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“递延收益”科目最早出现在2001年财政部的《企业会计准则―租赁》中，出租方在核算中增设了“递延收益―未实现融资收益”科目，主要核算企业由融资租赁业务所产生的应收而尚未收到的融资收益总额。在《企业会计准则―收入（2001）》中，也涉及“递延收益”科目的使用，主要包括：申请入会费和会员费收入、特许权费收入、高尔夫球场果岭券收入及包括在商品售价内的服务费。
根据2006年10月30日的《企业会计准则―应用指南》规定，“递延收益”不再核算应该分期计入租赁收入或利息收入的未实现融资收益，它们直接通过“未实现融资收益”科目核算。而主要应用于《企业会计准则第16号―政府补助》（CAS16）确认的应在以后期间计入当期损益的政府补助金额。对于企业收到的政府补助，应区分与资产相关的政府补助和收益相关的政府补助。核算时应借记“其他应收款”或“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目;然后分期借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入―政府补助利得”科目。
此外，《企业会计准则―应用指南》附录的会计科目和主要账务处理中提到，递延收益中将于一年内到期的部分列入资产负债表中的其他流动负债项目中，其他部分则列入资产负债表中其他非流动负债项目中，同时在财务报表附注中披露政府补助尚需递延的金额。
二、“递延收益”科目的性质分析
所谓“递延收益”是指尚待确认的收入或收益，也可以说是暂时未确认的收益，它是权责发生制在收益确认上的运用。递延收益，顾名思义带有递延性质，一般需要在未来期限内合理地进行分摊，分期确认为收入或收益，其性质属于负债类科目。递延收益在会计中的应用除了前面提到尚待确认的劳务收入及政府补助等，殊不知，其在税法中还有广阔的用途。在财税实践中，通常是先确认收入，为体现“配比”原则，同时结转成本且计提相应税金。税金是计提在先，缴纳在后。即“应交税费”科目先有贷方发生额，再有借方发生额，借方金额往往是为了结平贷方金额。但是实务中还存在这样一些特殊情况，收到款项时按照会计准则的要求并未确认收入，但税法规定的纳税义务已经产生，就出现了“提前缴纳，日后补提”的情形。此时，提前缴纳的税金不可直接计入损益类科目，因为没有收入类科目和它进行配比。提前缴纳的税金对于企业来说，日后可以不交或少交，其实质为一种收益，递延到以后会计期间。因此，在该特殊情况下提前缴纳税金的会计核算责无旁贷地“落在”了递延收益科目身上。
三、税法特殊规定巧用“递延收益”科目核算举例
（一）巧用于增值税一般纳税人或小规模纳税人购买增值税税控系统专用设备的财税处理
案例一：某市甲公司是增值税一般纳税人，主要从事电力设备的生产销售。2013年9月企业初次购买一套增值税税控系统专用设备，用银行存款支付，取得增值税专用发票，不含税价款2000元，增值税税额340元。设备当月开始使用，预计使用5年。
根据《财政部、国家税务总局关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额有关政策的通知》（财税[2012]15号），自2011年12月1日起，增值税纳税人购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费可在增值税应纳税额中全额抵减。其中增值税税控系统包括：增值税防伪税控系统、货物运输业增值税专用发票税控系统等。增值税防伪税控系统的专用设备包括金税卡、IC卡、读卡器或金税盘和报税盘;货物运输业增值税专用发票税控系统专用设备包括税控盘和报税盘等。
2013年甲公司会计处理如下：
①借：固定资产 2340
贷：银行存款 2340
②借：管理费用 117
贷：累计折旧 117（2340÷5÷4）
③借：应交税费―应交增值税
（减免税款）2340
贷：递延收益 2340
④借：递延收益 117
贷：管理费用 117
上述业务在进行会计处理时，同时兼顾了《企业会计准则第4号―固定资产》和《企业会计准则第16号―政府补助》。首先对于购买的增值税税控系统专用设备，会计上应将其计入“固定资产”。固定资产一旦增加，就意味着要计提相应的折旧，所以就有了上面①和②会计分录。根据财税[2012]15号文规定，增值税税控系统专用设备的价款连同进项税额可以一并从应纳税额中全额抵减，一方面，可以抵减的税额计入“应交税费―应交增值税”科目的借方，以确保今后可以从其贷方扣除;另一方面，该部分可以抵减的税额看成是国家给予纳税人的一种“政府补助”，因此，贷记“递延收益”科目。获得的政府补助随着固定资产计提折旧逐渐转化成现实的收入，本应贷记“营业外收入”科目，但为了与计提折旧的损益类科目保持前后一致，所以被替换成了“管理费用”科目。从实质上来说，两者最终起到的效果是完全一样的，因为冲减了费用就相当于增加了收入。
（二）巧用于营业税纳税人采取预收款方式转让土地使用权或者销售不动产，其收到预收款的财税处理
案例二：2012年3月某市乙房地产开发企业通过拍卖方式获得市区土地进行商品房开发，商品房可售面积为10万平方米。2012年8月商品房取得预售许可证并开始预售，均价为7000元/米2。截止2012年底累计预售商品房5万平方米，收取预售款35000万元。2013年1月～11月累计预售商品房2万平方米，收取预售款14000万元。2013年12月正式销售商品房，截止2013年底累计销售商品房7.6万平方米，商品房销售合同适用的印花税率为0.05%，2013年商品房开发成本总计为48000万元。当地主管税务机关规定：土地增值税的预征率为2%，适用的土地使用税税率为2元/米2。
根据《营业税暂行条例实施细则》规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
2012年乙企业会计处理如下：
①借：银行存款 35000
贷：预收账款 35000
②借：递延收益―应交土地增值税
700（35000×2%）
―应交营业税
1750（35000×5%）
―应交城建税
122.5（1750×7%）
―应交教育费附加
52.5（1750×3%）
贷：银行存款 2625
2013年会计处理如下：
①借：银行存款 14000
贷：预收账款 14000
②借：银行存款 4200
预收账款 49000（35000+14000）
贷：主营业务收入
53200（7.6×7000）
③借：主营业务成本
36480（48000÷10×7.6）
贷：开发产品―商品房 36480
④借：营业税金及附加 3990
贷：递延收益―应交土地增值税700
―应交营业税1750
―应交城建税122.5
―应交教育费附加
52.5
应交税费―应交土地增值税
364[（14000+4200）×2%）]
―应交营业税
910[（14000+4200）×5%]
―应交城建税63.7（910×7%）
―应交教育费附加
27.3（910×3%）
⑤借：应交税费―应交土地增值税364
―应交营业税 910
―应交城建税 63.7
―应交教育费附加27.3
贷：银行存款 1365
⑥借：管理费用―土地使用税4（2×2）
―印花税
26.6（53200×0.05%）
贷：银行存款 26.6
应交税费―土地使用税 4
（三）巧用于营业税纳税人采取预收款方式提供建筑业劳务，其收到预收款的财税处理
案例三：2012年12月20日某市丙建筑公司与A公司签订建造合同，约定2013年1月～2014年12月为A公司建一办公大楼，工程总价款为30000万元，建筑安装工程承包合同适用的印花税率为0.03%。12月25日A公司预付1500万元。2013年丙建筑公司共发生施工成本13500万元，均以银行存款支付，累计完成工程总量的60%，估计还需发生成本9000万元，2013年A公司向丙公司共支付20000万元。丙公司根据《企业会计准则第14号―收入》规定确认收入及结转成本。
根据财税[2008]52号文规定，纳税人提供建筑业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
2012年丙公司会计处理如下：
①借：银行存款1500
贷：预收账款1500
②借：递延收益―应交营业税
45（1500×3%）
―应交城建税
3.15（45×7%）
―应交教育费附加
1.35（45×3%）
贷：银行存款 49.5
③借：管理费用―印花税
9（30000×0.03%）
贷：银行存款 9
2013年会计处理如下：
①借：劳务成本 13500
贷：银行存款 13500
②借：银行存款 20000
贷：预收账款 20000
③借：预收账款 18000
贷：主营业务收入
18000（30000×60%）
④借：主营业务成本
13500[（13500+9000）×60%]
贷：劳务成本 13500
⑤借：递延收益―应交营业税
600（20000×3%）
―应交城建税
42（600×7%）
―应交教育费附加
18（600×3%）
贷：银行存款 660
⑥借：营业税金及附加 594
贷：递延收益―应交营业税
540（18000×3%）
―应交城建税
37.8（540×7%）
―应交教育费附加
16.2（540×3%）。
（四）巧用于营业税纳税人采取预收款方式提供租赁业劳务，其收到预收款的财税处理
案例四：某市丁企业2013年7月将一闲置生产厂房对外出租，年租金60万元，共3年。2013年7月一次性收取3年租金180万元。财产租赁合同适用的印花税率为0.1%。
根据财税[2008]52号文规定，纳税人提供租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
2013年7月丁企业会计处理如下：
①借：银行存款 180
贷：预收账款 180
②借：递延收益―应交营业税
9（180×5%）
―应交城建税
0.63（9×7%）
―应交教育费附加
0.27（9×3%）
贷：银行存款 9.9
③借：管理费用―印花税
0.18（180×0.1%）
贷：银行存款 0.18
2013年12月会计处理如下：
①借：预收账款 30
贷：其他业务收入 30（180÷3÷2）
注：根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第一条的规定，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。因此企业应该确认其他业务收入为30万元。
②借：管理费用―房产税3.6（30×12%）
贷：银行存款 3.6
③借：营业税金及附加 1.65
贷：递延收益―应交营业税
1.5（9÷6）
―应交城建税
0.105（0.63÷6）
―应交教育费附加
0.045（0.27÷6）。
（五）巧用于所得税纳税人进行符合条件的债务重组的财税处理
案例五：某市戊公司欠B公司货款100万元。由于戊公司财务发生困难，经双方协商，2013年12月戊公司向B公司定向增发20万份面值1元、每股市价3.5元的普通股偿债，该债务重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，戊公司当年应纳税所得额为50万元，所得税税率25%，印花税率为0.05%。
根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第五条规定，重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的等，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
2013年戊公司会计处理如下：
①借：应付账款 100
贷：股本 20
资本公积―股本溢价 50
营业外收入―债务重组利得
30
②借：所得税费用 7.5（30×25%）
贷：应交税费―应交所得税
1.5（6×25%）
递延所得税负债 6（24×25%）
注：戊公司债务重组确认的应纳税所得额占当年应纳税所得额的比例为60%（30/50），符合特殊性税务处理条件，可选择在5个纳税年度期间内均匀计入各年度应纳税所得额，因此当年计入应纳税所得额6万元，调减的应纳税所得额24万元应递延计入以后年度。另根据《企业会计准则第18号―所得税》，24万元为应纳税暂时性差异，应确认为递延所得税负债。
③借：管理费用―印花税
0.035（70×0.05%）
贷：银行存款 0.035
2014至2017年戊公司会计处理如下：
借：递延所得税负债 1.5（6÷4）
贷：所得税费用 1.5
上述会计分录中，“递延所得税负债”其实就是“递延收益”的化身，同属负债类科目。戊公司按照税法规定缴纳所得税1.5万元，但是会计上所得税费用却记录7.5万元，多记的6万元可以减少今后期间的所得税费用，实质为一种收益。依据均衡原理，该收益可以在未来逐步等额增加利润，与文中前面关于递延收益科目的分析完全吻合。
四、总结
［关键词］ 融资性分期收款销售;增值税;公允价值;现金流
［中图分类号］F231 ［文献标识码］A ［文章编号］ 1673-5595(2012)04-0020-05
分期收款销售是指商品已经交付,货款分期收回的一种销售方式。收入准则及指南将分期收款销售商品的收入确认与会计处理分为两种类型:不具有融资性质和具有融资性质。但在增值税法中并未进行类似的划分。因此,不同的规范对融资性分期收款销售的处理差异给管理带来极大的不便。［1］
一、融资性分期收款销售法规比较
按照旧会计准则的规定,在分期收款销售方式下,企业应按合同约定的收款日期分期确认收入,同时,按商品全部销售成本与全部收入的比率计算本期应结转的销售成本。旧会计准则下,用“分期收款发出商品”科目专门核算分期收款销售方式发出商品的实际成本,该科目期末借方余额反映了企业尚未收到货款部分的已发出商品的实际成本［2］。新会计准则取消了这一科目,在分期收款销售中引入公允价值的概念,并结合“未实现融资收益”科目,对分期收款销售进行处理。《企业会计准则第14号——收入》第五条规定:“合同或协议价款的收取采用递延方式, 实质上具有融资性质的, 应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额, 应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销, 计入当期损益。”
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定,采取赊销和分期收款方式销售货物,纳税义务发生的时间为书面合同约定的收款日期的当天,无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货物发出的当天。同时,根据《关于修订〈增值税专用发票使用规定〉的通知》(国税发［2006］156 号)的规定,增值税专用发票应按增值税纳税义务发生的时间开具［3］。
从以上规定可以看出,会计准则的处理方式与税法有差异,其主要区别有两点:一是会计准则规定发货后就确认销售收入,而税法规定在实际收款日确认销售收入。二是会计准则采用了公允价值的概念,而税法采用合同约定的实际价款。［4］
二、融资性分期收款销售增值税处理分析
融资性分期收款销售增值税处理主要存在四种观点：
观点一:根据《会计准则讲解2010》,在期初发出商品时全额缴纳增值税［5］。
观点二:强调融资性分期收款销售的混合销售行为,对销售商品和伴随销售商品向购货方提供的信贷分别缴税。期初以货物现销的公允价值为基础确认缴纳增值税。以后各期分期收款时,确认各期的融资收益,即提供信贷的收入,因此，应在分期收款时缴纳融资收益对应的增值税［6］。
观点三:融资性分期收款销售期初并没有收到款项,所以不应在期初就缴纳增值税,应把增值税递延。以后各期实际收到货款时,分期确认当期应缴纳的增值税。
观点四:在观点三的基础上,强调“现值”计量属性,主营业务收入按未来现金流量的现值入账,增值税按现值入账。因此,在“未实现融资收益”科目下开设“财务费用”和“增值税”两个明细科目,分别核算未来应分摊的融资收益和融资收益的销项税额。
下面通过实例比较四种观点下的会计业务处理的差异。
2010年1月1日,甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一批商品,合同约定的不含税销售价格为2000万元,分5次于每年12月31日等额收取。该批商品成本为1560万元。在现销方式下,该批商品价格为1600万元。
本题中，甲公司应当确认的销售商品收入金额为1600万元,根据下列公式:
未来五年收款额的现值=现销方式下应收款项金额
可以得出:
4400×(P／A，r，5)＋340＝1600＋340＝1940(万元)
经计算得,
r=7.93％
甲公司每期计入财务费用的金额如表1所示。
注:*为尾数调整
观点一至观点四对应的会计处理方法如表2所示。
综合对比上述四种观点及其业务处理方法,可以看出:
观点一期初发出商品时全额缴纳增值税,这种处理方法简单方便,符合新会计准则规定。但期初销货方无法收到货款,此时缴纳增值税,占用了销货方自有资金。
观点二期初确认销售对应的增值税,以后各期确认融资对应的增值税,符合配比原则,更加明显地体现了这项业务混合销售的性质。理论上讲,这种处理方法更加合理,但按照这种观点,也存在销货方在期初垫付税款的问题。
观点三符合防伪税控开具发票要求,销货方也不用为购货方垫付税款,在实务中采取这种处理方法更加合理。
观点四在观点三的基础上,进一步细化了融资收益,区分了销售收入和增值税所对应的融资收益。然而,这种业务处理方法过于复杂,而且,增值税对应的融资收益并不归纳税人所有,该业务处理方法缺乏一定的实用性。
三、不同观点对应缴纳增值税方式对企业的影响分析
(一)不同观点缴纳增值税及相关税种时点不同
一、营改增前后交通运输业税负的变化
交通运输业企业的运营收入因素包括：营业收入的含税金额、可抵扣的购进成本（不含税，都可以计入成本费用）。税率为17%，城建税税率7%、教育费附加税率3%。以改革前，营业税：3%；改革后，增值税：11%为例。
在交通运输行业营改增改革之前，主要征收3%的营业税以及7%的城建税和3%的教育费附加（以营业税额为计税基础）。改革后，主要征收增值税额，增值税=以11%计算的销项税额-可抵扣的进项税额。同时还新增了以增值税为计税依据的城建税和教育费附加。
依数据计算可知，在不考虑企业所得税时，当营业收入的含税金额与可抵扣的购进成本之比=0时，改革前后税负相等；当40.64%时，税负减少。
二、营改增后影响企业利润的四个因素
第一，增值税价外税的性质影响企业的收入。在计算营业额时需要从中剔除增值税额，即把其换算成不含税收入额，计入利润表中的“营业收入”项目，由此影响企业的收入。
第二，改革前以营业额为计算依据的营业税金及附加改征增值税后就消失了，从而影响了利润表中“营业税金及附加”项目的金额。
第三，改革前以营业税为依据计算的城建税和教育费附加在改革后变为以增值税为依据计算的城建税和教育费附加，从而影响“营业税金及附加”项目的金额。
第四，改征增值税后，增值税进项税额可以抵扣，而改征增值税前的增值税进项税额不可以抵扣。
三、企业营改增后的应对策略
营业税改增值税对交通运输业企业来说，既是一次机会，但也面临着挑战。企业应正确理解和把握税改政策，充分利用税改带来的机遇，实现企业经营活动与税改节税的主动对接。
一是客观分析营改增的影响、加强培训。企业应加强认识，提高对工作人员税改后的政策指导与业务培训，尤其是企业管理人员和财务人员。应深度解析给企业的税负和利润带来的影响，充分把握机会，全面分析营改增给企业发展战略产生不利影响的因素，提前采取应对举措，提高企业收益，推动企业健康持续发展。
二是规范会计核算、加强税务管理。营业税改增值税，对企业的会计核算、发票管理、纳税申报等活动提出了更高的要求。企业应做好税务管理的基础工作，规范财务管理，以有效降低税收成本，防范税务风险。尤其在采购燃料、修理配件、固定资产应获取增值税专用发票，以便可以抵扣，降低营业成本。另外，税改会促进企业的投资增加，包括扩大对外投资和设备投资，进而影响企业的利润。税法规定购进资产必须取得增值税专用发票，才能进行增值税的进项税抵扣。即使购进时不能区分固定资产的用途，企业管理人员也应当形成职业习惯，获得增值税专用发票。对于采购的固定资产，必须选择抵扣增值税进项税额的时机。一般来说，当企业存在大量的增值税销项税额时，此时适合购进固定资产，这样有利于进项税额的抵扣，有利于减少税负。如果购进的固定资产产生的进项税额大于销项税额，那么会产生有进项税额不能全额抵扣的现象，这会造成从购进的固定资产抵扣的力度降低。因此，改革后，企业对固定资产的投资选择合适的时间，预算合理，分期更新固定资产。在保证固定资产规模的同时，利用税改的时机，合理应对税改的影响。
[例]十堰市某大型超市为增值税一般纳税人，适用税率分别为增值税17%，企业所得税25%，城建税7%，教育费附加3%，以及地方教育费附加2%。假定现销售单价为299元的商品（非应税消费品），其成本为100元，促销方式有以下几种可供选择：方案一：折扣销售——给予20%的商业折扣，即商品按8折销售；方案二：购物每满200元，立减60元；方案三：购物每满200元，赠送60元的商品（成本价为20元）；方案四：以旧换新折价60元。现对上述四种方案的会计处理、税负情况及利润情况分析如下（以销售一件商品为例，另外受篇幅限制，在此仅编写销售时的账务处理）：
方案一：该商品的销售价格=299×80%=239.20（元），故：应交增值税=239.20/（1+17%）×17%—100/（1+17%）×17%=20.23（元），应交城建税、教育费附加和地方教育费附加税=20.23×（7%+3%+2%）=2.43（元）， 利润总额=239.20/（1+17%）—100/（1+17%）—2.43=116.54
（元），应交所得税=116.547×25%=29.14（元），净利润=116.54—29.14
=87.40（元）。销售时账务处理为：借记“银行存款239.20”，贷记“主营业务收入204.44”、“应交税费——应交增值税（销项税额）34.76”；借记“主营业务成本85.47”，贷记“库存商品85.47”；借记“营业税金及附加2.43”，贷记“应交税费——应交城市维护建设税1.42”、“应交税费——应交教育费附加0.61”、 “应交税费——应交地方教育费附加0.40”。
方案二：该方案中，立减的现金属于商家的赠予行为，对消费者个人而言属偶然取得。根据《个人所得税法》的相关规定，扣缴义务人向个人支付应纳税所得（包括现金、实物和有价证券）时，不论纳税人是否属于本单位人员，均应代扣代缴其应纳的个人所得税税款。因此，商家需承担代扣代缴个人所得税的义务。应交增值税=299/（1+17%）×17%—100/（1+17%）×17%=28.91（元），应交城建税、教育费附加和地方教育费附加税=28.91×（7%+3%+2%）=3.47（元），代扣代缴个人所得税=60/（1—20%）×20%=15（元），利润总额=299/（1+17%）—100/（1+17%）—3.47—60—15=91.62（元）。另外，《企业所得税法》规定，赠予的现金及代扣代缴个人所得税不得所得税前扣除。故：应交所得税=[299/（1+17%）—100/（1+17%）—3.47]×25%=41. 65（元），净利润= 91.62—41.65=49.97（元）。销售时账务处理：借记“银行存款239”、“营业外支出——捐赠支出60”；贷记“主营业务收入255.56”、“应交税费——应交增值税（销项税额）43.44”；借记“主营业务成本85.47”，贷记“库存商品85.47”；借记“销售费用15”，贷记“应交税费——代扣代缴个人所得税15”；借“营业税金及附加3.47”，贷记“应交税费——应交城市维护建设税2.02”、“应交税费——应交教育费附加0.87”、“应交税费——应交地方教育费附加0.58”。
方案三：与方案二类同，赠送的商品应视同销售。应交增值税=299/（1+17%）×17%—100/（1+17%）×17%+60/（1+17%）×17%—20/（1+17%）×17%= 34.73（元），应交城建税、教育费附加和地方教育费附加税=34.73×（7%+3%+2%）=4.17（元），代扣代缴个人所得税=60/（1—20%）×20%=15（元），利润总额=299/（1+17%）—100/（1+17%）—20/（1+17%）—4.17—15=133.82（元），应交所得税=[299/（1+17%）—100/（1+17%）—4.17]×25%=41.48（元），净利润=133.82—
41.48=92.34（元）。销售时账务处理：借记“银行存款299”，贷记“主营业务收入255.56”、“应交税费——应交增值税（销项税额）43.44”；借记“主营业务成本85.47”，贷记“库存商品85.47”；借记“营业外支出——捐赠支出17.09”，贷记“库存商品——赠品17.09”；借记“销售费用15”，贷记“应交税费——代扣代缴个人所得税15”；借记“营业税金及附加4.17”，贷记“应交税费——应交城市维护建设税2.43”、“应交税费——应交教育费附加1.04”、“应交税费——应交地方教育费附加0.70”
关键词：税收筹划；折扣销售；赠物销售；返券销售；返现销售
企业在销售过程中，为了扩大销售增加利润，会采取多种促销方式。目前常用的促销方式主要有折扣销售、赠物销售、返券销售、返现销售等。在不同的促销方式下，企业的销售额和利润可能是不同的，与之相关的税收负担也不同，这为企业纳税筹划提供了可能。若筹划得当，可以降低企业税负，使企业价值最大化。本文从纳税筹划的角度，对现实中常见的四种促销方式进行分析，找出适合企业的最佳促销方案。
1 四种促销方式及其涉税情况
（一）折扣销售
折扣销售是指销售方在销售货物或提供劳务时，为促进销售而给予购货方的价格优惠，仅限于价格的商业折扣。
折扣销售这种促销方式直接、简单，在实际中应用最为广泛，企业对其税务处理办法基本一致。依据国家税务总局印发的《增值税若干具体问题的规定》，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。[1]
（二）赠物销售
赠物销售是指在销售主货物的同时赠送从货物，比如买微波炉赠送餐具，赠送餐具的目的是诱导消费者买微波炉。
对于赠物销售的增值税如何处理，国家税务总局并未下文明确规定。目前主要有两种处理办法，第一种是视同销售，主要依据是《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”的行为视同销售货物。第二种是不视同销售，主要依据是赠物销售是随货赠送，只有购买了销售方的商品才能领取赠品，是有偿赠送不是无偿赠送，在税法上不能作为视同销售处理，实质上是买一赠一。
根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》第三条规定：“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”以上规定是对买一赠一等组合销售的企业所得税的规定。
对于商场需不需要代顾客缴纳随货赠送商品的个人所得税，目前有一定的争议，我的观点是商场不需要代缴，主要依据是根据《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》第一条第二款的规定，企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品，不征收个人所得税。[2]实际操作中商场不可能向顾客收取个人所得税，如果商场代顾客缴纳个人所得税的话，这部分税负实际会转嫁给商场。
（三）返券销售
返券销售是当顾客购买量达到一定金额的情况下，返给顾客一定价值的购物券，购物券可以在一定期限内充当现金用来在商场内购物，过期或有结余都不能换取现金，所以在使用购物券时，顾客要进行一定的规划和计算才能更合适，不会造成一定的浪费，这种促销方式对顾客来说相对较为麻烦。[3]
返券销售容易激发消费者连续购物的欲望，返还的购物券相当于商场赠送给顾客一定价值量的商品，返券销售本质属于变相的“买一赠一”，不属于无偿赠送行为，赠券行为不应视同销售。
税法规定，企业在促销中，以购物返券方式组合销售货物的，对于主货物和返券商品不开发票的，就其实际收到的货款征收增值税，企业应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。
（四）返现销售
返现销售是在顾客购买了一定金额的商品后，商家返还部分现金给顾客。返还现金是直接让利给消费者的一种促销方式，所返还的现金作为销售费用。
返还部分现金相当于赠送现金给购买方，税法规定，“超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性捐赠”不得在企业所得税前扣除。返还现金不属于公益性捐赠，也不属于无偿捐赠，不能在税前扣除。
2 四种促销方式纳税筹划案例分析
案例：武汉某商场为一般纳税人，增值税税率17%，企业所得税税率25%，城建税及教育费附加征收率分别为7%和3%。商场准备在2016年双11对童装进行促销，有四个促销方案可供选择。
方案一、8折销售，即商场将1000元童装以800元价格销售，购入成本600元。
方案二、购买满1000元赠送价值200元小商品，小商品购入成本为140元。
方案三、购买满1000元赠送200元购物券
方案四、购买满1000元减200元现金
为便于筹划，假设该商场每销售100元的童装，企业所得税前可以扣除的工资及其他费用为5元。售价和购货成本均为含税价，商场购入的商品都有增值税专用发票。
1、方案一：商场在开具发票时，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的。
应纳增值税额=800÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%=29.06（元）
应纳城建税及教育M附加=29.06×（7%+3%）=2.91（元）
应纳企业所得税=[（800-600）÷（1+17%）-50-2.91]×25%=29.51（元）
税负总额=29.06+2.91+29.51=61.48（元）
企业净利润=[（800-600）÷（1+17%）-50-2.91]×（1-25%）=88.52（元）
2、方案二：
（1）方法一：视同销售
商家所取得的含税收入1000元是“销售商品”与“赠与商品”的总和，对应的含税成本也应该是“销售商品”与“赠与商品”的总和，其中的赠品成本作为销售成本的一部分允许企业所得税前扣除。视同销售行为并没有给商场带来实际的现金流入，赠送商品的销项税额是由商场负担的，因此应计入商品的销售成本。
应纳增值税额=1000÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%+200÷（1+17%）×17%-140÷（1+17%）×17%=66.84（元）
应纳城建税及教育费附加=66.84×（7%+3%）=6.68（元）
应纳企业所得税=[1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-140÷（1+17%）-200÷（1+17%）×17%-50-6.68]×25%=34.12（元）
税负总额=66.84+6.68+34.12=107.64（元）
企业净利润=[1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-140÷（1+17%）-200÷（1+17%）×17%-50-6.68]×（1-25%）=102.36（元）
（2）方法二：不视同销售
应纳增值税额=1000÷（1+17%）×17%-（600+140）÷（1+17%）×17%=37.78（元）
纳城建税及教育费附加=37.78×（7%+3%）=3.78（元）
应纳企业所得税=[1000÷（1+17%）-（600+140）÷（1+17%）-50-3.78]×25%=42.11（元）
税负总额=37.78+3.78+42.11=83.67（元）
企业净利润=[1000÷（1+17%）-（600+140）÷（1+17%）-50-3.78]×（1-25%）=126.33（元）
3、方案三：
有些顾客可能没有使用或没有使用完这些赠送的购物券，该商场无法统计这些情况发生的概率，假设200元的购物券顾客只使用了一半。销售1000元的商品再送200元的购物券，只能以1000元的含税销售额计算销项税额，而进项税额应按实际售出商品和赠送商品的购进价合计来计算，假设用购物券购买商品的平均购进成本为60%。
应纳增值税额=1000÷（1+17%）×17%-（600+100×60%）÷（1+17%）×17%=49.40（元）
应纳城建税及教育费附加=49.40×（7%+3%）=4.94（元）
应纳企业所得税=[1000÷（1+17%）-（600+100×60%）÷（1+17%）-50-4.94]×25%=58.91（元）
税负总额=49.40+4.94+58.91=113.25（元）
企业净利润=[1000÷（1+17%）-（600+100×60%）÷（1+17%）-50-4.94]×（1-25%）=176.74（元）
4、方案四：
“返还现金”是“销售1000元货物行为”成立后又发生的行为，计算增值税、企业所得税时，税法上是不承认的，返还的200元现金不能在税前扣除。
应纳增值税额=1000÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%=58.12（元）
应纳城建税及教育费附加=58.12×（7%+3%）=5.81（元）
应纳企业所得税=[1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-50-5.81]×25%=71.52（元）
税负总额=58.12+5.81+71.52=135.45（元）
企业净利润=1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-200-50-5.81-71.52=14.55（元）
3 纳税筹划方案比较
由以上分析可以看出，四种促销方式的税负及企业净利润各不相同，具体如下表：
如果只考虑企业纳税情况，第一种方案税负最轻为61.48元，第四种方案最重为135.45元；如果只考虑企业净利润，第三种方案净利润最大为176.74元，第四种方案最小为14.55元。企业对方案的选择需考虑多方面的因素，不仅考虑自身的利益最大化，还应兼顾顾客的心理等因素作出正确的决定。企业在选择促销方式时，不能盲目进行，而应当从企业的实际情况出发，事先做好筹划，应选择最适合自己的方案，而不是最优的方案。
参考文献
[1]梁文涛.纳税筹划实务[M].北京：清华大学出版社，2012.
[2]张星.随主货物销售的赠品促销财税处理[J].财会月刊（上），2013（5）：75-76.
[3]王艳丽.探析不同促销方式对商场纳税的影响[J].中国管理信息化，2014（9）：5.
一、税前不得扣除的税金
《企业所得税法》第八条第三款规定,企业所得税税款不得税前扣除。《企业所得税法》实施条例第三十一条规定,企业实际发生的可在税前扣除的税金是指除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。上述规定可看出,不得税前扣除的税金包括两项:企业所得税税款和允许抵扣的增值税。从企业所得税税款看,由于企业所得税税款依据应税收入减去准予扣除项目后的余额计算得出的,在本质上是企业利润分配的支出,是国家参与企业利润分配的一种形式,并非企业在生产经营过程中发生的支出;再者,企业所得税在本质上本应由企业自己负担,不得转嫁于国家,因此,企业所得税税款不得税前扣除。从允许抵扣的增值税看,由于增值税是价外税,根据增值税的有关规定,凡符合抵扣条件允许抵扣的增值税在外购环节应进行价税分离,这样随着企业外购货物被生产领用,直至最后产品销售,销售收入和销售成本中均不含增值税,从而,允许抵扣的增值税也就不得在税前扣除。
另外,需要特别说明的是,企业在代扣代缴个人所得税时常常会出现代职员负担税款的情况,个人所得税本应由个人自己负担,但如果由企业来负担,则必然会增加企业的成本费用,事实上企业代付的个人所得税属于与企业收入无关的支出,不符合税前扣除的相关性原则。因此,企业为个人负担的个人所得税不得在企业所得税前扣除。
二、税前可直接扣除的税金
可在税前直接扣除的税金可分为以下两种情况:一是营业税金及附加,核算与企业经营活动相关的税金,具体包括消费税、营业税、城建税、教育费附加、关税、资源税、土地增值税等。应该说明的是,上述税金可在税前单独扣除。二是费用性税金,即计入“管理费用”账户中的税金,具体包括车船税、房产税、城镇土地使用税、印花税。由于上述税金已在“管理费用”账户中列支,即已抵减了企业的本年利润,因此,在计算企业所得税时不得单独扣除,否则会造成重复扣除。
三、税前不得直接扣除但可资本化的税金
资本化的税金是指企业支付的税金先计入有关资产的计税基础,然后通过折旧、摊销等方式进入成本费用,分期在所得税前扣除。根据《企业所得税法实施条例》有关规定,资本化的税金主要包括:计入固定资产计税基础的相关税金;计入无形资产计税基础的相关税金;计入生产性生物资产计税基础的相关税金;计入投资资产成本的相关税金。
应该说明的是,上述资本化的税金中,不同资产涉及的相关税金不同。如计入固定资产入账价值的相关税费包括企业为取得固定资产而缴纳的消费税、城建税、教育费附加、契税、印花税、耕地占用税、车辆购置税等。而计入无形资产入账价值的税金则包括营业税、城建税、教育费附加、印花税等。值得注意的是,自2009年1月1日起,允许增值税一般纳税人抵扣其新购进设备所含的进项税额。因此,企业外购设备所支付的增值税可不计入固定资产的入账价值。
四、增值税能否在所得税前扣除的具体分析
(一)增值税进项税额的税前扣除分析
1.准予从销项税额中抵扣的增值税不得在所得税前扣除。《企业所得税法实施条例》对此已作了明确规定。
2.不得从销项税额中抵扣的增值税能否在所得税前扣除应区分不同情况:
(1)外购货物如果不符合增值税抵扣条件的,则该进项税额应计入有关货物成本,然后待货物实现销售时,通过销售成本在税前扣除;
(2)外购货物因改变用途而转出的进项税额,有的可在税前直接扣除,有的则要资本化。如将外购货物用于职工福利的可计入职工福利费,而职工福利费可按一定的标准在税前扣除;又如将外购货物用于在建工程项目的,可通过“在建工程”、“固定资产”等科目核算,然后计提折旧费在税前扣除。
(3)企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税额中抵扣的进项税额,应视同企业财产损失,准予与存货损失一起在所得税前扣除。
需要说明的是,存货因发生非正常损失而转出的进项税额由于在发生损失时已随企业的财产损失一起计入“营业外支出”等账户,也即直接抵减了企业的本年利润,因此,在计算企业所得税时不得再单独扣除,否则会造成重复扣除。
(4)企业出口货物业务中,免抵退税不得免征和抵扣的税额应转入货物的销售成本,然后抵减本年利润在所得税前扣除。
一、《付文》的核心内容
会计实务中存在先缴纳税金后计提税金的特殊情况，即存在按税法先交税金，按会计基础（权责发生制）后计提税金的情况。对此，《付文》提出：使用“递延收益”科目核算先交后提的税金（特别是营业税，文中五个案例中有三个案例涉及营业税）。文章认为，在按税法规定先期缴纳税金时可巧用“递延收益”科目，借记“递延收益”科目，以后按权责发生制计提税金时，再贷记“递延收益”科目，少交的差额贷记“应交税费”科目，以后缴纳差额时借记“应交税费”科目。其理由是：提前缴纳的税金对企业来说日后可以不交或少交，其实质为一种收益，递延到以后会计期间。
二、问题分析
笔者认为该做法值得商榷。
一是理由不成立。按税法先交税，日后可不交或少交，其实质不是一种收益。因为先期交税不涉及损益类账户，只涉及负债类和资产类账户。税金的先交后提无非是提前交税，与常见的税金先提后交并无本质区别，只是交税时间不同而已。
二是先行缴纳的税金并非“递延收益”。“递延收益”无论是从字面理解还是会计准则角度理解，都应该是先期已收到但按权责发生制应当递延到后期确认的收入或收益。先缴纳的税金并非递延收益，因为后期处理并未增加后期收入或收益，也未减少后期费用；相反后续计提税金时借记“营业税金及附加”科目，贷记“递延收益”科目，是增加费用。
三是核算复杂化，有悖于会计实务简化原则。《付文》对税金核算使用了两个会计科目：应交税费和递延收益，使税金核算复杂混乱。同时文章也未对“递延收益”科目期末借方余额如何在资产负债表列示进行说明。
四是“应交税费”科目不能充分集中反映税金计提和缴纳情况。应交额、已交额和欠交额未全部在“应交税费”科目反映：按照税法提前交的在“递延收益”科目核算，计提税费扣除递延收益部分才在“应交税费”科目核算。企业照章纳税未能清晰地反映在账簿中，不利于纳税申报表的填列，也不便于正确填列资产负债表“应交税费”项目。
五是可理解性差，不利于税务机关进行税务检查。按《付文》的意见，“递延收益”科目易出现借方余额，如果“递延收益”科目借方余额以负数填列资产负债表“递延收益”项目，难以理解，不便于税务人员阅读财务报表、检查账簿记录。
三、正确做法
笔者认为，“递延收益”和“应交税费”科目就是负债类科目，缴纳税金借记“应交税费”科目即可，不必使用“递延收益”科目。笔者认为，正确做法应该是：先期交税时，借记“应交税费”科目，贷记“银行存款”科目，“应交税费”科目期末借方余额以负数列入资产负债表“应交税费”项目；后续按权责发生制计提税金时，借记“营业税金及附加”等科目，贷记“应交税费”科目。待“应交税费”科目出现贷方余额时再缴纳税金，借记“应交税费”科目，贷记“银行存款”科目。
依《付文》案例二：2012年3月某市乙房地产开发企业通过拍卖方式获得市区土地进行商品房开发，商品房可售面积为10万平方米。2012年8月商品房取得预售许可证并开始预售，均价为7000元/米2。截止2012年12月底累计预售商品房5万平方米，收取预售款35000万元。2013年1～11月累计预售商品房2万平方米，收取预售款14000万元。2013年12月正式销售商品房，截止2013年底累计销售商品房7.6万平方米，商品房销售合同适用的印花税率为0.05%，2013年商品房开发成本总计为48000万元。当地主管税务机关规定：土地增值税预征率为2%，适用的土地使用税税率为2元/米2。
有关会计处理如下：
2012年乙企业会计处理如下：
①借：银行存款 35000
贷：预收账款 35000
②借：应交税费―应交土地增值税
700（35000×2%）
―应交营业税
1750（35000×5%）
―应交城建税
122.5（1750×7%）
―应交教育费附加
52.5（1750×3%）
贷：银行存款 2625
不考虑其他因素，2012年末“应交税费”科目借方余额2625万元，则在资产负债表“应交税费”项目时填“-2625万”。
2013年会计处理如下：
①借：银行存款 14000
贷：预收账款 14000
②借：银行存款 4200
预收账款 49000（35000+14000）
贷：主营业务收入
53200（7.6×7000）
③借：主营业务成本
36480（48000÷10×7.6）
贷：开发产品 36480
④借：营业税金及附加 3990
贷：应交税费―应交土地增值税
1064（53200×2%）
―应交营业税
2660（53200×5%）
―应交城建税
186.2（2660×7%）
―应交教育费附加
79.8（2660×3%）
⑤借：应交税费―应交土地增值税
364
―应交营业税 910
―应交城建税 63.7
―应交教育费附加
27.3
贷：银行存款 1365
⑥借：管理费用―土地使用税 4
―印花税 26.6
贷：银行存款 26.6
应交税费―土地使用税 4
《付文》中案例三、案例四与案例二类似。可见在这三个案例中用“应交税费”科目代替“递延收益”科目，不仅顺理成章，不影响权责发生制，还符合现行《企业会计准则应用指南》的规定。
为了规范施工企业的纳税行为，既避免人为的多交税，又避免因偷漏税而遭受税局处罚，争取最大的税后利益，需从如下几个方面着手：一是树立正确的纳税意识。二是在组机构方面进行规范。三是从业务流程方面进行规范。四是财务人员必须参与经营管理。
二、规范筹划以后的纳税事项
（一）营业税、城建税等附加方面
（1）纳税人从事安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款在内。施工企业普遍存在由甲方业主供应材料、设备后转账抵作工程款的情况，甲供材必须计入营业额交纳营业税。甲供设备如果没有计入施工产值，可以不计入营业额交纳营业税。施工企业在投标报价和结算时，应掌握这些规定，以免给企业增加税负。举例如下：
某建筑安装公司与某房地产公司签订了一份总价为10000万元的中央空调安装合同。
这份建筑安装合同按照现行营业税法的规定需要缴纳的营业税为：10000×3%=300万元。
而这份总价10000万元的安装合同中中央空调的价款就占了8000万元，如果将中央空调中的价款从这份安装合同中剥离出来，仅按照实际收取的建筑安装劳务费签订一份价值2000万元的安装合同，则只需缴纳营业税：2000×3%=60万元，相比可少纳营业税240万元（300万元－60万元＝240万元）。
（2）根据《营业税暂行条例》规定：建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。工程承包公司承包建筑安装工程业务，如果工程承包公司与建设单位签订建筑安装工程承包合同的，无论其是否参与施工，均应按“建筑业”税目征收营业税；如果工程承包公司不与建设单位签订承包建筑安装工程合同，只是负责工程的协调业务，对工程承包公司的此项业务则按“服务业”税目征，收营业税。下面来分析一个案例。
甲单位发包一建设工程。在工程承包公司乙的协助下，施工单位丙最后中标，于是甲与丙签订了工程承包合同，合同金额为1100万元。乙公司未与甲单位签订承包建筑安装合同，而只是负责工程的组织协调业务，丙支付乙公司服务费用100万元。
此时，乙公司应纳营业税为100×5%=5（万元）（城建税等附加暂不计算）。
如果乙公司直接和甲公司签订合同，合同金额为1100万元。然后乙公司再把该工程转包给丙公司，分包款为1000万元。这样，乙公司应缴纳营业税为：（1100-1000）×3%=3（万元）
由此可见，通过税收筹划，乙公司可少缴2万元的税款。
值得注意的是，进行工程承包合同的税收筹划关键是与工程相关的合同应避免单独签订服务合同。同时，还要保持总包与分包合同条款的完整性。除此之外，由于营业税属于价内税，营业额包括所收取的全部价款和价外费用，但对建筑业规定了分包或者转包扣除。
（二）个人所得税问题
（1）利用计税依据及税率的税收筹划（利用起征点进行筹划）。个人所得税中对工资等项目课税均有一定的起征点，并且是累进税率，纳税人应尽量避免一次取得大额收入，在合法的前提下节税。举例说明：
刘某为某国有公司的负责人，月工资收入1500元（包括各类津贴和月奖金），年终企业发给其年终奖金2000元，同时母公司因其企业经营得好，又发给其3000元奖励金。此处可以3个月时间做一下比较。若刘某在12月份一次性领取5000元奖金，那么刘12月、1月、2月应纳个人所得税分别为（当地准予扣除费用标准为800元／月）：
12月应纳所得税为（1500+5000-800）×20%-375=765（元）。
1月应纳所得税为（1500-800）×10%-25=45（元）。
2月应纳所得税（同1月）为45元，这样，刘某3个月共缴纳个人所得税855元。
如果刘某在12月和1月份两次领取母公司奖金3000元，在1月和2月份两次领取本单位奖金2000元，那么应纳个人所得税为：
12月应纳所得税为（1500+1500-800）×1%-125=205（元）。
1月应纳所得税为（1500+1500+1000-800）×15%-125=355（元）。
2月应纳所得税为（1500+1000-800）×10%-25=145（元）。
3个月共纳税款705元，这样，通过筹划后共少缴个人所得税税款150元。此例通过将收入均衡摊入各月的做法使适用税率档次降低，从而达到减轻税负的目的。
（2）利用公积金进行税收筹划。按照公积金有关文件规定，职工个人与其所在单位，各依职工月工资总额的同一比例，按月缴存住房公积金。职工个人每月缴存额等于职工每月工资总额乘以个人缴存率，单位每月缴存额等于该职工每月工资总额乘以单位缴存率，两笔资金全部存入个人账户，归职工个人所有。举例说明：
某公司目前住房公积金是以1997年的工资作为计提基数，单位和个人的缴存比例都是7%（国家规定比例为7%～20%）。个人所得税法规定，个人每月住房公积金缴存额可从工资总额中作税前扣除，免纳个人所得税。
根据以上条件，可以利用住房公积金进行个人所得税税收筹划。具体做法是：在不增加企业负担的情况下，提高公积金计提比例，减少个人所得税应纳税额，从而提高职工的实际收入水平。
（三）企业所得税问题
（1）子公司必须单独交纳企业所得税，其盈亏不能汇总到总公司统一缴纳，应将一部分子公司变更为分公司；办理了工商税务登记且能独立核算的分公司也必须单独交纳企业所得税，应将这些分公司的核算改为不能独立核算（即不能独立完整核算收入、成本、费用）。
关键词：纳税范围 合理定价 利息支出
准确界定土地增值税的征税范围十分重要。判断属于土地增值税税征税范围的标准有三：一是土地增值税是对转让土地使用权及其地上建筑物和附着物的行为征税；二是土地增值税是对国有土地使用权及其地上建筑物和附着物的转让行为征税；三是土地增值税的征税范围不包括未转让土地使用权、房产产权的行为。土地增值税是按照纳税人转让房地产所取得的增值额和税法规定的30%—60%的四级超率累进税率征收，其计算公式为： 土地增值税税额=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数。
土地增值税在房地产开发企业的应交税费中占有相当大的比重，它税率高、税负重，因此企业应重视对土地增值税进行税务筹划。
一、房地产企业税务筹划技巧
（一）销售价格定价的筹划
税法规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额的20%，免征土地增值税，增值额超过扣除项目金额的20%，应就其全部增值额按规定计税。在增值额略高于扣除项目金额的20%那个点，边际税率就会突增，就会造成增加的收入小于增加的土地增值税
案例1：某房地产公司开发的商品房销售价格为X，营业税金5.5%X（其中：营业税5%，城建税7%，教育附加3%）除销售税金及附加以外的扣除项目金额为2，000万元；此时，该公司所有可以扣除项目的总金额为：2，000+5%X（1+7%+3%）=2，000+5.5%X，解得X=1.2×（2 000+5.5%X）=2,581万元；如果该公司希望享受税收优惠，那么该公司的销售价格最高应在2，581万元以内，不需交纳土地增值税，此时扣除项目金额总和为2，142万元，获利439万元。
假设销售价格增加了Y，此时房产的新销售价格为X+Y，相应的允许扣除项目总金额增加了5.5%Y，此时，允许扣除项目的金额=2，142+5.5%Y；增值额=2,581+Y-（2142+5.5%Y）=94.5%Y+439.应纳土地增值税额=30%×（94.5%Y+439）=0.28Y+132. 若公司希望提高售价来取得更大的收益，必须满足Y>0.28Y+132，即Y>183；也就是说，其销售价格就必须高于2,764万元（2581+183）以弥补税负上涨带来的负担。
（二）代收费用的税务筹划
根据税法规，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是并入房价向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独向购买者收取的，相应的在计算增值额时不允许扣除代收费用。虽然这两种计算方法计算出来的增值额相同，但在代收费用并入房价时，仍有节税意义。虽然代收费用计入房价中，增值额并未减少，但扣除项目却增加了，在同样增值额的情况下，使得增值率变小。
房地产开发企业在销售不动产时，经常要代其他部门收取一些费用，如城建配套费、维修基金等费用；
案例2：某房地产公司开发一栋商品房，售价4,000万元，并根据当地政府的要求，在售房时代收了500万元的各项费用，营业税金及附加（营业税5%、城建税7%、教育附加3%）为220万元，支付土地出让金和开发成本为1,000万元。
（1）如果公司将代收费用单独向购买方收取，则允许扣除的金额为1,000+220+1,000×20%=1,420万元
增值额=4,000-1，420=2,580万元
增值率=2,580/1,420=182%
增值税=2,580×50%-1,420×15%=1,077万元
（2）如果公司将代收费用并入房价向购买者一并收取，则允许扣除的金额为=1,000+500+220+1,000×20%=1,920万元
增值额=4,000+500-1，920=2,580万元
增值率=2,580/1,920=134%
增值税=2,580×50%-1,920×15%=1,002万元
显然，该公司将代收费用并入房价一并收取，可以使公司少缴土地增值税75万元。从这个案例可以看出，在增值额、增值率、速算扣除系数一样的情况下，扣除项目越大，土地增值税税额就越小，就会给纳税人带来更多的节税效益。
当然，需要注意的一点是，在增值率未超过50%的情况下，由于适用的速算扣除系数是零，所以无论代收费用是否并入房价，纳税人的税负都是一样的。
（三）利息支出税收筹划
房地产开发企业在进行房地产开发时会需要大量资金，因此，必然会发生借款利息的支出。根据《细则》中对房地产开发企业作为财务费用的利息支出有两种不同的列支方式：
第一种方式为凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除；即允许扣除的房地产开发费用为：利息+(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本金额)×5%以内。
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