时间：2023-09-19 16:20:35
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1固定资产减值准备和累计折旧的涵义
1.1固定资产减值准备的涵义
固定资产减值准备反映的是固定资产净值的减值情况，它是固定资产的账面净值(固定资产原值-累计折旧，与账面价值不同)与企业期末合理预计的固定资产可收回净值(可收回金额或减值后的固定资产净值)的差额。
1.2累计折旧的涵义
我们知道，累计折旧是用来反映固定资产价值转移情况的科目。由于导致固定资产价值转移的原因包括有报损耗和无形损耗，所以在预计折旧年限、净残值和选择折旧方法时既要考虑有形损耗，也要考虑无形损耗。期末累计折旧科目反映的是企业估计的固定资产已转移价值的金额。将累计折旧作为固?定资产原值的备抵项，可以反映出固定资产的账面净值。
2固定资产减值准备与累计折旧的关系
2.1性质及目的不同
计提折旧是对固定资产价值的分摊，并不表示固定资产价值的实际减少。尽管折旧特别是加速折旧，在一定程度上起到反映诸如技术进步等因素带来的资产贬值的作用，但这并非折旧的主要作用，折旧也不能及时反映与调整可收回金额与账面价值的偏差。而固定资产减值准备正是在对固定资产计提折旧的基础上，以一种更灵活、更及时的方式，确保固定资产现时价值计量信息的有用性和相关性。因此，也有人认为，计提减值准备是对历史(教学案例，试卷，课件，教案)成本的修正，反映了固定资产当前的价值，是一种资产计价的手段。
2.2核算范围不同
《企业会计准则———固定资产》规定，除已提足折旧仍继续使用的固定资产和按规定单独估价作为固定资产入账的土地外，企业应对所有固定资产计提折旧。而对计提固定资产减值准备的规定是：企业应于期末对固定资产进行检查，如发现存在下列情况，应当计算固定资产的可收回金额，以确定资产是否已经发生减值：(1)固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复;(2)企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响;(3)同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低;(4)固定资产陈旧过时或发生实体损坏等;(5)固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响;(6)其他有可能表明资产已发生减值的情况。
《企业会计制度》规定;“企业应全额计提固定资产减值准备的情形有：(1)长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产;(2)由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产;(3)虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产;(4)已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产;(5)其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。”
由此可见，计提折旧的固定资产范围比计提减值准备的固定资产范围要大得多。
2.3核算时间不同
固定资产折旧的计提是按月进行的，并根据用途分别计入相关的成本或当期费用，属于因正常时间推移在不同会计期间的成本或费用，具有系统性和关联性。而固定资产减值准备的核算通常是在年末或指定的核算期末根据实际情况来进行，在并无论据表明减值已发生的情况下，一般不作账务处理。因此，不同会计期间的减值损失与时间推移或正常使用之间不存在必然的联系。
2.4计提方法不同
企业根据固定资产所含经济利益的预期实现方式来选择折旧方法，可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。除固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变，可相应改变固定资产折旧方法外，一般折旧方法一经选定，不得随意调整。而固定资产减值准备的计提，没有像折旧那样有多种可供选择的方法，它主要是用于期末通过对固定资产可收回金额与其账面价值的估价、分析比较、判断来进行计提的。
2.5计提基数不同
固定资产折旧是以固定资产原值减去预计净残值的余额作为折旧基数，并在预计使用寿命的折旧年限内计提折旧。固定资产如果已计提了减值准备，则应当按照该固定资产的账面价值(固定资产原价减去累计折旧和已计提的减值准备)以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额;如果已计提减值准备的固定资产的价值又得以恢复，则应当按照固定资产价值恢复后的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。这里需要注意的是：因计提固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。
2.6纳税影响不同
《企业所得税税前扣除办法》规定，企业经营活动中使用的固定资产折旧费可以在税前扣除，不过接受捐赠和盘盈的固定资产，虽然会计上按配比原则允许计提折旧，但由于企业没有支付任何代价，所以在企业所得税上就不能扣除任何折旧费用。《企业会计制度》在原有四项减值准备的基础上，按照谨慎性原则，结合国际惯例，又新增了包括固定资产减值准备在内的四项减值准备。而《企业所得税税前扣除办法》则明确规定：“在计算企业应纳税所得额时，存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、风险准备基金(包括投资风险准备基金)以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金都不得税前扣除。”这就表明，无论企业采取什么样的资产减值准备政策，在税收法规上均不予承认，以避免对所得税产生冲击。可见，企业计提的固定资产减值准备是不得在税前扣除的，它对所得税数额没有直接影响，但因为固定资产减值准备的提取会影响折旧额的变化，因此会形成纳税的时间性差异。
2.7账务处理不同
关键词：固定资产；减值准备；会计核算
中图分类号：F23文献标识码：A
固定资产是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产。固定资产是企业重要的生产力要素之一，是企业赖以生存的物质基础，是企业产生效益的源泉，固定资产的结构、状况、管理水平等直接影响着企业的竞争力，关系到企业的发展。由于企业经营环境的变化和科学技术的进步，或者企业经营管理不善等原因，往往导致固定资产创造未来经济利益的能力大大下降，使得固定资产可收回金额低于其账面价值，即发生固定资产减值。如果对于已经发生的固定资产减值不加以确认，必将导致固定资产价值的虚夸，粉饰企业经营业绩，导致会计信息失真。
一、固定资产减值的内涵
固定资产减值是指固定资产的可收回金额低于其账面价值；固定资产可收回金额是指其公允价值减去处置费用后的净额与固定资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。其中，处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。
二、减值的迹象和测试
企业在资产负债表日应当判断固定资产是否存在可能发生减值的迹象，主要从外部信息来源和内部信息来源两个方面来判断：
（一）外部信息来源
1、资产市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；
2、企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；
3、市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产、预计未来现金流量的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低等。
（二）内部信息来源
1、有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；
2、资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；
3、企业内部报告证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期。如果有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。
三、固定资产减值的会计处理
固定资产发生减值后，企业应当将固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提固定资产减值准备。固定资产减值损失确认后，该固定资产的折旧额应在未来期间进行调整，减值后的总折旧额为固定资产可收回金额与预计净残值的差，企业将该折旧额在固定资产的剩余使用年限内按选用的折旧方法继续计提折旧。固定资产减值损失一经确认，通常属于永久性减值，在以后的会计期间，该减值准备就不得转回。
四、固定资产减值后涉及的纳税调整
按照税法规定，企业所得税前允许扣除的项目，必须遵循真实发生的据实扣除原则。企业按会计准则的规定对当期固定资产可收回金额低于其账面价值的部分计提了固定资产减值准备，这只表明该固定资产给企业带来的经济利益已经下降，该部分减值损失按会计准则规定计入当期损益。但是，税法规定认为，该项固定资产并未实际发生损失，会计上计提的固定资产减值准备并不足以作为认定为实际损失的依据，只有在按照税法标准认定该固定资产实际发生损失时，其损失金额才能从应纳税所得额中扣除。会计上确认了固定资产减值损失后，企业在进行所得税处理时，通常会涉及纳税调整。
（一）计提固定资产减值准备当期的纳税调整。首先，企业在计算当期应纳税所得额时，应当在当期会计利润总额的基础上加上当期因计提固定资产减值准备而计入损益的金额，调整为当期应纳税所得额，以该应纳税所得额和适用的所得税率（假设不涉及其他纳税调整项目）计算当期的所得税费用和应交所得税。其次，计提固定资产减值准备后，当期末固定资产的账面价值将低于计税基础（假设会计与税收法规对该固定资产的折旧方法、折旧年限、预计净残值均一致），由此产生可抵减暂时性差异，企业应确认由此形成的递延所得税资产并冲减所得税费用。
（二）计提固定资产减值准备以后各期的纳税调整
首先，计提固定资产减值准备的以后各期，会计上确认的每期折旧额低于税法折旧额，在计算应纳税所得额时，应在当期会计利润总额的基础上减去会计因计提减值准备而少提的折旧额。
其次，根据当期期末固定资产的账面价值低于计税基础的差，计算出当期末可抵减暂时性差异，该差异与适用所得税税率之积为期末递延所得税资产应保留的余额，将本期末递延所得税资产应保留的余额与上期末已保留的余额进行比较，确定当期应转回的递延所得税资产金额。
最后，在固定资产使用的最后一年，固定资产的账面价值与计税基础相等，可抵减暂时性差异为零，将该固定资产产生的递延所得税资产的余额全部转回。
五、固定资产减值对折旧的影响
固定资产计提减值准备后，企业应当重新复核固定资产的折旧方法、预计使用寿命和预计净残值，并区别不同情况采用不同的处理方法。
（一）如果固定资产所含经济利益的预期实现方式没有发生变更，企业仍应遵循原有的折旧方法，按照固定资产的账面价值（已考虑减值）扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命重新计算折旧额；如固定资产所含经济利益的预期实现方式发生了重大变更，企业应改变固定资产的折旧方法，并按照会计政策变更的要求处理。
（二）如果固定资产的预计使用寿命没有发生变更，企业仍应遵循原有的预计使用寿命，按照固定资产的账面价值（已考虑减值）扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果固定资产的预计使用寿命发生变化则企业应当相应改变固定资产的预计，并按照会计估计变更的要求处理。
（三）如果固定资产的预计净残值没有发生变更，企业仍应按照固定资产的账面价值（已考虑减值）扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果固定资产的预计净残值发生变更则企业应相应改变固定资产的预计净残值，并按会计估计变更的要求处理。企业已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产恢复后的账面价值（不考虑减值），以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作追溯调整。
六、完善固定资产减值准备的建议
（一）健全信息、价格市场机制，完善企业绩效考评。（1）健全信息、价格市场机制是实施固定资产减值会计的重要条件。应进一步健全和发展生产资料市场、旧货市场、房地产市场、技术市场和金融市场等，并统一提供公正、合理的各种资产信息和价格信息，使固定资产减值的确认和计量有较为客观的依据，同时也可增强其可操作性和会计资料的真实性。（2）要切断资产减值准备与企业考核评价指标之间的联系，从而弱化企业利用计提资产减值准备操纵盈余的动机，改进考核评价指标，应以营业利润为考核企业盈利能力和经营成果的主要指标。
（二）借鉴国际会计准则，提高固定资产可收回金额确定方式的操作性。我国会计制度对固定资产减值确认和计量的规定较为原则化，而国际会计准则的规定则比较全面和具体。我们应该借鉴国际会计准则并结合我国实际情况，完善固定资产减值会计规范，制定操作性较强的具体标准或者独立制定固定资产减值会计准则， 以指导企业的会计实践。笔者认为，固定资产可收回金额的确定应由企业根据自身所处的经济环境而定。具体而言：（1）如果企业处于市场经济较发达地区，可鼓励企业建立财务预算或预测制度，根据财务预算或预测数据的反馈情况，看企业是否具备采用在用价值这一计量属性来确立固定资产的可收回金额。（2）如果企业处于市场经济欠发达地区，本着成本效益原则，企业可定期对固定资产进行资产评估，将资产评估价作为确立固定资产可收回金额的依据。（3）如果企业不实行减值会计，须在报表附注中披露不计提固定资产减值准备的原因。
（三）提高会计职业判断能力，转变对固定资产减值准备计提的认识。（1）就会计人员而言，无论企业选用哪种评价标准，都需要企业会计人员作出大量的职业判断。为此，必须加强企业会计人员在职培训，学习先进科学的会计理论与会计方法；同时，强化企业会计人员的职业道德。（2）就企业而言，主要是改善企业财务管理工作，促进企业会计职能从核算型向管理型转变。企业应利用自身财务人员及外部财务软件开发机构的力量，积极开发应用先进的财务管理软件，促进企业财务部门管理职能的强化，及时、准确地提供固定资产价值变动信息，从而适当地记录固定资产的价值变动。
（四）完善会计监督体系。既要加强对固定资产减值准备的审计，也要加强以独立审计为核心的外部监督，充分发挥会计师事务所和注册会计师的监督作用，才能确保固定资产减值会计的合理运用和会计信息的可靠性。
（作者单位：云南财经大学）
参考文献：
[1]黄东平.《固定资产减值的会计处理》，《新疆财经》2008年第2期.
一、固定资产减值准备和累计折旧的关系
1.二者的涵义。固定资产减值准备的涵义。企业应当在期末对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏，长期闲置等原因，导致其可收回金额低于账面价值的，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备。计提的固定资产减值准备计入当期损益，并在资产负债表中作为固定资产净值的减项反映。由此可见，固定资产减值准备反映的是固定资产净值的减值情况，它是固定资产的账面净值与期末合理预计的固定资产可收回净值的差额。期末余额反映企业已计提但尚未转销的固定资产减值准备。《企业会计准则第4号—固定资产》将固定资产折旧定义为：“在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计提折旧额进行系统的分摊。”所以累计折旧是“资产价值损耗的计量”，反映的是固定资产价值转移情况的科目，期末反映的是企业已计提固定资产的累计折旧额。将累计折旧作为固定资产原值的备抵项，可以反映出固定资产的账面净值。由此可见两者都是核算固定资产价值的减少。无论是固定资产净值的减损，还是固定资产价值的转移，都意味着固定资产价值减少了。所以固定资产减值准备与累计折旧作为固定资产的减项共同反映了这一价值的减少。
2.固定资产减值准备与累计折旧的相互关联。固定资产减值准备与累计折旧是彼此联系、相互影响的。累计折旧额的大小会影响固定资产减值准备计提数额的多少，而固定资产减值准备额的提取，也实实在在地通过改变折旧的计提基数而影响折旧额的高低。因为固定资产原值扣减了企业已计提的累计折旧后得到了固定资产账面净值，再通过固定资产减值准备，就可以将账面净值调整为可收回净值。所以，从某种意义上讲，固定资产减值准备是累计折旧的修正和补充，它将累计折旧中估计有偏差的地方进行了修正，使得减值后的固定资产净值能体现可收回金额。另一方面，在计提了固定资产减值准备后，固定资产的折旧要以减值后的固定资产净值为基础进行调整。也就是说企业已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因计提固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整，也就是说，未来累计折旧的计提要考虑固定资产减值准备的影响。举例如下：
例：甲公司某年购入一项不需安装的生产用固定资产，原值为50万元，预计使用8年，预计净残值为2万元，采用直线法计提折旧。在第4年末发现该资产的可收回金额为10万元，其他年度年末均未发现该资产有减值的情况。
第1年至第4年，每年应计提的折旧额6万元[（50-2）÷8]。每年年末计提时，借：制造费用6万元；贷：累计折旧6万元。在第4年年末，该项固定资产可收回金额为10万元，其账面价值为26万元（50-4×6），发生了减值16万元（26-10），故应按16万元计提减值准备，借：资产减值损失16万元；贷：固定资产减值准备16万元。第5年至第8年，每年应计提的折旧额为2万元[（26-16-2）÷4]。每年年末计提时，借：制造费用2万元；贷：累计折旧2万元。
另外，根据《企业会计准则第8号—资产减值》的规定。固定资产减值准备的计量确认标准为可收回金额低于帐面价值的差额，（而可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定）。如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值准备的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失不可转回。只能在处置固定资产后，再一并结转。这主要是为了防止企业利用固定资产减值准备的计提和转回来调节利润。
二、固定资产减值准备与累计折旧的差异分析
1.两者的计提基数和计提的时间不同。累计折旧的计提基数是以固定资产原值扣减预计净残值后的余额，如果已对固定资产计提了减值准备的，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。累计折旧是在取得固定资产后，按照预计折旧年限和合理的折旧方法按月计提的，所以折旧计提是经常发生的，计提的金额是有规律的，并且它是在购置时点主观性较强的一种估计值，具有系统性和关联性。而固定资产减值准备则是针对固定资产账面价值而言的，在期末按账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，在不同时间计提的固定资产减值准备金额具有不确定性，并且它是在购置后某期期末的一种估计，可能发生也可能不发生，相对比较客观一些。
2.两者的核算范围不同。《企业会计准则第4号—固定资产》第14条规定：“企业应当对所有的固定资产计提折旧，但是已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外”。而《企业会计准则第8号—资产减值》第5、6条对计提固定资产减值准备的规定是：“企业应当在资产负债表日判断固定资产是否存在可能发生减值的迹象，当存在以下迹象的，表明固定资产可能发生了减值。①固定资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；②企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及固定资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；③市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算固定资产预计未来现金流量现值的折现率，导致固定资产可收回金额大幅度下跌；④有证据表明固定资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；⑤固定资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；⑥企业内部报告的证据表明固定资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等；⑦其他表明固定资产可能已经发生减值的迹象。对于这些减值的迹象还需要进行确认和计量，并由专业人员根据具体情况作出职业判断。可见计提折旧的固定资产范围比计提减值准备的固定资产范围要大得多。
3.两者的计提方法及处理问题的及时性不同。《企业会计准则第4号—固定资产》第17条规定：企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可以选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业至少应当于每年年终，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，除了使用寿命及预计净残值的预计数与原先估计数有差异及固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，可相应改变固定资产折旧方法外，一般折旧方法一经选定，不得随意变更。可见折旧政策的变更是一个复杂的过程，它不能及时反映与调整可收回金额和账面价值的差额。而固定资产减值准备的计提，是对历史成本的修正，是一种资产计价的手段，它没有像折旧那样有多种可供选择的方法，它主要是于期末通过对固定资产账面价值与可收回金额的估计、分析比较、判断来计提的，当折旧估计发生偏差，固定资产价值发生减损时，固定资产减值准备可以在期末进行调整，它是对固定资产在计提折旧的基础上，以一种更灵活、更及时的方式，确保固定资产现时价值计量信息的真实性。虽然这种价值减损也可以在未来采用变更折旧估计或政策而多提折旧的方法体现，但是从确保当期的信息质量来看，固定资产减值准备科目比累计折旧更加及时、灵活。这也反映出《企业会计准则》在确保信息真实性的同时也兼顾了及时性。
一、固定资产减值的内涵
固定资产减值是指固定资产的可收回金额低于其账面价值；固定资产可收回金额是指其公允价值减去处置费用后的净额与固定资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。其中，处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。
二、减值的迹象和测试
企业在资产负债表日应当判断固定资产是否存在可能发生减值的迹象，主要从外部信息来源和内部信息来源两个方面来判断：
（一）外部信息来源
1、资产市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；
2、企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；
3、市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产、预计未来现金流量的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低等。
（二）内部信息来源
1、有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；
2、资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；
3、企业内部报告证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期。如果有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。
三、固定资产减值的会计处理
固定资产发生减值后，企业应当将固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提固定资产减值准备。固定资产减值损失确认后，该固定资产的折旧额应在未来期间进行调整，减值后的总折旧额为固定资产可收回金额与预计净残值的差，企业将该折旧额在固定资产的剩余使用年限内按选用的折旧方法继续计提折旧。固定资产减值损失一经确认，通常属于永久性减值，在以后的会计期间，该减值准备就不得转回。
四、固定资产减值后涉及的纳税调整
按照税法规定，企业所得税前允许扣除的项目，必须遵循真实发生的据实扣除原则。企业按会计准则的规定对当期固定资产可收回金额低于其账面价值的部分计提了固定资产减值准备，这只表明该固定资产给企业带来的经济利益已经下降，该部分减值损失按会计准则规定计入当期损益。但是，税法规定认为，该项固定资产并未实际发生损失，会计上计提的固定资产减值准备并不足以作为认定为实际损失的依据，只有在按照税法标准认定该固定资产实际发生损失时，其损失金额才能从应纳税所得额中扣除。会计上确认了固定资产减值损失后，企业在进行所得税处理时，通常会涉及纳税调整。
（一）计提固定资产减值准备当期的纳税调整。首先，企业在计算当期应纳税所得额时，应当在当期会计利润总额的基础上加上当期因计提固定资产减值准备而计入损益的金额，调整为当期应纳税所得额，以该应纳税所得额和适用的所得税率（假设不涉及其他纳税调整项目）计算当期的所得税费用和应交所得税。其次，计提固定资产减值准备后，当期末固定资产的账面价值将低于计税基础（假设会计与税收法规对该固定资产的折旧方法、折旧年限、预计净残值均一致），由此产生可抵减暂时性差异，企业应确认由此形成的递延所得税资产并冲减所得税费用。
（二）计提固定资产减值准备以后各期的纳税调整
首先，计提固定资产减值准备的以后各期，会计上确认的每期折旧额低于税法折旧额，在计算应纳税所得额时，应在当期会计利润总额的基础上减去会计因计提减值准备而少提的折旧额。
其次，根据当期期末固定资产的账面价值低于计税基础的差，计算出当期末可抵减暂时性差异，该差异与适用所得税税率之积为期末递延所得税资产应保留的余额，将本期末递延所得税资产应保留的余额与上期末已保留的余额进行比较，确定当期应转回的递延所得税资产金额。
最后，在固定资产使用的最后一年，固定资产的账面价值与计税基础相等，可抵减暂时性差异为零，将该固定资产产生的递延所得税资产的余额全部转回。
五、固定资产减值对折旧的影响
固定资产计提减值准备后，企业应当重新复核固定资产的折旧方法、预计使用寿命和预计净残值，并区别不同情况采用不同的处理方法。
（一）如果固定资产所含经济利益的预期实现方式没有发生变更，企业仍应遵循原有的折旧方法，按照固定资产的账面价值（已考虑减值）扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命重新计算折旧额；如固定资产所含经济利益的预期实现方式发生了重大变更，企业应改变固定资产的折旧方法，并按照会计政策变更的要求处理。
（二）如果固定资产的预计使用寿命没有发生变更，企业仍应遵循原有的预计使用寿命，按照固定资产的账面价值（已考虑减值）扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果固定资产的预计使用寿命发生变化则企业应当相应改变固定资产的预计，并按照会计估计变更的要求处理。
（三）如果固定资产的预计净残值没有发生变更，企业仍应按照固定资产的账面价值（已考虑减值）扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果固定资产的预计净残值发生变更则企业应相应改变固定资产的预计净残值，并按会计估计变更的要求处理。企业已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产恢复后的账面价值（不考虑减值），以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作追溯调整。
六、完善固定资产减值准备的建议
（一）健全信息、价格市场机制，完善企业绩效考评。（1）健全信息、价格市场机制是实施固定资产减值会计的重要条件。应进一步健全和发展生产资料市场、旧货市场、房地产市场、技术市场和金融市场等，并统一提供公正、合理的各种资产信息和价格信息，使固定资产减值的确认和计量有较为客观的依据，同时也可增强其可操作性和会计资料的真实性。（2）要切断资产减值准备与企业考核评价指标之间的联系，从而弱化企业利用计提资产减值准备操纵盈余的动机，改进考核评价指标，应以营业利润为考核企业盈利能力和经营成果的主要指标。
（二）借鉴国际会计准则，提高固定资产可收回金额确定方式的操作性。我国会计制度对固定资产减值确认和计量的规定较为原则化，而国际会计准则的规定则比较全面和具体。我们应该借鉴国际会计准则并结合我国实际情况，完善固定资产减值会计规范，制定操作性较强的具体标准或者独立制定固定资产减值会计准则，以指导企业的会计实践。笔者认为，固定资产可收回金额的确定应由企业根据自身所处的经济环境而定。具体而言：（1）如果企业处于市场经济较发达地区，可鼓励企业建立财务预算或预测制度，根据财务预算或预测数据的反馈情况，看企业是否具备采用在用价值这一计量属性来确立固定资产的可收回金额。（2）如果企业处于市场经济欠发达地区，本着成本效益原则，企业可定期对固定资产进行资产评估，将资产评估价作为确立固定资产可收回金额的依据。（3）如果企业不实行减值会计，须在报表附注中披露不计提固定资产减值准备的原因。
《企业会计准则-固定资产》指出：固定资产的减值是指，固定资产的可收回金额低于其账面价值。可收回金额，是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者。现在很多固定资产的无形损耗已经大大超过了有形损耗，但如果会计上意图完全依赖固定资产减值准备来计量资产的无形损耗，笔者认为是不妥的：
其一，固定资产的可收回金额如何确定的问题。对现金流量的计算就要考虑贴现率的影响，而贴现率是一个十分不稳定的因素。不同的会计人员对于固定资产价值的会计估计显然会有差异，这样也容易导致利润操纵。
其二，资产减值准备的计提标准问题。我国的《企业会计制度》规定了应当全额计提资产减值准备的条件和不能全额计提资产减值准备的条件，至于具体哪些资产应当计提资产减值准备、计提比例是多少，则完全由企业结合自身实际情况判断，因而计提是否真实合理不易确定。
其三，根据《企业会计准则-固定资产》的规定，在计提固定资产折旧时，要将计提的减值准备考虑进去。这样做将导致固定资产的原始价值一部分进入了产品成本，一部分进入了营业外支出，固定资产的原始价值应该是一个有机的整体，这样做不是强行将本来属于一体的事物拆成了两部分？而对计提减值准备金额估计的大小将使营业费用与非营业费用之间的界限变模糊，进而影响到营业利润与非营业利润的计算结果。由于折旧率和尚可使用年限在固定资产减值准备计提和转回的各期均要做相应的改变，固定资产均要重新计提折旧，不但计算烦琐，而且容易出错。
二、解决办法
因为加速折旧法在一定程度上既考虑了固定资产的有形损耗，又考虑到了无形损耗，而且加速折旧法的应用从很大程度上减少了固定资产的减值问题，因此要加大加速折旧法的应用范围，在机器设备、办公用品等方面都应使用，当然对于房屋及建筑物一般仍以直线法为好。
前 言
现代财务会计的目标是“决策有用”，建立在历史成本计量基础上的会计信息其决策有用性正日益受到人们质疑；同时，企业面临经济环境充满不确定性，企业规避风险的内在动力和投资者追求会计信息决策有用的外部力量催生了资产减值会计的产生与广泛运用。企业要合理使用固定资产减值会计必须拥有优秀的会计师、建立完善的企业治理结构。对企业改制发起设立股份有限公司，依法进行资产评估和报表审计过程中，会计师越来越多地直接以评估师的评估减值数据作为依据，计提固定资产减值准备。分析认为，不能简单用评估师得出的评估减值作为会计师计提资产减值准备的直接依据，但依据资产评估的理论和方法专门服务于计提固定资产减值准备是可行的。
一、 资产减值会计的理论依据与目标
（一）资产减值会计的理论依据
现代财务会计的目标是向会计信息使用者提供决策有用信息，建立在历史成本计量基础上的会计信息，其决策有用性正日益受到会计信息需求者的质疑。因此，近年，无论是美国的财务会计准则委员会，还是国际会计准则委员会都在努力围绕会计目标重新构建财务会计理论框架，修订会计要素的概念、确认与计量的标准，这些举措中最具代表性的就是，将资产定义为预期的未来经济利益。因为从一个盈利企业来看，其持有资产的目的就是为了获得未来的经济利益，我国《企业会计制度》也顺应了国际潮流，采纳了这个最能体现资产本质特征的定义。该定义的采用，为资产减值会计在实务上推广使用打下了理论基础。
如果说会计信息需求者追求会计信息决策有用是催生资产减值会计存在的外部力量，那末，企业规避风险就是刺激资产减值会计使用的内在动力。现代企业在充满不确定性的经济环境中经营，企业对现实或潜在的风险采取激进抑或保守的态度，经过长期的会计实践，西方会计理论与实务界总结出的稳健原则（ 我国称其为谨慎原则）精辟地阐明了企业应采取的态度。在资产负债表日，如果资产账面历史成本高于其未来经济利益，会计就不应坚持历史成本计量资产价值，否则会导致虚计资产价值，虚计帐面利润的严重后果，无法真实反映企业的财务状况与经营成果，从而误导投资者。
（二）资产减值会计的目标
资产减值会计的目标应当服从于财务会计的目标，即 “决策有用”。当企业面临现实或潜在的风险时，通过资产减值这个通道，预警和消化风险，提高企业资产质量，增强企业防范风险的能力，最终保护投资者的利益。
不过，我们应清醒的认识到，利用资产减值这个会计方法并非能处理企业面临的所有风险。但是，没有资产减值会计，企业也就缺失了一个化解风险的有效方法，所以资产减值会计的意义在于此。
二、固定资产减值会计的使用条件和范围
固定资产减值是指，固定资产的可收回金额低于其账面价值，应用固定资产减值会计关键需要在资产负债表日合理判断固定资产可收回金额。过去，我国行业会计制度是以税法为导向，柔性不足，刚性有余，企业不必也无法进行职业判断。现今，企业会计制度与税法已经相互分离，会计制度以投资者为导向，较之过去，已有相当柔性空间，会计职业判断贯穿其中。职业判断是对我国会计制度的创新，没有以投资者为导向的会计制度，职业判断也无从谈起，企业要想让资产减值会计发挥作用，必须熟练把握职业判断。
（一）运用固定资产减值会计，需要会计师具备优秀的职业判断能力
从技术层面来讲，合理分析判断固定资产减值，不仅需要会计师具有丰富的会计经验，还需要会计人员了解掌握工程、建筑等方面的知识，因为企业固定资产涉及机器设备、房屋、建筑物、在建工程等各种不同类型。即使相同的企业，对资产使用效率也不同，而且，资产的价值会随不同的时点发生变化。所以，会计师只有具备会计、工程、评估、市场等复合的知识结构，才会得出高水平的职业判断结果，否则，判断的结果可想而知。我国现有的会计从业人员大约是1200万，真正有能力从事职业判断的会计师并不多，会计师的综合素质不高，将直接影响职业判断的水平，制约固定资产减值会计的使用效果。
（二）进行合理的职业判断，需要企业具备完善的治理结构
职业判断的合理与否，除却会计师本人所具备的知识与能力外，很大程度上取决于企业管理层的价值取向。虽然从表面看这不是一个会计问题，但是，会计师是经过管理层授权处理经济业务的。事实上，会计师只是执行层，奉命行事，企业高层管理人员是决策层。决策的导向，将直接影响会计师的职业判断。所以，固定资产减值给企业、投资者带来的保护效应只能在治理结构比较完善的现代企业中得以体现。
三、固定资产可收回金额的判断
根据固定资产准则的要求，企业判断固定资产减值的依据原则上有六条：
1、固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复；
2、企业所处的经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响；
3、同胞期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低；
4、固定资产发生陈旧过时或实体损坏；
5、固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响；
6、其他有可能表明资产已经发生减值的情况。
在实际工作中，出现上述迹象，并不必然表明该固定资产发生减值，企业应在综合考虑各方面因素的基础上做出职业判断。
关键词 固定资产 减值准备 资产组 资产组组合
固定资产代表了一个企业的经济实力。作为企业的一项重要资产，在07年1月首次开始执行的《企业会计准则》中，其定义有了些微变化，取消了某项资产可以作为固定资产进行核算的价值标准。这一细小变化只是《企业会计准则――固定资产》等章节中的一个小小切入点。固定资产会计处理涉及到固定资产入账价值的计量、折旧年限的确定和折旧方法的选择、固定资产的报废和处置以及固定资产减值等方面。其中固定资产减值的会计处理对企业经营成果将产生重要影响，新准则中对该部分作了大量的修正，使得固定资产减值准则更符合现代经济的发展要求，更具有实务操作性，我们可以通过新旧准则有关内容的比较来了解、掌握新固定资产减值会计准则的具体要求和变化。
一、固定资产减值新旧准则比较
(一)引入了财务管理的价值理念
理念是指导工作的基础，管理理念的提升将导致管理水平的提高。但财务管理中的价值理念长期徘徊在会计核算领域之外，以至于我们在学习有关内容的时候甚至产生一种错觉，会计与财务是两个不太关联的管理系统，历年会计制度的制定和修订中也都没有重视必要的价值理念。而《新会计准则》在此方面发生了可喜的变化，会计核算过程中大量运用到货币时间价值理念，这一点在固定资产减值会计处理中也得到充分的体现。
(二)确认减值的时间更为明确
根据现行会计制度的规定，“企业应定期或至少每年年度终了时检查各项资产，合理预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的资产减值损失计提资产减值准备。”然而，“定期”是一个模糊的概念，企业在操作时有一定的随意性，导致不同企业之间相关数据缺乏可比性。新会计准则中通过判断固定资产是否存在发生减值迹象为依据，间接的对计提时间作了明确要求，即规定在“资产负债表日”企业应当判断固定资产是否存在可能发生减值的迹象，如果存在减值迹象则应进行减值测试(说明，如果某项资产或资产组分摊了商誉则无论该资产或资产组是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试)，经过测试确实发生减值的，应当对减值部分计提减值准备。
在减值迹象判断上，新准则比现行制度的要求更加明确，强调各种减值迹象中只要存在其中一项或几项，比如“如果出现了资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间推移或正常使用而预计的下跌”，就应当进行减值测试，确定该资产的可收回金额，然后与其账面价值进行对比，确定减值损失的金额。而对于明确不存在减值迹象的固定资产，则不必进行减值测试，当然也就不用估计该资产的可收回金额，更不需要计提减值准备了。
(三)可收回金额的计量更具有操作性
可收回金额的计量是资产减值会计的核心问题。为了确定资产减值损失，现行会计制度中使用的计量基础包括：重置成本、未来现金流量的现值、现行市价等多个标准。对固定资产未来现金流量的计量方法不够客观，“一般参照该资产过去使用期间所产生的经济利益预计”，显然以此为基础对资产未来的现金流量的预计不够可靠。导致企业判断某项固定资产是否发生减值时，有关指标难以掌握，因而实务中可操作性差，存在较大的调节空间。
新会计准则中对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值(如预计未来现金流量、折现率)的估计等分别作了较为详细的规定。资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。即资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。同时，对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值提供了详细操作指导，使一些较为抽象的概念易于理解，所以操作性更强。
(四)新准则引入了资产组、资产组组合及总部资产的概念
原有会计制度规定。固定资产等长期资产应按单项资产进行减值测试。但是企业许多固定资产往往长期为内部使用，没有销售市价等作参考，也就无法合理估计其可收回金额，实务中对于这类资产减值准备的计提难以把握。
鉴于此种情况，新准则规定“在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，并据此判断是否需要计提资产减值准备以及计提多少资产减值准备”。什么是资产组?资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组。可见资产组的认定，“应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流人为依据”。比如某干洗公司下设五个营业部，而这些营业部只负责收取衣物，将收到的衣物按时送到公司总部进行清洗，然后拿回还给顾客。五个营业部都不能脱离公司总部独立产生现金流入。所以应将五个营业部和总部作为一个资产组；再比如某休闲中心，分别设咖啡快餐厅、中式菜色厅、酒吧等，每一个中心都可以产生独立的现金流入。则应将上述各个中心分别确认为资产组。所以企业在参照具体标准的前提下，可以充分结合自身的生产经营特点，将固定资产减值确认的标准予以细化，在实际应用中更加切实可行。
此外，新准则中还进一步引入了总部资产的概念，“企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。”其显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值又难以完全归属于某一项资产或资产组组合。提出总部资产的概念，对于企业固定资产减值中涉及的固定资产更全面，更能够真实得反映一个企业所拥有或控制的经济资源的价值，因而企业某一时点的财务状况更符合可靠性要求。
二、新准则中固定资产减值的会计处理
会计准则修订的中心离不开会计处理，它是会计准则的中心和灵魂。前面我们已经看到新准则在固定资产减值内容上作了大量的变动，这些对固定资产减值的会计处理必然带来较大的影响，主要表现在以下几个方面：
(一)定资产可收回金额的确定
前以述及，固定资产可收回金额的确定，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。在这个计算过程中我们不可避免的会涉及到这几个数值：公允价值和处置费用、现金流量、折现率等。
1 公允价值。《新会计准则》(以下简称新准则)的一个亮点就是在会计的计量基础中引入了公允价值。公允价值是指资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，比如法律咨询费、相关税费、搬运费等。因此根据公平交易中资产的销售协议价格是估计公允价值的首选。
2 现金流量。《新准则》中关于某项固定资产未来现金流量的预计完全面向将来。在计量时既考虑资产持续使用过程中预计产生的现金流入，考虑为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出，同时对资产使用寿命结束时，处置资产所收到或支付的净现金流量也是预计资产未来现金流量时的一部分。
3 折现率。企业计算固定资产可收回金额时，如果无法合理估计某项资产公允价值减去处置费用后的净额，则以该资产的预计未来现金流量的现值为可收回金额。既然要计算现值，就必须合理预计折现率。《新准则》中明确提出，“计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率”，“该折现率是企业在购置或投资资产时所要求的必要报酬率”。该资产的市场利率是折现率的第一选择依据，如果无法取得，也可以根据企业的综合资本成本或经过调整的相关借款利率作为折现率。
通过计算得到资产的可收回金额后。与资产的账面价值(指资产初始入账金额减去已计提的折旧，如果前期已计提减值准备，也应当减去后的余额)相比较，如果资产的账面价值高于其可收回金额，则按照两者之间的差额计提减值准备。账务处理时设置了一个新的会计科目――“资产减值损失”。
借：资产减值损失
贷：固定资产减值准备
(二)固定资产涉及商誉的会计处理
商誉在以前是作为一项无形资产加以确认的，但是(新准则>对此进行了修订，无形资产从定义上就将商誉排除在外。不再作为一项资产加以确认。前面我们已提到固定资产只有在发生减值迹象时才需要进行减值测试，但是企业如果因为合并形成的商誉，虽然并不加以确认。但是商誉本身难以独立产生现金流量，我们要按照合理的方法将其分摊至相关的资产或资产组。对于已分摊了商誉的资产或资产组，无论是否发生减值迹象，每年都应当进行减值测试。
会计处理时，首先不考虑商誉，对不包含商誉的该资产或资产组进行减值测试，计算其可收回金额，并与相关资产账面价值进行比较，确认相应的减值损失。然后再对包含商誉的资产或资产组进行减值测试，比较这些资产或者资产组的账面价值与其可收回金额，如该资产或者资产组的可收回金额低于其账面价值的，首先抵减已分摊至该资产或资产组的商誉的账面价值，如果还有剩余则在各资产或资产组中按照一定的比例进行分摊，分别计提减值准备。
(三)资产组或资产组组合减值的会计处理
《新准则》中提出了资产组、资产组组合及总部资产的概念。那么对资产组或资产组组合等减值的会计处理与单项资产的要求基本相同。需要预计资产组或资产组组合的可收回金额，计算资产组或资产组组合的账面价值，并将两者进行比较，如果账面价值高于可收回金额，其差额也是首先抵减已分摊的商誉，然后在各项资产组或资产组组合中按比例分摊。
(四)固定资产减值准备不允许转回
现行会计制度允许对已确认的资产减值损失予以转回。但是该规定已成为一些企业操纵利润，进行盈余管理的主要手段，一些上市公司将资产减值准备视同秘密准备，赢利的年份多提减值，以虚减利润减少纳税；亏损的年份转回已计提的减值准备，“扭亏为赢”，粉饰报表，欺骗管理当局和广大投资者。《新准则》采用的是永久性标准，即对可预计的未来期间内不可能恢复的资产减值损失应当予以确认，以后期间不得转回。《新准则》规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。对资产减值损失转回的限制，减少了企业利用资产减值转回，人为调控利润的不法行为，使财务报表更符合信息质量要求。
三、影响固定资产减值新准则实施的因素
合理预计固定资产的可收回金额是固定资产减值会计处理的核心。但是由于受到多重因素的影响，使得固定资产可收回金额的确定带有较大的不准确性。
(一)会计人员专业知识难以企及
固定资产入账后，会计上根据预计的使用年限，按照该资产经济利益预期实现方式选择了合理的折旧方法。那么在较长时间内，会计人员就按照既定的数据按期计提折旧，但是在科技发达，生产技术日新月异的今天，可能很快就有新的设备上市，必然导致原有资产淘汰，市价下跌，会计上作为资产减值进行处理。可是对于上述原因产生的减值，其确认和计量远远超出会计人员的专业能力，需要企业多部门，多方面专业人员协同认定，甚至需要借助企业外部的专业评估机构才能认定。不仅难度较大。而且时间往往滞后于会计信息披露时间。
(二)预计未来现金流量时内容复杂
如果企业无法合理估计资产的公允价值，可收回金额可以根据该资产未来现金流量的现值加以确定。但是在预计资产未来现金流量时，准则中要求“企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行合理估计”，预计中需综合考虑的因素众多，比如以资产的当前状况为基础；对通货膨胀因素的考虑应当和折现率想一致；内部转移价格应当予以调整等，虽然理论上显得非常严谨，但实际工作中可能不具有更多的操作性。
(三)折现率的选择有一定难度
折现率是计算未来现金流量现值的关键要素之一，其合理的选择直接影响到企业资产的可收回金额的确定。折现率应当反映当前市场货币时间价值和资产特定的风险，而风险带有不确定性。是某项资产可能出现的各种结果的概率集合。在选择合理的折现率时，如何反映这种特定的风险，带有很大的主观性，实务中具有一定的难度。
Abstract:Based on the principles of the impairment of fixed assets, the thesis points out some changes and analyzes the accounting of the new principles with examples.
关键词:固定资产;减值准备;累计折旧
Key words:fixed assets; impairment; accumulated depreciation
中图分类号:F23 文献标识码:A文章编号:1006-4311(2010)04-0014-01
新的资产减值准则明确规定,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回,只允许在资产处置时,再进行会计处理。从而确保了企业财务状况和经营业绩的真实、可靠,有效地避免了一些企业利用资产减值来进行利润调控的现象,保护了投资者的利益。
1 固定资产的定义
准则规定,固定资产是必须同时具有以下几个特征的有形资产:
(1)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。这实质是说明持有固定资产的目的,这种目的不管是直接的,还是间接的,都要求其是有用的,能为企业带来效益,否则,就没有确认为固定资产的必要。(2)使用年限超过一年。固定资产是长期资产,其使用期限应长于一年的一个会计期间,这也隐含了其价值的转移方式(折旧)是逐步的,是其区别于流动资产的一个显著特征。(3)单位价值较高。无论是自建的,还是外购的,或是其他方式取得的固定资产,都要求其单位价值含量较高,这也就暗示了对其核算应加强重视。固定资产的定义在着重说明其作为资产的共性――有用性――的同时,突出了其本身的特征――使用年限较长、单位价值量较高,即从共性和个性上较好地说明了其内涵。
2 固定资产减值准备当期的纳税调整及会计处理
按照准则规定,企业应在期末资产负债表日,对固定资产逐项进行检查,对由于市价大幅度下跌,有证据表明已经陈旧过时或者其实体已经损坏,已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置等原因导致其收回金额低于账面价值的资产,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。依照税法相关规定,企业所得税前允许扣除的项目,必须遵循真实发生的据实扣除原则,除国家税收规定外,企业根据财务会计制度规定提取的任何形式的准备金(包括固定资产减值准备)不得在企业所得税前扣除。比较会计准则和税法的相关规定,因计提固定资产减值准备的期间与允许在计算应纳税所得额时扣除的资产损失的期间不同而产生的差异,作为可抵减暂时性差异,即作为来来可抵减应纳税所得额的时间性差异,在计算当期应纳税所得额时,进行纳税调增。“当期应纳税所得额=当期会计利润+计提的固定资产减值准备”。
3 计提固定资产减值准备后固定资产折旧差异的纳税调整及会计处理
按照会计准则的规定,资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。比较会计准则和税法的相关规定,计提固定资产减值准备后固定资产账面价值减少,但由于固定资产尚可使用年限有可能缩短,所以很难确定固定资产计提减值准备后的会计折旧与税法允许可在应纳税所得额中抵扣的折旧或摊销额的大小关系。若前者小于后者,则将两者的差额从当期利润总额中扣减后,再计算当期应纳税所得额。若前者大于后者,则将两者的差额在当期利润总额中加上后,再计算当期应纳税所得额。“当期应纳税所得额=当期会计利润一计提固定资产减值准备后提取的会计折旧小于税收折旧的差额”;或者“当期应纳税所得额:当期会计利润+计提固定资产减值准备后提取的会计折旧大于税收折旧的差额”。
[例1]中兴公司计提减值准备后预计固定资产尚可使用年限为7年。2006年以后计提的折旧额会计制度与税法存在差异:
按会计制度规定每年折旧额=2380+7=340(万元)
按税法规定每年折旧额=4000+10=400(万元)
该项固定资产计提减值准备后,以后年度每年会计上计提的折旧小于税法上允许计提的折旧,应将两者的差额,在计算应纳税所得额时,在会计利润基础上调减。
2006年后该项固定资产的账面价值、计税基础、暂时性差异及递延所得税、应交所得税、所得税费用。
所得税相关会计分录:
2007年:借:所得税 1914000
递延所得税资产 1188000
贷:应交税费――应交所得税
2008年:借:所得税 2112000
递延所得税资产 990000
贷:应交税费――应交所得税
以下年度略。
若中兴公司计提减值准备后预计固定资产尚可使用年限为5年。2006年以后计提的折旧额会计制度与税法存在差异:
按会计制度规定每年折旧额=2380÷5=476(万元)
按税法规定每年折旧额~000÷10=400(万元)
该项固定资产计提减值准备后,以后年度每年会计上计提的折旧大于税法上允许计提的折旧,应将两者的差额在计算应纳税所得额时,在会计利润基础上调增,但在2012年、2013年,会计核算上不再计提折旧,税法上仍允许计提折旧400万元,因此计算应纳税所得额时,在会计利润基础上调减400万元。
2006年后该项固定资产的账面价值、计税基础、暂时性差异及递延所得税、应交所得税、所得税费用。
2007年:借:所得税 1917000
递延所得税资产 1633800
贷:应交税金――应交所得税 3550800
2008年:借:所得税 1663200
递延所得税资产 1887600
贷:应交税金――应交所得税 3550800
为更好地贯彻谨慎性原则，进一步提高会计信息的质量，确保企业固定资产的账面价值真实可靠，财政部2001年企业会计制度规定，企业应当计提固定资产减值准备。根据这项规定，企业应当在期末或者至少在每年年度终了时，对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致其可收回金额低于其账面价值的，应当将可收回金额低于其账面价值的差额作为固定资产减值准备；如果企业的固定资产实质上已经发生了减值，应当计提减值准备。企业发生固定资产减值时，借记“营业外支出——计提的固定资产减值准备”，贷记“固定资产减值准备”，并直接减少当期会计利润。 而根据税收法规规定，企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则。因此，企业计提的固定资产减值准备不允许在所得税前扣除，这便形成会计利润和应纳税所得额的时间性差异。 本文试就固定资产减值准备计提、转回的会计核算与企业所得税的纳税调整等方面问题，以所得税会计处理采用纳税影响会计法为前提，通过举例进行探讨。 举例说明如下： byh公司于2001年12月购入一台不需要安装的设备，价值1350万元（含增值税进项税额和运杂费），款项以银行存款支付。预计该设备使用年限8年，净残值为0元，采用平均年限法计提折旧。假定该使用年限、折旧方法和净残值和税法规定一致。该公司企业所得税税率为30%。 同时假定，该生产设备生产的产品在纳税年度内全部销售。公司2002—2009年税前会计利润均为5000万元（不考虑减值计提、转回及折旧差异），并且不存在其他纳税调整事项。
一 发生减值并重新计提折旧的会计处理
假定2005年12月31日公司在进行检查时发现，该设备有可能发生减值。估计现时的销售净价为211．80万元；未来4年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中，形成的现金流量现值为291．60万元。 该公司从设备购进到计提减值准备的会计处理如下（单位：万元）：
（1） 购入设备 借：固定资产 1350 贷：银行存款 1350 （2）2002—2005年每年计提折旧 每年计提折旧为：1350÷8=168．75（万元） 借：制造费用 168．75 贷：累计折旧 168．75 (3) 2005年末计提减值准备 此时，固定资产账面价值为1350－168．75×4=675万元，固定资产的可收回金额为291．6万元（销售净价与预期从该固定资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者），应当计提减值准备675－291．6=383．4万元。 借：营业外支出 383．4 贷：固定资产减值准备 383．4 2005年会计利润为5000－383．4=4616．6万元，应交企业所得税为（4616．6＋383．4）×30%=1500万元，可抵减时间性差异为383．4万元。 借：所得税 1384．98 递延税款 115．02 贷：应交税金—应交所得税 1500．00
(4) 2006年计提折旧及纳税调整 由于计提了减值准备，需要重新确定折旧额为291．6÷4=72．9万元。 借：制造费用 72．9 贷：累计折旧 72．9 而税法折旧为168．75，产生应纳税时间性差异为168．75－72．9=95．85万元。
2006年会计利润为5095．85万元，应交企业所得税为（5095．85－95．85）×30%=1500万元。 借：所得税 1528．755 贷： 递延税款 28．755 应交税金—应交所得税 1500．00
（5）2007—2008年会计处理同上
（6） 2009年会计处理 借：制造费用 72．9 贷：累计折旧 72．9 年度末固定资产报废处理 借：固定资产清理 383．4 累计折旧 966．6 贷：固定资产 1350 同时，结转固定资产减值准备 借：固定资产减值准备 383．4 贷：固定资产清理 383．4 2009年会计利润为5095．85万元，应纳税所得额为5095．85－95．85－383．4=4616．6，应交所得税为4616．6×30%=1384．98万元。 借：所得税 1413．735 贷： 递延税款 28．755 应交税金—应交所得税 1384．98 分录中的递延税款为以前余额的结转，分别为可抵减时间性差异和应纳税时间性差异的转回。本年度固定资产使用年满报废，故不再产生时间性差异。可以验证，自2002—2009年，公司应交所得税为5000×30%×3＋1500＋1500×3＋1384．98=11884．98万元，比1500×8=12000少115．02万元，恰恰是由于固定资产发生了减值影响所致。公司所得税费用为5000×30%×3＋1384．98＋1528．755×3＋1413．735=11884．98万元，和应交所得税也是一致的。
二 固定资产减值准备部分转回
仍以上面一为例，假定2007年12月31日，公司在进行检查时发现，以前期间据以计提固定资产减值准备的各种因素，对公司产生有利影响。目前，市场上该类设备的估计销售净价为180万元；未来2年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中，形成的现金流量现值为240万元。
（1）2007年转回部分减值准备 2007年末，该固定资产账面价值为291．6－72．9×2=145．8万元，不考虑减值准备情况下的固定资产净值为1350－168．75×6=337．5万元。根据规定，转回的固定资产减值准备金额以原计提为限，且不得超过不考虑减值因素情况下的固定资产账面净值。因此，至多可以转回的减值准备为337．5－145．8=191．7万元。以可收回金额与不考虑固定资产减值因素情况下的账面净值进行比较，按孰低确定与固定资产账面价值作比，差额计入当年损益。即进入损益为240－145．8=94．2万元。同时，确定可以恢复的累计折旧最大金额为不超过少提的部分。2006—2007年，公司因减值少提折旧为（168．75－72．9）×2=191．7万元。 借：固定资产减值准备 285．9 贷：营业外支出 94．2 累计折旧 191．7 此时，固定资产账面价值为240万元。 2007年会计利润为5000＋95．85＋94．2=5190．05万元，应纳税所得额为5190．05－（95．85＋94．2）=5000万元，应交所得税为1500万元。 借：所得税 1557．015 贷：递延税款 57．015 应交税金—应交所得税 1500
（2）2008年会计处理 2008年应计提折旧为240÷2=120万元 借：制造费用 120 贷：累计折旧 120 2008年会计利润为5000＋（168．75－120）=5048．75万元，应交所得税为（5048．75－48．75）×30%=1500万元。 借：所得税 1514．625 贷： 递延税款 14．625 应交税金—应交所得税 1500．00
（3）2009年会计处理 借：制造费用 120 贷：累计折旧 120 年度末固定资产报废处理 借：固定资产清理 97．5 累计折旧 1252．5 贷：固定资产 1350 同时，结转固定资产减值准备 借：固定资产减值准备 97．5 贷：固定资产清理 97．5 2009年会计利润为5000＋48．75=5048．75万元，应纳税所得额为5048．75－48．75－97．5=4902．5万元，应交所得税为4902．5×30%=1470．75万元。此时，递延税款借方余额为14．625万元，全部结转。 借：所得税 1485．375 贷： 递延税款 14．625 应交税金—应交所得税 1470．75 当然，可以验证，自2002—2009年，公司累计应交所得税为11970．75万元，累计所得税费用为11970．75万元，少了29．25万元，正是由于发生减值97．5万元所致。
三 固定资产减值准备全部转回
仍以上面一为例，假定2007年12月31日，公司在进行检查时发现，以前期间据以计提固定资产减值准备的各种因素，已经全部消失。目前，市场上该类设备的估计销售净价为280万元；未来2年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中，形成的现金流量现值为350万元。
（1）2007年转回全部减值准备 2007年末，该固定资产账面价值为291．6－72．9×2=145．8万元，不考虑减值准备情况下的固定资产净值为1350－168．75×6=337．5万元。以可收回金额与不考虑固定资产减值因素情况下的账面净值进行比较，按孰低确定与固定资产账面价值作比，差额计入当年损益。即进入损益为337．5－145．8=191．7万元。同时，确定可以恢复的累计折旧金额为少提的部分。2006—2007年，公司因减值少提折旧为（168．75－72．9）×2=191．7万元。 借：固定资产减值准备 383．4 贷：营业外支出 191．7 累计折旧 191．7 此时，固定资产账面价值为337．5万元。 2007年会计利润为5000＋95．85＋191．7=5287．55万元，应纳税所得额为5287．55－（95．85＋191．7）=5000万元，应交所得税为1500万元。 借：所得税 1586．265 贷：递延税款 86．265 应交税金—应交所得税 1500 此时，递延税款的余额为0，自动转回。
（2）2008年会计处理 2008年应计提折旧为337．5÷2=168．75万元 借：制造费用 168．75 贷：累计折旧 168．75 2008年应纳税所得与会计利润一致，都为5000万元，应交所得税为1500万元。 借：所得税 1500 贷：应交税金—应交所得税 1500
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