100万元；实际投资额：60万元；投资比例：60%；主营业务：物业租赁及管理。众所周知上市公司关联方交易以及大股东占用资产的情况是比较普遍的，所以此点也需要特别注意。
2、确定重要性水平。根据重要性水平的确认原则，取计算结果的最小值为会计报表的重要性水平，然后将重要性水平重点分配给风险较大的几个账户并随着审计工作的进程评估对重要性水平的判断是否仍然适用。
3、编制审计计划编制审计计划，主要的内容有：被审计单位的基本情况、审计目标、审计范围、审计风险初步评价、重要性标准、审计策略（包括重点审计领域以及其他关注事项）、审计时间表以及人员安排、审计实施前准备工作等。
4、审计报告阶段。如果审计后确认：被审计单位采用的会计处理方法遵循了会计准则及有关规定；会计报表反映的内容符合被审计单位的实际情况；会计报表内容完整，表达清楚，无重要遗漏；报表项目的分类和编制方法符合规定要求，审计风险可以控制在可接受的水平上，就可以出具无保留意见。
三、注册会计师行业的整体素质有待提高
由于许多会计师事务所培训经费投入不足，培训层次较低，加之我国还没有建立起一套完整有效的面向市场的培训机制，后续教育的机会和渠道较少，使得目前的注册会计师获得新的知识和提供新服务的能力十分有限。在风险导向审计模式下的实质性测试阶段要运用分析性测试程序作为主要的获取审计证据的手段，必然要求注册会计师具有较高的素质，注册会计师需要根据被审计单位的具体情况，运用分析性测试程序，寻求数据间的内存关系来构建模型。大多数程序是以数理统计的广泛运用为前提的，在要求依据数理统计估算可出可接受的风险水平时，应具有相应规模的审计证据。而目前还有相当多的注册会计师不具备运用数理统计方法的能力，这成为妨碍分析性程序成为实质性测试的重要手段。
参考文献：
[1]陈毓圭.对风险导向审计方法的由来及其发展的认识.会计研究，2004.
文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2017）05-132-02
一、建立工程施工合同审计制度的必要性
当前，合同管理已经成为工程建设领域一个十分重要的环节，其规范性将能够有效地避免合同纠纷，促进投资节约。2010年5月5日，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定的《企业内部控制应用指引第16号――合同管理》规定：“合同文本拟定完成后，企业应进行严格审核。”此项规定虽然对合同管理提出了明确要求，但对应合同审核的主?w并未加以明确。党的十四大以来，我国审计监督对于维护财经法纪，提高经济效益，加强廉政建设发挥着重要作用。因此，笔者认为审计部门工程施工合同审核工作应由审计部门来实施，但缺乏法律法规依据。名不正，则言不顺。目前，审计部门只能将合同作为工程结算审计时求证的一项内容，对合同本身暴露出来的涉嫌滥用职权行为等问题缺乏有效的防治手段，不仅追不回已形成的损失，而且掩盖了涉嫌职务犯罪的事实。因此，应当建立工程施工合同审计制度，由审计部门提前介入，在合同签订之前对合同文本进行审核，对审核中暴露的问题进行审计评价，以实现合同管理规范化的目的。下面先通过几则案例，说明建立工程施工合同审计的必要性。
1.案例一：某医院病房楼装修工程结算审计。某医院在发出的病房楼装修工程招标文件中约定“发包人不付设计费”。但在签订施工合同时，该项目负责人王某收受了施工单位的好处，利用职务便利擅自决定在合同中添加支付设计费的条款。审计部门结算审计时，将这笔费用以“合同内容与招标文件背离”为由审减。施工单位不认可审减结果，并以建设单位不履行合同为由起诉。法院支持了承包人“参照合同约定支付工程价款”的诉讼请求。该项目给医院造成了不可挽回的经济损失，项目负责人王某也因贪污被某检察院立案侦查。
案例分析：《招标投标法》第四十六条规定：“招标人和中标人应当自中标通知书发出之日起三十日内，按照招标文件和中标人的投标文件订立书面合同。”审计部门据此对设计费予以核减是合法的。那么根据《合同法》第五十二条规定，合同双方当事人恶意串通，损害国家、集体或第三方利益，能否判定该合同为无效合同呢？最高人民法院《关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第二条规定：凡建设工程施工合同无效，但建设工程经竣工验收合格，承包人请求参照合同约定支付工程价款的应予以支持。因此，即使该合同无效，法院也会支持承包人的诉讼请求。本案中王某为了一己私利不惜牺牲国家利益，固然可恨，但他为什么会有这样的机会可趁就值得我们深思了。为什么一个人就能随意在合同中增加条款并生效呢？究其原因，主要是在合同订立过程中缺少了合同审核的关键环节，没有建立强制性的工程合同审计制度，项目负责人利用手中不受制度约束的权力，为承包方谋取了不正当利益。因此，一个人的不当行为足以影响整个单位，损害的是国家和集体的利益。如果不建立强制性合同审计制度，类似循私舞弊的现象怎么能够杜绝呢？
2.案例二：四川省南部县北环公路工程结算审计。建设单位报审一个标段造价112.15万元，审计部门核减额为58.64万元，审减率为52.30%。承包方不认可审减结果，另外出具了由建设单位签字认可的欠款凭证，一纸诉状将建设单位告上法庭，要求还清欠款。法院复核了欠款凭证的真实性，没有采信审计部门出据的审计结论，判决建设单位偿还欠款。一审二审承包方均胜诉。后来上级管理部门根据审计中发现的该项目管理中的不正常现象，深挖出工程质量监理和技术负责人、工程指挥部负责人受贿且和施工方串通，虚报工程量，多套工程款等违法行为，将相关责任人移送检察机关立案侦查。
案例分析：最高人民法院《关于建设承包合同案中双方当事人已确认的工程决算价格与审计部门的工程决算价格不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》明确指出：“审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的会谈效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据，只有在合同明确约定以审计结论作为结论依据或合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据。”因此，施工单位如对审计结果不服时，往往是以合同纠纷为由，向建设单位提起民事诉讼。法院在审理此类案件时依据《民法》《合同法》及双方签订的合同进行判决，大多数情况是判施工单位胜诉。由此案可以看出，一份未经审计的合同在纠纷产生时，审计是不受法律支持的，是站不住脚的，合同的效力远远超过了审计意见书。如果不对合同进行审计，并在建设工程施工合同中明确“以审计结论作为结论依据”条款，结算时审计部门仅仅能对合同履行情况进行复核，不能对合同的合法性提出异议，审计的作用就会变得微乎其微。
3.案例三：长江堤防建设资金侵吞案。湖北荆州市长江渠道管理局洪湖分局副局长杨平与某工程公司经理刘某，代表各自单位签订了虚假的水下抛石施工合同。长江水利委员会界牌工程代表处职工苏勇私刻“嘉鱼县高铁镇九岭山采石厂”印章，签订了虚假的供料合同，并用假印章在银行开户，得手后分到40万元。杨平等人要求湖北省水利水电勘测设计院职工别某等人按照其提供的数据绘制假的工程竣工图，绘制完成后，工程公司支付设计院职工技术协会设计费4万元，别某等人当即提走劳务费及奖金2万元。杨平与湖北省水利水电工程咨询中心洪湖长江干堤加固工程监理处总监魏某签订了虚假的水下抛石工程监理合同。魏某在没有任何监理记录的情况下出具了虚假监理报告，并收受工程监理费2万元存入个人账户。最后，杨平以洪湖分局名义邀请湖北省水利水电勘测设计院等领导、专家11人组成验收小组对这个子虚乌有的工程进行了假“验收”。杨平等人利用整个项目共侵吞长江堤防建设专项资金206.4万元。
案例分析：荆州市长江河道管理局洪湖分局副局长杨平、长江水利委员会界牌工程代表处职工苏勇等人相互勾结，疯狂造假，通过签订假合同、绘制假图纸、提供假供货、实施假监理、编造假验收等手段，侵吞长江堤防建设专项资金。一个超级滑稽的影子工程竟能如此步步顺畅，粉墨登场，原因有很多，笔者认为权力缺乏监督，工程施工合同签订过于随意是该项目得以实施的中心环节，是造成国家利益遭受严重损失的主要原因。如果审计部门提前介入，假施工合同、假供料合同、假监理合同，这其中只要有一个被及早识破，就不会有后来完整利益链条的形成。由此可见，施工合同审计制度已经到了非建立不可的地步了，只有在法律中明确规定“未经审计部门审定，合同不得生效”，才能有效防止腐败案件的发生，才能把权力真正关在制度的笼子里。
从上述几则案例可以看出，缺乏监管的工程施工合同很可能成为当事双方恶意串通、谋取私利的工具。因此，工程施工合同审计已成为实现合同监管的必要条件。应当从法规层面建立工程施工合同审计制度，强制性规定施工合同必须经审计后才能生效，明确审计部门在工程施工合同审计中的合法主体地位，以实现审计部门对工程施工合同的依法监督。
二、建立工程施工合同审计制度的具体措施
工程施工合同是建设资金投向投量的重要参考依据，也是建设工程得以实施的重要法律保障，其合法性、真实性、完整性直接关系到工程的施工、结算、验收并交付使用的全过程，直接影响着建设工程项目成败。因此，工程施工合同审计制度应相应从合同文本审计、合同订立过程审计、合同履行过程审计三个方面入手。
（一）合同文本审计
合同文本审计是建设施工合同审计的重点和关键，内部审计机构应当并出具正式的审计意见书。发包方与承包方应当遵照审计意见书执行。
1.审查合同主体资格。主要审查承包方单位名称是否与评标报告、中标通知书上的名称一致，审查施工资质情况、施工组织能力、财务状况等，审查是否存在借用资质或非法转包情况，所承包的专业工程是否超越其资质能力等现象。
2.审查合同施工内容。主要审查合同条款是否参照住建部、国家工商总局于2013年联合使用的《建设工程施工合同（示范文本）》（GF-2013-0201）对其进行拟定；审查合同所包含施工内容是否经发包方管理层会审并授权；合同所述施工内容是否与设计图纸、施工方案相一致。
3.审查合同语言表达。主要审查合同语言表达要做到清晰和严谨，减少或防止不必要的法律纠纷。审查合同条款是否与招标文件要求相统一，注意审查在招投标过程中形成的书面答疑、澄清文件和承诺书等是否是合同文件的组成部分，有无背离其实质。
4.审查合同潜在风险。审查合同双方承担的有关清单工程量增减、材料价格浮动等风险是否对等，是否承担了不应有的风险；审查违约责任条款是否明确、具体、有效，违约金、赔偿金的具体数额和计算方式是否合理、合法，具有操作性。
5.审查合同计价条款。主要审查合同计价方式是否符合工程特点，对预付款、进度款拨付的约定是否清晰、合理，是否与国家有关规定相违背；对于采用工程量清单计价的施工合同，重点审查计价条款是否符合《建设工程工程量清单计价规范》；审查结算价款部分是否注明“以审计结论作为结论依据”；审查合同金额是否与建设工程施工招标形成评标报告中标金额相一致，是否另行订立了与合同实质不一致的其他协议。
（二）合同订立过程审计
1.审查建设工程施工合同订立过程的合法性。主要审查合同订立过程是否符合《合同法》关于合同订立的相关规定，有无违背诚实信用原则给当事一方造成损失的行为，审查当事双方代表是否为法人本人或由其授权的人，合同专用章名称是否与中标通知书上中标单位名称一致。
2.审查建设工程施工合同订立过程的规范性。审查合同签订程序是否符合法律规定，审查合同文本是否按照审计意见书进行了调整，审查合同签订是否经有相应权限领??审批，合同专用章是否由专人保管，合同各页码之间是否加盖骑缝章。
3.审查建设工程施工合同订立过程的真实性。主要审查合同约定施工地点原貌是否与总平图相吻合，有无先施工后签合同的现象。审查合同双方当事人是否自愿，有无以欺诈、胁迫的手段使对方在违背真实意愿的情况下被迫签字的现象，订立过程是否体现公开、公平、公正原则。
（三）合同履行过程的审计
1.工程前期审计。审查建设单位资金来源及到位情况，审查账户科目设置及内控制度的建立情况；审查施工单位是否按合同约定交纳履约保证金；审查监理单位、建设单位代表到位情况；审查施工单位管理班组是否为投标文件中承诺的人员，是否持证上岗，是否为投标单位内部人员，有无私自分包、转包等现象；审查工程是否按合同约定开工，建设单位承诺的三通一平条件是否具备，施工单位承诺的机械、塔吊等辅助施工设备是否到位。
2.工程中期审计。审查施工单位已完成合同部分的工作量，建设单位是否按合同约定支付进度款，有无违反合同约定超额支付或提前支付的现象；审查隐蔽工程是否经过监理单位鉴证与验收，是否按设计要求完成；审查主要材料设备是否为施工单位投标时承诺的品牌和型号，是否具有相应的品牌证书和合同证书；审查暂估价设备和材料采购方式是否合理，是否经过市场询价，合同双方确认的价格是否符合当地市场情况；工程需要变更时，审查建设单位是否严格按程序进行申报并得到批准，审查变更的必要性，审查施工单位申报变更价款的合理性。
3.工程后期审计。审查工程是否按合同约定的竣工日期交工。如未按时交工，施工单位是否及时提交延期申请，延期理由是否充分，是否及时得到回复；审查建设单位是否按规定适时组织竣工验收，审查施工单位是否按时完成对验收中发现问题的整改。
4.工程结算审计。依据建设单位提供合同、招投标文件、评标报告、工程图纸、变更签证、暂估价设备和材料价格确认单、验收报告等资料，对单位工程结算进行审计，并出具审计意见书。
5.工程决算审计。审查建设单位是否按工程结算审计结论支付工程尾款，是否足额扣留质保金，审查建设单位资金使用情况、财务核算情况及内控制度执行情况；审查工程竣工决算编报是否及时、正确、完整；检查竣工决算报表数据是否真实，各表之间的勾稽关系是否正确。
[关键词] 持续审计;信息技术;理论
doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.18.016
[中图分类号] F2391
[文献标识码] A
[文章编号] 1673-0194(2009)18-0047-03
一、引 言
随着信息技术的发展，人类社会开始迈入经济知识化和信息全球化的新时代。信息技术已经成为组织发展的主要驱动力，企业等经济组织对信息及时性的要求越来越高，从而对审计信息的时效性也提出了更高的要求。传统审计主要是基于一定期间实施的审计，
审计和半年度审计，审计信息的及时性和可靠性较差，难以适应复杂多变审计环境的要求，审计的变革发展是历史的必然。
为了适应信息社会发展的需要，“持续审计”(Continuous Auditing)应运而生，根据AICPA/CICA 1999年出版的研究报告《持续审计》(Continuous Auditing )中的定义，“持续审计是指独立审计师用以对委托项目的相关事项以一系列实时或短时间内生成的审计报告，对其提供书面认证的一套审计方法”。持续审计与传统审计最本质的差异在于审计时间不同，持续审计强调审计的及时性，因而极大地提高了审计的效果和效率。在信息化时代，有关持续审计课题的研究不仅迫在眉睫，而且意义重大。
在国外，经济全球化与信息技术的快速发展引起了社会各界对持续审计的关注，近些年来，审计学术界和实务界积极投入对持续审计的研究并形成了一系列的研究成果，从而为审计发展作出了巨大的贡献。但是在国内，持续审计的研究刚刚起步，研究较为零散。因此，本文拟结合国外相关研究成果对持续审计理论进行研究，以求进一步推广持续审计理念，充分发挥审计的职能和效用。
持续审计与传统审计相比，既有相同点，又有差异，从而体现了持续审计基于传统审计理论的进步和发展。具体来说，持续审计理论进步主要体现在4个方面:审计目标的发展;审计范围和对象的变化;审计技术的创新;审计报告的变化。
二、审计目标的发展
审计目标主要受两个方面因素的影响:一是社会的需求，二是审计自身的能力。审计目标是社会需求与审计能力的有机统一。传统审计目标主要是揭错查弊，信息技术环境下，随着社会需求的变化和审计自身能力的提高，审计目标发展不仅必要而且可能。
与传统审计相比，持续审计方法实施下审计目标的发展主要体现在两个方面:首先，通过对被审计单位会计信息系统的持续审计，确保会计信息系统的安全性、可靠性和完整性，实现从根源上防范、杜绝会计错弊现象的发生。其次，强调信息的及时性、全面性和相关性。持续审计提供的信息是更加及时的信息，强调信息的及时性;持续审计提供的信息既包括财务信息，也包括非财务信息，甚至包括对未来的预测，强调信息的全面性;持续审计根据不同需求者的需要进行审计，强调信息的相关性。
三、审计范围和对象的变化
传统审计概念所定义的审计范围仅限于财务资料，在网络化的会计信息系统中，持续审计的范围将会进一步扩大，审计人员所面对的不单是企业的财务报表数据，而是内容极其丰富、宽泛的信息系统。审计师通过被审计单位的数据接口，经过被审计单位的授权，直接在被审计单位内部互联网上调阅相关的经济业务信息。这些经济业务信息包括财务与非财务信息、货币和非货币形态的信息、数字化信息和图形化信息、历史信息和未来预测性信息等。就财务报表审计来说，通过对这些信息的获取与审查，在时间和空间维度上，审计人员将传统财务报表审计的历史财务信息范围拓展到多元化、实时、存续的经济鉴证范畴。
持续审计对象的最大特点是对电子数据的直接利用，包括内部控制测试和实质性程序。这里所说的直接利用是指，审计人员通过反映内部控制的数据直接进行控制评价;在对系统内部控制进行必要的测评以后，无须先将反映具体交易的数据转换成电子账套，而是直接对电子数据实施实质性审计程序。审计人员可以摆脱传统的电子账套及其所反映的财务信息，深入到计算机信息系统的底层数据库，获取更多更广泛的数据，然后通过对底层数据的分析处理，获得大量多种类型的有用信息。这些信息不仅包括传统的财务信息，而且还包括非财务信息、自行组合的新财务信息、财务数据与非财务数据组合的混合型信息。这些类型的信息在传统审计中是无法轻易取得的。
四、审计技术方法的创新
传统审计主要针对手工会计，审计可根据具体情况采用审阅、核对、分析、比较、调查等人工方式进行。持续审计强调传统审计方法与现代信息技术的有机结合，从而使审计的监督、管理、支持等服务得到不断的创新。目前应用较广的创新审计技术有综合测试工具(Integrated Test Facilities)、平行模拟法(Parallel Simulation)以及嵌入审计模块(Embedded Audit Module)，应用这些技术都可以实现在交易或者事项发生的同时进行审计。
同时，审计中还会使用专家系统和神经网络技术。专家系统模仿人力专家解决问题的方法，通过计算机软件模型有效率和有效果地获取知识，适合复杂的决策过程。神经网络通过模糊或不完全的信息模拟人脑，识别模型或者预测产出，还可以通过选择数据进行程序决策，发展未来决策的知识基础，在技术上更前进了一步。
此外，随着审计软件的快速发展，有一些软件供应商已经开始提供实现自动化程序的审计技术和软件。例如加拿大ACL公司已经开发了针对核心经营业务的持续审计软件，包括采购付款(Purchase-to-Pay)、工薪(Payroll)、总分类账(General Ledger)、存货(Inventory)、固定资产(Fixed Assets)等。Caseware公司开发的IDEA软件也具有持续审计的功能，目前主要应用于金融业和制造业，具体领域包括:(1)舞弊调查，例如应付款业务中的异常大额采购、虚构商品与供应商，不适当的工资调整和向虚构的员工支付工资;(2)财务分析，例如效益评估、存货的流动性和价格评估;(3)运营审计，主要审查合规性和有效性;(4)系统审计，用于测试数据可靠性、内部控制以及对系统的薄弱环节进行检查等。除了软件供应商开发的持续审计软件以外，会计师事务所也不断开发持续审计软件，例如安永开发的NexGen工具和Advisor及Director工具。
五、审计报告的变化
与传统审计相比，持续审计提供的审计报告也有明显的差异，主要体现在:
1审计报告的时间。传统审计报告主要是年度审计报告或者半年度审计报告。持续审计强调审计的及时性，在审计完成后立即提供书面的鉴证意见，也就是审计报告。持续审计报告主要有3种类型:一是在出现变化时立即更新的报告，这种报告常常被称为是“evergreen report”;二是在出现例外事项时立即提供的例外报告，常被称为“exception report”;三是根据相关决策者对信息的需求实时提供，这些都是即时性的报告，常被称为“instant report”。相对于传统审计来说，报告的期间大大缩短了。
2审计报告的内容。传统审计报告的信息内容是针对被审计单位财务报表提供的审计信息，且是历史性的信息，而持续审计报告针对的是使用者选定的信息，既可以是历史数据，也可以是现时和未来预测性信息。
另外，传统审计报告提出的审计意见是一种通用的产品，由无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见4种类型组成，具有固定的格式，甚至连报告中使用的语言都有一个统一的模式。持续审计报告最终提供的也是一种审计意见，但具有更多的灵活性，没有固定的模式，并且该报告与信息使用者是动态相关的，报告的内容根据相关决策者需求的不同而不同，在符合成本效益原则的前提下，报告还可以为特定的使用者量身定做。一般来说，持续审计报告可以提供3个层次的认证:第一层次认证，对被审计单位系统可靠性提供认证;第二层次认证，对财务报告的合法性和公允性提供认证;第三层次认证，对被审计单位和第三方达成的具体协议如贷款协议的遵循程度提供认证，或者对信息使用者需要的信息提供认证。
3审计报告的传递。与传统审计报告相比较，持续审计报告在传递时间、方式和接收对象上都有所不同。首先，持续审计的即时性要求报告实现及时传递，便于使用者及时查阅，对报告传递的时效性要求非常高。其次，持续审计报告是通过网络进行的，使用者可以通过超链接的方式获得需要的信息。最后，传统审计报告的接收对象是定向的，主要是被审计单位的投资人;在持续审计中，任何信息使用者如供应商、客户、政府部门等都可能要求审计师对被审计单位进行专门的审计，因此持续审计报告的接收对象很多，除了股东以外，其他被授权的信息使用者也可以接收其需要的审计报告。
六、结 论
综上所述，持续审计是顺应信息时展起来的新型审计方法。持续审计的理论进步主要体现在审计目标、审计范围和对象、审计技术方法以及审计报告等诸多方面。总之，审计作为一种专业性很强的活动，必须适应环境的变化、需求的变化而不断变化和发展。同时，审计的发展也离不开审计学者和审计实务工作者的共同参与和推动。我们相信，在不远的将来，审计学者和实务工作者一定会重视持续审计研究，形成一个完善的持续审计理论研究体系，并将持续审计方法在审计实务中推广使用。
主要参考文献
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（二）项目建设内容具有隐蔽性信息化建设项目中软件研发部分因其主要是软件工程师智力成果的体现，工作量和研发成果的质量没有统一考量标准，具有较强的隐蔽性，如何公允的确定软件研发的价值具有较大难度。（三）项目建设成果确认具有用户主导性信息化建设项目成效如何主要取决于用户的需求和满意成度，因软件平台在研发前主要以需求为主，具体表现形式、详细功能等方面存在模糊性，最终研发成果、质量和技术要求是否达到合同约定，界定起来比较困难，对软件整体价值考量存在一定影响。二、信息化建设项目审计面临的困难和问题（一）审计依据标准方面存在的问题目前在信息化建设项目审计方面国家及部队均没有统一的审计参考标准，对具体审计事项的认定存在不确定性。如工程建设项目国家有统一的清单计价规范、定额标准，并且有及时更新的信息指导价格，审计工作开展起来依据充分，结果明确，争议较少；信息化建设项目目前没有统一的标准或相关指导文件，再加上信息化建设项目随着用户需求的推动，不断的在更新新内容、研发新设备，相关规定制度始终处于落后状态，审计工作开展起来难度较大、争议较多。
（二）审计对象方面存在的问题在实际工作中，信息化建设项目承建商或集成商为追求最大利益，往往存在高报预算、拆分报价等问题，同时对相关硬件设备实行信息封闭，因目前在信息化建设项目缺少统一的具有指导性的价格作参考，内部审计人员在核定软硬件价格方面存在一定难度。
（三）项目建设实施中存在的问题信息化建设项目往往存在重经费争取，轻建设管理的问题。在建设过程中，对硬件的配备、软件平台的整合是否达到合同约定的状态缺乏全程的跟进；特别是在软件研发上，一般承建商交付的为研发完成的软件，具体软件研发投入力量、消耗工时全凭对方提供，建设方无法进行实时监督，存在较大的漏洞。信息化建设项目具体效果如何经常需要项目或平台运行一个期间后才能全面评估，在竣工验收阶段，竣工验收仅能表明项目建设能够初步运行，并不能真正反映整个项目系统完全满足用户需求，常常在验收完成后的运行阶段又出现很多问题。
（四）审计队伍建设方面存在的问题消防部队信息化建设项目审计主要以内部审计人员为主导，主要存在如下问题：一是专业性不足。目前内部审计人员多从财务岗位转岗至审计岗位，常规的财务知识掌握比较全面，但缺少信息化建设方面的专业知识，开展审计工作专业性不强。二是缺少针对性的培训。内部审计培训中，财务及基建采购等方面培训内容较多，信息化审计方面的培训内容较少，一定程度的迟滞了信息化建设项目审计的发展进程。三是审计培训的方式缺乏创新，成本较高。目前消防部队审计培训多以就地培训为主，培训的时间、人员、内容都受到一定的限制，且培训的成本较高，无法实现审计培训的经常性，培训量和成效都受到一定的限制。
三、信息化建设项目的审计对策（一）加强信息化审计制度体系建设一是完善工作程序规程。工作程序是开展审计工作的“生命线”，主要解决如何开展工作、怎样组织工作的问题。目前消防部队在信息化建设项目审计工作方面已先后出台了一些规定，初步解决了审计工作的组织开展等问题，但在具体的程序上还需进一步完善。如在实时开展的信息化建设项目审计中，在前期论证、预算编制、招标投标、合同签订、项目实施、竣工验收及结（决算）审计等环节，还应当进一步明确审计部门开展工作的具体程序和组织方法，规范审计工作开展。二是建立质量管理规程。在信息化建设项目审计的具体实施中，要从规避风险、提高质量方面入手去设计质量管理规程，重点解决每个环节具体审计内容、资料报送时限及内容、初步审核与复核、征求意见及意见反馈、争议解决方式、审计结果质量要求、所有环节的格式文本等方面，利用规范的要求防止审计出现随意性或审计遗漏；另外要在质量管理规程中设定人员职责和岗位分工，并对工作复核、档案管理等方面进行明确要求，用制度防范风险，进一步提高审计质量。三是建立分类别审计操作规程。因不同信息化建设项目各自具有其特点和专业性，要结合不同类型的信息化建设项目建立完善分类别审计操作规程。对不同的类型的信息化建设项目，要根据其特点确定具有针对性的审计重点、审计方式方法、审计工作要求等内容，进一步提高审计效率。
关键词：审计风险；成因；防范措施
中图分类号：F239.45 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2017）003-0-01
现代企业要实现对财务及经营管理情况的有效掌握和监督，审计是重要的手段，同时这也是促进经营管理改善、经济效益提升的重要保证。为此，企业一定要从自身情况出发，开展好审计工作。但目前来看，我国的审计机制还存在很多的弊端，导致企业审计中普遍存在风险，制约了企业的发展。鉴于此，企业必须对审计风险有正确的认知，对其中的成因细致分析并建立针对性的防范机制，才能进一步完善审计工作，为企业的的健康发展奠定良好基础，促进社会经济的持续增长。
一、审计风险的概念及特点
审计风险一般是指，财务信息由于财务人员的误报出现的不恰当的意见而形成的风险。审计单位中一旦形成了这种风险，其合法权益就会受到严重损害，还会在很大程度上使审计单位产生经济损失，这种风险二产生的责任应当由审计人员来承担[1]。经济环境的不断变化，使审计风险逐渐增大，这也成为财务人员无法避及的一个现实问题。鉴于此，企业务必要对审计风险具备的客观性、不确定性、经济损失严重性、可控性等特征熟悉掌握，才能制定针对性措施实现有效规避。
二、审计风险的成因
1.财务人员素质较低
人员是任何企业单位运行的关键要素，对于财务工作来说，高素质的专业人才是保证财务工作顺利开展的基础，能有效降低财务工作的出错率。但目前的很多企业，为了控制人工成本或关照私人，聘用了很多没有专业技能的人员来从事财务工作，导致工作出现混乱状态，形成了很多审计风险，也给企业埋下了众多隐患，影响着企业的健康发展。
2.审计人员素质较低
审计人员是影响审计质量高低的关键性要素。要使审计能够高质量的完成，就要建立起一支优秀的审计队伍，真实、客观的审计报告是重要工作良好开展的重要指导，如果审计人员素质太低，审计报告的准确性是难以得到保证的。市场环境逐渐复杂化和经济发展的快速化都向执业审计人员提出了新的要求，也是使得更多专业会计师事务所意识到了人员的素质问题，因此更加青睐于高素质的专业人员，一旦选择了未取得执业资质的人员，很容易会导致审计工作中众多环节出现错误，审计检查风险随之产生。
3.内部审计机构不健全
良好的监管性是内部审计顺利开展的重要保证和支持。鉴于此，务必要保证内部审计的独立性，内部审计应直接服务最高层而不收其他部门干扰，这样才能确保考核的客观和准确，发挥出内部审计的真正作用。但从目前来看，我国还有很大一部分公司没有独立的内部审计部门，很多制度也是由其他部门代劳制定，内审人员工资也没有实现独立核算，完全挂靠在公司业绩上，这样给审计人员留有了造假和偷懒的空隙，使得很多财务报表中不真实的内容被疏忽或视而不见，这样自然就形成了虚假的信息和报告，为公司迷惑更多投资者购买公司股票创造条件。
4.外部审计独立性较差
独立性是审计工作开展必须具备的一个要素，只有这个要素具备了，会计师事务所的职能和作用才能真正发挥出来，帮助公司实现纠错，真实可靠的审计报告才会自然产生。从目前来看，企业在环境复杂的市场中往往都是自负盈亏的，这就使很多的会计师事务所被利益蒙蔽眼睛忽视其他，而制作具有虚假信息的报告。甚至于，有些会计事务所会开通多项非鉴证业务，这些行为的发生直接影响了事务所的独立性。这样就使外部审计失去了独立性，使得很多实质性的测试无法到位，在公司账户产生错报的情况下，错报难以被实质性测试发现，造成审计控制风险较高的局面。
三、审计风险防范措施
1.提高审计独立性，健全三级复核制度
从目前情况来对审计工作进行分析，我们发F：要全面提升审计质量，首先就要保证审计的独立性，这项工作可以从三个方面入手开展：第一，从宏观上来说，社会要保证审计事务的独立性[2]。第三，有效创建三级复核制度，来健全审计机构的制度管理，从而全面提升审计机构的内部质量，以消除或减少现象的发生，降低审计风险。
2.提高审计人员综合素质以降低审计风险
（1）审计具备的专业性和技术性、独立性和高层次都给审计人员提出了较高的职业要求，同时要求必须具备较强的责任心，这样的人员才能担起责任，做好工作。（2）审计人员要与时俱进的对法律、会计、审计等知识进行学习和掌握，并能熟练应用计算机网络等技术，做到综合知识的融会贯通。（3）累积实践知识、触类旁通是提升业务能力的重要途径；（4）审计事务所等审计机构要重视人员的职业素养及专业知识培训，以此来进一步提升在职人员的执业能力。并经常性组织审计案例分析，全面分析审计要点，提升审计人员的素质同时，进一步规范审计行为，强化审计人员解决和协调问题的能力。
2.规范审计程序，优化审计方法
审计程序是审计开展中工作人员必须严格遵循的一个重要程序，并将审计方案作为审计活动开展的重要依据。（1）规范化、标准化审计程序；（2）从实际出发设计审计方案；（3）要优化审计方法，以降低审计风险；（4）积极有效的利用风险导向型审计，将量化风险水平其中的关键点，来进一步确定实质性性测试的范围及程度；（5）坚持不断创新，优化审计技术，利用信息电子技术等高科技手段新全面优化审计效率及质量，从根本上降低审计风险。
3.谨慎选择被审计单位，引入风险管理模式
对大量的审计诉讼案例进行分析和总结，我们发现：被审计单位经营状况是影响审计风险的一个关键性因素。为此，审计业务的开展务必要要坚持严谨性和全面性，只有充分收集了被审计单位的相关审计资料及信息，考虑客户的信誉，并熟悉掌握委托单位的财务状况、经营状况等，才有利于审计工作的良好开展。针对经营情况差、存在恶化情况的企业，要重点关注。除此之外，要合理、科学的引入风险管理，降低审计风险。
参考文献：
【关键词】以学生为中心 教学改革 财务报告分析
一、财务报告分析的概念及作用
市场经济中广泛存在着信息不对称的情况，会计要想得以生存，就必须较之其他信息渠道传递更为相关、可靠、及时和符合成本效益原则的信息。会计做账的程序为：原始凭证――记账凭证――账簿――报表，企业的管理活动虽然纷繁复杂但最终会清晰地体现在财务报表上。以上市公司为例，报表之前的原始凭证、记账凭证和账簿等资料企业自己留底，一般不向外提供，属于企业的内部信息，而财务报表则是需要向外提供的，属于企业外部利益相关者可以获得的信息。企业编制财务报告的目的，就是为了向财务报告的使用者提供有关的财务信息，从而为他们的决策提供依据。财务报表的使用者包括投资者、债权人、政府及其他机构、供应商、社会公众和企业管理层（如图1），不同的使用者分析财报的目的不同，如投资者更关心其投资的风险、收益和企业的支付能力；债权人更关心企业的偿债能力；政府主要为了了解企业资产的营运活动和国家资源配置情况；供应商更加关心企业采购业务的支付能力；企业管理当局运用财务信息做管理决策，财务报告分析即利益相关者运用专门的技术和方法，对企业的财务状况、经营成果和现金流量等进行分析，方便其做出经济决策。财政部部长楼继伟2014年提出管理会计是我国的短板，要在我国大力发展管理会计，培养管理会计方面的人才。管理会计是决策支持系统，即把管理会计信息提供给决策者（如CEO及各级经理等）用于管理决策，而分析财务报告在一定程度上有助于向决策者提供这样的信息。因此，学生学好财务报告分析课程也可以为以后成为一名管理会计方面的人才打下良好的基础。
二、针对这门课程传统的教学方式
（一）理论教学法
以讲授法为主，学生自学为辅，教师向学生讲授基本的财务分析理论、方法、指标和技巧，这是一种单项信息传递的方式，这一系列的阐述都是以教师讲解为主，学生并没有真正参与到课程管理当中来，学习后不能讲所学的理论知识应用到实践当中去。
（二）启发式案例教学法
这种方法的应用主要由以下几种方式：①课前导入案例，即由案例导出需要讲述的某个理论和观点；②讲授过程中为了说明某个知识点而用到的小案例，@种案例具备实用性和针对性，与某个知识点联系在一起，注重某个具体问题的分析和解决。这种案例的进行通常以教师为主导，通过多设悬念，多启发，与学生良性互动；③单独开设的案例课程。这些案例通常篇幅较长，需要印成文稿提前发给学生阅读思考，并针对案例设置相应问题，进行课堂讨论。这种方法虽比传统教学法有所改进，在一定程度上能够把学到的理论知识用到实践当中去，但是所有的案例都是由老师提供，学生跟着老师的思路来学习，并没有全面系统地分析过一家企业的财务报表，学生毕业后接触到的都是形形的企业，从事的是不同的会计岗位及相关工作，用到财务分析知识时未必和当时老师讲的案例相似。针对这种现象，笔者建议采用以“理论+实践”教学法为主，多种方法并存的教学方式。目前也有个别院校采用了“理论+实践”教学方法，甚至有个别学者编制相关的书籍来阐述这种方法的应用，如王淑萍等。但是这种方法针对不同层次的学生在运用过程中可能碰到的问题及应对措施目前没有学者做过比较详细的描述。笔者较详细地介绍了这种方法的应用，并针对不同层次的学生在运用过程中可能遇到的问题及应对措施进行了比较全面的阐述。
三、以“理论+实践”教学法为主，多种方法并存
在教学过程中，采用以“理论+实践”教学法为主，案例教学法、情境教学法、任务驱动法和分组讨论法等多种教学方法并存的方式。“理论+实践”教学法，老师向学生讲解基本的财务理论，并把学生分成小组下载上市公司的财务数据，在老师的指导下由学生完成财报的分析工作，包括纸质版的电子表格填写作业和PPT版的课堂汇报作业。纸质版的填写作业包括资产负债表分析、利润表分析、现金流量表分析和综合分析，PPT版的课堂汇报作业可以选择把前面做过的纸质版作业做成PPT形式来汇报，也可以单独针对企业的货币资金、应收账款、存货、固定资产和资本结构等进行的分析来汇报。
把学生分成学习小组，平均10个人为一组，组内再以5人为一组划分为A、B组，这两组学生分别下载同一行业的两家上市公司近三年的财报进行对比分析，最好再与该行业的均值指标做对比。向学生提供能够下载上市公司财报的网站，如巨潮资讯网、新浪财经、东方财富网、上海证券交易所、深圳证券交易所和国泰安数据库等。把这门课的总成绩按照平时成绩40%、期中成绩10%、期末成绩占50%来设置，其中小组书面报告和小组演讲各占20%。这门课有32学时，课程分配计划如下表，理论环节由老师讲授相关的理论、方法、指标、技巧等，实践环节要么学生PPT汇报，要么案例讨论。
在分析企业财报之前要求学生查看注册会计师出具的审计报告。如果不是标准无保留意见的审计报告，还要根据审计报告给出的审计意见查出具非标准审计意见的原因。由于财务报告分析课程把学生分成小组来下载上市公司财报进行分析，为了防止某些学生搭便车，在做具体的工作之前要求小组成员先填写工作任务执行计划表，详细记录每位小组成员的分工任务。教师根据汇报内容的规范程度、难易程度、分工情况和现场表现来确定小组每个成员的成绩。由于这门课比较难，学期初向学生强调这门课的重要性及可以锻炼的相关能力，让学生充分认识到只有坚韧和辛勤工作才有回报。
四、采取“强制+自愿”相结合的方式
所谓“强制+自愿”相结合的方式，主要是把学生分成小组后强制小组成员完成一部分工作，剩余一部分采取自愿的方式。比如把学生分成了18个小组，第1次汇报工作强制要求前6个小组来做，后12个小组可以自愿决定是否参加本次课堂汇报工作，第2次汇报工作强制要求中间6个小组来做，其它12个小组可以自愿决定是否参加本次课堂汇报工作，第3次汇报工作强制要求后面6个小组来做，前面12个小组可以自愿决定是否参加本次课堂汇报工作。强制小组的学生如果没有做每位学生扣分，而自愿小组的学生没有参加此次汇报不扣分，参加此次汇报工作实施相应的加分制度，两周之前把作I布置下去，并由老师自己做相关的PPT汇报课件供学生参考，自愿小组的学生要想参加汇报工作要求一周之前向老师提出来。笔者之所以提出这样的方式，主要是财务报告分析课程比较难，要求学生必须具备良好的财会知识，而每个学生的基础和学习主动性不同，通常情况下一本的学生基础和学习主动性更好一些，三本和专科的学生基础和学习主动性要差一些，因此教师可以根据学生的实际情况来决定“强制+自愿”各自所占的比例。对于基础较好和主动性较强的学生可以增加强制的比例，减少自愿的比例，对于基础较差和学习主动性较弱的学生，可以减少强制的比例，增加自愿的比例。笔者在研究生阶段曾跟随导师分析上市公司财务报表，并为其担任助教，为学生讲授财务报表分析的部分课程，成为一名老师后又在燕京理工学院会计学院教授财务报告分析课程，对一本和三本学生的知识基础和学习主动性的不同深有体会。由学生做PPT汇报时做好课堂管理工作，只要教师精心准备、组织得当，学生密切配合，对于提高学生综合素质将起到其应有的重要作用。
除了前面提到的“理论+实践”教学法，本课程也可以采用多种方法并存的方式，这里不再一一介绍。以案例教学法为例，在引入案例时应注重针对管理活动对报表数据的影响来组织教学内容，通过管理活动――财务数据变动――分析财务数据――改善管理活动这样一个螺旋式的过程。
财务报告分析课程的改革之路还很漫长，关于这门课笔者提出自己的观点和看法，欢迎广大学者批评指正，在以后的教学过程中不断改进，努力为社会培养更多的应用型人才。
参考文献
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