时间：2023-09-19 18:51:50
导语：在管理会计的基本假设的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
【摘要】目前，现代管理会计已难以满足企业的战略管理和要求，而战略管理会计以其长期性、全局性、外向性和综合性的特点，从战略的高度满足了企业发展的需要。本文对企业如何建立和完善战略管理会计进行研究。
【关键词】战略；成本；管理
一、战略管理会计基本理论
（一）战略管理会计产生的现实条件
现代管理会计的前身是成本会计。历史上，管理会计之所以取代成本会计，是因为成本会计的理论对经营决策缺乏相关性，不能满足企业经营管理的需要。近年来，随着企业生存环境的改变和竞争压力的增强，现代管理会计已难以提供与战略管理相关的信息，战略管理会计则从更高的起点重新界定了管理会计的内涵，为企业的战略决策寻找方向、把握契机，使战略管理登上历史舞台。因此，战略管理会计的产生源于管理会计自身的缺陷及企业适应激烈市场竞争的需要。
（二）战略管理会计的特征
战略管理会计着眼于长远目标、注重整体性和全局利益。当企业间的竞争已上升到高层次的全局性战略竞争时，抢占市场份额、扩大企业生存空间、追求长远的利益目标已成为企业家最为关注的问题。战略管理会计适应形势的要求，从多种竞争地位的变化中把握企业未来的发展方向，并且以最终利益目标作为企业战略成败的标准。战略管理会计放眼长期经济利益，以企业管理的整体目标为最高目标，从整体上分析和评价企业的战略管理活动。
（三）战略管理会计的目标
长期、持续地提高企业的整体经济效益是战略管理会计的基本目标；提供内外部综合信息是战略管理会计的具体目标。战略管理会计的具体目标可包括：通过统计的、会计的方法，搜集、整理、分析涉及企业经营的内外部环境数据和资料；提供尽可能多的、有效的内外部信息以帮助企业做好战略决策工作。
（四）战略管理会计假设
战略管理会计假设分为会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和会计计量假设。会计分期和会计计量假设有其特殊性。在会计分期上，战略管理会计不同于财务会计，不能将一个企业的全部经营期间人为地划分为一段段相等的较短期间。由于战略管理会计的基本目标是获得长期的、持续的经济效益增长，战略管理会计分期的年限不一定是一成不变的，可以根据企业自身的情况，制定5年或10年规划，这5年或10年的年限就可作为战略管理会计的会计期间。在会计计量上，企业战略管理会计不能单纯地利用货币形式进行计量，还必须广泛使用实物量、相对量和其它计量形式，对企业的战略管理会计效果进行记录和计算。
（五）战略管理会计原则
会计原则是会计活动的科学规范，是对会计实践普遍规律的归纳和总结，也是会计工作的一般性指导规范或基本指导思想。相应地，在战略管理会计领域也应制定原则来规范和指导战略管理会计工作，战略管理会计原则应包括真实性原则、定性与定量相结合的原则、及时性原则、横向协调原则和重要性原则。
二、战略管理会计存在的问题
（一）对战略管理会计的认识不足
战略管理自上世纪80年代引入我国以来，多为政府部门及外资企业所使用。进入90年代后，国内企业才涉及运用战略管理，但大多数为一些经营规模较大、经营意识较先进的优秀企业，如长虹、海尔等。绝大多数国内企业的战略意识仍然是比较薄弱的，更不用说学习和掌握战略管理知识并在实践中运用了。经营目光的短浅、狭隘的经营意识也是导致我国市场经济发展不成熟的一个原因，资源的重复配置、资源的浪费在市场经济建设初期比比皆是。在缺乏战略意识、战略思维的企业里开展战略管理会计，显然是比较困难的。
（二）缺乏战略管理会计的内部环境
目前，企业会计工作的重点仍在财务会计上。尽管传统的会计体系分为财务会计和管理会计两大分支，但是在国内企业的会计工作中，仍然是重财务会计、轻管理会计。无论在会计机构的设置还是会计人员的聘用上，大多数企业仍是把会计工作所需的人力、物力、财力主要投向财务会计工作，而将管理会计作为财务会计的一个附属品。这种现状导致战略管理会计工作缺乏实践的内部环境，人员得不到实践锻炼，战略管理会计很难开展。
（三）缺乏战略管理会计人才
就我国目前的情况看，企业对战略管理会计还没什么认识，缺乏超前意识，也就无法开展广泛的研究。开展战略管理会计所涉及的知识非常广泛，除会计学外，还要涉及宏观经济学、管理学、统计学、市场营销学及企业文化等，这就对会计人员或其它要从事战略管理会计工作人员提出了较高要求。依目前我国会计人员及其它管理人员的素质来看，还不能适应战略管理会计的要求，其素质还有待提高。
三、实施战略管理会计的设想
（一）树立战略管理会计观念
要建立战略管理会计，许多传统的会计观念必将受到挑战和冲击，一些传统的会计概念、原则、方法都要从新的角度加以认识。战略管理会计作为会计的一个新分支，无论是其理论基础，还是其对象、内容和方法都与传统会计大相径庭。因此，研究战略管理会计，首先要摆脱传统会计的旧框框，用全新的观点来看待新生事物。在建立战略管理会计的过程中，我们要克服传统观念的束缚，大力宣传战略管理会计的先进性、优越性，强调战略管理会计在我国经济建设中的作用，这对明确它在会计的发展、企业行为的调整、会计的转轨变型等方面都有积极的意义。同时，还必须在企业界广泛开展战略管理的学习和讨论，使企业经营者树立起战略管理意识。
（二）创设战略管理会计环境
要加强战略管理会计理论体系的研究，理论研究的目的是指导实践。到目前为止，我国还没有建立起一套较为完善的战略管理会计理论框架，而在实务中，在某些领域已涉及到了战略管理会计，这种理论研究滞后的状况将影响到战略管理会计的发展。要改善这方面的工作，可以成立一些专门机构来负责战略管理会计理论的研究，比如，可设想成立“战略管理会计专门委员会”，吸收会计学、社会学、管理学等领域的专家和相关领域的学者、专家参加，对一些难点问题开展调查研究，提出解决方案，逐步完善战略管理会计理论体系，达到指导实践的目的。
（三）培养战略管理会计人才
随着知识经济时代的到来，企业更加强调知识对其保持持续竞争力的重要意义，并日益重视信息的价值，这在实务中表现为企业对软件（人、技术）和硬件（信息工具、网络）的管理和运用的不断加强。应培养战略管理会计人才，适应企业经营管理环境的变迁、管理思想的发展和管理方法的变革。
综上所述，战略管理会计是一种以外部性和长期性为核心特征的管理会计形式，是管理会计的发展，是在企业生存环境日益不确定的背景下形成和发展的。展望未来，随着知识经济的到来和经济全球化的加强，战略管理会计必将有长足的发展，战略管理会计理念将渗透到整个管理会计信息系统，为企业的管理提供信息，使企业获得持久的战略竞争力。
【主要参考文献】
[关键词] 数学建模； 管理会计； 教学改革
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 15. 069
[中图分类号] G420 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）15- 0105- 02
管理会计是高职会计专业的核心课程和工商管理专业的必修课程，其理论和方法已经成为企业管理必须掌握的基本知识。管理会计越来越多地应用现代数学方法来进行分析研究。具体地说，管理会计中数学方法的应用是以广泛地应用数学模型为重要标志。管理会计中所用的数学模型具有多种表现形式，包括一般代数模型、数学分析模型、数学规划模型、矩阵代数模型及概率模型等。所以，管理会计教学中突出数学思想方法，特别是数学建模思想的渗透就显得十分重要。如何将数学建模思想和管理会计课程的教学改革有机地结合起来，是对管理会计教学改革的大胆探索和有益尝试。
1 管理会计教学融入数学建模思想的意义
1.1 符合管理会计的学科特点
管理会计的学科特点之一是数学方法的广泛应用。财务会计应用数学方法的范围较小，一般只涉及初等数学。而现代管理会计越来越广泛地应用许多高等数学和现代数学方法。随着科学技术的不断进步，生产经营的日趋复杂，企业规模的不断扩大，整个企业管理正朝着定量化的方向发展。现代管理会计为适应企业管理的这一重大转变，要求用高等数学和现代数学方法来“武装”自己，使其与企业管理的发展相适应。把高等数学、运筹学和数理统计学中的数量方法吸收、引进、应用到现代管理会计中来，可以将复杂的经济活动用简明的数学模型表述出来，揭示有关变量间的内在联系及变化规律，以便为管理人员正确地进行经营决策提供依据。所以，一方面，管理会计是一门实践性、应用性较强的课程，教学中的许多案例，包括根据实际问题改编的案例都可以充实数学建模的内容。另一方面，数学思想方法，特别是数学建模思想运用于管理会计教学不仅是教学方法的改变，而且可以更好地培养学生的数学应用意识和能力。因此，管理会计课程的教学改革和数学建模能力的培养是相得益彰的关系，而不是鱼和熊掌不可兼得的关系。
1.2 改善管理会计教学现状
目前，管理会计教学中存在许多问题，如教学内容与实际应用脱离严重，教学方法单一，教学手段落后，学时少，考核制度不完善等。这些问题直接导致课堂上学生学习目的不明确，积极性不高，课堂参与程度低。如何改善这种状况呢？在管理会计教学中渗透数学建模思想是一个有效的办法。首先，传统教学中，以基本概念和基本理论的讲授为主，而数学建模思想从解决实际问题出发，在课堂上引入实际的管理案例，或者根据实际问题改编的案例容易引起学生的兴趣。其次，传统教学以教师为中心，而数学建模思想采用分组讨论的形式，学生各抒己见，每个人都有参与的机会。再次，可以培养学生的综合能力。在数学建模时，常常需要数学知识的综合运用、良好的专业背景和一定的计算机基础及文字表达能力。由于数学建模教学本身是一个不断探索、不断创新、不断完善的过程，所以在这个过程中，教师可以通过实际教学案例的设计有意识地培养学生的抽象概括能力、洞察力、想象力、自学能力和创新能力。
1.3 推动高职课程改革的进程
管理会计教学融入数学建模思想是高职教学改革的新思路。首先，它密切了公共基础课与专业课之间的联系，更好地推动基础课教学改革。以经济管理类专业为例，管理会计、统计学、财务管理和经济学等课程不但与数学课之间有着直接的关系，而且也与公共英语、计算机基础等公共基础课有着密切的联系。分析这些联系，更有利于将公共基础课的改革落到实处。其次，它密切了专业课之间的联系，提高了专业课的教学实效。目前，在高职教学中，不同程度地存在着专业课内容重复的现象。如管理会计与财务管理、成本会计之间的内容都有交叉。数学建模思想融入专业课教学不仅是教学方法的改变，更有利于打破专业课之间界限，有利于解决专业课教学理论学时减少与学科门类繁杂，内容重复等矛盾。再次，它密切了高职教师之间的联系，有利于打造复合知识结构的教师队伍或教学团队。目前，高职院校不同程度地存在轻视基础课、重视专业课，轻视理论教学、重视专业实训的现象。导致这种现象的原因主要是高职教师缺乏对课程体系的整体认识，割裂了学科之间的联系。解决这一问题的有效途径是，一方面要求教师之间增加互动，特别是公共基础课教师与专业课教师之间的经常性互动，另一方面教师通过进一步学习不断丰富和调整知识结构。
总之，在管理会计教学中渗透数学建模思想，不仅是对管理会计教学方法改革的大胆探索，也是对高职课程体系改革的有益尝试。
2 管理会计教学融入数学建模思想的原则
2.1 循序渐进，体现教学过程的“活动”特点
数学建模思想融入管理会计教学首先应体现“活动”的特点，教学过程设计的着眼点应考虑怎样让学生更多地参与进来，让他们做什么，怎么做，或者怎样让他们自己悟出该做什么，该怎样去做。而要体现这一特点需要一个循序渐进的过程。首先，教师的思想准备和知识储备问题。教师必须乐于探索这一教改活动，从观念上更新，从知识结构上做必要的准备，要有比较合理的知识结构。其次，为了更好地突出“活动”特点，必须对学生进行全面了解，比如学生的数学基础、计算机水平和已有的专业背景等。从教学内容上看，哪部分适宜进行课改，哪部分适宜首先进行课改。
2.2 找好“切入点”，与正常教学环节相结合
“切入”是指教师通过一定的方式把一个较复杂的问题进行分解，或者根据实际情况把建模的某一环节（如问题分析，假设，模型求解等）放到正常的局部环节上，并且注意要经常这样做。我们可以用“化整为零”、“细水长流”来描述这种做法。比如，在讲授成本性态时，让同学们搜集有关行业的成本构成情况，分析哪些是变动成本，哪些是固定成本，哪些是混合成本。在讲解混合成本的分解前，让大家了解Excel软件关于数据拟合的方法等。在讲解存货管理时，引导学生考虑存货管理的目标是什么，影响存货成本有哪些因素，哪些是相关成本，哪些是非相关成本。课堂上重点介绍基本模型的建立，把模型的求解和模型的拓展通过设计实际问题交给学生去完成。教师也可以向学生布置一些开放性的、有一定难度的题目，放在课后以小组的形式完成，或者撰写小论文作为期末考核的一部分。总之，“切入”的内容应该和正常的教学环节相协调，以便于学生更好地理解和掌握专业知识。
2.3 突出重点，反映管理会计的学科特点
目前， 数学建模思想教学得到越来越多的关注。有些高校正在探索在数值分析、离散数学、程序设计、数据结构、电动与拖动和物理学等课程教学中渗透数学建模思想，并取得一定的成效。自2003年起，中国电机工程学会杯全国大学生电工数学建模竞赛已经成功举办10年，产生了一定的影响。管理会计教学中渗透数学建模思想应该注意精选教材内容，针对核心概念，不搞遍地开花，不追求自成体系，自我完善，在与教材内容结合时，要自觉当好配角。总之，将数学建模思想融入管理会计教学，对管理会计的教学改革应是锦上添花，而不是喧宾夺主。
3 管理会计教学融入数学建模思想的基本思路
3.1 培养学生实际问题数学化的能力——突出模型假设的讲解
所谓实际问题数学化就是数学模型的建立过程。数学模型的建立过程一般要经过问题分析、合理的简化假设、建立模型、求解模型和对模型解的分析、检验、修改与推广等环节。这里模型的假设很重要，有时也很复杂。管理会计课程中有许多数学模型，这些模型都是建立在一定假设基础上的，如存货控制的基本模型有“七大假设”，很多教材根本不提及，有的教材把确定性存货控制模型分解成若干种情况，直接给出结论。数学基础差的学生面对大量复杂的公式望而生畏，数学基础好的学生也只是盲目套用公式，知其然而不知其所以然，形成了基础课做题，专业课也套用公式做题的局面。在管理会计教学中，分析、强调这些假设非常重要，一是可以体验问题分析的过程，了解结论形成的前提条件，养成严谨的学习态度。二是通过对已有模型假设的分析提高自身解决问题的能力。在具体问题中，合理的假设不仅要求有一定的数学功底，比如能够捕捉经济变量之间的关系，数学符号的使用要简洁、通用等，同时也需要具备良好的专业背景，如在存货管理中，要明确哪些是决策需要考虑的相关成本，哪些是可以不考虑的非相关成本，存储费用和进货费用包括哪些内容，等等。在建立模型时，如果考虑的假设过少，特别是遗漏关键性假设，就不能建立起高质量的模型，考虑的假设过多，往往难以将实际问题转化成数学模型，有时即使能转化成功，也可能是一个复杂的难以求解的模型，从而使建模失败。所以模型假设可以直接影响所建模型的质量。
3.2 提高数学模型求解能力——加大Excel软件的使用力度
管理会计是以定量计算为主的学科，涉及大量的数学计算和数学模型，选择适当的计算工具或计算软件非常重要。与Matlab、Mathematics等专业数学软件相比，Excel是一款特别值得关注的软件。首先，操作简单。Excel软件汉化水平非常高，而Matlab、Mathematics等软件都是英文的；Matlab、Mathematics等软件需要记住一些命令和编程，而Excel软件以菜单操作为主，所见即所得，直观易操作。所以，Excel软件相比其他软件更容易挖掘其功能。其次，功能强大。Excel软件具有丰富的函数、强大的数值计算、数据分析和绘图等功能，所以特别适合于作为管理会计中的计算和模型求解工具。再次，转换成本低。Excel软件不需要专门购买和学习。目前几乎每一台电脑都安装Excel软件，作为公共基础课计算机基础的重要内容，每个学生对Excel软件都有一定的了解，而其他软件需要专门购买和从头学起。
3.3 模型结论实践化的能力——提高管理决策能力
所谓模型结论的实践化能力就是将数学模型求解得出的结论，经过整理和组织，再应用于实际问题中的能力，它是一种解决问题能力的延伸，强调“从实践中来，回到实践中去”的能力，是数学建模的高要求，这也符合高职教育和管理会计教学改革的方向。如在本量利模型中得出的结论都是基于单位变动成本和产品单价与产量或销量保持线性关系、产销平衡和品种结构稳定等假设的基础之上的，这些假设与某些企业的实际情况接近，但与多数企业的实际情况并不相同，这时就要修正假设，进一步根据实际情况建立模型，得出恰当的结论。管理实践中有时为了获得满意的数学模型，常常需要经历几次建模过程，包括由简到繁，也包括由繁到简，这符合人们认识问题的规律。教师在设计教学案例时，要注意问题的开放性，不要搞“唯一正确答案”。在这个过程中，教师要计划地培养学生的问题意识和问题解决能力，提高他们的总结归纳能力和知识迁移能力等。
主要参考文献
[1] 于学文，高淑娥. 财务管理中的数学思想[J]. 会计之友，2011（9）.
[2] 李大潜. 将数学建模思想融入到数学类主干课程[J]. 中国大学数学教育，2006（1）.
[3] 于学文. 基于Excel的数学模型求解[J]. 信息技术，2011（7）.
[4] 谢亮，等. 数学建模的专业教学实践与认识 [J]. 黑龙江高教研究，2004（12）.
[5] 乐艳芬. 管理会计[M]. 第3版. 上海： 上海财经大学出版社，2012.
[6] 吴大军. 管理会计[M]. 第2版. 大连： 东北财经大学出版社，2010.
关键词： 战略； 成本； 管理
一、战略管理会计基本理论
（一）战略管理会计产生的现实条件
现代管理会计的前身是成本会计。历史上，管理会计之所以取代成本会计，是因为成本会计的理论对经营决策缺乏相关性，不能满足企业经营管理的需要。近年来，随着企业生存环境的改变和竞争压力的增强，现代管理会计已难以提供与战略管理相关的信息，战略管理会计则从更高的起点重新界定了管理会计的内涵，为企业的战略决策寻找方向、把握契机，使战略管理登上历史舞台。因此，战略管理会计的产生源于管理会计自身的缺陷及企业适应激烈市场竞争的需要。
（二）战略管理会计的特征
战略管理会计着眼于长远目标、注重整体性和全局利益。当企业间的竞争已上升到高层次的全局性战略竞争时，抢占市场份额、扩大企业生存空间、追求长远的利益目标已成为企业家最为关注的问题。战略管理会计适应形势的要求，从多种竞争地位的变化中把握企业未来的发展方向，并且以最终利益目标作为企业战略成败的标准。战略管理会计放眼长期经济利益，以企业管理的整体目标为最高目标，从整体上分析和评价企业的战略管理活动。
（三）战略管理会计的目标
长期、持续地提高企业的整体经济效益是战略管理会计的基本目标；提供内外部综合信息是战略管理会计的具体目标。战略管理会计的具体目标可包括：通过统计的、会计的方法，搜集、整理、分析涉及企业经营的内外部环境数据和资料；提供尽可能多的、有效的内外部信息以帮助企业做好战略决策工作。
（四）战略管理会计假设
战略管理会计假设分为会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和会计计量假设。会计分期和会计计量假设有其特殊性。在会计分期上，战略管理会计不同于财务会计，不能将一个企业的全部经营期间人为地划分为一段段相等的较短期间。由于战略管理会计的基本目标是获得长期的、持续的经济效益增长，战略管理会计分期的年限不一定是一成不变的，可以根据企业自身的情况，制定5年或10年规划，这5年或10年的年限就可作为战略管理会计的会计期间。在会计计量上，企业战略管理会计不能单纯地利用货币形式进行计量，还必须广泛使用实物量、相对量和其它计量形式，对企业的战略管理会计效果进行记录和计算。
（五）战略管理会计原则
会计原则是会计活动的科学规范，是对会计实践普遍规律的归纳和总结，也是会计工作的一般性指导规范或基本指导思想。相应地，在战略管理会计领域也应制定原则来规范和指导战略管理会计工作，战略管理会计原则应包括真实性原则、定性与定量相结合的原则、及时性原则、横向协调原则和重要性原则。
二、战略管理会计存在的问题
（一）对战略管理会计的认识不足
战略管理自上世纪80年代引入我国以来，多为政府部门及外资企业所使用。进入90年代后，国内企业才涉及运用战略管理，但大多数为一些经营规模较大、经营意识较先进的优秀企业，如长虹、海尔等。绝大多数国内企业的战略意识仍然是比较薄弱的，更不用说学习和掌握战略管理知识并在实践中运用了。经营目光的短浅、狭隘的经营意识也是导致我国市场经济发展不成熟的一个原因，资源的重复配置、资源的浪费在市场经济建设初期比比皆是。在缺乏战略意识、战略思维的企业里开展战略管理会计，显然是比较困难的。
（二）缺乏战略管理会计的内部环境
目前，企业会计工作的重点仍在财务会计上。尽管传统的会计体系分为财务会计和管理会计两大分支，但是在国内企业的会计工作中，仍然是重财务会计、轻管理会计。无论在会计机构的设置还是会计人员的聘用上，大多数企业仍是把会计工作所需的人力、物力、财力主要投向财务会计工作，而将管理会计作为财务会计的一个附属品。这种现状导致战略管理会计工作缺乏实践的内部环境，人员得不到实践锻炼，战略管理会计很难开展。
（三）缺乏战略管理会计人才
就我国目前的情况看，企业对战略管理会计还没什么认识，缺乏超前意识，也就无法开展广泛的研究。开展战略管理会计所涉及的知识非常广泛，除会计学外，还要涉及宏观经济学、管理学、统计学、市场营销学及企业文化等，这就对会计人员或其它要从事战略管理会计工作人员提出了较高要求。依目前我国会计人员及其它管理人员的素质来看，还不能适应战略管理会计的要求，其素质还有待提高。
三、实施战略管理会计的设想
（一）树立战略管理会计观念
要建立战略管理会计，许多传统的会计观念必将受到挑战和冲击，一些传统的会计概念、原则、方法都要从新的角度加以认识。战略管理会计作为会计的一个新分支，无论是其理论基础，还是其对象、内容和方法都与传统会计大相径庭。因此，研究战略管理会计，首先要摆脱传统会计的旧框框，用全新的观点来看待新生事物。在建立战略管理会计的过程中，我们要克服传统观念的束缚，大力宣传战略管理会计的先进性、优越性，强调战略管理会计在我国经济建设中的作用，这对明确它在会计的发展、企业行为的调整、会计的转轨变型等方面都有积极的意义。同时，还必须在企业界广泛开展战略管理的学习和讨论，使企业经营者树立起战略管理意识。
（二）创设战略管理会计环境
要加强战略管理会计理论体系的研究，理论研究的目的是指导实践。到目前为止，我国还没有建立起一套较为完善的战略管理会计理论框架，而在实务中，在某些领域已涉及到了战略管理会计，这种理论研究滞后的状况将影响到战略管理会计的发展。要改善这方面的工作，可以成立一些专门机构来负责战略管理会计理论的研究，比如，可设想成立“战略管理会计专门委员会”，吸收会计学、社会学、管理学等领域的专家和相关领域的学者、专家参加，对一些难点问题开展调查研究，提出解决方案，逐步完善战略管理会计理论体系，达到指导实践的目的。
（三）培养战略管理会计人才
随着知识经济时代的到来，企业更加强调知识对其保持持续竞争力的重要意义，并日益重视信息的价值，这在实务中表现为企业对软件（人、技术）和硬件（信息工具、网络）的管理和运用的不断加强。应培养战略管理会计人才，适应企业经营管理环境的变迁、管理思想的发展和管理方法的变革。
综上所述，战略管理会计是一种以外部性和长期性为核心特征的管理会计形式，是管理会计的发展，是在企业生存环境日益不确定的背景下形成和发展的。展望未来，随着知识经济的到来和经济全球化的加强，战略管理会计必将有长足的发展，战略管理会计理念将渗透到整个管理会计信息系统，为企业的管理提供信息，使企业获得持久的战略竞争力。
【主要参考文献】
关键词：中国；管理会计；高等教育；改革思考
abstract: management accounting was followed taylor’s scientific management production to produce at the beginning of the century, and along with economical development, but obtained the promoted utilization and the development in the overseas enterprise. the research demonstrated that china management accounting the higher education far has not been able to meet the business management need. did this article present situation of analysis the higher education embark from china management accounting, how elaborates transformed china management accounting the higher education, and made some tentative plans.
key word: china; management accounting; higher education; the reform pondered
前言
管理会计在中国的运用是在20世纪70年代末伴随着管理会计理论研究兴起而展开的，其历史并不长。大部分企业对全面预算、风险分析、差量分析、长期投资决策方法、企业员工业绩评价等都知之甚少，企业会计人员仍缺乏管理会计的基本观念，更谈不上应用这些方法去参与经管理会计在中国并没有引起多数企业的重视。21世纪是知识经济占主导地位、以迅速发展的计算机技术和网络技术为代表的信息革命将使得人类社会、经济、文化和管理各方面正在发生重大变化。然而作为现代企业管理的重要工具的管理会计落后于时代要求，为适应当今社会经济和科学技术发需要，管理会计教育的创新与变革已经是刻不容缓了。
一、中国管理会计教育落后之分析
（一）教育理念落后
美国的约翰逊和卡普兰两位教授，他们在1987年合写了一本轰动西方会计界的专著《相关性消失了——管理会计的兴衰》，对西方管理会计的知识体系提出了许多批评意见。这两位美国教授在该书中认为：近年来的西方管理会计实践一直没有多大的变化，目前的管理会计体系是几十年前研究成果的产物，甚至管理会计现在必须要从属于财务报告，从而对管理人员所进行的规划与控制的决策已不再具有相关性（孟焰 1999）。这种与决策不相关性的现象在我国仍十分突出，调查显示，我国管理会计教育主要侧重于对管理会计基本原理、方法等的理论传授上，忽视对管理会计实务的分析，普遍缺少对本国管理会计经典实务的分析，与我国管理会计实际联系较少其中的一个重要原因在于，我国会计界对实践中已有的一些典型成功案例明显缺乏系统的研究和归纳总结，到目前为止只有很少的案例得到了系统的研究与总结。缺乏具有示范性或样板性的典型案例研究报告，是管理会计在我国企业未能得到有效普及和推广应用的重要原因（孟焰 1999）。
（二）教学方式亟待改革
我国传统会计教育将大部分注意力放在帮助学生掌握现有的会计规则以通过注册会计师考试上，故其狭窄的内容和僵化被动的形式远远落后于会计理论和实务的发展。这对管理会计人才培养是十分不利的。调查显示，“讲课＋讨论”是中国管理会计教学的主要方式，这是一种相对 “传统”的教学方法，其最大的不足在于师生缺少互动，学生不仅不能主动发现和发掘问题，即使有问题，教师也未必知晓并做出回应。调查显示，在管理会计教学中，大约四分之三的课堂时间系“教师讲、学生听”，7.2%的课堂时间用于公开讨论课后作业中的习题与问题，有6.7%的课堂时间用于讨论课后作业中的案例，约4%的课堂时间用于考试（周齐武等 2005）。
（三）教学内容陈旧
为了促进西方管理会计的发展，卡普兰教授（1998）对西方高级管理会计内容进行了调整，在其《高级管理会计》（第三版）一书中，强调了作业成本法和作业管理的理论与实务方法的重要意义，并将产品生命周期成本法、目标成本法、改善成本法作为战略成本管理的主要方法；对传统的以净利润或投资报酬率为主的经营业绩衡量指标与方法进行了重大的变革，提出以经营业绩平衡表来考核企业经营业绩的四项综合指标：财务经营业绩指标、为顾客提供服务的业绩指标、企业内部的经营管理业绩指标、员工学习、产品创新与成长的业绩指标；同时为了便于理解与操作，将该书在第一版、第二版中所涉及的不确定性条件下的量本利分析、线性规划模型、回归分析模型等全部删除，从而将数学方法的应用降至最低点，由此也可以看出增长数学方法的卡普兰教授在开展管理会计研究中的重大变化（孟焰 1999）。实践表明卡普兰教授的改革是对的，在他与他同事的倡导下，西方管理会计得到了迅速发展，不仅体现在对原有的管理会计知识体系进行了改造，而且还产生了管理会计的一些分支学科，如作业成本管理会计、适时制生产系统、制造资源计划、质量成本管理会计、战略管理会计、人力资源管理会计、增值管理会计、社会责任管理会计、资本成本管理会计、国际管理会计等以及人理论、组织行为学、信息经济学等相关科学在管理会计中的应用。我们曾经的调查研究表明，在我国管理会计教材中，成本性态分析、变动成本、本量利分析法、预测分析、短期市郊决策、长期投资决策、全面预算、成本控制、标准成本和责任会计等占据了相当大的比重（约77.82%）（张海涛 张琳 李安琪 2003）。实际上根据历史资料编制预算或计划、标准成本控制、存货的经济批量模型、边际收入等于边际成本的最优化决策等内容和方法都已不适应知识经济时代的需要了（黄晓波 赵红娥 1999）。
二、管理会计高等教育之变革
在工业时代,企业所面临的经济环境是一个相对稳态结构,产品生产表现为大批量、标准化,市场需求变化周期较长、个性化特征较少,竞争主要体现在市场占有率高低方面。在工业经济时代，生产方式经济的主要特点表现为：以资本和劳动力为核心生产要素，经济活动契约化、产品标准化、生产规模大型化和组织结构垂直化。与此相适应，传统管理会计把目光聚集在企业内部的管理与动作上，注重通过控制产品生产成本来完成管理会计的目标，并以产品成本作为定价的基本依据，较少关注风险管理，以制订标准成本和预算生产过程进行控制，利用经济批量原理进行采购决策
（黄晓波 赵红娥 1999）。知识经济时代的生产方式是以核心要素是知识，产品的非标准化，生产规模的小型化等为基本特点。因此，企业管理会计必须更新观念，加强市场变化研究，具体包括管理会计基本理论更新、培养目标更新和教学内容与方法更新：
（一）基本理论更新
管理会计视野的拓展和管理会计人员角色的转变，对管理会计教育提出了严峻的挑战。传统管理会计主要研究企业内部的预测、决策、规划控制和业绩评价，旨在提高企业内部效率，其立足点在企业内部。随着信息技术的发展和管理科学的创新，管理会计有必要拓展其视野，关注和研究企业外部环境变化可能带来的机遇和威胁，为管理决策提供多方位、多层次的信息。相应地，管理会计人员的角色也发生了深刻的转变。现行管理会计理论一般地都假设市场是完全竞争的，而市场的参与人是完全理性的，在这个市场中人们取得信息是没有成本，不存在交易费用，不存在市场障碍，市场价格由低要求决定等。上述假设与客观实际已经是越来越不相等了。例如管理会计中的许多市场预测方法就建立在上假设的基础之上的。而技术不变假设和边际收益递减假设等更是支持大规模、标准化生产的基本假设，而基于此假设的管理会计在提供决策依据时，就难免出现决策的失误。
（二）管理会计教学内容和方式的更新
教学内容和方式的更新，首先体现在正视社会经济环境的变化，将管理会计教育的重心转向学生能力的培养，其课程开发采用“整合取向”，重在考虑多元化知识和现有课程的融合、彼此间的接触、作用和相互渗透以及对现有课程的补充、拓展、加深等。我国不少高校的本科会计专业，专业课时几乎占总课时的1／4，在专科层次上，这个比重更高。根据调查显示，目前，会计专业学生缺乏的是企业经营管理、中文写作、财务管理、电子计算机、外语、生产管理等知识，会计核算知识并不缺乏。因此，管理会计的课程体系在囊括会计专业基础知识之外，还应涵盖相关专业知识，如税收、金融、管理学、法律、工程技术等。
孟教授（1999）根据自身的体验认为，总的来看，进入本世纪九十年代以来，管理会计作为一门独立的学科，其在以美国为首的西方国家的发展前景是令人振奋的，新的研究领域层出不穷，随着社会经济的发展和科学技术的日新月异，管理会计在加强企业内部经营管理和提高企业经济效益方面的作用将会越来越大。但就管理会计教学本身而言，绝大多数管理会计老师（89.7%）采用中文教科书为教材，有4位（约占10%）采用英文教科书，有3.6%的教学资料选自英文学术期刊，2.08%选自英文实务期刊。由此可推定，如果那些被选用的中文教科书能有效地掌握西方管理会计实务或制度，否则它们对于西方管理会计创新的全面介绍仍然有限。当然，本文的观点并非主张中文的管理会计教科书必须涵盖所有西方管理会计技术或制度。
（三）管理会计人才培养目标的更新
美国会计教育改革委员会（aecc）在于1990年9月的《状况报告第1号——会计教育的目标》中提出，会计教育的目标是要使学生具备作为一名会计人员所必备的学习能力和创新能力，使其能终生学习，并主动适应职业要求的变化，具体内容为：①技能。包括与他人沟通的能力、智力判断能力和人际交往能力。②知识。包括一般性知识、经营管理知识和会计专业知识。③专业认同。指会计专业毕业生应该认同会计专业，乐于掌握作为会计专业人员所必备的学识、技能和建立相应的价值观念，熟悉会计职业道德准则，能进行价值判断，随时准备探讨与会计人员专业诚实性、客观性、适应性及与公共利益相关的问题。可见，管理会计教育必须正视管理会计人员的这种角色转变，改进教学以使学生适应环境的变化。管理会计专业的学生要想胜任工作，除了掌握更多的信息技术外，还必须学习和发展商业管理、战略分析、人际关系等方面的知识和技能。
三、关于我国管理会计高等教育改革的一些设想
于1996 年结束的美国管理会计协会(ima)的调查表明美国的企业高层经理对管理会计师期望的变化（j 布洛切爱德华,h 陈康,w林托马斯 2002）：经理们希望管理会计师不仅要关注短期财务成果的管理报告,而且能够整理并解释有助于企业成功的信息,包括为企业高层决策者制定和实施成功的竞争优势战略提供关键因素的信息。为了推动管理会计教育的改革,ima 提出了一项四步行动计划,以促使教育界对会计课程进行修订,使主修管理会计的学生毕业后能满足企业对他们提出的技能和素质上的要求。具体措施包括：（1）举办企业界与教育界的交流会,商榷共同的需要；（2）由ima 发起的会计教育改革小组定期会晤,以敦促会计改革项目的开发以及实施；（3）由ima 负责的“管理会计的实证分析”；（4）促进ima 研究成果的交流(任忠奇,夏鑫 2003)。
当然，中国的情况与西方国家明显不同。由于我国没有一个将学术界与实务界都包括在内的管理会计职业组织，学术界与实务界沟通的机会不是很多，这就为开展管理会计的典型案例研究带来很大的困难。这表现在，学术界特别是大学的研究人员很难有机会深入到企业中开展调查研究，因而对企业在实际工作中应用管理会计的情况缺乏了解；而实务界对学术界发表的科研成果感到理论性太强，与企业现实情况不相符合，不能有效地解决企业中的实际问题。所以中国管理管理会计高等教育改革不能完全照搬西方的办法，也不能等中国建立起管理会计师协会和开设管理会计师资格考试再动手，有据于此，本文根据前期研究成果提出如下几点改革设想：
（一）、管理会计研究方法的发展与改进进入70年代以来,西方发达国家的会计学术界大力倡导实证研究方法。早期的实证会计主要是对会计信息与资本市场的关系问题研究,后来又转向研究会计选择的动机及考虑的因素,到70年代末实证会计研究兴盛起来,80年代即已成为会计研究的主流学派。目前我国会计界对实证会计方法存在着不同的看法,这里既存在人们的认识问题,也受客观事物规律性暴露得不够充分的影响。积极响应中国会计学会“管理会计与应用专业委员会”在中国总会计师协会的配合下，发起了“中国管理会计典型案例经验总结与研究”的活动。开展“中国管理会计典型案例经验总结与研究”的活动，将是一次具有重要意义的开拓性尝试。
（二）、管理会计内容的调整与拓展
新的经济环境和市场竞争环境要求我们转移成本管理重心
、拓展成本控制视角。在知识经济时代,企业产品的价值将更多地取决于产品中所包含的信息和知识,这些信息有技术上的、也有市场方面的。技术创新和产品开发以及对市场的掌握在企业增值中占较大的部分,生产制造则占增值中相对较少的部分。产品科技含量日益提高。企业为确保长期竞争优势,不得不在信息、知识发展方面投入大量资金。产品的生产制造成本相对其开发和市场调研支出显得微乎其微。在这种情况下,成本管理的重心应当逐渐从生产制造成本转移到产品研制开发成本方面,由成本控制转移到成本计划。
参考文献：
1、周齐武,杜荣瑞,王斌,肖泽忠.中国管理会计教育现状分析[j].会计研究 2005,7
2、黄晓波,赵红娥.经济形态变革与管理会计创新[j]. 会计研究 1999,12
3、孟焰.面向21世纪的中国管理会计[j]. 会计研究 1999,10
4、张琳,周建伟,李安琪.管理会计应用环境与中国管理会计教育[j].江西农业大学学报（社会科学版）2003,2
5、张海涛,张琳,李安琪.关于我国管理会计教材质量的调查分析[j].江西农业大学学报（社会科学版）2003,4
关键词：中国；管理会计；高等教育；改革思考
Abstract:ManagementaccountingwasfollowedTaylor’sscientificmanagementproductiontoproduceatthebeginningofthecentury,andalongwitheconomicaldevelopment,butobtainedthepromotedutilizationandthedevelopmentintheoverseasenterprise.TheresearchdemonstratedthatChinamanagementaccountingthehighereducationfarhasnotbeenabletomeetthebusinessmanagementneed.DidthisarticlepresentsituationofanalysisthehighereducationembarkfromChinamanagementaccounting,howelaboratestransformedChinamanagementaccountingthehighereducation,andmadesometentativeplans.
keyword:China;Managementaccounting;Highereducation;Thereformpondered
前言
管理会计在中国的运用是在20世纪70年代末伴随着管理会计理论研究兴起而展开的，其历史并不长。大部分企业对全面预算、风险分析、差量分析、长期投资决策方法、企业员工业绩评价等都知之甚少，企业会计人员仍缺乏管理会计的基本观念，更谈不上应用这些方法去参与经管理会计在中国并没有引起多数企业的重视。21世纪是知识经济占主导地位、以迅速发展的计算机技术和网络技术为代表的信息革命将使得人类社会、经济、文化和管理各方面正在发生重大变化。然而作为现代企业管理的重要工具的管理会计落后于时代要求，为适应当今社会经济和科学技术发需要，管理会计教育的创新与变革已经是刻不容缓了。
一、中国管理会计教育落后之分析
（一）教育理念落后
美国的约翰逊和卡普兰两位教授，他们在1987年合写了一本轰动西方会计界的专著《相关性消失了——管理会计的兴衰》，对西方管理会计的知识体系提出了许多批评意见。这两位美国教授在该书中认为：近年来的西方管理会计实践一直没有多大的变化，目前的管理会计体系是几十年前研究成果的产物，甚至管理会计现在必须要从属于财务报告，从而对管理人员所进行的规划与控制的决策已不再具有相关性（孟焰1999）。这种与决策不相关性的现象在我国仍十分突出，调查显示，我国管理会计教育主要侧重于对管理会计基本原理、方法等的理论传授上，忽视对管理会计实务的分析，普遍缺少对本国管理会计经典实务的分析，与我国管理会计实际联系较少其中的一个重要原因在于，我国会计界对实践中已有的一些典型成功案例明显缺乏系统的研究和归纳总结，到目前为止只有很少的案例得到了系统的研究与总结。缺乏具有示范性或样板性的典型案例研究报告，是管理会计在我国企业未能得到有效普及和推广应用的重要原因（孟焰1999）。
（二）教学方式亟待改革
我国传统会计教育将大部分注意力放在帮助学生掌握现有的会计规则以通过注册会计师考试上，故其狭窄的内容和僵化被动的形式远远落后于会计理论和实务的发展。这对管理会计人才培养是十分不利的。调查显示，“讲课＋讨论”是中国管理会计教学的主要方式，这是一种相对“传统”的教学方法，其最大的不足在于师生缺少互动，学生不仅不能主动发现和发掘问题，即使有问题，教师也未必知晓并做出回应。调查显示，在管理会计教学中，大约四分之三的课堂时间系“教师讲、学生听”，7.2%的课堂时间用于公开讨论课后作业中的习题与问题，有6.7%的课堂时间用于讨论课后作业中的案例，约4%的课堂时间用于考试（周齐武等2005）。
（三）教学内容陈旧
为了促进西方管理会计的发展，卡普兰教授（1998）对西方高级管理会计内容进行了调整，在其《高级管理会计》（第三版）一书中，强调了作业成本法和作业管理的理论与实务方法的重要意义，并将产品生命周期成本法、目标成本法、改善成本法作为战略成本管理的主要方法；对传统的以净利润或投资报酬率为主的经营业绩衡量指标与方法进行了重大的变革，提出以经营业绩平衡表来考核企业经营业绩的四项综合指标：财务经营业绩指标、为顾客提供服务的业绩指标、企业内部的经营管理业绩指标、员工学习、产品创新与成长的业绩指标；同时为了便于理解与操作，将该书在第一版、第二版中所涉及的不确定性条件下的量本利分析、线性规划模型、回归分析模型等全部删除，从而将数学方法的应用降至最低点，由此也可以看出增长数学方法的卡普兰教授在开展管理会计研究中的重大变化（孟焰1999）。实践表明卡普兰教授的改革是对的，在他与他同事的倡导下，西方管理会计得到了迅速发展，不仅体现在对原有的管理会计知识体系进行了改造，而且还产生了管理会计的一些分支学科，如作业成本管理会计、适时制生产系统、制造资源计划、质量成本管理会计、战略管理会计、人力资源管理会计、增值管理会计、社会责任管理会计、资本成本管理会计、国际管理会计等以及人理论、组织行为学、信息经济学等相关科学在管理会计中的应用。我们曾经的调查研究表明，在我国管理会计教材中，成本性态分析、变动成本、本量利分析法、预测分析、短期市郊决策、长期投资决策、全面预算、成本控制、标准成本和责任会计等占据了相当大的比重（约77.82%）（张海涛张琳李安琪2003）。实际上根据历史资料编制预算或计划、标准成本控制、存货的经济批量模型、边际收入等于边际成本的最优化决策等内容和方法都已不适应知识经济时代的需要了（黄晓波赵红娥1999）。
二、管理会计高等教育之变革
在工业时代,企业所面临的经济环境是一个相对稳态结构,产品生产表现为大批量、标准化,市场需求变化周期较长、个性化特征较少,竞争主要体现在市场占有率高低方面。在工业经济时代，生产方式经济的主要特点表现为：以资本和劳动力为核心生产要素，经济活动契约化、产品标准化、生产规模大型化和组织结构垂直化。与此相适应，传统管理会计把目光聚集在企业内部的管理与动作上，注重通过控制产品生产成本来完成管理会计的目标，并以产品成本作为定价的基本依据，较少关注风险管理，以制订标准成本和预算生产过程进行控制，利用经济批量原理进行采购决策
（黄晓波赵红娥1999）。知识经济时代的生产方式是以核心要素是知识，产品的非标准化，生产规模的小型化等为基本特点。因此，企业管理会计必须更新观念，加强市场变化研究，具体包括管理会计基本理论更新、培养目标更新和教学内容与方法更新：
（一）基本理论更新
管理会计视野的拓展和管理会计人员角色的转变，对管理会计教育提出了严峻的挑战。传统管理会计主要研究企业内部的预测、决策、规划控制和业绩评价，旨在提高企业内部效率，其立足点在企业内部。随着信息技术的发展和管理科学的创新，管理会计有必要拓展其视野，关注和研究企业外部环境变化可能带来的机遇和威胁，为管理决策提供多方位、多层次的信息。相应地，管理会计人员的角色也发生了深刻的转变。现行管理会计理论一般地都假设市场是完全竞争的，而市场的参与人是完全理性的，在这个市场中人们取得信息是没有成本，不存在交易费用，不存在市场障碍，市场价格由低要求决定等。上述假设与客观实际已经是越来越不相等了。例如管理会计中的许多市场预测方法就建立在上假设的基础之上的。而技术不变假设和边际收益递减假设等更是支持大规模、标准化生产的基本假设，而基于此假设的管理会计在提供决策依据时，就难免出现决策的失误。（二）管理会计教学内容和方式的更新
教学内容和方式的更新，首先体现在正视社会经济环境的变化，将管理会计教育的重心转向学生能力的培养，其课程开发采用“整合取向”，重在考虑多元化知识和现有课程的融合、彼此间的接触、作用和相互渗透以及对现有课程的补充、拓展、加深等。我国不少高校的本科会计专业，专业课时几乎占总课时的1／4，在专科层次上，这个比重更高。根据调查显示，目前，会计专业学生缺乏的是企业经营管理、中文写作、财务管理、电子计算机、外语、生产管理等知识，会计核算知识并不缺乏。因此，管理会计的课程体系在囊括会计专业基础知识之外，还应涵盖相关专业知识，如税收、金融、管理学、法律、工程技术等。
孟教授（1999）根据自身的体验认为，总的来看，进入本世纪九十年代以来，管理会计作为一门独立的学科，其在以美国为首的西方国家的发展前景是令人振奋的，新的研究领域层出不穷，随着社会经济的发展和科学技术的日新月异，管理会计在加强企业内部经营管理和提高企业经济效益方面的作用将会越来越大。但就管理会计教学本身而言，绝大多数管理会计老师（89.7%）采用中文教科书为教材，有4位（约占10%）采用英文教科书，有3.6%的教学资料选自英文学术期刊，2.08%选自英文实务期刊。由此可推定，如果那些被选用的中文教科书能有效地掌握西方管理会计实务或制度，否则它们对于西方管理会计创新的全面介绍仍然有限。当然，本文的观点并非主张中文的管理会计教科书必须涵盖所有西方管理会计技术或制度。
（三）管理会计人才培养目标的更新
美国会计教育改革委员会（AECC）在于1990年9月的《状况报告第1号——会计教育的目标》中提出，会计教育的目标是要使学生具备作为一名会计人员所必备的学习能力和创新能力，使其能终生学习，并主动适应职业要求的变化，具体内容为：①技能。包括与他人沟通的能力、智力判断能力和人际交往能力。②知识。包括一般性知识、经营管理知识和会计专业知识。③专业认同。指会计专业毕业生应该认同会计专业，乐于掌握作为会计专业人员所必备的学识、技能和建立相应的价值观念，熟悉会计职业道德准则，能进行价值判断，随时准备探讨与会计人员专业诚实性、客观性、适应性及与公共利益相关的问题。可见，管理会计教育必须正视管理会计人员的这种角色转变，改进教学以使学生适应环境的变化。管理会计专业的学生要想胜任工作，除了掌握更多的信息技术外，还必须学习和发展商业管理、战略分析、人际关系等方面的知识和技能。
三、关于我国管理会计高等教育改革的一些设想
于1996年结束的美国管理会计协会(IMA)的调查表明美国的企业高层经理对管理会计师期望的变化（J布洛切爱德华,H陈康,W林托马斯2002）：经理们希望管理会计师不仅要关注短期财务成果的管理报告,而且能够整理并解释有助于企业成功的信息,包括为企业高层决策者制定和实施成功的竞争优势战略提供关键因素的信息。为了推动管理会计教育的改革,IMA提出了一项四步行动计划,以促使教育界对会计课程进行修订,使主修管理会计的学生毕业后能满足企业对他们提出的技能和素质上的要求。具体措施包括：（1）举办企业界与教育界的交流会,商榷共同的需要；（2）由IMA发起的会计教育改革小组定期会晤,以敦促会计改革项目的开发以及实施；（3）由IMA负责的“管理会计的实证分析”；（4）促进IMA研究成果的交流(任忠奇,夏鑫2003)。
当然，中国的情况与西方国家明显不同。由于我国没有一个将学术界与实务界都包括在内的管理会计职业组织，学术界与实务界沟通的机会不是很多，这就为开展管理会计的典型案例研究带来很大的困难。这表现在，学术界特别是大学的研究人员很难有机会深入到企业中开展调查研究，因而对企业在实际工作中应用管理会计的情况缺乏了解；而实务界对学术界发表的科研成果感到理论性太强，与企业现实情况不相符合，不能有效地解决企业中的实际问题。所以中国管理管理会计高等教育改革不能完全照搬西方的办法，也不能等中国建立起管理会计师协会和开设管理会计师资格考试再动手，有据于此，本文根据前期研究成果提出如下几点改革设想：
（一）、管理会计研究方法的发展与改进进入70年代以来,西方发达国家的会计学术界大力倡导实证研究方法。早期的实证会计主要是对会计信息与资本市场的关系问题研究,后来又转向研究会计选择的动机及考虑的因素,到70年代末实证会计研究兴盛起来,80年代即已成为会计研究的主流学派。目前我国会计界对实证会计方法存在着不同的看法,这里既存在人们的认识问题,也受客观事物规律性暴露得不够充分的影响。积极响应中国会计学会“管理会计与应用专业委员会”在中国总会计师协会的配合下，发起了“中国管理会计典型案例经验总结与研究”的活动。开展“中国管理会计典型案例经验总结与研究”的活动，将是一次具有重要意义的开拓性尝试。
（二）、管理会计内容的调整与拓展
新的经济环境和市场竞争环境要求我们转移成本管理重心
、拓展成本控制视角。在知识经济时代,企业产品的价值将更多地取决于产品中所包含的信息和知识,这些信息有技术上的、也有市场方面的。技术创新和产品开发以及对市场的掌握在企业增值中占较大的部分,生产制造则占增值中相对较少的部分。产品科技含量日益提高。企业为确保长期竞争优势,不得不在信息、知识发展方面投入大量资金。产品的生产制造成本相对其开发和市场调研支出显得微乎其微。在这种情况下,成本管理的重心应当逐渐从生产制造成本转移到产品研制开发成本方面,由成本控制转移到成本计划。
参考文献：
1、周齐武,杜荣瑞,王斌,肖泽忠.中国管理会计教育现状分析[J].会计研究2005,7
2、黄晓波,赵红娥.经济形态变革与管理会计创新[J].会计研究1999,12
3、孟焰.面向21世纪的中国管理会计[J].会计研究1999,10
4、张琳,周建伟,李安琪.管理会计应用环境与中国管理会计教育[J].江西农业大学学报（社会科学版）2003,2
5、张海涛,张琳,李安琪.关于我国管理会计教材质量的调查分析[J].江西农业大学学报（社会科学版）2003,4
摘要：管理会计信息质量对管理决策质量的影响越来越大。不同于财务会计核算，在管理会计中存在大量的非货币性计量信息，这些信息比货币计量信息更加难以获得和反映，却对管理会计提供的决策信息的全面性、恰当性具有不容忽视的影响。明确非货币性计量在现代管理会计中的应用领域，对于丰富管理会计内涵、扩展管理会计外延具有一定的启示作用。
关键词：管理会计 非货币性计量
一、引言
对于管理会计的基本假设，不同的学者曾提出过不同的观点，其中李天民教授提出管理会计的基本假设应包括：“会计主体”“持续经营”“会计分期”“货币的时间价值”“为不同的目的采用不同的成本分类”和“效益最大化”。管理会计的基本假设应该与财务会计的基本假设区分开来，其中就涉及到货币计量问题。从李天民教授对管理会计六个假设的分析来看，并不包括财务会计中的货币计量这一假设。在现代管理会计中，由于规划、控制和考评企业经济活动时，除应用货币作为计量单位外，还要广泛采用其他非货币性计量单位，例如标准实物计量单位、质量综合计量单位、创新程度、市场占有率等等，货币计量不再是管理会计的基本假设。
笔者认为李天民教授提出的标准实物计量单位、质量综合计量单位、创新程度、市场占有率等是管理会计中非货币性计量的内容，其中实物计量单位在成本核算等方面应用甚广，市场占有率是进行业绩评价及决策时经常用到的内容，以上是虽不能货币化但是可数量化的部分。质量综合计量单位、创新程度的信息不仅不能货币化也不能全部数量化。如全面质量管理中的质量提高增加的直接成本是能用货币计量的，但其降低的废品率是能数量化但不能货币化的，由于质量提高可能带来潜在的市场青睐度或是品牌认可度的提高则不能够货币化甚至不可数量化。创新程度信息更是很难货币化或是数量化的信息。
随着管理会计在管理决策中的重要性不断提高，需要更加全面、准确的管理会计信息来支持管理层决策，这就促使在现代管理会计范畴内，越来越多地涉及到非货币性计量的部分，具体表现在与成本相关的非货币性计量和与业绩评价相关的非货币性计量两个方面。
二、与成本相关的非货币性计量成分
在管理会计中成本的概念十分重要，笔者认为要提高管理会计信息的准确性和全面性，在进行成本核算时至少应在如下几个方面充分考虑非货币性计量信息的影响。
（一）非货币性计量在人力资源成本中的应用。近年来，一个新兴的微观会计分支――人力资源会计热度增加。在人力资源会计计量中，一个要重点解决的问题就是人力资源会计的计量问题，而人力资源的一个重要特征――非货币性，决定着计量问题是不容易解决的。成本核算中的人力资源成本通常就涉及到不可货币计量的部分，该部分信息影响着决策质量。
目前，成本核算中的人工成本只是货币计量的部分，比如说计件工资、计时工资。然而在人力资源会计研究中有观点指出，人力资源的成本不应以实际耗费的货币支出为基础，而应以人力资源的产出价值为基础形成一项人力资产，在以后期间摊销计入成本。人力资源价值的计量涉及货币计量与非货币性计量两个部分，这时工资只是人力资源的补偿价值，并不完全等同于人力资源的价值。工作条件的好坏、职工的工作态度等非货币性计量因素无一不影响着人力资源的价值，从而影响人力资源的成本核算。如果用人力资源的价值核算人力资产，再分期确定人力资源成本对于管理决策是重要的，那么将人力资源的非货币性计量部分一起考虑是恰当的。
（二）非货币性计量在环境成本中的应用。环境成本也是会计研究领域新兴的内容，传统环境管理会计只关注企业内部发生的货币支付的环境成本，如废弃材料的损失价值、废物管理成本、污染环境的罚款支出等。然而，众所周知，企业生存与发展所处的环境不是真空的，企业都存在一定的外部性。另外，外部利益相关者也会对企业提出要求，要求其承担更多的社会责任。
在企业存在的众多外部性中，对环境的影响是其中比较突出的一个方面，表现在不同的生产决策可能存在很大的外部环境成本的差异。有些外部成本能用货币计量，而有些成本是不能用货币计量的，如对不可再生资源的破坏和环境的污染等。这些外部成本对社会的影响是深远的，有时是不能立即体现出来的，更不能用货币来进行核算。这部分成本不是企业所直接承担的，所以传统环境成本会计并不考虑外部成本，但是从趋势上来看，笔者认为现代企业越来越关注企业所承担的社会责任，那么这些外部成本也可能成为企业决策的信息组成部分。
（三）非货币性计量在企业文化成本中的应用。这里所指的企业文化成本是指用会计计量创建、维护、控制企业文化时所付出的代价。企业文化成本的核算也是现代管理会计中相对新兴的内容，一些学者前辈对于文化成本的研究在几年前才初见纸端。由于文化具有抽象性和无形性，造成了准确计量文化成本工作的难度很大。通常情况下我们可以将企业文化划分为深层文化、中层文化、表层文化三个层次，其中对于深层文化成本目前并没有有效的计量方法加以计量，文化成本的计量主要局限在中层文化与表层文化的计量层面上。如企业制度、规章代表的是中层文化，统一的员工着装、产品形象等属于企业表层文化。那么企业文化成本主要表现在构建与维护有效企业规章制度所付出的成本，为员工购置的工作服饰所付出的代价，以及维持产品形象所付出的成本等多个方面。
要想准确核算企业文化成本是一项有难度的工作，一是怎样界定哪些工作或作业是由于构建和维护企业文化所耗费的；二是这些耗费怎样计量，因为这其中就涉及到很多不可货币计量的部分。如影响企业文化成本的因素包括内部耗费与外部整体的文化环境两个部分，内部的耗费还可以大部分货币化或是数量化计量，但是外部整体文化环境的改善很难用货币计量，而这部分又是不能忽视的。又如在内部企业文化影响因素中对员工的培训支出、教育支出等可以用货币加以计量，但是对于工作条件的好坏、选择一种类型的企业文化而放弃其他类型企业文化的机会成本、文化转换时发生的抵制成本等等用货币来反映明显是困难的。
企业文化是企业成功的关键因素，有时优秀的企业文化可能会成为企业的核心竞争力。在关注企业文化所带来的利益的同时管理者也要充分关注其产生的成本。有些情况下建立企业文化是有利的，但是如果建立此种文化将产生超越其带来利益的成本，那么建立此种企业文化显然是不可行的，这时准确计量和反映企业文化成本就是必要的。
三、与业绩评价相关的非货币性计量成分
涉及到非货币性计量的另外一个比较大的部分是在企业进行绩效评价、分析的时候用到的信息，这些信息在管理会计中占据很大的比重。大体上可以将这部分非货币性计量的应用分成两类。
（一）相对数在业绩评价中的应用。企业进行业绩评价一方面能够让管理者充分掌握企业经营过程中的相关信息，是管理人员进行决策的关键信息来源；另一方面，业绩评价有利于员工和部门的薪金激励策略的制定。在进行业绩评价时，由于绝对数不能剔除不同投资规模的影响的固有局限性，一般采取相对数指标，如成本利润率、净资产收益率、存货周转率等比率。这些相对数指标一部分是由货币计量指标做一定的运算计算得到的，如成本利润率、净资产收益率、总资产收益率等；另一部分是根据货币计量指标结合非货币性计量指标计算得到的，如存货周转率、应收账款周转率、营运资本周转率、回收期等。
传统的管理会计中使用相对数指标来代表公司或部门的绩效评价，还停留在财务绩效的层面。现代管理会计对绩效评价的要求越来越高，逐渐超越单纯的财务指标，向着综合性的绩效评价方向发展，如平衡计分卡绩效评价，而在平衡计分卡中非货币性计量是主要的计量方法。
（二）非货币性计量在平衡计分卡中的应用。平衡计分卡被视作企业业绩评价与战略管理的有利工具，不再像传统的业绩评价体系那样只使用财务指标评价业绩，而是运用四个维度――财务维度、内部流程维度、客户维度、学习与成长维度来综合反映企业业绩表现，使企业内部业绩评价更加全面、准确。在平衡计分卡包括的四个维度中，财务维度多采用可量化的指标反映，虽然大部分采用的是相对数指标，但也是基于货币计量指标计算得到的，然而在其他的三个维度中多采用非货币性计量的指标来反映，如在客户维度中客户满意度、客户保留度、新客户增长率、客户盈利率、市场份额占有率等指标；在学习与成长维度中员工平均培训时长、员工保持率、员工满意度等指标；在内部流程中产品质量、完成订单时间、生产率等指标。尽管最终企业的目标还是以实现财务目标为主，但财务目标的实现离不开客户的认可、内部流程的完善、学习与成长能力的支持，四个维度紧密相连，构成全面绩效框架体系。以上都反映了非货币性计量成分在平衡计分卡中占有的重要地位，而且这种重要性越来越得到管理者的重视。
四、结论
现代管理会计中涉及到的非货币性计量成分比重是非常大的，上述提及的在成本核算及绩效评价中的应用比较典型，旨在论证在现代管理会计中可以实现货币计量的部分固然重要，但是非货币性计量部分信息的重要性亦不能忽视。只有不断完善管理会计体系，使管理会计反映的信息更加全面、公允、适当，才能发挥管理会计更加充分的管理职能，这才是管理会计今后的生存与发展之道。关注非货币性计量信息的质量对于不断丰富发展管理会计的内涵、扩大管理会计的外延具有非常重要的意义，也是推动管理会计向前发展的一个角度。S
参考文献：
1.李天民.对管理会计若干原则问题的探讨[J].会计研究，1994，（2）.
2.吴裕舜，葛丹，甘琳.人力资源会计有关问题探讨[J].财会通讯（综合版），2006，（2）.
由于高新技术的迅猛发展和经济全球化步伐的日益加快，管理会计作用的对象及其外部环境都已经发生了巨大的变化，而与此同时，管理会计的基本内容和主要技术方法却几乎一仍其旧，没有突破性的进展和显著的创新。实践表明，建立在传统技术基础上的现行管理会计的一些观念、理论和方法，由于未能与电脑一体的弹性制造系统，全面质量管理，及时适量生产等同步发展，已经显得不那么适应企业内部管理的需要了。
一、新形势下管理会计存在的问题
(一)缺乏一套严密而又行之有效的理论
管理会计向来缺乏坚实的理论基础，无论是中国还是西方，管理会计研究素来都是偏重于方法研究，而不重视理论结构的研究。例如，对管理会计目标，假设，原则，方法等基本范畴及其内在联系，迄今少有深入细致的系统研究，使得管理会计至今仍未形成一个严密的理论体系，导致管理会计实务长期缺乏理论指导，从而严重制约着管理会计作用的发挥。
另一方面，尽管信息论、控制论、系统论及行为科学等方面的研究成果已被陆续引入到管理会计之中，从而扩大了管理会计的适用范围，但是，管理会计对于源自这些不同学科的科学成果，尚未能全面而充分地消化，还只是依据这些成果对管理会计的某些假设作了程度有限的修正，有些尚处于定性分析阶段，还缺乏应用价值。
(二)方法在实务中的运用具有较大的局限性
由于传统管理会计的理论是依据特定的经济环境而建立起来的，所确定的定量模型和假设在变化着的现实经济生活中有许多并不能成立，很难运用这些理论和模型来解决实际问题。例如，本量利分析、保本分析等所建立和使用的模型就受到诸多条件的限制，必须假设：单价是一常数；单价和销售量相互独立；总成本线是一直线。然而，在竞争日益加剧的市场环境中，现实经济活动往往是复杂而多变的，传统的管理会计方法显得越来越滞后，从而难于在企业管理活动中进行实施和推广。
(三)观念陈旧，不适应现代管理的要求
传统管理会计的某些方法所赖以立足的观念随着时间的推移已经变得陈旧。例如，传统管理会计允许存货存在，并主张通过计算最优经济批量来实现对存货的最优控制，但这种观念却会给管理人员造成一种错觉，以为只要严格按照经济批量来采购，就能降低成本，于是在实践中他们为了获取数量折扣而往往大量采购，由此造成原材料大量积压和资金大量被占用。伴随着市场经济的激烈竞争，依照目前的适时制生产(JIT)观点，存货乃是一种资源的闲置，它会降低资金使用的效率，造成财富的巨大浪费。
(四)目光短浅，只重视眼前利益
传统管理会计在制订经营目标，进行决策分析或成本控制时，往往只关注企业内部环境及现有产品的降本节流等问题，其所关心的是眼前利益，追求的是短期利润最大化，而忽视对新产品的设计和开发，忽视外部环境变化对企业内部环境的影响以及非货币计量因素的影响，忽视追求长期的综合程度更高的股东价值最大化。例如，在质量成本问题上，其最佳质量成本概念乃是指在使内外部损失成本及预防和检验费用四项之和最低时的质量水平上，并以此为质量成本控制的总目标。然而，这仅适用于企业目前生产和销售的情况，据此可能会收到短期成本最低，利润最大之效果。但是，产品质量是企业的生命，在竞争非常激烈的情况下，由于产品质量方面所存在的问题，很可能会导致企业处于被动地位，影响到今后系列产品的销售，甚至可能会被淘汰出局。
(五)方法落后，信息失真
传统管理会计的某些成本核算方法确实在一定时期内对强化企业内部管理提高经济效益起到了积极作用，作出了重要贡献。但是，随着当代高科技的发展及其在生产中的广泛应用，传统管理会计的某些方法已跟不上时代前进的步伐。例如，在弹性制造系统条件下，传统意义的直接人工费用几乎为零，此外，多品种少批量的差异化生产要求企业大幅增加研究开发费用，并由此伴生高额的软件开发或购置费用，于是间接费用多样化而导致总量剧增。因此，在直接费用几乎只剩下材料一项而在产品成本中所占比重甚低时，采用变动成本法显然已无多大意义，改用完全成本法势在必行。这就牵涉到间接费用的分配问题。按照传统做法，间接费用是依据与产量相关的直接人工时间或工资额标准来进行分配的，而新的制造环境下直接人工作业趋减，且与巨额的间接费用不存在相关性，由此，传统成本核算方法不能不予以修正。
二、管理会计面临着新的发展契机
(一)基本理论研究需得到进一步加强
市场竞争的加剧，经营战略的改变以及由此而来的企业社会环境的变化，必然导致企业组织形式发生相应变化，从而对管理会计提出新的要求，必须用动态的不确定方法去研究企业出现的新情况，新问题。同时，由于受托责任的增长要求企业管理当局对众多的、经常存在矛盾的受托责任负责，从而对管理会计提出了信息相关性要求，要求管理会计提供及时，相关，有用的信息。此外，新的环境要求管理会计人员必须对财务会计的一些资料的其他有关信息进行深层次研究，这样，管理会计研究的目的，内容，方法也必然发生相应变化，必须对现有的假设重新审视，抛弃过时的技术方法，消化吸收其精髓，创建新的管理会计理论体系。可以预料，21世纪管理会计的目标，假设，概念，原则，方法等基本理论研究将会得到进一步的充实和加强。
(二)作业成本法将得到大力推广
前已述及，传统管理会计通常在成本性态的基础上采用变动成本法核算产品成本，这是在假定业务量(数量)是唯一引起成本变化的原因而简化了成本计算过程。这在过去人工密集型或生产单一产品的企业里直接人工小时或产品的产量占绝大多数的情况下是适合的，但在新的制造环境下这样的计算会严重扭曲产品成本。这只有在适时生产系统下，当供，产、销各个环节实现“零存货”，且对制造费用的核算作根本性的改革，把数量动因扩展到更复杂的活动量动因，采用作业成本法才行。
卡普兰和库珀都认为，成本性态是由成本动因支配的，要把间接成本分配到各产品中去，必须先了解成本性态，以便识别出恰当的成本动因。作业成本计算法把企业看成是最终满足顾客需要而设计的“一系列”作业的集合体，每个作业中心就是一个成本归集和分配的单位。制造费用可分为四类：第一类与产量有关或与人工工时、机器工时有关，可把它们归集到与机器相关的作业或与人工相关的作业中去，成本动因即
产量，人工工时或机器工时：第二类与产品种类数有关，可把它们归集到产品检验，零部件存货管理，产品设计等相关的作业中去，成本动因是高度测试的次数、零部件的品名数、设计或更改的次数等；第三类与生产的批数有关，如管理人员费用，办公用品费，人工准备成本等，可把它们归集到订单处理、生产指令等作业中心，成本动因是定单数，设备调整准备的次数等：第四类与车间的存在与否有关，可把它们分到车间一般费用，车间设施占用、人事管理的培训作业中心，成本动因是机器工时、人工工时，职工人数，培训时间等。
这样，就把企业看成是一个由内到外的作业链，每完成一个作业，要消耗一定资源，就形成一定价值，转移到下一个中心形成一个价值链，最后通过转移给顾客取得收入而获得盈利。
在作业成本法下，成本归属从因果关系出发，间接成本不再在各产品间直接分配，从而费用分配的因果性更为明确，产品成本的计算也更为准确和合理。故作业成本法的产生，扩展了成本性态和概念，使成本计算更正确，决策更有效，定价更灵活。
(三)战略管理会计将受到青睐
战略管理对传统管理会计提出了挑战，迫切要求传统管理会计观念更新，尤其是对战略决策信息的提供，要求提供超越企业本身的更为广泛，更有用的与战略管理相关的信息，不仅包括内部信息和财务信息，更重要的是诸如市场需求量，市场占有率等外部信息和非财务信息。具体说来，战略管理要求传统管理会计在以下方面克服其轻战略，重战术的不足：
关键词：环境管理会计理论结构应用方法探索
环境管理会计是在20世纪80年代以来，随着管理会计的新发展而形成的新领域(余绪缨，《财会通讯》，2001)，是在环境问题日益成为影响企业可持续经营的重要因素的背景下，由管理会计与环境管理相融合形成的交叉领域。其理论结构的科学构建与应用方法的系统探索，是有效实施环境管理会计、深化现代管理会计理念、完善管理会计学科体系的需要。
一、环境管理会计的理论结构
作为管理会计与环境管理相融合形成的新兴交叉领域，环境管理会计需要在继承、发展与耦合这两大学科基本理论的基础上，以现代管理会计理论结构为指导，借鉴其他相关学科理论，形成自身的理论结构。“管理会计是一套由前后一致的管理会计对象、职能、目标、概念、假设、原则和方法体系所组成的一个概念框架，并以此来解释、评价、指导、开拓和完善管理会计实务(李天民，《管理会计研究》，1994)”。同理，环境管理会计的理论结构应当由环境管理会计的目标、假设、对象、职能、原则等构成，形成以目标为中心的，具有相关性、目的性、结构性、层次性、逻辑性、整体性、综合性、稳定性与适应性的概念体系。
(一)环境管理会计目标。环境管理会计目标是企业通过环境管理会计实践活动所期望达到的目的或境地，它决定着整个环境管理会计系统运行的方向，是环境管理会计活动的定向机制。在环境管理会计理论结构中，环境管理会计目标位于最高层次，是决定环境管理会计假设、对象、职能、原则的基础。环境管理会计目标除具有一般管理会计目标的导向性、系统性、时空性、相对稳定性等特征外，还具有特殊的二重性与层次性：二重性体现为既具有经济性目标，又具有环境性目标；层次性体现为由最终目标、协调目标与具体目标三个相互衔接与促进的层次构成。(1)最终目标。实现企业价值的可持续最大化是环境管理会计的最终目标。这是现代管理会计的企业价值最大化目标与现代环境管理的生态环境持续改进目标的融合与革新，是企业实现经济效益、环境效益与社会效益整体最大化的最终目标，是企业履行可持续发展这一最终受托责任的理想境地。(2)协调目标。是实现环境管理会计的最终目标与具体目标相互协调，环境管理工作与管理会计工作相互协调，经济效益与环境效益相互协调等多层次、多方面的综合协调目标，在于对企业的经济与环境管理活动进行综合性协调。(3)具体目标。是企业最终目标与协调目标的执行性目标，具有具体性、经常性、多样性等特点，主要包括环境财务目标、环境管理目标、环境质量目标、环境控制目标、环境效益目标与环境责任目标等。
(二)环境管理会计假设。环境管理会计假设是为保障环境管理会计目标得以实现而对客观经济环境与技术条件等所作的合理推论，是从时空与计量等维度对环境管理会计对象范围的规范约束。根据环境管理会计目标与对象的特殊性，以及划分假设与原则的层次性，环境管理会计应当基于以下五大假设。(1)多层次主体假设。环境管理会计的主体涉及国家、区域、企业及其车间等多种空间层次，采用多层次主体假设是对这些层次的责权利范围、会计目标及会计对象作用的空间范围进行合理限定的客观要求。(2)持续经营假设。虽然环境因素加大了会计主体停业、清算等非持续经营风险，但良好的环境管理则有助于会计主体的持续经营。因此，对会计主体活动的总体运行时间范围进行持续性假定是合理的，也是保障环境管理会计的原则与方法保持连续性的时间前提。(3)弹性分期假设。各管理层需要信息的时间不同，并受环境事件突发性与环境绩效长期性的影响，要求环境管理会计的会计分期假设保持较强的弹性，以便实现信息的定期传递与适时传递相互结合。(4)环境可控假设。环境问题产生的原因有自然原因和人为原因两种，前者通常无法进行人为控制，后者则可以采取人为措施进行控制或避免。环境管理会计应当基于环境可控假设，主要对人为原因造成或可能造成的环境问题与人为改进生态环境的活动进行管理与控制。(5)多元计量假设。资源环境具有多样性、多用途性、非市场性等特征，目前无法将所有资源环境信息统一计量为货币信息提供给各管理层，这就需要基于采用多种计量属性的货币计量与多种表达形式的非货币计量这一多元计量假设对环境管理会计信息进行计量。
(三)环境管理会计对象。现代管理会计对象的代表观点有现金流动论、价值差量论、资金运动论、信息运动论(孙宝厚，《会计研究》，1987)。这些对象理论侧重于从价值(或资金)的流量、差量或其货币信息方面对管理会计对象进行界定。长期以来对环境资源的无偿或低价使用，使企业进行经济再生产与环境管理活动产生的价值与使用价值的矛盾日趋凸现，与实现企业价值的可持续最大化目标相背离，其使用价值运动不应忽视。为科学揭示这一价值与使用价值的矛盾运动，借鉴易庭源教授(易庭源，《资金运动会计理论――新战略会计学》，2001)对会计对象的界定：“价值与使用价值不断对立又不断统一而引起的矛盾运动，是会计对象自身的矛盾运动”，将这一会计对象理论移植到环境管理会计中，环境管理会计对象即为企业的经济再生产与环境管理活动产生的价值与使用价值的矛盾运动，这与环境管理会计的目标、假设(如多元计量等)是内在一致的。为有效实施环境与经济管理，可将环境管理会计对象分为直接对象与间接对象两个方面：一是直接对象，是会计主体行为引起的资源环境实物量变化(使用价值运动)及其价值量变化(价值运动)，是进行物化环境管理的对象，具有精确性、规范性、确定性、可操作性与可计量性等特点。二是间接对象，人的行为是各种环境问题产生的根源，除对直接对象进行物化管理外，还应将人的行为作为间接对象，进行以人为本的环境管理理论创新与实践深化，环境问题才能得到有效解决。间接对象具有模糊性、灵活性、人文性、柔性化等特点，其确立有利于环境管理会计逐步实现“管理从物本管理向人本、智本管理发展，也就是从硬管理向软管理发展，使管理的特性从科学趋于艺术的发展(余绪缨，《财会通讯》，2001)”。
(四)环境管理会计职能。环境管理会计的职能是环境管理会计固有的内在功能，是环境管理会计实现其目标、确定其原则与应用方法的客观功能依据。环境管理会计主要具有如下职能：(1)预测。是根据相关资料与影响因素，对会计主体未来的环境状况与财务状况及其变化趋势进行的科学测算。(2)决策。是根据预测信息和其他相关资料，拟定考虑环境因素的采购、生产、建设、营销等多种方案，进行可行性研究与技术经济分析，确定最优方案。(3)计划。是对决策确定的方案进行环境管理的长短期目标、对策措施、内容步骤等所作的具体规划与安排。(4)组织。是为实现计划，对企业的环境保护活动与环境管理活动进行合理的分工与协作、
有效配备和使用资源。(5)协调。是对环境管理活动中形成的政策、制度、技术、人文等各种关系进行综合协调，以提高管理效率与效益。(6)监督。是对环境质量进行监测检查，对环境管理活动进行监察处理，包括事前、事中与事后监督。(7)评价与分析。是利用各种环境管理会计信息评价过去业绩、分析未来趋势。
(五)环境管理会计原则。环境管理会计原则是会计人员观察环境管理现象和处理环境管理问题的思维尺度与行动准绳，是联系环境管理会计理论结构与应用方法的中介。它包括总体原则和具体原则两个层次。
1、总体原则。是在大系统管理思想、宏观决策管理思想、行为管理思想、经验管理思想、权变管理思想等环境管理思想(朱庚申，《环境管理学》，2002)的指导下，为保障这些环境管理思想贯彻到环境管理会计实践中去的一般性原则。总体原则主要包括：(1)系统原则。要求环境管理会计与其他企业会计、环境管理及外部条件等保持整体性、综合性、开放性、动态性、反馈性与适应性。(2)宏微观管理相协调原则。微观层次的环境管理会计应当与宏观层次的环境政策法规、产业布局、发展模式等协调一致，互动发展。(3)责任原则。人与环境的关系是通过人的经济行为实施的，对人的经济行为进行有效管理是环境管理会计的关键。应当明确相关人员的职责分工，合理设计职位与授权，公正及时地进行奖励与惩罚，做到职责、权限、利益与能力的对等。(4)效益原则。环境管理会计应当追求兼顾微观与宏观的经济效益、环境效益与社会效益的互动协调与可持续增长。(5)人本原则。环境管理会计工作应当立足于职工是企业的主体，职工参与是有效管理的关键，服务于人是管理的根本目的等人本思想，不应片面地进行物化环境管理。
2、具体原则。是在总体原则的指导下，开展环境管理会计实务的具体性、执行性原则。具体原则主要包括：(1)相关性原则。指环境管理会计应当为企业各管理层、环保部门等利益关系人提供对其决策有用的财务信息与非财务信息。(2)客观性原则。指环境管理会计提供的有关解析过去、控制现在与筹划未来的信息应当客观可靠，具有决策参考价值。(3)可比性原则。指环境管理决策方法应当合理考虑资金的时间价值与项目的风险程度等因素，使同一会计主体的不同决策方案之间具有可比性，但不必做到不同会计主体之间的可比。(4)例外原则。由于环境管理具有区域性、综合性、非程序性、社会性等特征，对重要、特殊、新发生的环境事项应当例外地、权变地处理，兼顾原则性与灵活性。(5)成本效益原则。环境管理会计工作应当贯彻发生的信息提供成本不超过其产生的效益这一普遍约束条件。
二、环境管理会计的主要应用方法
环境管理会计的应用方法是在环境管理会计理论结构的指导下，借鉴相关管理会计方法与环境管理方法，从环境管理会计实践中总结出来的各种应用方法。主要有环境成本计算与管理方法、环境预测与决策方法、环境计划与控制方法、环境业绩评价方法等。
(一)环境成本计算与管理方法。环境成本的正确计量、分配与科学管理，是环境管理会计的基础方法。美国环保局(EPV，AnIntroduction to Environmental Accounting As A Business Management Tool：Key Concepts And Terms，1995)将环境成本分为四类：传统成本、隐藏成本、或有成本和形象关系成本。其中，传统成本、隐藏成本、或有成本属于内部环境成本，形象关系成本属于外部环境成本。目前企业将环境成本内在化到对应成本对象的作法较少，多数企业仅将部分内部环境成本确认为制造费用、管理费用或营业外支出，并分散在多个成本项目或费用项目中，其余内部环境成本则隐藏在其他费用或损失科目及其项目中，而对外部环境成本则基本上未予反映。可以采用以下方法实现环境成本的合理内在化。
1、作业成本法(ABC)。传统会计通常是将应计入产品成本的环境成本作为制造费用归集，再统一按某种标准分配到成本对象中去，分配结果往往扭曲环境成本信息并导致决策失误。作业成本法可以改进这一不足，它建立在“作业消耗资源，产品消耗作业”两个前提之上(胡玉明，《高级成本管理会计》，2002)，按照环境活动或事项确定主要的作业中心，分别根据传统成本、隐藏成本、或有成本、形象关系成本与成本对象之间的因果关系，按照所完成的作业归集这些环境成本并将其分配到产品、流程与项目中去，以增强成本计算的可靠性，发现并消除非增值作业，保持与加强增值作业，为资本决策与业绩评价等提供决策有用的信息。
2、完全成本法(FCA)。在环境管理会计中，完全成本法是将与企业的经营、产品或劳务对环境产生的影响有关的内部环境成本和外部环境成本综合起来考虑的方法(郭晓梅，《环境管理会计研究――将环境因素纳入管理决策中》，2003)，其特点是完整地考虑了内部环境成本和外部环境成本。在采用完全成本法时，企业发生的内部环境成本通常可以根据成本动因采用作业成本法等方法分配到成本对象，发生的外部环境成本大多需要通过环境影响评价方法进行货币计量，再按成本动因分配到成本对象。环境影响评价方法主要有剂量反应法、损害函数法、生产率变动法、生产函数法、人力资本法、机会成本法、重置成本法、内涵资产定价法、旅行费用法、防护支出法、意愿调查法等(曾贤刚，《环境影响经济评价》，2003)，应当根据不同的外部环境成本类型谨慎地选用。完全成本法可以为企业的长期资本预算等战略决策提供全面的环境成本信息。
3、寿命周期成本法(LCC)。寿命周期成本法是对产品或作业在整个寿命周期内的环境影响进行识别并确定实现环境改进机会的综合性方法(郭晓梅，《可持续发展主题下管理会计几个领域的拓展与创新》，2002)。它要求对产品或流程的设计、开发、生产、销售、使用、报废等全过程所发生的全部环境成本(内部与外部环境成本)进行计算与评价，反映环境因素对企业整个价值链的影响，为价值链的取舍与整合提供科学依据。寿命周期成本法扩展了成本计算的空间与时间范围，有利于企业实现整体性、长期性的可持续经营，但所需信息成本较高，可靠性有时也难以保证，应用时可以选取重要价值链环节进行寿命周期成本的计算与分析。
4、全面质量成本法(TQC)。全面质量成本法立足于顾客对产品或服务的环保需求角度，将产品或服务引起的环境污染与生态破坏视为质量缺陷，以“零缺陷”为最终目标，通过PDCA循环等方法持续改进产品质量、降低环境成本。全面环境质量成本包括为保证符合环境标准(达到法定标准或为满足顾客适用性而优于法定标准)而发生的预防成本、鉴定成本、内部故障成本和外部故障成本。企业应当根据这四类环境质量成本建立环境质量成本模型，通过改进环境预防、鉴定与故障处理技术，顺应环保市场，使环境质量总成本最低。
(二)环境预测与决策方法。环境预测与决策方法如下：
1、预测方法。预测方法是以过去和现在的环境经济信息为依据，科学地推测未来环境经济状况的方法，它是决策的基础和前提。
预测方法分为两类：(1)环境状况预测方法。是以回归预测方法、马尔可夫链状预测方法、灰色系统预测方法等环境专业预测方法(李克国等，《环境经济学》，2003)，对污染物排放量、环境污染趋势、生态环境变化趋势、生产经营的环境影响、环境政策的影响、环保技术发展的影响等方面进行预测，主要为环境管理提供非财务信息。(2)环境财务预测方法。是以环境状况预测提供的非财务信息为基础，根据市场条件及管理要求，将环境影响因素纳入销售预测、成本预测、资金预测和利润预测等财务预测中，进行趋势分析、因果分析、调查分析与判断分析等，主要为环境管理提供财务信息。
2、决策方法。决策方法是根据预测提供的有关环境影响的财务信息与非财务信息，考虑风险程度与时间长度等因素，进行生产决策、定价决策、经营决策、筹资决策与投资决策等方法。其中，环境投资决策对企业具有长期重要的影响，目前多数企业在长期投资决策中仅考虑部分容易进行货币计量的环保费用、环保收益等内部环境成本与内部环境收益的影响，而忽略了环境法规、顾客环保满意度、企业的环保形象等外部环境成本与外部环境收益的影响，使得新的环境法规、环保技术等出现后，被放弃的项目可能是最优项目。企业可以采用完全成本法计算内部与外部环境成本，采用作业成本法按成本动因将环境成本分配到投资项目，采用寿命周期成本法确定投资项目的时间范围，采用合理的折现率与风险系数进行计算，综合确定最优的环境投资决策方案。
(三)环境计划与控制方法。环境计划与控制方法分别为：
1、计划方法。计划方法是根据环境管理决策确定的目标，通过编制弹性预算、零基预算、滚动预算、概率预算等具体实施环境管理的方法。主要包括：(1)业务预算。在销售预算、生产预算、采购预算、人工预算、制造费用预算、生产成本预算、经营与管理费用预算等环节中，应考虑环境政策、环保技术、环保市场等影响因素，将环境成本与环境收益量化并纳入这些预算之中。(2)财务预算。在现金预算、预计利润表、预计资产负债表中，应包括环保资金预算、环境费用与环境收益预算、环境资产与环境负债预算等。(3)专项预算。是专门为某些重大或特殊的环境管理决策编制的预算，如为购置环保设备而编制的资本预算等。
2、控制方法。控制方法是为保障计划的成功实现而采取的各种审核与控制方法。主要包括：(1)制造成本控制。应将归入制造成本的环境成本纳入标准成本控制系统，进行环境标准成本的制定与环境成本差异的计算、分析与处理等。(2)质量成本控制。应对环境预防费用、环境检验费用、内部环境损失与外部环境损失等进行事前、事中与事后控制，综合确定最优的环境质量成本模型和产品质量总成本模型。(3)存货控制。应根据企业的环保需求、市场情况、环境政策等确定环保物资的经济定货量与环保产品的经济生产量，并按重要程度对环保存货采用ABC分析法等方法进行分类控制与综合分析。
(四)环境业绩评价方法。环境业绩评价在于为战略决策提供支持，对生产经营实施控制，对员工进行考评等。企业应结合自身的战略目标、经营特点与组织结构，按照重要性、可比性、综合性等原则建立由财务指标与非财务指标相结合的环境业绩评价指标体系。通常应当根据IS014000系列、3C认证等环境标准指标结合企业的实际情况构建环境业绩评价指标，并将这些指标嵌入平衡计分卡的财务、顾客、内部经营流程、学习与成长四个维度之中，对于综合性指标可单独设置综合维度进行反映，以兼顾财务业绩评价与非财务业绩评价。环境业绩评价指标通常应当包括三类：
1、环保达标类指标。主要量化对环保法规的遵守和违反情况，包括各种污染的超标量与优于标准量、环保法规违反次数(率)、环保罚款、政府环保奖励、执行环境评估或审计的次数等。该类指标主要应嵌入平衡计分卡的财务、内部经营流程之中。
2、环境管理效率与效益类指标。主要量化环境管理实施与控制的效率和产生的经济效益、环境效益与社会效益，包括产品环保合格量(率)、材料与能源节省量(率)、废品回收利用量(率)、产品寿命延长期(率)、员工环保培训人次(率)等。该类指标主要应嵌入平衡计分卡的财务、顾客、学习与成长之中。
3、综合业绩类指标。由于环境业绩与财务业绩、市场业绩等密切相关，应将环境业绩指标与相关财务业绩指标与非财务业绩指标相结合构建综合业绩评价指标，包括环保产品增长量与利润增长额的比率、环保法规违反率与销售量(额)比率、废品回收利用率与顾客回头率的比率、员工环保培训人次数与产品环保合格量(率)的比率等。该类指标可在平衡计分卡中单独设置综合维度反映。
三、环境管理会计理论结构、应用方法的系统整合
（一）基本职能不同。财务会计的基本职能即核算与监督，它对企业过去发生的业务信息进行计量，并且通过与过去做比较而得出结论。而管理会计的职能则包括资本支出预算编制、绩效考核、成本管理、内部控制、决策分析、风险管理和投资决策，其中核心职能是预测与管理，即通过事先设定一个与企业总体战略相关的标准，然后将本年的经营成果与标准进行比较，最终评价决策是否正确。（二）服务对象不同。财务会计的服务对象是企业外部的利益相关者，对于一家上市公司来说，需要在期末披露其财务报表，来向企业的股东、债权人、政府和证券监管组织提供企业相关信息，但是，因为外部人员不了解企业的真实经营情况，所以在利益的驱动下，公司内部人员可能通过人为操纵来粉饰利润表，这就要求企业的财务报表必须按照公认的会计准则进行编制。而管理会计则是为企业内部人员所服务的，它通过对公司的各项财务和经营信息进行汇总后再全方位深入分析，为自己企业内的有直接利益联系的相关人员提供最有效的有助于决策的信息，以减少修改决策的频率，实现企业的最大效益。（三）会计主体不同。财务会计是以某一个企业为主要对象编制财务报表，以反映企业多方面情况，披露关于整体的综合性信息。在计算本年度利润的时候，财务会计把企业的支出分为产品成本和期间费用，并且根据要求将本期内的收入与成本进行匹配，但是其并不能明显地展示出收入与成本的因果关系。而管理会计对于成本和费用的划分有别于财务会计，前者是将成本划分为固定成本和变动成本，固定成本又可以进一步划分为酌量型固定成本（可以根据要求不同进行改变）和约束型固定成本（不能改变的成本），这就使得它能够高度体现收入与成本的因果关系。因此，管理会计的主体是多层次的。它可以是站在母公司的视角，分析公司整体运营状况，也可以以子公司或一个部门单位为视角，评价其营运情况。管理会计的主体是灵活多变的，更适用于评价分析企业盈利和发展状况，为决策提供更加有效的信息。（四）对从事相关职业人员的执业能力要求不同。财务会计人员只要熟练掌握相关会计准则和会计基本知识，便可以从事一些基础性的财务工作，即使高级财务会计人员对其知识面的要求也是比较窄，但是管理会计的工作却是要求全方位的“复合型”人才，其不仅需要掌握会计学，还需要掌握财务管理、审计、内部控制和战略管理等一系列知识，以便于对内部隐藏信息的深入挖掘和分析，所以对人员素质要求较高。
二、管理会计在我国的发展状况
我国管理会计的引入可追溯到上世纪70年代后期。随着社会主义市场经济的不断发展，企业所面临的压力和金融环境中的不确定因素不断增加，企业想要对风险进行控制和对未来不确定性进行掌控，就要使用更多的管理方法来进行预测并采取相应措施。因此，企业对于管理会计的需要日益增加，我国管理会计行业也迅速得到了较快的发展。同时，我国财政部也在2016年6月下发了《管理会计基本指引》来推进其进一步的发展。但是，管理会计引入我国时间尚短，还不成熟，需要不断完善和充实其内容，而且从具体应用上，管理会计的作用尚未得到完全发挥。
三、管理会计在我国发展中存在的问题
（一）理论体系尚未更新和完善，传统理论知识无法应用
1.未形成符合我国具体国情的管理会计的相关制度。我国管理会计的相关理论都是从西方引进的，而管理会计的理论针对性很强，它是在特定的经济环境中所产生的。西方的资本主义市场与我国的社会主义市场经济，在经济环境和体制方面相差甚大，因此，从西方引进的管理会计思想不能完全应用于我国的管理会计领域。管理会计是一种方式的传承，而不是一种固定模式的照搬，我们需要建立一套有自身特色的管理会计理论体系，否则会制约管理会计的发展，进而波及到企业整体效益的增长。2.旧的管理理论早已无法满足现代企业的需要。管理会计中运用到了很多数学模型，而这些数学模型都是偏向于理想化的模式，存在着很多前提假设，有时无法运用到实际的企业管理问题中，或者运用到工作中并无实际意义。例如，在本-量-利分析中，模型线性假设，它假设了企业的FC不变，VC和业务量成线性关系，而在企业的日常经营中，生产产品时不可能保证每个产品的耗费相同，正常生产中都会有磨损，以及企业的FC有时也会根据季节性变动发生相应的变化，这都是现实经营过程中无法控制的变化，而这些变化却不能够通过这些模型所反映出来。这些模型只能进行模糊的计算分析与预测，并不能做出准确的判断。
（二）社会对管理会计的了解有待提高，急需相应的从业人员
1.缺乏从业人员。虽然我国会计人才体系已经非常庞大，但是整体专业素质还是偏低，其中绝大多数都是财务会计专业人员，他们掌握的基本上都是与会计实务相关的理论知识，没有专门的管理会计人员，因此很难很快地实现这一过渡，市场上管理会计人才供不应求。2.缺乏相关的课程体系。管理会计理论涉及面广，内容多且引入我国时间短，缺乏专业性指导，很难形成自身的完整体系。所以在很多高校中，尚未专门就管理会计开展专业建设或课程体系建设。而专科院校则侧重于定向培养适应社会基础性需求的财务会计岗位，这使得社会缺乏管理会计人员，因而企业管理会计工作也相对滞后。
（三）重视力度不够，管理会计难以应用
1.推广、宣传不够。我国有专门的注册会计师协会来协调注册会计师行业的活动，但是却没有相应的管理会计机构来规范管理行业行为，带领行业健康发展。例如，美国有IMA协会，英国有CIMA协会，这些协会在管理会计的发展中发挥着重要的作用。同时，我国管理会计主要是在发达地区的大中企业有所应用，而在小企业和偏远地区却很少接触到管理会计，这一现象一部分归咎于地区偏远信息不畅通这一客观因素，另一方面也是推广和宣传力度不够，长期以来一直比较偏重于财务会计、审计等方面的建设。3.企业的重视力度不够。管理会计属于高级管理人员，因此企业认为聘请管理会计会增加不必要的开支，相比之下普通财会人员会降低录用成本，笔者认为，企业应该将自身的目光放得更长远，管理会计人员的输入可以将先进的管理思想带入到企业中，帮助企业预测未来经营风险以及更好地进行投资和财务决策，从而提高企业获利能力。管理会计人员发挥效用给企业所带来的整体经济利益，是可以完全弥补录用其所花费的成本，因此，从长远来看，录用管理会计人才在以后会为企业带来更多的益处。
四、存在问题的解决策略
针对理论体系尚未更新和完善，且传统理论知识无法应用的问题：首先，国家应该重视管理会计在我国经济中不可或缺的作用，可以鼓励相关有经验、有丰富管理会计知识的学者自发组织成立一些关于管理会计的民间组织，提高管理会计在我们国家的影响力。其次，拟定一些关于管理会计的法案，明确管理会计在会计实务中的基本内涵，同时也可以提高相关管理会计人员的自律意识，尽量实现会计行业的严谨性、法制化。针对缺乏相应人才，管理会计作业难以进行：（1）政府建立管理会计考证机制。通过开设我国自身的管理会计考试体系，不仅能提高会计人员和社会重视度，吸引更多的优秀人才加入到管理会计的行业中来。同时，考证机制也是另一种宣传和推广方式，能够提高企业的重视度，在企业内部进行管理会计人员的培养。（2）高校应该加快管理会计课程体系建设，分清与财务管理、财务会计等学科交叉中的界限，并开设管理会计专业，培养更多更高级的管理会计人员。（3）企业应该在内部培养一批管理会计人员，在提高其业务水平的同时，也要加强对他们综合素质的培养，以充分发挥管理会计在企业中的作用。针对重视力度不够，管理会计难以应用方面存在的问题：（1）管理者团队是一个企业的核心，他们的思想关乎企业的运营状态和发展方向，企业对于管理会计的应用状况有时取决于管理团队的意识高低。所以必须要加强对企业高层管理会计思想的培训，提升他们对管理会计的重视程度。（2）进一步加快我国经济体制改革步伐，提供更加相对自由的市场经济环境，为我国企业发展注入新的活力，使得管理会计的发展空间更加广泛。同时政府的行为对社会发展起着很大的推动作用，因此政府应充分发挥其公众作用，积极推动管理会计相关组织建设，在组织的领导下推动管理会计领域的新发展。
综上所述，管理会计尚处于新鲜事物发展阶段，不仅需要为其提供适合其发展的外部客观经济环境，更需要加强我国管理会计内部建设，提升其自身的环境适应能力。社会要认清管理会计所带的整体效益，并发挥其真正的效用。
参考文献：
[1]李启太.对“互联网+”时代下管理会计创新的思考[J].商业会计，2016，（12）：53-54.
[2]马鑫.管理会计在企业中的应用[J].合作经济与科技，2017，（12）：168-169.
[3]张霞.管理会计在企业管理中的应用探讨[J].商业经济，2013，（11）：99-100+116.
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