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导语：在税法改革方向的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
在本科阶段法务会计方向的教学中，税法是一门重要的专业课程。本科阶段法务会计方向税法教学有其自身的特点，目前该课程教学处于师资缺乏、课时紧张、教材缺乏针对性和教学方法单一的困境，应在引进培养师资、充实课时、编写有针对性的教材和丰富教学形式方面对本科阶段法务会计方向税法教学做出改进。
关键词：法务会计;税法;教学;改革
美国著名会计学家G•杰克•贝洛各尼与洛贝特•J•林德奎斯特对法务会计下了这样的定义，运用相关的会计知识，对财务事项中有关法律问题的关系进行解释与处理，并给法庭提供相关的证据，不管是刑事方面的还是民事方面的。①法务会计是特定主体综合运用会计学、法学以及审计学知识，对经济和管理活动中的相关问题提供专业支持，提出专业意见的一门新兴行业，是一门交叉学科。税法领域是法务会计研究的重要领域，也是发挥法务会计行业优势的主要阵地。很难想象，一个不懂税法的法务会计人员具备较为完整的法务会计知识结构，能够胜任法务会计工作。阿里巴巴（中国）有限公司招聘法务会计人才的条件有5个方面，
（1）大学本科以上学历，法律、经济、财务等相关专业；
（2）3年以上法务、财务或审计工作经验，具备会计、税务、审计、鉴证等法务会计基本技能；
（3）良好的沟通能力及文字组织能力，善于学习、逻辑性强、诚信正直、富有团队精神；
（4）英语笔语口语熟练；
（5）获得CPA、CIA或通过司法考试者优先。②包括四大会计师事务所在内的会计师事务所专门税务部门、税务师事务所也倾向于招收法务会计复合型人才。党的十提出要加快财税体制改革，我国目前正处于财税改革和法治建设的关键时期，对相关领域研究型人才、应用型人才的需求均不断增加。自2001年9月河北职业技术学院试办了首届会计学法务会计方向，陆续有高校在本科阶段开设法务会计方向课程。如中国政法大学、南京审计学院在法学专业下设法务会计方向课程，云南财经大学在会计学专业下设法务会计方向课程，渤海大学在法学和会计学专业下分别设法务会计方向课程。③国内高校法务会计的专业教育从2001年至今不过十余年，存在一些问题。社会普遍认为法务会计的专业教育还不能满足市场对法务会计人才的需求。作为在高校从事法务会计方向税法课程教学的教师，笔者尝试对税法教学中的相关问题做了一些思考。
一、法务会计方向税法教学的特点
法务会计方向的税法教学与传统法学专业下的税法和传统财经类专业下的税法课程有所不同。
1.传统法学专业下的税法课程教学特点简单地说，传统法学专业下的税法课程教学偏“法”，重研究税法的特征、价值、原则，税权的配置，税收关系中国家与个人的权利（力）与义务等问题，而对税法中有关税种的具体制度涉及不深。结果是学生对税法理论知识有了较为全面的理解，但只能应付简单的税务计算，缺乏解决实务中税务问题的能力。④
2.传统财经类专业的税法课程教学特点传统财经类专业的税法课程教学与传统法学专业下的税法课程教学恰恰相反，偏“税”轻“法”。侧重税法条款的具体理解，而税法的精神、税收关系中的权利（力）义务关系等问题往往不受重视。“税”的教学效果很好，学生在税务操作方面能力较强，但是容易忽略对学生关于税法精神税收法定、公平、效率、民主和保障纳税人权利等理念地讲解和熏陶。⑤
3.法务会计方向下的税法教学特点法务会计方向下的税法教学区别于传统法学和财经类专业下的税法教学。这是由法务会计自身的特点决定的。法务会计具有学科独立性的特点，培养的是精通法律和会计的复合型人才。法务会计不是将法学、会计学等学科知识简单累加，而是要将相关知识融会贯通。法务会计方向下的税法课程的教学目标具有多层次性。具体来说，应该达成三个目标：首先，培养法治意识，理解税收行为背后体现的税法宗旨和原则；其次，了解税法体系结构和税收体制，了解我国税法存在的问题和改革方向，了解世界税法前沿发展动态；第三，正确理解我国各主要税种的具体内容，能够完成较为复杂的计算和账务处理，判断相关经济行为的合法性，有一定的税法敏感性。这三个目标相互联系，贯穿教学始终，也为法务会计方向更高学历层次的教学打下基础。
二、法务会计方向税法课程教学面临的困境
1.师资缺乏
上面提到，法务会计方向下的税法教学既要法又要税，同时还要和会计业务紧密联系，这对从事这门课程的老师提出了较高的要求，懂法、懂税，还要懂会计，并打通之间的联系。即使是具有会计和法学双背景的教师，该课程对其来说也是一门几乎全新的课程。尽管会计学本科期间开设税务会计课程，法学专业学习中有针对培养理解分析法律现象能力的训练。但把税、法和会计学融于一门课程中依然是个挑战。由于税法课程的知识交叉性、政策变动性，作为该课程的教师需要不断提高自己的专业水平。教师在教学中遇到专业问题，一般向相关专业老师和实务部门请教，但此种方式非固定化，主要靠单枪匹马摸索，不利于迅速提高教研能力。
2.课时紧张
以某校为例，法务会计方向税法课程有36课时的配置。而传统法学专业税法课时一般为54课时，差距明显。在教学过程中，课时紧张。当然，这与法务会计方向本身需要设置的课程较多有直接关系，在总课时量固定的情况下难以平衡各课程的需求。教师教学安排如下：税收和税法理论8个课时，包括税收的一般理论、税法的特征宗旨、原则体系、税权理论、课税要件理论等⑥；26个课时用于实体法中主要税种的教学，主要包括增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税等；2个课时用于税收程序法。8个课时讲基本理论，几无压缩空间，因为是法学专业的学生，税法的“法”的相关内容在教学中必须有所体现；26个课时想要涵盖我国主要税种几乎是不可能完成的任务，要把五大税种讲透，那就没有时间顾及小税种，把小税种拉进来，五大税种则受影响，所以小税种主要靠学生自学。由于受到各种因素影响，税收程序法的教学时间往往被牺牲掉不少。
3.教材缺乏针对性
目前市面上税法课程教材基本只针对传统法学专业和财经类专业，不能满足法务会计方向税法课程的需要。针对传统法学专业的教材偏重税法理论，少有对具体税种法条的详尽注解，仅对各税种作宏观介绍；针对财经类专业的教材强调各税种的规定和计算，税法理论阐释不足。为解决教材问题，有的教师在教学中兼备两本教材，一本为传统法学专业的税法教材，主要用于税法理论部分的教学；一本为注册会计师税法学考试用书，主要用于具体税种的教学，并有意打通两本教材内容。
4.教学形式单一
目前，我国法务会计方向税法课程教学普遍以讲授为主，一是受课时所限，二是受师资水平的限制。就教师而言，讲授为主的教学方法是投入精力最少、要求最低的教学方法。然而，单一的讲授难免有灌输之嫌，使学生学起来易疲倦、兴趣不高，也较少给学生独立思考的刺激，缺乏对学生解决问题能力的培养。
三、法务会计方向税法教学的改革
1.引进培养专业师资
法务会计方向税法课程的教学师资无非来源于两个方面。一是从外部引进，二是对现有师资的培养。由于法务会计方向下的税法课程交叉性和实务性较强，在引进师资时需要注意师资学科背景的交叉性和实务工作经验。在现有师资缺乏的情况下，邀请校外人员定期做有关的专题讲座也不失为一个补偿手段。在对现有师资的培养方面，可以通过派师资到实务部门和国外开设类似课程的学校交流学习，鼓励教师参与有关案件和专业深造等形式，提升师资的专业水平，提高教学效果。
2.充实课时配置
在该课程本身课时难以增加的情况下，可考虑在法务会计实践教学环节安排8~10个课时侧重税法的实践。实践环节的教学形式可以多样化，如组织学生到实务部门实训，到税法制定机关参与座谈、旁听税收行政诉讼庭审，学习企业税务筹划等等。
3.编写有针对性的教材
组织人员编写针对法务会计方向学生使用的税法教材。教材需兼顾税法理论和税务实务，满足法务会计方向的教学要求和教学目标，教材内容要注意打通税法法理、税法法条与会计的联系并应及时更新再版。
4.丰富教学形式
在充实课时的基础上，教师可大胆尝试多种教学形式。例如讨论某个经济行为是否符合税法精神，是否具有合法性，如何筹划改进等。由于经济行为复杂多变，很多行为是否具有可税性以及如何认定应纳税额难以在法律条文中找到现成答案，即使是税务机关也未必能给出明确的答案，这给我们的课堂教学提供了充足的讨论空间。法务会计方向毕业后，不论是从事检察官、法官、律师、法务，只要跟税打交道，都免不了对可税性进行探讨判断和计算应纳税额，多开展这样的讨论和训练，对提高学生乃至教师自身理解税法法理、税法法条和会计处理方法并将三者融会贯通的能力大有裨益，同时也为学生在相关领域的进一步深造打下良好的基础。
引文注释
①G.JackBologna&RobertJ.Lindquist,FraudAuditingandFraudAuditingandForensicAccounting-NewToolsandTechniques，SecondEdition.转引自：李若山，谭菊芳，叶奕明，等.论国际法务会计的需求与供给——兼论法务会计与新《会计法》的关系[J].会计研究，2000（11）：2-10.
②周友梅，阚京华.法务会计本质及职业教育的剖析与思索[J].会计之友，2014（15）：34-37.
③牛建平，王艳丽.我国高校法务会计人才培养困境与可能性出路刍议[J].黑龙江省政法管理干部学院学报，2013（5）：146-149.
④⑤王开宇.财经类高校法学专业税法教学问题探讨——以吉林财经大学为例[J].吉林省教育学院学报，2013（12）：41-42.
[关键词]税法；教学；实践
[DOI]1013939/jcnkizgsc201711309
自2015年“两会”召开，税收改革成为重要的焦点议题，主要涉及营改增、消费税、资源税、环保税、房地产税、个人所得税六个税种的改革方案，以及税收征管法的修订。到2016年5月，全面实施营改增试点，营业税退出历史舞台。这是1994年分税制改革以来，财税体制的又一次深刻变革。2017年将继续深化增值税改革，个人所得税法也将再次修订。其他四个税种的改革也将陆续推出。在税收改革不断深化的大环境下，高职院校应灵活应对，调整税法教学思路，加快适应，以培养出符合各方面需求的财税应用型人才。
1“税法”课程的特点
“税法”是高职会计类专业的必修课程之一，在原有的课程体系中被安排在会计基础、财务会计、经济法等理论课程基础之后的一门独立的课程。本门课程的教学目标不仅是培养学生掌握我国现行的税收制度，也注重培养学生的税务方面的实践应用，从而达到会计类专业人才培养的教学目的。
11政策性
税收是经济杠杆之一，在国民经济发展中起到重要的调控作用，所以带有很强的政策性。税收“三性”中的固定性本身就是一个相对的概念。税收要以法律的形式固定下来，做到有法可依，也是税制改革的大方向。因此，税法内容也显现出政策性强的特点。以车辆购置税的政策调整为例，为扩大内需，培育汽车消费市场，从2009年1月20日至12月31日，对16升及以下排量乘用车减按5%征收车辆购置税。鼓励发展使用新能源，从2014年9月1日到2017年年底，对获得许可在中国境内销售（包括进口）的纯电动以及符合条件的插电式混合动力、燃料电池三类新能源汽车，免征车辆购置税。促进调结构扩内需，国务院再次出台支持新能源和小排量汽车的发展措施，从2015年10月1日到2016年12月31日，对购买16升及以下排量乘用车实施减半征收车辆购置税的优惠政策等。类似的优惠政策在现行的17个税种中都有体现，而这一直是教学中的难点。
12综合性
现行使用的税法教材的章节内容都是按照国家现行的17个税种分别进行介绍的。但是实际生活中一个纳税主体，比如说一家中小型企业，在一个纳税年度中不可能只涉及一个税种，增值税、消费税、企业所得税、房产税等都有可能存在。所以在讲授“税法”内容的时候的另一个教学难点就在于每个税种的内容掌握了以后，如何强化综合性的应用。否则教学效果容易出现偏差，单看某一个税种都掌握了，一旦同时涉及却没有了思路和头绪，完全脱离实际。
另外，税法的综合性还体现在与会计知识的不可分割上。如对于涉税企业来说，需要能随时关注国家税务政策，在新环境下对合理避税和退税有及时应对方法的能力，做到处变不惊。更深入地，能够提出可行性的企业税务分析报告，帮助企业从业务性质和主营状况方面提出改进优化建议的综合型能力。而这两种能力，都是建立在对财务和税务都能熟练精通的基础之上的，两者在实践中本就不可分割。
13实践性
“税法”课程的体系结构很简单，即现行17个税种的纳税人、征税对象、计税依据、税率等，也就是各个税法要素。除了掌握这些必备内容，这门课的关键意义还在于如何去用。如讲到增值税专用发票，发票怎么开，如果开错了怎么处理，光是纸上谈兵是解决不了这些问题的。再比如纳税申报表的填制，更是教学中关键的实践环节，也不仅仅只是计算就可以了。市场上很多报税软件都可以做到通过报表的填制有些内容自动生成，有些内容还需要纳税人自己填写。所以要教好税法，要培养出市场需求的应用型人才，不能忽略税法教学的实践性意义。
2现行“税法”教学存在的问题总结
在多年的“税法”实际教学中，普遍出现教师教的痛苦，而学生谈“税”色变的现象。究其原因可以总结为以下几个方面。
21课程体系设计更偏向会计而忽略税务
大部分的高职院校会计专业的课程体系主要集中在会计、财务管理和审计。课程设计上也重点集中在出纳岗位、会计岗位、电算化岗位等工作项目的理论课程和实践课程，对税务方面重视程度不够，涉及税务方面的课程和岗位实践课程并不多，仅开设有税法、税务会计或者纳税实务。而且大多没有专门为税法系列课程开设实训，学生没有机会将课本上学到的知识用于实践。
22教学方法老套，理论不能联系实践
“税法”教学上经常是采用记概念，摆公式，做题目的方式，照本宣科依然是最常用甚至是最好用的教学方法。学生对课本之外的实践操作知之甚少。最简单的例子，同学们只在课本上见过增值税专用发票的票样，却没有自己动手_过增值税专用发票，那又如何能了解增值税的开票原理，如何了解金税开票系统，如何理解国家对增值税专用发票的监管呢。这说明我们的教学忽略了税法知识的实践性、可操作性。教学手段和方法单一落后，也无法提高学生们对税法的学习兴趣。
23会计教学和税法教学相互分离，人为割裂两者之间的关联往往会计内容本身学得很好的同学，一遇到涉税的业务题就卡壳，而税法知识掌握得很不错的同学在遇到一项既涉及会计又涉税的业务时，却不知所措。课程的分工细化却让人们忽略了税法和会计之间不可割裂的联系，这就违背了我们为企业为市场培养应用型人才的初衷。
24师资不足
长期以来一直困扰着税法教学突破的是税法师资知识结构不合理，学会计的，法学基础理论欠缺；学法学的，不通会计，师资明显不足。而且从教材编写的角度来看，能将理论联系实践的高水平高质量的教材凤毛麟角。
3可行性教改措施探究
31财税一体化理论基础与应用
我国财税领域实战派专家葛长银教授曾在《面向实践的财税一体化会计课程建设》中提到，要解决会计专业理论与实践脱节的问题，必须实施一体化课程建设与实践。比如打通会计和税务两门课程，面向实践活动进行财税一体化课程建设，探讨以案例教学为主的教学方法，以便更好地满足社会对会计专业人才的需求。对我国会计专业而言，这项工作意义重大，急需尽快得到重视与推行。在其2016年新出版的《企业财税会计》一书中，全面、系统地介绍了企业经营过程中的会计处理和税务处理，将财税处理融为一体，有很强的实践性和可操作性。本书最大的特点是立足于企业的生命周期和经营流程，把资产从进到退整个流程中的财税处理体系化的进行介绍，案例新颖独特。这在会计教学中是个巨大的革新。目前，已经有个别高校将《企业财税会计》纳入到会计专业的课程体系中。
在企业财税信息化软件市场上，财税一体化理念也已得到实践。如金税三期工程核心供应商浙江税友集团研发的亿企代账打破了传统财务软件只能提供财务核算工具的局限，成功实现票据、记账、报税、管理一体化智能处理，是一款实现了财税一体化理念的记账报税平台，在市场上得到广泛应用。目前为了突破会计专业税法教学上的瓶颈，正在研发此款软件的教学版，如果能在教学上得到应用，对于学生的会计和涉税业务的综合能力相信会有很大的提升，也更能适应企业和市场的需求。
32理论和实践教学合理分配时间
“税法”课程本身的实践性特点决定了在授课过程中要安排适当的实践课时。要达到这个要求前提是需要有实训室的建设和教学软件平台的配备。徽商职业学院专门配备了税务实训室，安装了税务实训软件平台，涉及从企业发生涉税业务开发票，报表的填制，到纳税申报变的填写。在实训中可以充分利用实训平台，对学生进行分阶段、分流程或者分岗位进行实训。
33师资建设
“税法”课程本身的综合性的特点，加大了对教师的综合素质要求，不仅要懂税法，也要懂会计，懂经济。其政策性的特点，决定了教师在平时要关注国家经济的动态，关注国家最新涉税政策的制定和实施，尤其是近年国务院提出的税制改革。其实践性的特点，决定了教师在授课过程中不能照本宣科，要理论联系实践。
34走出去，引进来
通过带领学生参加比赛，加强与企业和其他院校的沟通合作，加强学习和交流，积极总结参赛经验，将宝贵的经验反映到教学中，更能提高学生对税法课程的兴趣。
参考文献：
[1]葛L银面向实践的财税一体化会计课程建设[C].中国会计学会会计教育专业委员会年会暨会计学院院长论坛，2014
[2]陈少英我国高校税法教学改革的思考[J].云南大学学报，2005（1）
关键词：俄罗斯;税收体制;评析
以俄罗斯经济转轨全过程为大背景，我们发现，税收体制改革在俄罗斯整体改革进程中始终处于联系其他诸项改革的枢纽位置，并在新旧体制转换的各个联结点上发挥着承前启后的传导功能，是俄罗斯在独立后进行宏观经济改革的重要环节，也是俄罗斯经济恢复和发展的重要动力.
一、俄罗斯税制的变迁
俄罗斯转轨以来的税制改革大体可以划分为两个阶段：1991～1998年的税制改革，以及1999年《俄罗斯联邦税法典》生效至今的阶段.
俄罗斯税制改革始于1991年末，当时，俄联邦颁布了《俄罗斯税法纲要》、《俄罗斯增值税法》、《俄罗斯企业和组织利润税法》、《俄罗斯个人所得税法》等税收法令，奠定了俄罗斯税制改革的基础。改革初期，俄税制共设置46个税种，实行联邦、共和国（州）、地方三级税收管理体制.
《俄联邦税收制度原则法》规定了税制结构及其实施的一般机制，还有税种及其计算和征收的办法，确定了税务机关及纳税人的义务和责任，从而成为俄罗斯税制的主要法律基础.
俄罗斯这次税制改革有三个特点：一是强调了对纳税人权利的保护。如规定对税务机关在扣押纳税人财产时须经法院判决，而且须请纳税人在场听证；而以往税务机关查封纳税人财产一般可自行决定，不必受到其他部门的制约。二是对地方政府征税做出明确的规范，取消名目繁多的征收项目。三是为增加政府预算收入，尽可能地减少各种税收优惠政策。如取消企业以所得利润对生产和住宅进行再投资时获得的税收优惠；部分取消教育部门将其利润用于教学需求时所实行的利润税优惠政策；取消新闻媒体和消防部门在缴纳增值税和利润税方面的优惠政策；减少对残疾人就业企业的税收优惠，取消增值税优惠政策；减少对小企业的税收优惠等。据估计，通过取消部分税收优惠，每年可为国家多增加近60万亿卢布的税收收入。（国家杜马认为不止这个数，应达到120万亿）。[1]1999年《俄罗斯联邦税法典》生效，标志着俄罗斯税制变迁进入第二阶段。这一阶段的改革主要是逐步减少税种，简化税制结构，同时降低主要税种的税率，比较成功地改变了原有税制的混乱状况。2000年7月，《税法典》第二部分获得通过，2001年1月1日开始生效。该部分是对各主要税种的具体规定和细化，主要涉及新的增值税、消费税、自然人收入税和统一社会税等四大税种.
二、俄罗斯税制改革评析
经过多年的努力，俄罗斯对原有税收制度的改造已取得重大进展，目前的税制已基本与世界接轨。特别是俄《税法典》和《预算法典》的颁布实施，标志着俄罗斯税收制度逐步走向完善，使俄罗斯真正\"成为一个建立了良好税收制度的国家。\"经过多年的税制改革和税收政策调整，税收收入已成为俄罗斯国家财政收入的主要来源，占财政总收入的80%以上，且税收仍呈不断增长趋势。2001年，联邦税收收入增长50%，地方税收增长30%。还要特别强调，俄罗斯以简化税制、减少税种、下调税率、降低税负、取消优惠为主要内容的税制改革，不仅没有减少国家的税收收入，反而使税收状况有所改观。这主要得益于在税制改革的同时实行\"降低税率（税负），扩大税基，加强征管\"的税收政策。[2]俄罗斯税法典第一部分和第二部分为俄税法改革和税制改革奠定了法律基础，是有重要意义的规范性的法规。税法典第一部分规定了构建俄罗斯税收体制的基本原则；确定了税收的种类，以及设立联邦主体税和地方税的基本原则；规定了履行纳税义务的方式，以及纳税人和税务机关的权利与义务；确定了税收监督的形式和方法，明确了违反税法的责任。税法典第二部分则是对各主要税种的具体规定和细化。这场税制改革的总体思路已经比较清晰，税制改革的主要任务在俄总统向联邦会议提出的咨文和俄政府的咨文中都做了明确规定.
可以对俄罗斯税制改革做如下分析和评述：
第一，俄罗斯自上世纪90年代初开始向市场经济转轨以来，其税收制度也经历了由激进转轨而带来震荡、再到基本稳定并逐步走向完善的过程。在俄罗斯早期的税收制度建设上，由于照搬西方国家的税收经验，而很少考虑本国国情，尤其是没有考虑其在激进转轨条件下的经济特点，使税法在实施的过程中不得不经常进行修订和补充。在从1991～2001年的10年间，增值税法修改了25次，消费税法修改了9次，所得税法修改了21次，利润税法修改了27次。税法的不确定性不仅使纳税人无所适从，也对税法的稳定性和严肃性带来不利影响.
第二，注重税收法制建设。俄罗斯在刚刚宣告独立几天后就颁布了有关税收体制的一系列法令，包括《俄罗斯联邦税收制度的基本原则法》、《俄罗斯联邦增值税法》、《俄罗斯联邦企业和组织利润税法》、《俄罗斯联邦个人所得税法》，后来又制定了《俄罗斯联邦税法典》第一部分。在对税法典第一部分（即基本部分）进行多次修改的基础上，俄着重修改和补充税法典第二部分，其目的是提高税收征管水平和效率。此外，还通过税法典的其他若干条款，不仅规定国家规费、财产税、运输税、自然资源使用税、海关关税等税种的支付方式，而且还对小企业课税问题做出专门的规定。这些税收法规构成了俄罗斯税制改革的主要内容和税收体制的基本框架。俄法律体系的逐步完善为促进经济发展创造了良好环境，2003年俄罗斯的税负水平被认为是欧洲最低的.
第三，俄罗斯通过税制改革，实现了国家财政收入稳定增长和全国经济的平衡和稳定。由于经济保持持续增长；实行能够扩大税基并改进税收管理的政策；将增值税列入联邦预算；统一进口关税税率；实行提高税收征缴率的措施，促进了联邦财政收入的快速增加。联邦财政收入的增加又有助于实施财政转移支付政策，以平衡各地经济，拉平预算条件，达到全国政治经济的稳定.
第四，俄罗斯新一轮税制改革意在从根本上改变国家与纳税人的相互关系。其主要内容，一是纠正过分注重税收的\"国库收入\"作用，而忽视纳税人合法权益的偏向；二是摒弃一味增加税负和提高税率，加重纳税人负担的做法；三是对纳税人相对均等地分配税负，实行公平课税原则。俄试图通过以上措施，不但为增加国家预算收入创造条件，而且一方面不至于使诚实和遵纪守法的纳税人不得不寻找避税的途径，另一方面又能堵塞不诚实的纳税人可利用的漏洞和一切可乘之机。为此，俄此次税制改革首先就是大大降低税负，纳税人总的税收负担大约降低了1/3，这主要是通过降低税率来实现的。与此同时，保证每个纳税人依法足额纳税.
第五，缩减或取消税收优惠和特惠制是俄罗斯新一轮税制改革的重要方向。近几年来，减少税收优惠的种类和数量，一直是俄罗斯税制改革的重要内容和税收政策调整的重点。早在1997年，叶利钦在向联邦会议提出的总统咨文中就提出要通过大量减少税收优惠的数量来拉平课税条件。普京在2000年的总统咨文中又强调要取消一切无根据的税收优惠和特惠，取消对企业的各种直接和间接补贴。俄社会上下也都认识到现行税收优惠政策的不公正和不合理性，要求对其进行改革。但俄缩减或取消税收优惠和特惠制的改革时常步履维艰，其原因是多方面的：主要是，取消税收优惠和特惠与其直接受益者的利益相冲突，因而遭到这些人的极力反对。此外，取消一种形式的税收优惠和特惠，往往又会有其他形式税收优惠和特惠的出现，例如，禁止提供个人税收优惠后，又可以向纳税人提供\"预算贷款\"等诸如此类的优惠。税收优惠制是正常的税收体制不可分割的一部分，因而也为世界上许多国家普遍采用.
事实上，发达国家对税收优惠和特惠的使用就十分广泛。对纳税人规定优惠税率，有时甚至在一定期限内免税，历来是发达国家加强税收刺激职能的重要手段之一。因此，不能因噎废食，不加区别地取消一切税收优惠；也不能认为任何合理的税收优惠都会加重其他纳税人的税收负担，必须对具体情况做具体分析。总之，俄罗斯来说，问题并不在于要取消税收优惠制，而在于不断改进和完善税收优惠制，使之符合市场经济发展的要求，这应是俄罗斯新一轮税制改革的主要任务之一.
第六，普京在《2002年预算政策》的总统预算咨文中指出：\"对自然人收入税实行13%的统一税率，其初步结果给人以希望。俄罗斯今后几年原则上不改变这个税率。\"俄之所以实行13%的自然人收入税统一税率，主要目的：一是利用统一税率来与\"黑色\"收入做斗争；二是通过实行统一税率促使高收入公民诚实申报自己的实际收入并主动纳税。这当然只是一种主观愿望或者是一种理论推测。事实上，税收是一种强制性的分配，纳税人必须依法纳税，依率计征。从这个意义上说，无论税率高低，纳税人都是基于税法的约束并按照规定的税率纳税，并不会因为降低了税率或者是实行统一的税率，纳税人（尤其是高收入者）就能主动诚实纳税。更主要的问题还在于，其一，对自然人收入税实行13%的统一税率，一方面，意味着对占俄罗斯纳税人总数90%的低收入者将税率由原来的12%提高到13%，从而加重了他们的税收负担；另一方面，却又对高收入者大大降低税率，由原来最高可达35%的累进税率一律降至13%.
这既有悖于世界通行的按负担能力课税即税收的征收与纳税人的实际负担能力相符的原则，也违反了税收的公平公正原则。其二，实行13%的自然人收入税统一税率会大大降低地区和地方财政的税收收入，因为该税在地区和地方财政的收入部分占有很大的比重。由此看来，俄罗斯打算\"今后几年原则上不改变这个税率\"，其可行性是令人质疑的。[3]第七，合并税种、简化税制是总的发展趋势。无论是对三种自然资源的使用或开采税实行三税合一，还是对小企业缴纳的五种税实行五税合一的改革，都不仅会减少税种并简化税收的征收，而且会大大减轻企业的税负。特别是将利润税、销售税、财的税负明显减轻。这对于鼓励小企业发展，尤其是刺激建立更多的小企业，有着十分积极的意义。而小企业建立得越多，国家仍会得到更多的税收。产税、统一社会税和增值税等五税合并成小企业统一税，会使小企业的税负明显减轻。这对于鼓励小企业发展，尤其是刺激建立更多的小企业，有着十分积极的意义. 而小企业建立得越多，国家仍会得到更多的税收.
税制改革在俄罗斯经济转轨中占据十分重要的地位。它既是经济转轨的重要组成部分，又在很大程度上制约或决定着经济转轨的进程，关系到俄罗斯经济转轨的成败。由于实行以简化税制、减少税种、下调税率、降低税负、取消优惠为主要内容的税制改革，使俄罗斯成为一个建立了良好税收制度的国家。特别是俄在税制改革中实行\"降低税率(税负)，扩大税基，加强征管\"的税收政策，取得了较好的效果。但在俄罗斯税制改革也存在的某些问题，如过分注重税收的\"国库收入\"作用和效应，放弃累进税率，将自然人所得税不加区别地改为13%的统一税率等.
参考文献
[1]按1997年9月的汇价，1美元约合5800卢布。王道树《.经济转轨中的俄罗斯税制改革及税务管理（上）》[J]《.涉外税务》，1998，（8）：40.
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【关键词】 所得税会计 所得税会计模式 国际比较
一、所得税会计基本概述
所得税会计指的是对纳税人应纳税所得制订的理论体系和会计核算方法，是税务会计的重要组成部分，可以表现为按照一国的所得税法规体系进行的独立会计活动。
所得税会计信息的使用者主要包括作为纳税主体的企业和国家税收机关。国家税收机关是所得税会计信息的最重要使用者，其利用企业所得税会计相关信息检查企业是否按照所得税法规的要求及时足额地缴纳税款。另一方面，对于企业来说，依法计税是企业贯彻税收政策和维护国家利益的体现。同时，企业管理者承担着资产管理责任，使投资者权益最大化是其基本职责，纳税必然会造成企业的实际现金流出，因此所得税成本自然成为企业管理者十分关注的问题。所得税会计具有双向性，源于其信息使用者具有双重性，故所得税会计的目标有两个： 首先是向企业提供税收成本的会计信息；其次是向税务机关提供企业依法纳税的会计凭证信息。
基于这样的特性，不同国家在采取何种所得税会计模式上存在加大分歧，因此本文对国家上不同模式的所得税会计进行梳理，并提出我国所得税会计模式的改革方向。
二、所得税会计主要国际模式
西方国家大都以所得税为主体税种，所以欧美国家采用的税务会计模式就是本文所指的所得税会计模式。
（一）英美所得税会计模式
英美模式强调“真实与公允”，为保护债权人和投资者的利益，要求会计制定要为投资者的投资行为给予客观公允的信息。这一模式下侧重的是债权人与投资者的利益，而税法对纳税人的财务会计中所反映出的成本、收益等信息的确定不发生直接影响，各个会计要素的确认、计量、记录等都遵循财务会计准则进行核算。期末如果会计销售、会计收益与纳税销售、纳税所得不一致，再依照税法的规定予以调整，计算纳税销售、纳税所得。
英美所得税会计模式的优点在于他有助于财务会计体系的完善和所得税会计的体系形成，具体来讲主要包括一下几个方面：
第一，这种模式所得税会计依照税法的规定详细列明调整项目，编制税务报表，这样可以使财务报表对纳税人财务状况及经营成果的反映满足真实公允的要求。第二，这种模式企业经营活动基础上调整确认纳税销售、纳税所得，使之符合税法的要求，这样可以使财务会计真实地反映纳税人的财务状况、经营成果，并按会计准则对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等要素进行确认、计量。第三，在实践操作中，需要所得税会计对财务会计的处理结果进行调整，使之符合税法的要求，这就促成了所得税会计的形成，并使之自成体系和不断完善，以适应纳税活动的要求，这样就有助于不断完善所得税会计体系。第四，财务会计的账务处理可以按一般会计准则、要素确认和计量的标准、报表编制要求进行，并不受税法规定的制约这样使会计准则随着社会经济的发展不断地予以修订和完善，从而有助于不断完善会计准则。
同时，这种模式也存在着一些不足。例如：采用这种模式将导致企业经营性的会计信息，如会计销售、会计收益与最终的纳税销售、纳税所得记录不一致，在实务中计算应纳税款时，要进行一系列复杂的调整，增加了操作的难度。
（二）法德所得税会计模式
于英美模式不同，法德模式的主要指导思想主要是受法国拿破仑法典以及重商主义盛行的影响，它强政府（财税部门）对商业企业以及企业会计的管控。这一模式下以税收为主要导向，税法对纳税人的经营活动中发生的收入、成本、费用和收益的确定产生直接影响，会计准则与税法的规定保持一致，并严格按照税法对会计事项的财务会计进行处理。由于应税收益与计算的会计收益一致，故无需进行所得税会计调整。这种模式下强调财务会计报告必须与税法的相一致，所得税会计也就不需要从财务会计中分离出来。
法德模式的优点在于其克服了英美所得税会计模式的缺点，会计凭证信息中的销售、收益与缴纳的税款销售、所得一致，这样就省去一系列复杂的调整，实务中，操作较为便利。期末计税时，可直接根据财务报表所确定的计税依据计算应纳税款。
但其缺点体现在：英美模式的优点正是该模式所缺乏的。首先是这种模式下不能按会计准则进行确认与计量，这样是因为资产、收入、费用等会计要素的确认、计量受税法规定的直接影响。其次是财务报表中记录的会计信息不符合真实公允的要求，对纳税人财务状况和经营成果的记录不能反映出纳税人的实际情况。再次是明显强化了税法效力，这会使财务会计核算背离一般会计准则。
（三）混合所得税会计模式
混合所得税模式以企业为导向，兼有英美、法德两种模式的特点，吸收各自模式的优点，避免了单一所得税模式的不足，实践中更具实用性；但不同国家在实践过程中又各有其特色，有的偏向于英美模式，而有的则偏向于法德模式。以日本为例，即为典型的混合模式。日本会计实践《商法》、《证券交易法》和《公司所得税法》的影响较大，公司会计会受到所得税法的直接影响，要求按会计实际收益计算应该缴纳的税款，这与典型的法德所得税会计模式极为相似。但在上市公司股东大会上通过的财务报表中所反映的收益额却不能直接用于纳税的申报，要以财务报表收益额为基础并进行必要的调整后再计算纳税额。从这个角度来看，它又具有英美模式的特点。
综上，不同国家会根据各自不同的社会经济环境，选择各自偏重的所得税会计模式：在英、美等国家，所得税会计是独立于财务会计的专项会计分目；而在法、德等国家，所得税会计则完全融于财务会计；最后在混合模式著称的日本、荷兰等国，所得税会计与财务会计又分开的地方也有融合的地方。
三、我国所得税会计模式的选择
从以上分析可以看出，不同国家会根据不同的国家体制、资本市场结构等因素采取适合自己的所得税会计结构。根据我国的实际特点，本文主张实行适度分离的所得税会计模式。本文所指的适度分离模式，是综合考虑税法与所得税会计的基础上，并且独立于原有会计体系的所得税会计体系。但这种与原有的财务会计分离的体系要控制在一定范围内，以适应我国特殊的会计环境。在综合结合我国的特殊经济体制与会计体制的基础上，在所得税会计与财务会计两种会计体系独立并行基础上，综合考虑会计管理体制的特点与国家宏观调控需要，不能使两种体制分离程度太大。
参考文献
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【关键词】 金融服务业增值税扩围 营改增税制改革
一、前言
当前国际金融危机的影响趋向长期化，中国经济结构失衡、不可持续的矛盾日益激化，在诸多问题倒逼之下，作为结构性减税关键举措的“营改增”税制改革在全国范围内铺开。我国税制改革的重头戏“营改增”正在紧锣密鼓的持续推进，金融服务业“营改增”将对宏观经济运行和微观经济生活带来广泛而深远的影响。因此增值税向金融服务业扩围应当审慎而为，不仅须将金融服务业“营改增”放在宏观的财税体制改革的大棋局中加以审视，还应结合金融业发展的自身特点进行全盘考量。
二、金融服务业“营改增”的必要性
归纳起来，对金融服务业进行“营改增”的目的不外乎以下几点：
（一）金融服务业税负相对较重，影响资本流动。（二）金融服务业面临重复征税问题，税制结构不合理。（三）现行税制不利于银行中间业务及金融创新的开展。
三、金融服务业课征增值税存在的困难
从世界范围来看，绝大多数建立增值税制的国家都将金融中介服务和间接收费性金融服务排除在增值税体系之外①。金融服务业内部特性与增值税法难以兼容，再加上外部制度因素的作用，使得对金融服务业课征增值税陷入了困境。
内部制约因素：宽税基的增值税是否应该包括金融服务业依然存在着理论上的争议。标准税率的宽税基增值税对所有最终消费课征固定税率的税款。（二）外部制约因素：
1.金融服务增值额难以确定金融企业收取的服务价格不仅包括金融服务创造的增加值，而且还包括金融企业承担和管理风险而收取的风险酬金。2.金融服务业改征增值税对发票管理制度的挑战3.金融服务业改征增值税对中央和地方财政关系的影响。
四、金融服务业增值税制的国际经验比较
鉴于对金融服务增值额确认的现实困难，世界上大多数国家对金融服务业给予免征增值税的处理，在这种体系下，金融服务部门提供的服务不征收增值税，其购进的产品和服务也不可以抵扣进项。此外，国内的注册企业也倾向于购买国外金融服务企业不含增值税的零税率的进口服务，而不是向国内的免税金融服务企业购买此类服务，以间接地获取可以抵扣的进项税款，这使得国内的金融服务企业在国际竞争中处于不利的境地。对中国金融服务业“营改增”的启示。比较税法学家维克多・亚瑟伊指出基本上没有理由解释为什么对金融服务免征增值税。尽管国内很多学者主张引进欧盟免税法，但无论从公平或是效率的视角，欧盟免税法都不具有正当性。欧盟对金融服务业增值税的立法理念也在发生转变，从各国的增值税立法实践来看，只要能克服征管技术上的难题，都会对金融服务业课税，如阿根廷毛利息征税法、以色列附加征税法等。中国对金融服务业课征营业税反而是一种顺应国际金融增值税立法潮流的做法。但营业税对金融服务业的发展产生巨大阻碍，且种种迹象表明“营改增”试点行业已经开始逐渐享受税制改革带来的红利，“营改增”这个改革方向不可偏废。
四、金融服务业增值税法的路径选择：
（一）以公平正义为价值取向
（二）分税的公平：中央和地方政府增值税分成比例的调整
（三）征税的公平：金融服务增值税征管制度的优化
（四）用税的公平：以过渡时期财政补贴和税式支出为视点
（五）方案选择
首先，对金融服务业可以分为两大块：金融业和保险业。金融业的业务可以划分为显性收费业务和隐形收费业务。显性收费业务包括：保管箱、信用卡、资产管理、咨询、数据处理、融资租赁等；隐形收费业务包括：资金借贷的利率收益、经纪人及其他业务（如证券买卖、外汇交易、贵金属交易等）。而保险业务可以分为寿险业务和非寿险业务（包括财产保险和意外伤害险等）。具体划分可以由国家税务总局会同金融部门共同划定。
五、结语
税制改革受到税收征管的制约，唯有选择与税收征管水平相适应的税制，才是“有效的”税制。随着征管能力的提升，对核心金融服务采用一般计税方法，彻底打通增值税抵扣链条应当是金融服务业增值税制改革的应然路向。与其他行业“营改增”试点相同，金融服务业“营改增”也面临合法性困境。税收法定是财税法治的形式要素，亦是分税、征税、用税等环节能实现公平正义的先决条件。一次次的“营改增”试点不应当成为不断延宕立法的理由，应当加快推进《增值税法》的立法进程，最终实现第一大税种能够依法治税愿景。
【参考文献】
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一、通货膨胀、税收调控和税法
(一)通货膨胀问题不可轻视
经济是否稳定增长的一个重要标志,是社会总供求在总量和结构上是否平衡。当总供求平衡,就会充分就业,物价稳定,经济稳定增长;当总需求大于总供给,就会通货膨胀,物价上涨;当总供给大于总需求,有可能引起经济萧条,失业增加。通货膨胀表现为物价的持续上涨,价格过高地偏离价值。从1990年至1996年,我国经济所面临的是通货膨胀问题,1994年物价在连续较高涨幅的基础上,居民消费品价格和商品零售价格分别比1993年上涨了24.1%和21.7%。1996年我国经济成功地实现了软着陆,将通货膨胀率控制在6.6%。1997 年我国物价上涨率又进一步控制在3%以内,与此同时,gdp(国民生产总值)的增长率却达到8.8%。我国国民经济运行方式已经由“高增长、 高通胀”转入“高增长、低通胀”的轨道,商品市场整体上已经告别了短缺经济,走向买方市场。
但是我们能不能说通货膨胀问题已经彻底解决了呢?不能。1997年以来的东南亚金融危机给了我们很好的启示。1997年以前,东南亚经济就是处于“高增长、低通胀”发展阶段,创造了世界经济史上的奇迹。但在东南亚经济高速发展时期,各国的经济结构已经严重不合理,过分依赖国际市场,银行有大量的坏帐、呆帐,经济泡沫比较严重。但这些问题当时处于隐蔽状态,并未引起政府的重视,其积累到一定程度,金融危机不可避免地产生,货币大幅贬值,国内通货膨胀加剧。从经济周期角度看,我国目前处于经济萎缩期,产品相对过剩,失业较为严重。政府要保持经济较快的增长速度,增加就业,就必须增加投资,刺激消费,但如果投资规模过大,必然引发货币数量急剧膨胀,货币扩张量加剧,而生产出的有效产品跟不上这个速度,通货膨胀就不可避免,历史上我们有过这方面深刻的教训。社会总供求的平衡不仅包括总量均衡,而且包括结构均衡。结构失衡,供求关系仍不平衡。在我国常常是有些产品过剩,而有些产品(如能源、交通、高科技)严重不足,这主要是由于产业结构不合理和投资结构不合理,如果任其发展下去,就会形成因结构不合理造成的供给短缺性的通货膨胀。从世界范围来看,国际清算银行(bis)在1998年6月8日的年度报告中指出, 亚洲金融危机可能对整个亚洲地区的经济带来较大的不利影响,报告还说,在美国和英国,劳动力市场趋紧,贸易收支平衡恶化以及金融资产价格上涨等情况同时出现,表明通胀的危险正在加大,并建议美国采取紧缩的货币政策。(注:参见《中国证券报》1998年6月10日第7版。)随着我国对外开放的进一步扩大,国际市场对我国的影响也越来越大。因此,我国决不能轻视通货膨胀问题,这是我国在相当长时期内实行适度从紧的财政金融政策的主要原因。《中国人民银行法》明确规定,货币政策的目标是“保持币值的稳定,并以此促进经济的增长”。
(二)通货膨胀与税收调控及其税收法律机制
防治通货膨胀应综合运用各种手段。税收作为国家所掌握的调控手段之一,可以通过税种、税目、税率结构的优化组合,起到对经济的调控作用。税收调控可以抑制投资需求,减少政府支出,刺激企业生产和供应有效产品。税收在对总量失衡调节的同时,还可对结构失衡加以调节,税收可以通过合理的税制结构和税负大小,来调节不同产业、不同投资方向的预期税后利润率,从而调节投资方向,对长线产业加以限制,抑制“马太效应”(注:参见文英《论税收调控的经济稳定增长目标》,《税务与经济》1996年第6期。),对短线产业实行“松”的政策, 实行税收优惠。
税收调控对经济的影响是以国家政治权力为依据,以国家颁布的税法为基础,纳税人必须依法纳税,否则就要受到法律制裁,这是税收调控经济增长的最大优势,税法制约和调整因税收行为而发生的各种社会关系。国家每开征一种税,都要制定相应的基本法规,以便依法征税。税法的基本内容包括纳税主体、征税客体、税率、税目、纳税环节、纳税期限、减免税、违规处理等内容。税法同其他法律一样,具有强制性,但客观情况又千差万别,为适应纳税人的具体情况,税法又规定了在一定条件下可以减免的条款。由于税种众多,税法具有多样性特点,同时国家还要根据各个时期经济发展状况,对税法进行修改、废除、重新制定。
优良的法律犹如优良的土壤,如果税法能够与税收经济关系的运行规律基本切合,就能有效地规范税收行为,执法者受法律制约而秉公执法,政府就能有效地发挥税收杠杆对通货膨胀的抑制作用。美国政府就曾经制定税法、利用税收杠杆取得一定时期的成功,里根政府1981年制定了“经济复兴计划”,于同年3月和5月分别向国会提出了减税法案,1981年7月美国国会通过了《1981年经济复兴税法》,从1981年7月到1984年7月,采取了许多削减个人所得税、企业所得税和预算支出的措施,“经济复兴计划”实施效果良好,1983年美国经济出现了复兴景象,1984年底出现了较高的增长,而物价又十分稳定(注:参见李昌麒主编《经济法学》,中国政法出版社,1994年5月第1版,第19—20页。 )。
1992年以来,我国税收法制建设发展迅速,七届人大常委会颁布了《税收征收管理法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、《个人所得税法》,国务院出台了《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》、《资源税暂行条例》和《企业所得税暂行条例》等等。税法的规范和保障作用使税制改革得以顺利进行。税法在抑制通货膨胀的各个关键环节上起着积极的作用:(1 )现行税法不会成为商品价格的成本推动因素。税收是商品价格的成本因素之一,但我国税法改革和建设的目标是保持总体税负不变,从社会平均角度来看,商品成本价格并未实际提高,虽然部分商品由于税负增加而增加个别生产成本,但市场价格形成机制已经初步替代了原来的计划价格体制,税收作为提价因素会受到市场强有力的制约。(2)现行税法是抑制需求的有效武器。 税法所规定的以增值税为主体,辅之以消费税的体系,以及企业所得税的统一和税收征管力度的加强,都是规范抑制行政事业单位及企业的社会集团消费的有力配套措施。我国《个人所得税法》的实行,在一定程度上抑制了个人消费基金的过度膨胀。我国在1991—1995年,固定资产投资速度竟高达40—50%,投资增长速度过快,必然迫使银行增加货币投放。现行税法严格限定地方政府政策性减免税的权限,分税体制限制了地方政府的投资冲动。1994年地方投资回落了26个百分点,可以认为是1995年物价指数大幅下降的主要原因(注:参见陈纪瑜、曹志文《现行税收制度对通货膨胀的影响和对策》,《财贸经济》1996年第6期。)。(3)现行税法对中央银行的货币政策起较好的配合作用。1994年以后,中央银行执行适度从紧的货币政策取得一系列功效,现行税法功不可没,税法规定对包括贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业和其他金融业务全面、规范地开征营业税,对金融企业征收所得税,对证券交易征收印花税等,对于控制货币信贷总量,调控市场货币流通量都起了较好的配合作用。
二、我国税收法律制度的缺陷
虽然我国现行税收法律制度对通货膨胀的治理立下了很大功绩,但所暴露的问题随着时间的推移亦将越来越严重,下面几个方面的问题与通货膨胀有很大的关联度。
(一)税法体系不健全
首先,我国还没有一部综合性的在税法体系中占母法地位的税收基本法,没有税收基本法,税收关系的共性制度、基本制度就无法权威性地确立,单项税收法规的衔接性问题无法解决。而在西方国家大多制定了税收基本法,如日本1962年《国税通则法》,德国1977年《税收通则》,韩国1974年《国税基本法》等。其次,税法体系结构不合理。从我国现行税收法律法规来看, 国家立法机关以法律形式正式立法的只有3个,其余皆为国务院、财政部等有关行政机关制定出来的,法律级次和效力均不高。第三,一些税种未经充分讨论就仓促出台,致使税收条例不详,细则不细,不得不断断续续制定大量的具体补充规定。第四,税法中存在着许多空白区,一些有利于实现社会公平目标与促进社会保障制度建立的税种如遗产与赠与税,证券交易税和社会保障税应早日出台,但目前国家还没有立法开征(注:参见林延敏、戴海先《论我国税收立法问题》,《财贸经济》,1996年第5期。)。
税法体系的缺陷不利于税务机关的征管,也不利于纳税人了解掌握税法,其结果必然偷漏税严重,税收成本大,税收效率低。中央政府对税收经济关系的调控也无法律依据,一些体现国家产业政策的税收法规,在地方保护主义条件下,很难完全得到贯彻落实。地方政府实行一些临时、困难性减免税非规范化行为,使亏损企业长期亏而不倒,继续生产无效产品,浪费资源。
(二)税法没有很好地反映公平和效率原则
公平和效率是市场经济的内在要求,我国税法在公平和效率方面仍有许多问题需要解决。
个人所得税法的1500元的大关总算是被突破了，1600元成为新的个人收入调节税的起征点。围绕个税起征点的争论有了阶段性的结果，在此之前很长一段日子，上上下下可是嚷得不可开交，100元的差异并不大，但其意义却是很深远的，对于一个向来是决策层说―不二的国度里，个税法的整个修改过程堪称是开了一个开放立法的先例，民意终于挤进了行使公权力的门坎，公众诉求到底是发出了声音。因此有媒体称，这是个平衡妥协的结果，学会了与民意妥协，毕竟是政府在立法与行政公正与民主方向又迈了一步。
按照政府主管官员的说法是调到160D元以后，大致就可以使得工薪阶层的纳税面降到26％，财政大概减收280多亿元。他们认为这个结果是财政付出了代价。而民间却不完全认同，《南方周末》有文章评价说《个税法》修订存在缺撼、该文章的观点是新个税法并没有改变工薪阶层作为个税主力军的畸形事实。从表面上看，个税起征点提高后，工薪阶层纳税人数是减少了，但是减少的正是工薪阶层纳税人中的低收入人群，中高收入工薪阶层不仅依然是缴纳个税的主力军，而且由于税率并没有调整，他们的总体税负也并没有减轻。真正意义上的富人，还是没有成为缴纳个税的核心力量，因此没有起到社会收入分配调节作用的目的。此其一；扣除标准相放化，起征点一刀切的办法多少还是有些伤害老百姓。此次的个税调整，在扣除标准上，没有考虑全国地区差异悬殊的实际，也没有考虑不同个人与家庭生活成本开支的差异。老百姓实际生活中担负的教育支出、医疗支出、赡养支出、住房还贷、保险等等均没有考虑纳入扣除项目。此其二；个税税率调整被一再忽视。个税改革牵一发而动全身，并不简单是起征点的调整。新个税法修订出台，税率这个工具依然被严严实实地锁在工具箱里。止其三。
本次个税改革过程中，国人目光集中的一点是关于富人与工薪阶层实际纳税状况，国家税务总局的消息称2034年中国个人所得税收入为1737．05亿元，其中65％来源于工薪阶层。虽然富人偷漏税是公开的秘密，但来自官方的消息还是给了人们强烈的刺激，于是，改变“贫富倒挂”纳税现状便成为人们对本次个税改革的普遍期待，而结果如何呢?答案并不圆满。当然税制的改革和完善并不是一朝能达到的，是个渐进的过程，但是进程过于缓慢，就会造成纳税人的不平衡。根据国际经验，调整贫富不均这种事实上的不公平，应当依靠一个包括所得税、资产税、赠予税、遗产秘等在内的税赋体系，而不是单一税种。既然是改革，要人们看到些变化，更何况目前除了个税外，我们还没有其他的税种来调节社会贫富差距。
税法方面的改革业已起步，而且有关人士在近日又一次承诺个税进一步修法为期不远然而，在全体民众履行了照章纳税的义务之后，是不是还应该有个如何落实纳税人权利问题。纳税不是无偿地为国家和政府做贡献，而是用来购买一种特殊的商品――政府的服务，向政府要求提供高质量的服务，是纳税人的权利。在税改的过程中，无论是政府还是民间好像都没有严肃认真地提过这个问题，不知是不是双方都把注意力放在了数目的讨价还价上，而忘了质量第一这个百年大计。或许公众碍着面子不好意思提，官方照顾我们的情绪和心理承受能力也就跟着我们一起不好意思起来。市场经济的最大优点就是斤斤计较，公平交易，先小人后君子，丑话说在当面，花钱买个值得。价钱高点低点固然重要，但倘若买了残次品甚至废品即便要价再低也是吃堀上当。当然纳税还不是市场行为，论斤吆喝也有欠风度，那么现在价格定了，是不是该考虑如何在提高商品质量上做点沟通了。还有一点便是纳税人有权知道我们这点血汗钱都派了什么用场，以往听到政府为民做实事，老百姓就感动，年三十给困难户送点面呀肉呀，受惠者总是热泪盈目匡撼谢父母官，而那些父母官接受起来理直气壮，真把自己当了从烟囱钻出来的圣诞老人了。以后再不要表演这样的节日秀了，要感谢就感谢咱们自己，那钱不过是咱公民从左边口袋掏出来再装进右边口袋。再说了，悄悄地给被救济者立个账户就行了，既尊重又省事。大张旗鼓地送，不但浪费人力物力，还让人家有失体面，将心比心，在大庭广众之下展示自己的窘迫，是件尊严受伤的事，更何况还要在媒体前曝光。当然这是题外话了。
比起任何国家，我们的公仆们都称得上豪气大方，花钱时那股潇洒劲头是外人比不了的，一谈投资都是天文数字，好像数目小了就对不起公民似的、是不是也该定个规矩，有些钱花之前也与咱们纳税人商量商量，哪怕只给个面子也成。尤其是打算盖高楼修广场这样的好事，能坐在后排听听也爽。这是纳税人的权利嘛。
1.不符合国际税收惯例，不能适应我国加入WTO的新形势 从形式看，内外资企业所得税的法定税率都是33%，但两套税法无论是在法律效力，还是税前扣除项目标准和资产税务处理规定、税收优惠政策等方面都存在明显差异，外商投资企业的窄税基、多优惠和内资企业的宽税基、少优惠直接导致两者实际税负的差距，据统计，外商投资企业所得税实际平均税负一直在10%左右，而内资企业则在25%以上。实行内外有别的两套税法，既违背市场经济要求的公平税负、平等竞争原则，也不符合国际惯例，中国已经加入WTO，外资企业将进一步进入我国，成为我国经济不可或缺的组成部分，我国的企业也将进一步走向国际市场，参与国际竞争，对企业所得税在内外资企业之间、地区之间实现统一提出了迫切要求。
2.税基界定不规范，内资企业税前扣除限制过严 税法对税基的确定存在的主要问题：一是与企业会计制度的关系不协调，由于税收制度和会计制度在职能、目标和核算依据等诸多方面存在差异，近年来，为适应市场经济和建立现代企业制度的需要，会计制度已经发生了很大变化，且不断处于调整之中，而税法没有建立一套独立的所得税税基确定原则，有些规定甚至在沿用老的会计制度，如对销售收入的确认、对资产的税务处理等。二是税法对界定税基的一些概念比较模糊，如对业务招待费、支付给总机构的管理费都以收入的一定比例为计算依据，收入净额和总收入是会计概念还是税务概念，其内涵和外延有多大，并不明确。三是对内资企业税前扣除项目列支标准规定过严，如内资企业计税工资标准，广告性支出的限额、对折旧方法和折旧年限的严格限定等，使得为取得应税收入而发生的许多费用不能在税前足额列支，不符合市场经济条件下企业发展规律，也不利于内资企业的健康发展。
3.税收优惠政策导向不明确，税收优惠形式单一 一是税收优惠政策不能有效体现国家宏观调控需要。内资企业的优惠比较少，且多属照顾性，或是替代财政支出性的优惠，税收优惠偏重于解决机制转换过程中的临时性困难，对资源优化配置的引导不足。而对外商投资企业的优惠政策，其效果偏重于鼓励吸引外资总量，不能有效调节外商投资的方向。二是税收优惠方式单一，政策效果不确定，容易引起企业偷税、避税现象。所得税优惠政策以直接优惠居多，间接优惠较少，主要是减税、免税和低税率。这些优惠措施，容易诱使企业通过频繁注册新企业、人为安排获利年度、利用关联交易转移定价调节企业间的利润水平，钻税法的空子。目前，与我国签订税收协定的国家有79个，已经生效的65个，而有税收饶让条款的国家只有30多个，我国给予外商投资者的低税率和减免税等直接优惠措施，外方需要在母国补缴税款，实际转化成了投资者所在国的税收收入，并没有使投资者最终受益。三是优惠政策的实施主观性、随着性大。我国内外资企业所得税每年都有一些优惠政策以法规、规章甚至规范性文件形式出台，加上各地区为了本地区利益，无视税法的统一性和严肃性，用减免税优惠政策作为招商引资广告，随意扩大优惠范围，越权减免税，采用地方税先征后还、即征即退等形式变相减免税，搞低税优惠竞争，扰乱了正常的税收秩序。我国已经加入WTO，这种有失公平、公正、多变的税收优惠政策很可能面临外国投资者的诉讼。
4.企业间税负差异过大，部分企业税负过重 我国现行税制对同一经济行为在各类主体之间税收待遇上的差异性，尤其是在所得税上表现最为明显。如内资企业与外资企业、高新技术开发区内企业与区外企业、现代企业制度试点企业与非试点企业、上市与非上市公司、境外上市与境内上市公司之间在适用税率以及所享受的税收优惠政策方面存在着较大的差异，导致税收待遇不公现象非常突出。
我国的企业所得税税制所存在的上述弊端亟待通过所得税制改革来完成。在中国已经加入WTO的今天，在世界经济日益一体化的今天，中国的税制改革不能脱离国际主流税制的发展方向，不能莫视税制的国际惯例，不能莫视税制差异对国际资本流动的影响。所得税制的国际借鉴，对探讨我国所得税制改革具有重要意义。
二、企业所得税制的国际比较及趋势分析
1.企业所得税制的国际比较 一是纳税主体的认定。有两种类型：一种是公司所得税，一种是企业所得税，国际上通行的是公司所得税类型，对不具有法人资格的企业，如个人独资企业、合伙企业不征收企业所得税，改征个人所得税。在税收管辖权方面，以企业登记地或以实际管理机构或控制管理中心地为认定标准，划分为居民企业和非居民企业，分别承担无限纳税义务和有限纳税义务。
二是税基的确定。在应税所得与会计利润的关系处理方面，在“不成文法”国家，如美国、英国等，会计准则通常是由会计师协会等民间组织制定，会计利润和应税所得差异也大，在“成文法”国家，因为会计制度以官方的法规为主体，应税所得和会计利润相当接近。
三是税率结构。世界上大多数国家实行比例税率，有些国家仍保留累进税率，主要出于财政上的原因，企业所得税的大头由大企业缴纳，税率高了，小企业难以承受，税率低了，难以满足财政收入的需要。在比例税率的运用上由于各国货币制度、政府政策及所得税的地位等诸多因素的差异，有的国家实行单一的比例税率，如瑞典、意大利、澳大利亚等；而更多的国家实行差别比例税率，主要是对小型公司的所得税采用较低税率。
四是对成本费用的列支。对存货的计价，许多国家都允许在先进先出法、后进先出法、加权平均法等多种方法之间选择，但要保持连续性。有些国家则明确不能采用后进后出法，如法国、韩国、新加坡、加拿大等，有不少国家还允许采用市价与成本孰低法，如法国、意大利、日本、美国等。在折旧的提取方面，各国为了鼓励资本投资，纷纷放弃传统的“直线法”计提折旧，实行“余额递减法”等加速折旧法，采用高折旧率对固定资产进行第一年基础摊销，税法规定的固定资产折旧年限通常短于实际可使用年限，有的国家对固定资产的折旧摊提额规定可以大于固定资产原值，许多国家实行固定资产投资的税收抵免，额外给投资者一笔税收补贴。
2.低税率、宽税基是国际所得税制改革的趋势 19世纪80年代中期以来，世界各国相继进行了所得税制改革，其主要特点是：充分利用企业所得税在组织收入和调节经济的功能与作用，通过规范、完善和调整税收政策，采用加速折旧、投资抵免等税收鼓励措施，减轻企业税收负担，刺激投资，达到增加供给、促进经济发展的目的。美国于1986年进行了税制发展史上涉及面最广、调整幅度最大的税制改革，以“公平、简化和经济增长”为政策目标，以“拓宽税基、降低税率”为基本内容，美国公司所得税的基础税率实行15%、25%、34%三档累进税率，最高税率由46%降低到34%。美国的税制改革无疑对西方国家产生重大影响，加拿大、英国、澳大利亚、法国、奥地利、新西兰、荷兰、日本等国，都不同程度地进行了以减税为核心的企业所得税制改革（注：财政部税制税则司：《国际税制考察与借鉴》，经济科学出版社，1999年。）。在税率形式上，大多累进税率演进为比例税率，到1990年，除美国、荷兰外，经合组织的其余22个成员国都实行比例税率。在降低税率的同时，通过取消一些减免税优惠措施拓宽税基，如美国取消了净资本所得的优惠、股票回购支出的扣除、购买设备投资的10%的减免等。
西方国家税制改革的结果大大降低了企业所得税的总体税负水平。企业所得税的税负在降低，这不仅体现在一般所得的边际税率降低导致的税负降低，而是整个税率制度决定的税收负担降低。因为，一方面是当代各国经济的开放度越来越大，另一方面当代政府的管理理念与政府目标是增强本国企业在国际市场上的竞争力，保护本国企业的发展，再一方面，公司所得税是直接对资本的投资所得征税，与投资报酬成消长关系，所以各国为了吸引外资，解决本国的就业和经济增长问题，都竞相降低公司所得税。
三、统一企业所得税法几大原则性问题研究
1.企业所得税的功能定位问题 企业所得税税负水平的设计、优惠政策的制定都不能回避一个基本问题，即企业所得税在整个税收体系中的功能定位，它涉及该税种在组织收入中的功能定位，还涉及该税种在调节经济中的功能定位。企业所得税在一国税收收入中所占比重多大为合理？企业所得税能征多少，既要看流转税已经征了多少，后面的个人所得税和其他税种还要征多少，相互间需要衔接配合。各国的经济发展水平、税收征管水平、政府对公平效率目标的侧重点以及对经济管理模式的选择都会影响企业所得税占一国税收收入的比重。税收作为国家调节经济的重要手段，不同的税种对资源配置和收入分配有着不同影响，一般认为，选择性商品税和差别商品税是非中性，会影响资源配置，所得税和统一商品税是中性，不会扭曲资源配置。但是，中性的税收不一定有效率，非中性税收不一定无效率。如果一个社会市场功能十分健全，不存在垄断，不存在产品的外部效应，那么非中性税收只会妨碍市场对资源的有效配置。但现实情况是存在垄断，存在产品的外部效应，需要政府的经济调节弥补市场机制的缺陷，这时，起矫正作用的非中性税收是有效率的。政府运用所得税税收政策对资源配置和收入分配发挥调节作用，已成为世界各国的普遍做法。通过所得税优惠政策，影响投资报酬率，引导资源的合理流动。而各国所得税制度和税负水平的差异，使得低税负国对资本、技术、劳务、人员等资源产生高吸引力，影响资源在国际间的流动。由此可见，我国企业所得税需要在与整个税收体系的协调中设计税负水平，从国家的经济政策导向出发设计相应的税收优惠政策。
2.应纳税所得额与会计利润的原则性差异 应纳税所得额与会计利润都是企业收益额。但两者之间存在明显差异。会计利润的计算依据是企业会计准则，它的服务对象是投资者、债权人和相关的经济利益人，应纳税所得额依据的是税法规定的各项税法条款，它的服务对象是政府，其功能是直接调节征纳双方的经济利益关系，两者对信息质量特征的要求、对收益的确认和计量等方面的基本原则存在差异。确定应税所得的原则与会计利润存在某些共同之处，如权责发生制原则、配比原则、划分收益性与资本性支出原则等，但也存在明显差别：一是税法不承认重要性原则，只要是应税收入和不得扣除的项目，无论金额大小，都需按税法计算应税所得；二是税法有限度的承认谨慎性原则，而强调确定性原则，如合理估计的或有负债允许在计算利润时扣除，而不得在税前列支。三是会计利润强调实质重于形式原则，对外在的表现形式不能真实反映经济实质时，应以反映经济实质为原则。这时会计利润的计算融入了人们的主观判断，从某些意义上修正了确定性原则。而确定应税所得时，有时更侧重于形式的规定，如计税收入和税前扣除的确认，税法必须以某种标志性的凭证取得为依据确定是否计入当期应税收入，是否允许税前列支，这也是税法的统一性和严肃性的客观要求。四是税法强调合理性原则。税法规定各项成本费用的列支标准和对关联交易非公允价格的纳税调整实际上是对会计利润确认原则中实际成本原则的修正。应纳税所得额与会计利润之间既有联系又有差别，企业所得税法的设计，既要注意税法与企业会计准则及会计制度的衔接，又要体现税法的相对独立要求。
3.设计企业所得税优惠政策的目标与原则 一是充分重视税收优惠在我国进一步对外开放和促进经济增长中的作用。加入WTO，意味着我国将在更大范围和更深程度上参与国际竞争和合作，也将面临更严峻的挑战。WTO组织和制度的构建以尽量不干预市场机制运行为宗旨，同时，WTO也允许在特定情况下对对外贸易的干预和对本国产业实行合理与适度的保护。我们在履行对WTO成员国承诺义务的同时，应充分利用WTO规则给予发展中国家的某些例外条款和优惠待遇，培育和提升我国经济的国际竞争力，实现我国经济的可持续发展。二是区别税收优惠与财政支出的不同功能。税收优惠和财政支出都能体现政府的政策意图，但两者又发挥着不同的功能，由于税法具有稳定性的特点，对于一些时效性强的政策鼓励适宜使用财政支出形式来解决。三是注意税收优惠要有利于资源的合理配置和产业结构的优化。四是注意税收优惠政策的时效性和制度调整的适应性问题。
四、统一企业所得税法的政策选择
1.关于税率的选择 目前33%的企业所得税税率水平，对于不享受税收优惠政策的企业来说是偏高的，应当适当降低，但从目前企业所得税在整个税收体系中的地位看，不应使企业所得税的总量下降，企业所得税收入规模过小，会导致实施税收优惠政策的空间非常有限，不利于所得税政策宏观调控功能的发挥。同时，我国企业所得税税率水平应与国际水平，尤其是周边国家税率水平基本保持平衡，我国周边14个国家或地区，10个国家（地区）的公司（企业）所得税税率在30%以上，为了有利于吸引外资投资，我国应取中等偏下水平。综合上述因素，企业所得税税率应在25-30%为宜。
2.合理确定税基，统一税前扣除标准和范围，统一资产税务处理的方法和标准 建立一套完整的独立于企业财务会计制度的企业所得税税基确定原则，税法应对计税收入的确定、扣除项目的范围和标准、资产的税务处理等作出具体规定，形成统一、独立的税法体系。具体来说：
一是计税收入的确定。由于会计利润旨在反映企业的经营成果，理应严格按照权责发生制原则确认收入的实现，而纳税义务的发生，直接引起企业的现金流出，本着税收为经济建设服务的宗旨，顺应企业发展规律，建议在应税收入确定时，适当兼顾收付实现制原则。如对应收未收的销售收入、对金融企业应收未收的利息收入、对接受非货币性资产的捐赠、以非货币性资产对外投资评估增值所取得的经济利益等项目，可以在限定条件下适用收付实现制。这里的限定条件很重要，如对金融企业超过规定的期限以上的应收未收利息才按实际收到利息计算应税所得，对接受捐赠的非货币性资产、以非货币性资产对外投资评估增值部分，金额较大的，可按期分摊计入应税所得。
二是提高内资企业税前扣除标准。办法是与现行的外商投资企业所得税靠拢。如取消计税工资，取消对公益性、救济性捐赠的限额；在融资利息方面，对不同的借款形式，如发行债券、向非银行金融机构借款等，只要是合理合法，都是市场经济条件下企业可选择的筹资方式，其发生的利息支出，理应得到足额补偿，不宜按银行同期同类贷款利率水平加以限制，但对关联企业之间相互借款的利息水平应加以限定。
三是规定对资产的税务处理。调整对固定资产折旧的税收政策，在折旧年限、折旧方法上采取更灵活优惠的措施促进企业设备更新和技术改造。随着技术进步的加快，无形资产的实际有效期限将越来越短，原税法规定的不得少于十年的摊销期限应该调整；企业筹建期间发生的开办费，一律规定在不短于5年的期限分期摊销不合适。
3.税收优惠政策的规范和调整 一是调整税收优惠的政策导向。税收优惠政策应体现国家产业政策，体现鼓励技术进步和经济结构的优化升级，促进国民经济的协调发展。为此，税收优惠应从原来的地区性优惠为主转向以产业倾斜为导向的税收优惠，考虑到产业政策具有政策性、时效性强的特点，税法只对税收优惠的原则加以规定，具体应由国务院结合国民经济发展纲要和产业政策制定，并适时调整。
二是减少税收优惠，取消不符合WTO规则的税收优惠措施。对原有过多过滥的税收优惠政策应加以清理，取消政策目标不明确以及已经不合时宜的临时性优惠措施。如对发展第三产业、乡镇企业的税收优惠，对校办企业、民政福利企业的减免税转由财政支出解决；取消地区性优惠税率；取消不符合WTO规则的税收优惠措施，如对产品出口企业的特别减税措施。为支持中西部地区的发展，是否需要启动现在应该取消的经济特区所采用的“避税港”模式，值得商榷。
三是实行税收优惠形式的多元化。税收优惠由单一的直接减免税改为直接减免、加速折旧、投资抵免、再投资退税、对技术开发费的加计扣除等多种优惠措施并举的多元化税收优惠形式。对外国投资者的税收优惠，应关注税收饶让条款，让投资者能真正享受到我国所给予的税收优惠。
四是注意税收优惠政策的制度性调整的适应问题。两法合并，必将带来各经济主体的利益调整，直接影响投资收益水平。为了保持税收政策的延续性，为经济主体提供相对稳定的制度环境，需要安排制度变迁的过渡性措施。如对原税法规定的定期减免税优惠政策，继续享受到期满为止，对外商投资企业取消特定地区税率优惠后在一定时期内实行超税负税收返还的过渡性措施等。
统一企业所得税法不是简单的两税合并，而是对我国企业所得税制的改革和完善过程，新的企业所得税法，需要与国际惯例接轨，需要与财政体制与财政政策的整合，需要与其他税种的相互协同，需要税收征管的配套改革。而所得税制的改革又伴随着经济利益关系的重新调整，企业将面临税收环境的制度性变迁，并引起企业主体行为的适应性调整，从而影响我国经济的方方面面。
【参考文献】
[1] 沈玉平.所得税调节作用与政策选择[M].北京：中国税务出版社，1999.
[2] 唐腾翔.比较税制[M].北京：中国财政经济出版社，1990.
1.不符合国际税收惯例，不能适应我国加入WTO的新形势从形式看，内外资企业所得税的法定税率都是33%，但两套税法无论是在法律效力，还是税前扣除项目标准和资产税务处理规定、税收优惠政策等方面都存在明显差异，外商投资企业的窄税基、多优惠和内资企业的宽税基、少优惠直接导致两者实际税负的差距，据统计，外商投资企业所得税实际平均税负一直在10%左右，而内资企业则在25%以上。实行内外有别的两套税法，既违背市场经济要求的公平税负、平等竞争原则，也不符合国际惯例，中国已经加入WTO，外资企业将进一步进入我国，成为我国经济不可或缺的组成部分，我国的企业也将进一步走向国际市场，参与国际竞争，对企业所得税在内外资企业之间、地区之间实现统一提出了迫切要求。
2.税基界定不规范，内资企业税前扣除限制过严税法对税基的确定存在的主要问题：一是与企业会计制度的关系不协调，由于税收制度和会计制度在职能、目标和核算依据等诸多方面存在差异，近年来，为适应市场经济和建立现代企业制度的需要，会计制度已经发生了很大变化，且不断处于调整之中，而税法没有建立一套独立的所得税税基确定原则，有些规定甚至在沿用老的会计制度，如对销售收入的确认、对资产的税务处理等。二是税法对界定税基的一些概念比较模糊，如对业务招待费、支付给总机构的管理费都以收入的一定比例为计算依据，收入净额和总收入是会计概念还是税务概念，其内涵和外延有多大，并不明确。三是对内资企业税前扣除项目列支标准规定过严，如内资企业计税工资标准，广告性支出的限额、对折旧方法和折旧年限的严格限定等，使得为取得应税收入而发生的许多费用不能在税前足额列支，不符合市场经济条件下企业发展规律，也不利于内资企业的健康发展。
3.税收优惠政策导向不明确，税收优惠形式单一一是税收优惠政策不能有效体现国家宏观调控需要。内资企业的优惠比较少，且多属照顾性，或是替代财政支出性的优惠，税收优惠偏重于解决机制转换过程中的临时性困难，对资源优化配置的引导不足。而对外商投资企业的优惠政策，其效果偏重于鼓励吸引外资总量，不能有效调节外商投资的方向。二是税收优惠方式单一，政策效果不确定，容易引起企业偷税、避税现象。所得税优惠政策以直接优惠居多，间接优惠较少，主要是减税、免税和低税率。这些优惠措施，容易诱使企业通过频繁注册新企业、人为安排获利年度、利用关联交易转移定价调节企业间的利润水平，钻税法的空子。目前，与我国签订税收协定的国家有79个，已经生效的65个，而有税收饶让条款的国家只有30多个，我国给予外商投资者的低税率和减免税等直接优惠措施，外方需要在母国补缴税款，实际转化成了投资者所在国的税收收入，并没有使投资者最终受益。三是优惠政策的实施主观性、随着性大。我国内外资企业所得税每年都有一些优惠政策以法规、规章甚至规范性文件形式出台，加上各地区为了本地区利益，无视税法的统一性和严肃性，用减免税优惠政策作为招商引资广告，随意扩大优惠范围，越权减免税，采用地方税先征后还、即征即退等形式变相减免税，搞低税优惠竞争，扰乱了正常的税收秩序。我国已经加入WTO，这种有失公平、公正、多变的税收优惠政策很可能面临外国投资者的诉讼。
4.企业间税负差异过大，部分企业税负过重我国现行税制对同一经济行为在各类主体之间税收待遇上的差异性，尤其是在所得税上表现最为明显。如内资企业与外资企业、高新技术开发区内企业与区外企业、现代企业制度试点企业与非试点企业、上市与非上市公司、境外上市与境内上市公司之间在适用税率以及所享受的税收优惠政策方面存在着较大的差异，导致税收待遇不公现象非常突出。
我国的企业所得税税制所存在的上述弊端亟待通过所得税制改革来完成。在中国已经加入WTO的今天，在世界经济日益一体化的今天，中国的税制改革不能脱离国际主流税制的发展方向，不能莫视税制的国际惯例，不能莫视税制差异对国际资本流动的影响。所得税制的国际借鉴，对探讨我国所得税制改革具有重要意义。
二、企业所得税制的国际比较及趋势分析
1.企业所得税制的国际比较一是纳税主体的认定。有两种类型：一种是公司所得税，一种是企业所得税，国际上通行的是公司所得税类型，对不具有法人资格的企业，如个人独资企业、合伙企业不征收企业所得税，改征个人所得税。在税收管辖权方面，以企业登记地或以实际管理机构或控制管理中心地为认定标准，划分为居民企业和非居民企业，分别承担无限纳税义务和有限纳税义务。
二是税基的确定。在应税所得与会计利润的关系处理方面，在“不成文法”国家，如美国、英国等，会计准则通常是由会计师协会等民间组织制定，会计利润和应税所得差异也大，在“成文法”国家，因为会计制度以官方的法规为主体，应税所得和会计利润相当接近。
三是税率结构。世界上大多数国家实行比例税率，有些国家仍保留累进税率，主要出于财政上的原因，企业所得税的大头由大企业缴纳，税率高了，小企业难以承受，税率低了，难以满足财政收入的需要。在比例税率的运用上由于各国货币制度、政府政策及所得税的地位等诸多因素的差异，有的国家实行单一的比例税率，如瑞典、意大利、澳大利亚等；而更多的国家实行差别比例税率，主要是对小型公司的所得税采用较低税率。
四是对成本费用的列支。对存货的计价，许多国家都允许在先进先出法、后进先出法、加权平均法等多种方法之间选择，但要保持连续性。有些国家则明确不能采用后进后出法，如法国、韩国、新加坡、加拿大等，有不少国家还允许采用市价与成本孰低法，如法国、意大利、日本、美国等。在折旧的提取方面，各国为了鼓励资本投资，纷纷放弃传统的“直线法”计提折旧，实行“余额递减法”等加速折旧法，采用高折旧率对固定资产进行第一年基础摊销，税法规定的固定资产折旧年限通常短于实际可使用年限，有的国家对固定资产的折旧摊提额规定可以大于固定资产原值，许多国家实行固定资产投资的税收抵免，额外给投资者一笔税收补贴。
2.低税率、宽税基是国际所得税制改革的趋势19世纪80年代中期以来，世界各国相继进行了所得税制改革，其主要特点是：充分利用企业所得税在组织收入和调节经济的功能与作用，通过规范、完善和调整税收政策，采用加速折旧、投资抵免等税收鼓励措施，减轻企业税收负担，刺激投资，达到增加供给、促进经济发展的目的。美国于1986年进行了税制发展史上涉及面最广、调整幅度最大的税制改革，以“公平、简化和经济增长”为政策目标，以“拓宽税基、降低税率”为基本内容，美国公司所得税的基础税率实行15%、25%、34%三档累进税率，最高税率由46%降低到34%.美国的税制改革无疑对西方国家产生重大影响，加拿大、英国、澳大利亚、法国、奥地利、新西兰、荷兰、日本等国，都不同程度地进行了以减税为核心的企业所得税制改革（注：财政部税制税则司：《国际税制考察与借鉴》，经济科学出版社，1999年。）。在税率形式上，大多累进税率演进为比例税率，到1990年，除美国、荷兰外，经合组织的其余22个成员国都实行比例税率。在降低税率的同时，通过取消一些减免税优惠措施拓宽税基，如美国取消了净资本所得的优惠、股票回购支出的扣除、购买设备投资的10%的减免等。
西方国家税制改革的结果大大降低了企业所得税的总体税负水平。企业所得税的税负在降低，这不仅体现在一般所得的边际税率降低导致的税负降低，而是整个税率制度决定的税收负担降低。因为，一方面是当代各国经济的开放度越来越大，另一方面当代政府的管理理念与政府目标是增强本国企业在国际市场上的竞争力，保护本国企业的发展，再一方面，公司所得税是直接对资本的投资所得征税，与投资报酬成消长关系，所以各国为了吸引外资，解决本国的就业和经济增长问题，都竞相降低公司所得税。
三、统一企业所得税法几大原则性问题研究
1.企业所得税的功能定位问题企业所得税税负水平的设计、优惠政策的制定都不能回避一个基本问题，即企业所得税在整个税收体系中的功能定位，它涉及该税种在组织收入中的功能定位，还涉及该税种在调节经济中的功能定位。企业所得税在一国税收收入中所占比重多大为合理？企业所得税能征多少，既要看流转税已经征了多少，后面的个人所得税和其他税种还要征多少，相互间需要衔接配合。各国的经济发展水平、税收征管水平、政府对公平效率目标的侧重点以及对经济管理模式的选择都会影响企业所得税占一国税收收入的比重。税收作为国家调节经济的重要手段，不同的税种对资源配置和收入分配有着不同影响，一般认为，选择性商品税和差别商品税是非中性，会影响资源配置，所得税和统一商品税是中性，不会扭曲资源配置。但是，中性的税收不一定有效率，非中性税收不一定无效率。如果一个社会市场功能十分健全，不存在垄断，不存在产品的外部效应，那么非中性税收只会妨碍市场对资源的有效配置。但现实情况是存在垄断，存在产品的外部效应，需要政府的经济调节弥补市场机制的缺陷，这时，起矫正作用的非中性税收是有效率的。政府运用所得税税收政策对资源配置和收入分配发挥调节作用，已成为世界各国的普遍做法。通过所得税优惠政策，影响投资报酬率，引导资源的合理流动。而各国所得税制度和税负水平的差异，使得低税负国对资本、技术、劳务、人员等资源产生高吸引力，影响资源在国际间的流动。由此可见，我国企业所得税需要在与整个税收体系的协调中设计税负水平，从国家的经济政策导向出发设计相应的税收优惠政策。
2.应纳税所得额与会计利润的原则性差异应纳税所得额与会计利润都是企业收益额。但两者之间存在明显差异。会计利润的计算依据是企业会计准则，它的服务对象是投资者、债权人和相关的经济利益人，应纳税所得额依据的是税法规定的各项税法条款，它的服务对象是政府，其功能是直接调节征纳双方的经济利益关系，两者对信息质量特征的要求、对收益的确认和计量等方面的基本原则存在差异。确定应税所得的原则与会计利润存在某些共同之处，如权责发生制原则、配比原则、划分收益性与资本性支出原则等，但也存在明显差别：一是税法不承认重要性原则，只要是应税收入和不得扣除的项目，无论金额大小，都需按税法计算应税所得；二是税法有限度的承认谨慎性原则，而强调确定性原则，如合理估计的或有负债允许在计算利润时扣除，而不得在税前列支。三是会计利润强调实质重于形式原则，对外在的表现形式不能真实反映经济实质时，应以反映经济实质为原则。这时会计利润的计算融入了人们的主观判断，从某些意义上修正了确定性原则。而确定应税所得时，有时更侧重于形式的规定，如计税收入和税前扣除的确认，税法必须以某种标志性的凭证取得为依据确定是否计入当期应税收入，是否允许税前列支，这也是税法的统一性和严肃性的客观要求。四是税法强调合理性原则。税法规定各项成本费用的列支标准和对关联交易非公允价格的纳税调整实际上是对会计利润确认原则中实际成本原则的修正。应纳税所得额与会计利润之间既有联系又有差别，企业所得税法的设计，既要注意税法与企业会计准则及会计制度的衔接，又要体现税法的相对独立要求。
3.设计企业所得税优惠政策的目标与原则一是充分重视税收优惠在我国进一步对外开放和促进经济增长中的作用。加入WTO，意味着我国将在更大范围和更深程度上参与国际竞争和合作，也将面临更严峻的挑战。WTO组织和制度的构建以尽量不干预市场机制运行为宗旨，同时，WTO也允许在特定情况下对对外贸易的干预和对本国产业实行合理与适度的保护。我们在履行对WTO成员国承诺义务的同时，应充分利用WTO规则给予发展中国家的某些例外条款和优惠待遇，培育和提升我国经济的国际竞争力，实现我国经济的可持续发展。二是区别税收优惠与财政支出的不同功能。税收优惠和财政支出都能体现政府的政策意图，但两者又发挥着不同的功能，由于税法具有稳定性的特点，对于一些时效性强的政策鼓励适宜使用财政支出形式来解决。三是注意税收优惠要有利于资源的合理配置和产业结构的优化。四是注意税收优惠政策的时效性和制度调整的适应性问题。
四、统一企业所得税法的政策选择
1.关于税率的选择目前33%的企业所得税税率水平，对于不享受税收优惠政策的企业来说是偏高的，应当适当降低，但从目前企业所得税在整个税收体系中的地位看，不应使企业所得税的总量下降，企业所得税收入规模过小，会导致实施税收优惠政策的空间非常有限，不利于所得税政策宏观调控功能的发挥。同时，我国企业所得税税率水平应与国际水平，尤其是周边国家税率水平基本保持平衡，我国周边14个国家或地区，10个国家（地区）的公司（企业）所得税税率在30%以上，为了有利于吸引外资投资，我国应取中等偏下水平。综合上述因素，企业所得税税率应在25-30%为宜。
2.合理确定税基，统一税前扣除标准和范围，统一资产税务处理的方法和标准建立一套完整的独立于企业财务会计制度的企业所得税税基确定原则，税法应对计税收入的确定、扣除项目的范围和标准、资产的税务处理等作出具体规定，形成统一、独立的税法体系。具体来说：
一是计税收入的确定。由于会计利润旨在反映企业的经营成果，理应严格按照权责发生制原则确认收入的实现，而纳税义务的发生，直接引起企业的现金流出，本着税收为经济建设服务的宗旨，顺应企业发展规律，建议在应税收入确定时，适当兼顾收付实现制原则。如对应收未收的销售收入、对金融企业应收未收的利息收入、对接受非货币性资产的捐赠、以非货币性资产对外投资评估增值所取得的经济利益等项目，可以在限定条件下适用收付实现制。这里的限定条件很重要，如对金融企业超过规定的期限以上的应收未收利息才按实际收到利息计算应税所得，对接受捐赠的非货币性资产、以非货币性资产对外投资评估增值部分，金额较大的，可按期分摊计入应税所得。
二是提高内资企业税前扣除标准。办法是与现行的外商投资企业所得税靠拢。如取消计税工资，取消对公益性、救济性捐赠的限额；在融资利息方面，对不同的借款形式，如发行债券、向非银行金融机构借款等，只要是合理合法，都是市场经济条件下企业可选择的筹资方式，其发生的利息支出，理应得到足额补偿，不宜按银行同期同类贷款利率水平加以限制，但对关联企业之间相互借款的利息水平应加以限定。
三是规定对资产的税务处理。调整对固定资产折旧的税收政策，在折旧年限、折旧方法上采取更灵活优惠的措施促进企业设备更新和技术改造。随着技术进步的加快，无形资产的实际有效期限将越来越短，原税法规定的不得少于十年的摊销期限应该调整；企业筹建期间发生的开办费，一律规定在不短于5年的期限分期摊销不合适。
3.税收优惠政策的规范和调整一是调整税收优惠的政策导向。税收优惠政策应体现国家产业政策，体现鼓励技术进步和经济结构的优化升级，促进国民经济的协调发展。为此，税收优惠应从原来的地区性优惠为主转向以产业倾斜为导向的税收优惠，考虑到产业政策具有政策性、时效性强的特点，税法只对税收优惠的原则加以规定，具体应由国务院结合国民经济发展纲要和产业政策制定，并适时调整。
二是减少税收优惠，取消不符合WTO规则的税收优惠措施。对原有过多过滥的税收优惠政策应加以清理，取消政策目标不明确以及已经不合时宜的临时性优惠措施。如对发展第三产业、乡镇企业的税收优惠，对校办企业、民政福利企业的减免税转由财政支出解决；取消地区性优惠税率；取消不符合WTO规则的税收优惠措施，如对产品出口企业的特别减税措施。为支持中西部地区的发展，是否需要启动现在应该取消的经济特区所采用的“避税港”模式，值得商榷。
三是实行税收优惠形式的多元化。税收优惠由单一的直接减免税改为直接减免、加速折旧、投资抵免、再投资退税、对技术开发费的加计扣除等多种优惠措施并举的多元化税收优惠形式。对外国投资者的税收优惠，应关注税收饶让条款，让投资者能真正享受到我国所给予的税收优惠。
四是注意税收优惠政策的制度性调整的适应问题。两法合并，必将带来各经济主体的利益调整，直接影响投资收益水平。为了保持税收政策的延续性，为经济主体提供相对稳定的制度环境，需要安排制度变迁的过渡性措施。如对原税法规定的定期减免税优惠政策，继续享受到期满为止，对外商投资企业取消特定地区税率优惠后在一定时期内实行超税负税收返还的过渡性措施等。
统一企业所得税法不是简单的两税合并，而是对我国企业所得税制的改革和完善过程，新的企业所得税法，需要与国际惯例接轨，需要与财政体制与财政政策的整合，需要与其他税种的相互协同，需要税收征管的配套改革。而所得税制的改革又伴随着经济利益关系的重新调整，企业将面临税收环境的制度性变迁，并引起企业主体行为的适应性调整，从而影响我国经济的方方面面。
【参考文献】
[1]沈玉平。所得税调节作用与政策选择[M].北京：中国税务出版社，1999.
[2]唐腾翔。比较税制[M].北京：中国财政经济出版社，1990.
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