时间：2023-09-21 16:55:21
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关键词：公允价值；公允价值会计；理论
一、公允价值与公允价值会计
（一）公允价值
我国《企业会计准则》将公允价值定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。这一定义与国际会计准则基本保持一致。目前，理论界关于公允价值的定义虽然各不相同，但都是强调在公平的交易中，交易双方自愿接受的金额。
笔者认为，公允价值应该是：在公平交易中，熟悉情况的市场参与者自愿进行资产交换或者债务转移的金额，该金额会随着时间和空间的变化而不同，只能是一个相对公允的金额。笔者之所以得出这一定义是基于以下几个方面的原因：（1）首先，交易的主体应该是包括了所有的市场参与者，即市场上的独立于会计主体、有能力自愿交易的买方和卖方。如果假定交易仅涉及到交易双方，就排除了通过假定的第三方来估计资产等公允价值的可能性，采用市场参与者的说法可以避免这种缺陷。（2）负债的公允价值为其转移价格并非清偿价格，这就意味着负债只是转移而并非被清偿，仍在市场存续。（3）公允价值是相对的。首先，公允价值具有时态性。根据公允价值的时态性，可以将公允价值分为过去时态公允价值（历史成本）、现在时态公允价值（现行成本和现行市价）和未来时态公允价值（未来现金流量现值）。对于同一项资产或负债其在不同时态的公允价值会随着市场变化而变化，但是即使该金额发生了变化，我们仍然能够称其为公允价值，因此笔者所定义的公允价值是区别于我国企业会计准则中的公允价值（可称为狭义公允价值）定义的，可称其为广义公允价值（以下部分如无特殊说明，所指公允价值均为广义公允价值）。其次，公允价值会随着空间的变化而不同。比如，对于同样的一项无形资产或其他资产和负债，在都采用公允价值反映的情况下，其在美国和在中国所得出的公允价值会因人因地而不同。此“公允价值”非彼“公允价值”。因此，公允价值只是一个相对的金额，而并非是一个绝对值。
（二）公允价值会计
公允价值会计和公允价值会计模式是同一概念，会计计量模式是会计信息系统生成会计信息的方式方法和工具。
黄世忠（1997）认为，公允价值会计是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。此定义仅将公允价值会计定义为对企业资产和负债的计量。
刘刚（2003）认为，公允价值会计是指以公允价值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。他认为将公允价值限定在市场价值或未来现金流量的现值上是不正确的，应该是以公允价值为主要计量属性，然而定义中所言要将公允价值作为公允价值的主要计量属性，可见作者采用的是狭义公允价值的定义。
结合以上观点，笔者认为公允价值会计，应该是指以公允价值作为会计要素的计量属性的会计模式。
二、公允价值会计的计量
（一）计量属性
公允价值会计的计量属性解决公允价值会计“计量什么”的问题。笔者认为，公允价值应该是公允价值会计的计量属性，而且是唯一的、独立的、主观见之于客观的计量属性。如同，人们要计量人的可以量化的属性，通常通过身高和体重来描绘。对会计而言，计量属性，也应是被计量对象（资产或负债）的价值特征，是资产或负债本身能予以货币化的特征，这种特征即资产或负债本身的客观价值属性——我们称其为公允价值。由于公允价值具有时态性，我们说，公允价值在不同的时点有不同的表现形式。概括起来可有四种表现形式：历史成本（即过去时态公允价值）、现行成本和现行市价（即现在时态公允价值）和未来现金流量现值（即未来时态公允价值）。
（二）计量方法
公允价值计量中最关键的是采用估价技术。公允价值的估计有三级估计与五级估计两种说法，笔者认为我国应借鉴FASB2006年最新的第157号《财务会计准则公告一公允价值计量》中的相关规定，并对其进行完善。为此，我们可以把市场按照时态性和活跃性两种方法来进行分类。
第一类，按照时态性，我们可以把市场分为过去交易市场、现行交易市场和未来交易市场。在过去交易市场上，我们采用历史成本来对各项交易和事项进行计量；在现行交易市场上，我们采用现行成本和现行市价来计量；在未来交易市场上，我们采用未来现金流量现值进行计量。
第二类，按照活跃性，我们可以将市场分为活跃市场、类活跃市场和不活跃市场。（1）存在活跃市场。活跃市场即存在这么一个公平交易的资产或负债的现时交易市场，我们可以在该市场上获取到各项交易的公允价值。对于股票和债券，我们可以采用这一级别来确定其公允价值。（2）类活跃市场。即活跃市场中找不到某资产或负债的报价，但在该市场中存在相同或者相近资产或负债的报价。虽然该资产或负债不存在公平交易市场，但是其相同或相近资产或负债存在活跃市场（如二手市场）。在这一市场上，我们可以确定出投资性房地产和某些固定资产的公允价值。当活跃市场上相同或相近资产或负债不只一个时，我们应当选择最有利的市场（主市场），这一市场将最大化资产的出售价格或最小化负债的转移价格。（3）不存在活跃市场，或者与其相同或者相近资产或负债的活跃市场。比如对于一些无形资产的公允价值的获取。这时，我们需要应用未来现金流量的现值来确定公允价值。这时我们需要注意如何估计未来现金流量，如何合理选择折现率，如何通过现值来确定公允价值。
三、公允价值会计的目标
笔者认为，公允价值会计的目标应当是：以恰当的形式向会计信息的使用者提供令他们满意和认可的真实、公允的会计信息。
公允价值会计目标并非一成不变的，在不同的时间和空间，其目标也会随着发生变化。根据会计信息的使用者的不同，我们可以对目标进行分解。
在市场发展的初期，资源的所有权与经营权相分离，产权关系比较清晰，为了达到真实、公允的会计目标，公允价值会计需要能够有效的反映和报告企业资源受托者的经管责任及其履行情况，此时公允价值会计的目标无疑会更加倾向于如实反映经营者的受托责任上。
公允价值会计只要能够相对可靠地确认各项会计要素的价值及其变动，即使没有发生真实的处置交易，在每一会计期末也应该根据市场反映的其价值的变化，对其进行确认和计量，以便使得人们能够掌握最新的市场动态。公允价值会计能够满足会计信息使用者的最大需求，提供最全面、最及时的会计信息，并能够同时兼顾到会计信息的“真实性”和“有用性”。
参考文献：
[1]葛家澍。会计计量属性的探讨—市场价格、历史成本、现行成本与公允价值[J].会计研究，2006（9）
[2]谢诗芬。公允价值：国际会计前沿问题研究[M].湖南：湖南人民出版社，2004.
新会计基本准则与原基本准则的比较如下：
一、总体结构的变化
旧基本准则共有十章,新基本准则共有十一章,旧基本准则第二章的“一般原则”变为新基本准则的“会计信息质量要求”,这样做的目的是突出会计核算的目标是向使用者提供真实、可靠、有用的会计信息。新增加了“会计计量”一章,对会计计量和五种计量属性的概念进行阐述。
二、总则部分的变化
总体上比较旧基本准则的总则部分只有九条,新基本准则共有十一条。把旧基本准则中在“一般原则”中体现的“权责发生制”移到新基本准则中的总则部分。新基本准则增加了财务会计报告的目标,即向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策。
新基本准则第一条明确了制定准则的目标和依据,即以规范企业会计确认、计量和报告行为,保证会计信息质量为目标,以《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)和其他相关法律法规、行政法规为依据,制定本法。旧基本准则第一条同样明确了制定准则的目的和依据,即以为适应我国社会主义市场经济发展的需要,统一会计核算标准,保证会计信息质量为目标,以《会计法》为依据,制定该准则。新旧比较,不难发现,新基本准则强调的是“规范企业会计确认、计量、和报告行为”和“保证会计信息质量”,这一点在基本准则后面部分条款和相关具体会计准则中都有相关的规定,可以说,新基本准则和其他各项具体会计准则都是以这两点为准线,贯穿始终的。
三、会计核算原则部分的变化
旧基本准则中此部分的内容被划分在“一般原则”中叙述,而在新会计准则中是在“会计信息质量要求”中叙述。其实,新旧基本准则中反映的会计核算原则的实质是一样的,目的也相同,只是换了个说法而已。旧基本准则中的“一般原则”的内容是为了保证会计信息质量,新基本准则中同样是为了保证会计信息质量。变换说法的目的在于更加明确会计核算原则的制定是为了使会计信息质量更加有用。旧基本准则中总共有12项一般原则,其中包括7个会计信息必须满足的特性(客观性、相关性、可比性、一致性、及时性、重要性及明晰性)和5个确认和计量原则(实际成本计价原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出和资本性支出原则及谨慎性原则)。新基本准则共规定了8个原则,即:客观性原则、相关性原则、可比性原则、实质重于形式原则、重要性原则、明晰性原则、谨慎性原则和及时性原则。将原来作为一般原则的“权责发生制原则”作为企业会计确认、计量和报告的基础在新基本准则总则中反映。新基本准则取消了“配比原则”和“划分收益性支出和资本性支出原则”。新基本准则将“实际成本计价原则”放在“会计计量”部分,作为会计计量属性。新基本准则把旧基本准则中的“可比性原则”和“一致性原则”合并为“可比性原则”。其用意在于:保持企业前后各期会计核算方法的一致性的目的本身就在于方便企业会计数据前后各期具有可比性,说可比性,本身就应该包括了一致性特征。
四、资产部分的变化
新基本准则对资产的定义进行了修改,强调两点:（1）资产是由企业过去的交易或者事项形成。未来或者即将发生而还未发生的交易或事项不能够形成企业的资产。企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或者其他交易或者事项。（2）资产必须是预期能够给企业带来经济利益。资产给企业带来的经济利益有直接的,也有间接的,不管是哪种,都必须具有导致现金或者现金等价物流入企业的潜力。如果某项资产在能够预见的将来不能够给企业带来经济利益,那么该项资产就不能被认作是资产。
五、负债部分的变化
新基本准则对负债的定义进行了修改,强调两点: （1）负债是由企业过去的交易或者事项形成。未来或者即将发生而未发生的交易或者事项形成的义务,不属于现实义务,不应当确认为负债。（2）负债必须预期会导致经济利益流出企业。如果某项负债在能够预见的将来不会导致经济利益流出企业,那么该项负债就不能被认作是企业现实义务。新基本准则增加了负债的确认条件,即与该义务有关的经济利益很可能流出企业和未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。如果不同时满足这两个条件,则不能确认为企业的负债。符合负债定义和确认条件的项目,应该在资产负债表中反映。新基本准则负债部分删除了旧基本准则中对负债的详细分类,以及对各种不同负债类型定义的规定,体现了对负债的高度概括,更具有一般意义。
六、所有者权益部分的变化
新基本准则对所有者权益的定义作了修改,以所有者权益的计算方式引出其定义,即所有者权益是企业资产扣除负债后由所有者享有的“剩余权利”,取消了旧基本准则对所有者权益的分类。新基本准则明确了所有者权益的来源,包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。对其中的“利得”和“损失”进行了解释:（1）利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。（2）损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。新基本准则还强调所有者权益的金额取决于资产和负债的计量,只要企业的资产和负债能够计量,则所有者权益的金额就能计量。所有者权益项目必须在资产负债表中反映。
七、收入部分的变化
新基本准则对收入的定义作了修改。新基本准则对收入的定义中没有提及收入的具体来源形式,而是强调收入是企业日常活动形成的,而不具体指旧基本准则中所叙述的收入是企业销售商品或者提供劳务等经济业务中实现的营业收入。定义中未对收入的组成进行划定,只要是日常活动形成的,会导致所有者权益增加,与所有者投入资本无关的经济利益的总流入就应该被认作是收入。新基本准则对收入的确认条件进行了修改,但没有进行具体规定,而是笼统地规定收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入能够可靠计量时才能予以确认。与旧基本准则相比,更加注重经济实质。同时规定,符合收入定义和确认条件的项目,应当在利润表中反映,这在旧基本准则中没有规定。
八、费用部分的变化
新基本准则对费用的定义进行了修改。新定义为: “费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。”与旧定义相比,强调企业的费用会导致所有者权益减少,而且与向所有者分配利润无关。新基本准则增加了费用的确认条件,即费用在经济利益很可能流出且流出额能够可靠计量时予以确认。同时规定,符合费用定义和确认条件的项目,必须在利润表中反映。
九、利润部分的变化
未对利润的定义进行修改,即新旧基本准则都规定利润是企业在一定期间的经营成果,但对利润的范围进行了修改,增加了直接计入当期利润的利得和损失。直接计入当期利润的利得和损失,是指应当计入当期损益、会导致所有者权益增减变动的(与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。新基本准则规定了利润金额的确定取决于收入、费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。同时规定,作为利润的项目必须在利润表中反映。旧基本准则中没有相关规定。
十、新增加会计计量部分
在旧基本准则中,没有专门对会计计量进行规定。新基本准则专门用一章来对会计计量的概念和相关计量属性进行了详细规定。会计计量属性包括五个，即：“历史成本”、“重置成本”、“可变现值”、“现值”、“公允价值”。企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本,采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。
十一、财务会计报告部分的变化
新基本准则对财务会计报告的内容进行了修改。旧基本准则规定财务报告包括资产负债表损益表、财务状况变动表(或者现金流量表)、附表及会计报表附注和财务情况说明书。新基本准则规定财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料,会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表。新基本准则强调了现金流量表的编制。由于在实际工作中,大多数企业采用现金流量表来反映企业的财务状况变动情况,因此,新基本准则顺应实际需要规定了企业应当编制现金流量表。新基本准则取消了财务情况说明书。旧基本准则中的“损益表”改为新基本准则中的“利润表”,但实质未变,损益表和利润表都是反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表。
关键词会计要素体系比较全面收益
1前言
会计是企业财务人员按照会计准则要求对企业的经济活动进行确认、计量、记录和报告，为实现会计目标所进行的管理活动。所以，会计准则作为企业会计工作的规范和评价企业会计工作的准绳，其完善性对实现会计目标影响巨大。会计要素作为会计基本准则中重要的基础内容之一，是按照经济内容对会计对象所进行的具体分类，反映会计主体财务状况、经营成果的基本单位，其分类和定义要根据现实经济环境不断调整完善，才能实现会计目标、为信息使用者提供有用的信息。因此，会计要素体系的构建取决于特定经济发展历史阶段企业经济活动本身的特征和会计目标的要求。不同的经济环境下，各国会计要素的组成和具体定义内涵不尽相同。
2中外会计要素体系
2.1美国财务会计准则委员会（FASB）的会计要素体系
FASB在其的第3号财务会计概念公告《财务报表要素》，将会计核算对象分为：①资产：指可能的未来经济利益，它是特定主体从已经发生的交易或事项所取得的或加以控制的；②负债：指将来可能要放弃的经济利益，它是特定主体由于已经发生的交易或事项，将来要向其他主体转交资产或提供劳务的现时义务；③权益（净资产）：是以某一主体的资产减除其负债的剩余部分。在企业，权益就是所有者权益；④所有者投资：是在特定企业里所有者权益的增加，是由于其他主体转入有价值的资产以便在其中取得或增加所有者利益（或权益）的结果。所有者投资最常见的形式是投入资产，但投入的标的物也可以包括劳务、或抵偿的或转换的本企业的负债；⑤向所有者分配：是在特定企业里权益的减少，它是企业向所有者转交资产、提供劳务或承担债务的结果；⑥综合收益：是企业报告期内，从所有者以外的交易，以及其他事项和情况中所产生的权益变化。它包括报告期内除所有者投资和向所有者分配以外，一切权益上的变化；⑦营业收入：是某一主体在其持续的、主要或核心业务中，因交付或生产了货品，提供了劳务，或进行了其他活动，而获得的或其他增加的资产，或因而清偿的负债（或者兼而有之）；⑧费用：是某一主体在其持续的、主要或核心业务中，因交付或生产了货品，提供了劳务，或进行了其他活动，而付出的或其他耗用的资产，或因而承担的负债（或者兼而有之）。⑨利得：或称溢余，是某一主体来自营业收入或所有者投资以外，来自边缘性或偶发易，以及来自一切其他交易和其他事项与情况得权益（净资产）之增加。⑩损失：是某一主体除费用或向所有者分配以外，出于边缘性或偶发易，以及出于一切其他交易和其他事项与情况的权益（净资产）之减少。
2.2英国的会计准则委员会（ASB）的会计要素体系
ASB在其《财务报告原则公告》中，将会计要素分为以下7类：①资产：指企业由于过去的交易或事项引起的，并且由企业控制的、获得未来经济利益的权力和其他使用权；②负债：指企业由于过去的交易或事项而承担的转移经济利益的义务；③所有者权益：企业全部资产扣除企业全部负债以后的剩余利益；④利得：指会计期间内所有者权益的增加，但不包括与所有者有关的权益增加；⑤损失：指会计期间内所有者权益的减少，但不包括与对所有者分配有关的权益减少；⑥所有者投资（定义与美国相同）；⑦向所有者分配（定义与美国相同）。
2.3国际会计准则委员会（IASC）的会计要素体系
①资产：指企业由于过去事项而由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源；②负债：企业由于过去事项而承担的现时义务，该义务的履行预期会导致含有经济利益的资源流出企业；③权益：企业资产扣除企业全部负债以后的剩余利益；④收益：指会计期间内经济利益的增加，其形式表现为因资产流入、资产增值或是负债减少而引起的权益增加，但不包括与所有者出资有关的权益增加；⑤费用：指会计期间内经济利益减少，其形式表现为因资产流出、资产消耗或是发生负债而引起的权益减少，但不包括与对所有者分配有关的权益减少。
2.4中国财政部的会计要素体系
我国财政部于2001年颁布的新的《企业会计准则》将会计要素分为：①资产：是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期能给企业带来经济效益；②负债：是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业；③所有者权益：指所有者在企业资产中享有的经济利益，其余额为资产减去负债后的差额，包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润；④收入：是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括主营业务收入和其他业务收入；⑤费用：是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括生产费用和期间费用；⑥利润：是企业在一定会计期间的经营成果，包括营业利润、利润总额和净利润。
3中外会计要素内涵比较
3.1与美国相比
FASB将会计要素分为四大类，一类是反映财务状况的要素，包括资产、负债和所有者权益；一类是反映经营成果的要素，包括收入、费用、利得和损失；一类是反映所有者权益增减变动的要素，包括所有者投资和向所有者分配；“综合收益”要素则是指报告期内除所有者投资和向所有者分配以外，一切权益上的变化。综合来看，FASB对会计要素的定义的特点是：①要素定义目标明确。对要素下定义的目的是为了在记录上和报表中确认各该要素提供一项最基本的标准，而不仅仅为定义而定义；②定义反映要素特点。会计要素定义是由要素的若干特点合成的。这样，在确认某一会计对象是否属于某种要素时，可以看该对象是否符合要素定义特点；③充分兼顾历史信息和未来收益。FASB在给出要素定义时充分考虑了财务会计是以提供历史信息为主的基本属性，但又密切地关注未来。如在资产、负债定义中指出交易和事项来自过去，但却代表着面向未来的一系列可能的、未来经济利益的不同变化。
我国则将会计要素分为两大类，一类是反映财务状况的要素，包括资产、负债和所有者权益；一类是反映经营成果的要素，包括收入、费用和利润。与FASB相比，反映财务状况的要素内容与FASB基本相同，但其他要素的划分标准和内涵与其存在差异，我国没有规定反映所有者权益增减变动和综合收益的要素。但就会计要素的定义方法来看，我国与FASB则有很大的相似之处，如在资产和负债的定义中都是充分兼顾历史信息和未来收益。
3.2与英国相比
根据会计要素的组成，英国的会计要素可分为三大类，一类是反映财务状况的要素，包括资产、负债和所有者权益；一类是反映经营成果的要素，包括利得和损失；一类是反映所有者权益增减变动的要素，包括所有者投资和向所有者分配。我国反映财务状况的要素类别与ASB相同，但反映经营成果的要素类别与ASB不同，此外，我国没有专门规定反映所有者权益增减变动的要素。
比较分析ASB定义的会计要素特点，主要有：①会计要素以利得和损失反映其收入和费用情况。利得代表主体所有者权益除所有者投资以外的本期净增加，包括收入和美国FASB所指的“利得”。损失代表主体所有者权益除向所有者分配以外的本期净减少，损失包括费用和美国FASB所指的“损失”。在英国，尽管许多企业也编报利润表，但更重要、更全面的企业经营成果是通过《全部已确认利得和损失表》反映的；②资产定义特别。首先，它认为资产是一种权利，是获得未来经济利益的权利或其他使用权，不等于未来的经济利益，也不等于含有未来经济利益的资源；其次，在资产权利范围内，既包括法定权利，如主体拥有资产就意味着主体对该资产的未来经济利益拥有法定的所有权、使用权、流通权、处置权、租赁权等；同时也包括其他使用权，即非法定的使用权，如租入资产的使用权，对未注册专利的使用权等。
3.3与国际会计准则委员会相比
IASC的会计要素体系将会计要素分为5种两类，一类是反映财务状况的要素，包括资产、负债和所有者权益；一类是反映经营成果的要素，包括收益和费用。其会计要素划分大类和我国相同，而且反映财务状况的三个要素的名称和定义内涵与我国基本一致，但对于反映经营成果的会计要素，由于确认理论依据不同，具体内容有所差别。如IASC只包括收益和费用，而没有利润要素，因此，各会计要素具体涵义与我国不同。如IASC收入确认的依据是“流入量理论”，其“收益”是一广义概念，代表“经济利益之增加”，将收入和利得一并纳入“收益”之中。而我国和美国一样，收入的确认依据是“流转过程收入理论”，强调收入的完整过程，属狭义的“收入”要素概念。对应于“收入”要素，IASC确认的“费用”要素既包括企业日常活动发生的费用，也包括非正常损失，是广义的“费用”概念；而我国的“费用”则是狭义的，依据配比原则和权责发生制原则，强调费用的合理归属。
4结论
4.1总体比较结论
各国会计要素都能反映企业经济活动，包括财务状况、经营成果和权益变化情况；各国反映财务状况的会计要素都是资产、负债和权益，我国与FASB及IASC的概念内涵基本一致；各国反映经营成果和权益变化情况的会计要素内涵差异性较大；各国都没有反映现金流量的会计要素。
4.2中外比较结论
（1）我国六大会计要素已构成基本的会计要素体系，增加或减少会计要素的数量实际操作较难，目前看也无多大必要。
（2）从国际协调角度出发，基本按照IASC概念框架定义前五个要素。一国会计制度要与其所处会计环境相适应，就我国当前情况来看，会计国际化是大势所趋的进程，会计要素体系可按照IASC概念框架进行构建。而且，会计要素体系的构建必须充分考虑会计目标，以保证所提供的会计信息能满足目标的需要。我国高层次会计目标是满足政府宏观管理需求以及反映受托责任。从政府宏观经济管理角度出发，最需要了解的是经济增长数量和质量两方面的信息，而这些信息来源于反映企业财务状况和经营成果的报表。因此，从满足政府经济管理需要出发，要求设立反映企业财务状况的资产、负债和所有者权益要素和反映企业经营成果的收益和费用要素。企业会计信息使用者同样需要了解企业财务状况和经营成果方面的信息，因此，从反映受托责任角度出发，也应当设立这五个要素。
（3）取消“利润”要素，按照FASB的概念框架定义“全面收益”要素。首先，在利润的确认上，我国现行《企业会计准则》采用的是“全面收益观”，即“利润”要素反映的是广义的内容，而“收入”和“费用”要素则采用的是狭义的概念。所以，在不对称的概念范畴下，会计等式“收入－费用＝利润”只能反映三个会计要素之间的数量关系，不能揭示三类经济交易之间的内在联系。
其次，会计要素的设置要求内容具有互异性，而且应以实际经济交易或事项为基础。按照现行《企业会计准则》，企业利润的形成实际上是收益和费用对比的结果，而对比前的“利润”体现在所获得的收入和所发生的费用中，对比后的“利润”实质上已经成为所有者权益（业益）的一项内容。所以利润要素的内容与收益、费用、所有者权益要素相互交叉重叠，要素内容的虚空不符合会计要素设置的原则。同时，利润是收益与费用派生出来的间接量，并非由具有实质内容的利润类交易或事项引起的，其存在不符合会计要素的设置原则。
另外，从提供决策有用信息的角度出发，应当将体现在所有者权益当中的已确认未实现利得和损失单独列示，可充分披露企业经营风险。为此，有必要在取消“利润”要素的同时设立“全面收益”要素，综合反映企业包括已确认未实现利得和损失在内的损益。
参考文献
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2财务会计准则委员会.娄尔行译．论财务会计概念[M]．北京：中国财政经济出版社，1992
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5冯淑萍.关于我国当前环境下的会计国际化问题[J].会计研究，2003(2)
6吴水澎.中国会计理论研究[M].北京：财政经济出版社.2000(12)
【关键词】保险负债;经营风险;负债经营
一、保险负债的特殊性
由于保险行业本身经营风险的特殊性,保险负债具有其不同于其他行业的特殊之处。对于保险行业经营的主要不是流通的商品而是保单,一种一经签订就具有法律效力的合同,一旦保险标的或保险人发生意外事故或保险期满,保险人负有赔偿或者给付的义务,保险业务实际上是对保险契约承担一种将来偿付责任,因此保险负债主要是是基于保险合同的形式产生的。根据国际会计准则委员会(IASB)对保险合同的定义,“保险合同是这样一种合同,在这种合同下,一方(即保险人)承担保险风险(insurance risk),同意在特定的不确定未来事项发生时,对另一方(保单持有人)做出支付”。因此,可以这样说保险负债是就是发行保险合同的保险企业需要承担的保险责任,其表现形势主要为各种储备金和责任准备金。一般企业的负债即为债权债务引起的现实负债,债务人及债务金额和偿还时间都是确定的,对极少数或有负债,企业只需在资产负债表的附注中披露即可,保险负债则是保险公司销售保单产生的负债,其来源是保险公司对保单持有人的未来索赔权益的一种估计,具有不确定性严格的说这更像是一种或有负债。但是基于保险公司经营管理,以及维护相关利益主体的需要,就不得不用一定的技术尽可能精确的将其数额确定,从而将该项义务确认为一项负债。保险负债是基于保险合同规定的义务,因此保险负债直接与保险风险相关联,从某中意义上讲保险负债取决于保险风险,风险的计算靠过去的历史经验数据以及针对当前情况的预测,因此保险负债的计量就会比较复杂,需要基于一定的精算技术。正是保险负债计量的概率性使得其计算的主观成分较大,不同的会计处理方法将导致不同的收益损失结果,这直接影响相关利益主体的利益和决策,所以保险负债的计量显得尤为重要。
二、保险合同负债确认的现状
FASB在其第5号“财务会计概念公告”(SAFCS No・5)――《会计确认标准》定义的“确认”为:确认指是把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录和列入财务报表过程,确认包括以文字和数字来描述一个项目,其数额包括于财务报表合计之内”,确认还包括对项目嗣后发生变动或清除的确认。根据这个定义,符合会计确认的标准有可定义性、可计量性、相关性和可靠性,确认标准还要遵从效益大于成本和重要性的原则。保险合同成立并生效后,保险人即负有合同约定的保险责任,具有在被保险人发生保险事故或生存至规定年龄的情况下向保险受益人提供赔偿或给付的义务,其在向保险受益人支付赔款或给付之前,这项内容实质上就构成了保险公司的一项负债,由于保费通常是被保险人发生保险事故或生存至规定年龄之前收取的,而赔偿或给付是在此之后这就给保险负债的确认提出了问题,一般的确认方法很难使保险负债的确认符合确认的标准定义条件。
对保险合同下产生的负债的确认,主要有递延配比法和资产负债法。递延配比法是根据传统会计概念中的配比原则,是以保险成本和保险的收入配比确认利润的方法,这种方法主要出于权责发生制考虑,收到保费并不立即确认为当期收入,而是将其中的未到期保费递延,作为一项负债,在合同期内确认为收入。如果递延的保费不足要确认保费不足准备;并且将取得成本同时递延,并在保险合同期间内予以摊销,以将其和保费收入在合同期间配比。在该方法下会计的确认符合传统的收入成本配比原则,且具有相对稳定性。资产负债法的出发点是关于资产和负债的计量,利润是通过资产负债的变化结果来体现。此种方法要求资产负债的确认要符合资产负债的定义。对不符合资产负债定义的不予计量,按照保险负债的定义为保险人剩余理赔以及相关风险边际的价值而非未到期保费的递延,因此不该采用递延配比法。在资产负债法下,保单销售时,就需确认资产和负债,同时相应的确认收益和费用。
针对以上两种确认方法的特点,早在1997年IASC启动的保险会计准则项目所成立的指导委员会就开始了对以上两种确认方法的探讨,在财务报告的假设中资产和负债的定义是独立的,根据IASB对传统的资产负债的定义,在保单签订时就可以确认资产和负债的价值,而且利润可以通过资产负债的变化体现出来,而且资产负债法确认更符合保险行业的负债的特点,更具有保险业商业模式的相关性和交易的经济学实质,所体现的会计信息更易理解符合决策有用性的会计目标。因此国际会计准则委员会在颁布IFRS4中明确规定保险合同的确认应该采用资产负债法。但由于保险行业监管会计计量确认的保守观,以及保险负债计量的不确定性因素,目前很多国家还采用递延配比法或者是以上二种方法的结合。递延配比法更符合传统的配比原则(基于历史成本),而资产负债法关注的是资产负债价值的匹配,更符合当前IASB的资产负债的概念框架。但基于世界经济形式的发展,会计计量国际趋同的的要求,资产负债法的应用将会成为未来的趋势。
三、当前国内外保险负债计量的现状
关于保险负债的计量规范,我国从1984年2月最早颁布的《中国人民保险公司会计制度》开始,没有把保险合同负债计量的特性表现出来,在财会制度上也缺乏相应细化的规定,随后才逐步确认了会计要素体系,规范了核算体系和核算原则。在2006年2月15日财政部于颁布的《企业会计准则》中,引入了公允价值的计量要求,第一次确定了有关保险行业的会计准则,2008年8月财政部了《企业会计准则第2号》,2009年1月保监会了《关于保险业实施有关事项的通知》要求采用新的基于最佳估计原则下的准备金评估标准,2009年12月22日,财政部印发了《保险合同相关会计处理规定》(财会[2009]15号,就保费收入确认和保险合同准备金计量等相关会计处理问题进行了明确规定,此时的规定虽然由于当前的条件所限有其欠缺,但毫无疑问其体现出了国际趋同性和发展创新性。
国际会计准则委员会(简称IASC)1997年启动保险合同会计准则项目并成立了指导委员会,指导委员会认为以保险合同组为单位对未来现金流量进行估计,当有关未来现金流量的假设发生变化时,委员会建议重新开始估计负债。2001年6月保险会计指导委员会向IASB提交了一份《原则公告草案》,初步规定了保险合同的定义,对保险负债的计量具体采用公允价值还是特定实体价值尚未有定论,2004年3月在2003年第5号征求意见稿的基础上IASB正式《国际财务报告准则第4号――保险合同IFRS4》明确了保险合同的定义,规定保险负债可以继续在未折现的基础上计提负债,不过一旦采用折现计提不可变更为非折现计提,2004年开始IASB已展开了多次讨论2007年5月推出其阶段性的意见稿《讨论稿――保险合同初步意见Discussion Paper-Preliminary Views on Insurance Contract》并公开发表中期意见稿,其主要内容是关于保险负债的计量问题,保险资产大多已作为金融资产以公允价值计量,因此保险负债也采用公允价值计量。IASB给出“三要素”法计算负债的公允价值。2008年IASB举行一系列的讨论会议讨论保险负债各类公允价值的处理方法的异同,此时美国FASB也加入到该讨论项目中来。2009年IASB继续讨论各类计量方案,并确定了其他的关键问题如公允价值计量中的边际计量问题。
综合中国当前保险市场的发展以及国外的形势我们可得出这样的结论保险负债公允价值计量法是当前的大趋势,笔者认为保险负债的计量应该采用公允价值计量法。
四、采用公允价值计量保险负债其必要性
根据国际会计准则委员会(IASB)关于公允价值的表述,将公允价值定义为:“在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。”那么根据定义对保险负债的公允价值即是评估日在公平、公允的情况下参与者对于保险负债价值合理的共同认定。结合公允价值的衡量标准对于采用公允价值计量保险负债其必要性表现为:
1.采用公允价值计量保险负债是基于决策有用性的需要。虽然以基于静态假设条件下的特殊价值计量在作为一种特定的计价方式具有很强的可靠性而且比较容易核算衡量,这样有利于明确各利益主体权利义务的界限,所提供的会计报告信息具有相对可靠性便于监督机构的监督,这种根据已取得的保费收入的递延来计量保险负债一直是保险负债会计计量的主要方法,但是随着大量衍生金融工具的出现以及市场经济各类危机频出,使得该种计量方法的的缺陷尤为突出,其主要依赖已取得数据而忽视现实的价值和未来现金流的计量从而使其提供的会计信息缺乏相关性,例如,再保险定价决策中当牵涉到投保人的退保期权、保单贷款期权等因素时。传统的定价方法一般反映不出这些内含期权的价值,而使用公允价值能够减少保险公司的定价风险并能削减频繁变化的市场利率的影响。从而在某种意义上传统的计价方法违背决策有用性。因此,这种方法下在开放变化的市场经济环境中不利于风险的防范,随着我国市场化程度的提高,信息化的不断发展,以及信息不对称性问题的缓解,会计人员素质的增强,合理监督机制的建立,以公允价值计量保险负债最终将在非货币易的会计处理中担当重要角色。近几年公允价值的计价在会计界以及精算界都得到了普遍认可。所以说以公允价值计量有助于会计目标决策有用性的实现。
2.保险合同负债采用公允价值计量是实现资产负债配比的需要。保险公司是经营风险的企业其资产结构也有其特殊性,其投资资产占有很大比例,可以说保险公司主要资产是金融工具资产,根据我国新会计准则规定,大多数主要的金融资产实行公允价值计价,假若仅仅对保险公司投资金融资产采用公允价值计量,而负债采用历史成本或摊余成本进行计量,那么金融资产公允价值的变动计入损益而金融负债并不发生变动,无疑会加剧所报告盈余和权益的波动性的风险,并影响金融机构资产和负债的匹配管理。同时金融机构仅仅报告金融资产的公允价值,而忽略金融负债的公允价值,那么就会扭曲金融机构的财务状况,从而据此所提供的财务报表不可避免地会误导信息地使用者。采用公允价值计量保险负债有助于解决会计计量的资产负债错配问题。会计错配(accounting mismatch)是指如果经济状况的变化对资产和负债的影响相同,而资产和负债的账面价值并不对经济变化做出同等的反映(彭玉龙,2005)。会计错配不真实地反映保险人实际的经营活动,它向报表使用人提供扭曲的会计信息,既不具有相关性,也不具有可靠性,消除会计错配是保险合同会计准则制定者极其重要的目标。对于消除会计错配解决方法如下,其一建立完美的精算模型,这种方法要想实现其成本很高,目前这样的模型是很难建立的。其二是使得资产负债的计量方法一致。对资产负债同时使用公允价值的计量方式,计量的反映市场形式的变化合理的作出调整有不失为解决会计的错配问题的好方法。
3.采用合理的公允价值计量保险负债有助于管理层的风险管理。各项资产在旧会计准则下,保险公司的资产按特定的历史价值计量,保单负债的计算也相对受到监管部门、法规的限制,其二者在账面上都相对的稳定,其评价的标准基本是基于保费的净流入量分析的,但随着市场条件的变化,以及经济形势的发展,这种计量方法显然已经很难适应新形势下风险管理的要求,随着新会计准则的实施,大量的金融资产开始按公允价值计量,其使得财务信息反映的保险公司的盈利能力、偿付能力更为切合现实,更具及时性和时效性。保单负债的计量方法上引入公允价值的思路,要求精算的参数假设随市场及公司自身情况进行调整。同时资产和负债的波动性也会增大,这样就会促使保险公司从资产负债观出发,对资产和负债的公允价值变动进行全面匹配,统筹管理,降低其对所有者权益和偿付能力的影响,统筹协调业务发展、资金运用、风险管理等各方面的工作。从宏观层面上看,保险公司的投资资产直接影响其偿债能力保险负债采用公允价值计量就更有利与和投资计量相匹配使风险管理更有理性。在微观层面,保险负债的公允价值计价要求保险公司要丰富和完善管理的技术手段,通过定量分析,其公允价值变动进行精细化管理,有助于技术的进步,历史经验的积累。
五、结论
通过上文的论述分析可以看出,随着保险业的不断发展,经济国际化的日益加剧,对于保险负债的确认和计量这个问题的研究无论理论上还是实务处理上已经上升到了国际层面,目前,国内外已经有了初步的研究。基于资产负债观的确认原则和采用公允价值的计量方法已经得到初步的认可,逐步成为一种国际化的潮流,但尚处于基础的探索阶段尚未形成定论,虽然对于负债的公允价值计量还存在太多的不确定性,但可以确定一个基本的思路就是基于各类风险假设采用未来现金流的折现来计量,我们相信经过不断地探索实践未来的保险负债的会计计量会得到不断地完善。保险负债的公允价值计量在保险业内的应用和推广是一项艰苦的事业,它需要学术研究、监管机构以及保险会计实务的共同努力。
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一、会计六要素的比较
(一)资产 资产的特征概括为三方面：第一，资产是一项经济资源，不论是作为独立的资源还是与其他资源结合起来有效使用，最显著的特征是能为企业带来经济效益，或是直接带来经济效益，或是间接带来经济效益，如果连这个特征都不具备，就不能称之为资产的条件。第二，资产的获得不在现在不在未来而是过去，是通过过去的交易、事项中获得的，也就是说资产的较少或是增加都是由于过去的交易或事项促成的，现在正在进行的工作、交易或是未来计划、合同，都不能作为资产的组成部分加入到资产的核算中。第三，不论是有形商品还是无形产品或是货币，只有是由企业控制或拥有的才能认定为企业资产。拥有就意味着企业对其可以任意支配，使其所有权的拥有者；而控制是说，企业对其并无所有权，但对其有着充分的认识，不论是资产未来可能存在的风险还是可能取得的利益都有着专业而精确地分析，而且通过一系列的考证和研究，得出的结论是这项资产通过合理的使用，是可以为企业带来未来经济效益的。在国际会计准则中，对资产的定义是：“资产，是指作为以往事项的结果而由企业控制的，可向企业流入未来经济利益的资源。”这一定义与我国的资产定义相比，可以发现有两点出入：一是没有了“该资源预期企业带来经济利益”，二是没有了“过去的交易、事项形成”。这一方面说明了我国会计准则的与国际会计准则是保持高度一致性的，对资产的基本特征也是很完善的概括出来的。这一定义的现实意义是确定资产的性质，然后以一个明确的概念将其纳入会计核算的范围，与此同时，现行的财务报告也要做出相应的调整以适应新的资产核算。通过这样一条一条的明确的比较，在国际贸易交易中，可以清楚地知道关于资产的核算哪些方面可以套用我国的核算体制，哪些需要另外进行核算，保证在涉及到资产内容上，可以对合作方或是竞争对手有着清醒科学的认识。
(二)负债 我国的会计条例对负债的定义是：“负债，是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。”而国际会计准则中的定义是：“负债，是指由于以往事项而发生的企业的现存义务，这种义务的结算将会引起含有经济利益的企业资源外流。”将这两种定义比较起来看，其实实质和内容都是一样的，没有多大的差别。这就说明，国际上对负债这一要素的看法与我国是一致的。那么，在国际贸易交往中，关于负债这一部分的核算我们可以按照我国现行的财务报告来执行。但也要注意一下其他地区的负债的内容和特征，尤其是与我国有频繁贸易往来的国家或地区。如美国对负债的定义是：“负债，是指特定实体由于当前义务引起的未来经济利益可能的牺牲，该义务是过去交易或事项引起的，表现为转移资产或提供劳务。”由此可以总结出美国会计准则所标明的负债应具备的三个特征：第一，负债表明是一种实体问的义务或责任，而企业承担这一义务或责任会导致未来的资产的减少，需要通过资产转让或是资产使用来清偿；第二，承担这种责任或义务选择的义务很小，只能是以牺牲企业利益为代价来换取负债的减少或清零；第三，这种责任或是义务，企业非承担不可，因为导致这一义务或责任形成的事项已经发生了。
(三)所有者权益 我国的会计条例中关于所有者权益描述是：“所有者权益，是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额”。也就是说，所有者权益最为显著的特征是企业的余额。用公式表示出来即是：所有者权益=资产一负债。从这个等式中，可以对所有者权益进行更为深入的解读，就是说在企业负债已经确定的情况下，所有者权益的多少完全由资产决定，资产增加，所有者权益相应增加，增产减少，所有者权益相应减少。收益与风险是并存的，如果企业由于经营不善或是其他原因导致亏损，那么所有者权益减少；如果企业运转正常，是盈利的，那么所有者权益增加。在国际会计准则中，所有者权益又是另一种描述：“所有者权益，是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额”。与我国对于所有者权益的认识相比，我国明确表明余额就是企业的剩余利益。但总的来说，二者可以基本等同。这一准则与美国、新西兰和澳大利亚等国的定义相一致。所以在国际贸易中，所有者权益部分的歧义并不大。
(四)收入 在我国的会计理论界，关于收人有狭义和广义两种分法。狭义来说收入就是指的营业收入，而广义来说收入是包括营业收入、营业外收入和投资收益三部分的。在国际会计准则中，对这一项的定义是收益而非收入，关于收益的定义与广义收入内容一致，描述为：“收益，是指会计期间经济利益的增加，其表现形式为由资产流入、资产增加或是负债减少引起产权增加，但不包括与产权所有者出资有关的类似事项。”这个收益不止包括通常意义上的收入还包含有利得。收入指的是企业在日常活动中的营业收入。美国会计准则是用的狭义定义，它们关于收入的内容是仅指企业的正常主营业务收入带来的经济收益或是债务清偿，两者兼而有之的更能称之为收入。这是种狭义的定义，反映出收入仅仅是指正常的经营活动或是投资的回报所得。其他一些并非正常营业所得，它们单立一个要素来概括即利得。因此，在国际贸易往来中。对于美国这样一个大的合作伙伴，与其谈论收入时，要注意其中的差别，做出明确二者都认同的规定。
(五)费用 理解费用，可以将其与收系起来，二者是相对应的，同样是有广义和狭义之分的。在我国的会计条例中，对费用的描述是，企业的正常营业活动和日常活动中的支出部分。由此可以看出，我国用的是费用的狭义定义，费用是不包括非正常企业支出的。狭义的费用定义有两个明显的特征：一是，费用一旦发生，企业经济利益同时流出，二者是一致的，相伴随的，也就是说当前的活动成本，经济利益还未流出，是不可以算作费用的。二是，费用的发生是有目的，是就为了取得回报而暂时投入的资金或是其他资产，且是发生在企业的日常活动中的。在国际会计准则中，关于费用的定义是广义的：“费用，是指会计期间经济利益的减少，其形式表现为由资产流出、资产递耗或是发生负债而引起业主产权减少，但不包括与产权所有者分配有关的类似事项。”这一定义是与广义的收益要素相匹配的，这说明广义的费用不仅是指狭义的定义中规定的在日常的营业中，为赚取营业收入而做的资产投入或耗费而导致的
资产减少，还有更广的范围，与取得营业收入无关的支出也是费用的范畴。清楚地区别广义费用定义和狭义费用定义的范围，在费用的定义上，美国和我国是一致的，都用狭义的概念。
(六)利润 利润的概念可以仿照资产、负债和所有者权益三者之间的关系。在了解了收入和费用基础上，类比成资产、负债来理解，然后将所有者权益类比成利润，这样理解利润就不难了。对比上面的公式，可以用一个公式表达收入、费用和利润三者间的关系，即：利润：收入―费用。这个公式表明，利润是收入和费用的差值。在我国的会计条例中，利润就是企业在规定的会计计时期内取得的经营成果。需要注意的是，当收入用的广义定义时，相应的减去广义的费用得到的才是利润。在国际会计准则中，利润并没有成为一个单独的会计决定要素，直接是与广义收入和广义费用的差额存在的，没有独立存在也不影响利润的确认。在利润这一问题上，国际准则和我国会计条例是一致的。有两点可以佐证：一是因为国际会计准则并无利润这一要素，是没有被独立定义的，所以就不存在我国利润这一要素要与国际接轨的问题；二是在我国，利润是被广泛认可的要素之一，在会计理论和会计条例中都有明确的定义，是符合我国国情的定义。需要注意的是，由于我国关于收入和费用的定义都是狭义的，这两者的差值是利润，但在广义的定义中，利得和损失的差值可以认为是利润的二级利润，在我国是作为净利润的组成部分存在。
二、会计决定因素的改进
(一)增加财务报表功能 我国现行的财务报表，反映出来的内容单一，仅仅是资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润这六要素的具体记录。企业的财务报表有资产负债表、利润表等，其中反映的就是会计的基本要素，这种财务报表内容单一的同时，也决定了这种财务报表的具有稳定性，基本不存在不确定因素，所有的数据、内容都是有明确规范予以规定。从利益面来说，即根据次要素或是非主要因素编写的财务报表稳定性就较差，不确定因素的增多就意味着报表的可变性较大。我国的财务报表具备的功能应该不满足于此，而是可以根据市场环境和经济变化作出相应调整的适合市场的财务报表，即企业的财务报表体系也应变革，与会计体系的变革相协调。财务报表可以新增一些项目，如与各要素有关的市场动态或是与之相关的市场分析等，使得财务报表不仅仅是一些数据的堆积，还可以是对市场充分把握的财务分析书。笔者建议，还可以有更新和更有建设性的内容加入到财务报表中，使得财务报表也进行一场变革，功能大大增加。
(二)关注经济变化对会计决定因素的影响 会计准则的实质是特定社会经济的产物，也就是说有什么样的社会经济，就有什么样的会计准则。经济决定上层建筑的同时也决定了规则，所以建立与经济环境相适应的会计决定因素准则是势在必行的。在经济环境中，与会计准则制定息息相关的因素有经济的发展水平、经济体制的变革、经济外向型程度、企业资本来源以及通货膨胀程度等等，经这些因素是会计准则制定的基础，缺少考虑一样的会计准则都是失败的。作为经济发展的产物，会计准则中的决定因素应对经济发展起到协助和补充作用，所以要时刻注意经济变化，并将其反映到会计决定因素的具体操作中。
(三)实现会计决定要素的动静结合 本文提及会计六要素并不是会计的全部要素，而只是其中最为主要的六个部分，会计的决定因素还有很多。比如经济、政治、法律等始终存在的存量因素，还有一些不可预知的突发因素，可以称作流量因素。用动静的眼光看，六要素可以看作是静态要素，其他可以看作是静态要素。只有动静因素相结合，相统一，综合考虑得出的才是准确的会计决定要素。另外，会计决定要素可以分三个层次：基本要素、次要素和支要素，这三者并不是各自独立的整体，而是相互关联的。
(四)完善会计要素确立的理论基础 通过以上的中外对比可以看出，不论是体系的系统性还是定义的细化性，我国的会计理论与国际会计理论存有一定差距。现代会计在我国的发展时间并不长，在理论的系统性和完善性方面还差距，有些地方规范不明确。我国会计理论的主要缺陷是忽视了会计决定要素的确立条件。有些要素的定义未进行很深人和具体的描述，这就使得一个具体的以前没有出现过的事项出现时，会模棱两可，这样的理论体系是不合格的，所以完善我国会计要素确立的理论基础是迫在眉睫的任务。根据我国的实际国情，在充分调研和分析我国经济市场，充分理解我国现存的会计理论体系的前提下，然后参照一些国外的先进的理论思想和国际惯例，通过对比，来对我国的会计决定因素进行更为全面、细致、准备的界定，从而规范和完善我国的会计理论体系。
会计作为经济核算中最为重要的组成部分，在经济活动中的每一笔交易都离不开它，在经济发展中发挥的作用是无可取代的。当前，我国经济快速发展，会计这一行业的发展也要跟紧时展的脚步，不断地突破、创新，以求达到与经济发展的步调一致。笔者认为，应该从最基本的会计决定要素出发，来达到一致。
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关键词：公允价值；计量属性；全面收益
引言
20世纪90年代以来，随着衍生金融工具的产生，人们日益关注对企业商誉、衍生金融工具等资产 和负债的确认和计量。在FASB和IASB加快步伐采纳公允价值作为计量基础的背景下，中国财政部于2006年2月15日，正式新的企业会计准则体系，具体包括1项基本准则和38项具体准则。新会计准则的和实施必将成为我国会计史上的又一重要里程碑。
公允价值的应用使得财务报告可以摆脱历史成本计量模式下报表数据重成本轻价值、重历史轻未来、重利润轻现金流的局限性，使得财务会计报告所提供的会计信息更加相关，更加合理可靠，更加符合全面收益的概念，更能真实地反映企业财产财务状况。国内外公允价值运用在会计确认和计量方面的趋势是显而易见的，这也反映了财务报告今后改革和发展的一个方向。可以预见，公允价值在国际上的运用将大大加强，有可能成为21世纪最主要的计量模式（黄世忠，1997）。因此，公允价值在新准则中的应用代表着全面收益计量及报告时代的来临，一个新的时代即将揭开序幕。
一、公允价值的定义
1.我国关于公允价值的定义。新颁发的《企业会计准则——基本准则》中，公允价值的定义如下：“在公允价值计量下，资产和负债按照公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额计量。”
2.国际会计准则理事会（IASB）关于公允价值的定义。“公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。”
3.美国财务会计准则委员会（FASB）关于公允价值的定义。2006年9月，FASB先发表美国财务会计准则第157号——《公允价值计量》（FAS157），为公允价值及其运用建立了世界上独一无二的完整的计量和披露框架。2007年2月，FASB再发表了美国财务会计准则第159号——《金融资产与金融负债的公允价值选择权》（FAS159），进一步允许会计主体选择按照公允价值计量多种金融工具和某些特定的其他项目，扩大了公允价值的使用范围。FAS157把公允价值定义为“在有秩序的交易中出售一项资产或转移一项负债时市场参与者在计量日支付的价格”。
可以看出：一方面，对公允价值的定义基本上大同小异，都是在公平交易或有秩序的交易中出售资产或转移（或清偿）负债的金额或价格；另一方面，公允价值实际上是一个很广的概念范畴，它并不仅仅是与其他计量属性相并列的一个概念，它可能是市场价格、未来现金流量的贴现价值等，可以说它是其他属性存在的基础，即需要反映交易和事项内含的公允的价格，并同时兼具相关性、合理可靠性的信息质量特征，符合当前会计计量和确认的需要。
二、公允价值和全面收益
传统的会计收益是指来自期间交易的已实现收入和相应费用之间的差额。这种收益是基于企业实际发生的交易。它具有下面几个特征：
（1）以实际的交易为基础，不确认资产、负债市价的变化或预期的价值变化；
（2）建立在会计分期的假设之上，并且基于权责发生制；
（3）以历史成本为基础；
（4）遵循收益确定的实现原则和稳健原则；
（5）有赖于期间收入和费用的配比。
关键词：动态能力；顾客资产；整合维度；市场导向维度；学习维度
一、 引言
我们认为当今时代多数企业均正处于超竞争环境下。一方面，针对企业内部环境而言，为了生存和发展，企业必须迅速判断环境变化并不断创新其能力，才能获取竞争优势，这种随环境改变而变化的能力才是企业竞争力形成和发展的关键。动态能力是企业整合、构建和重组内外部资源以修正运营操作能力从而适应动态复杂快速变化环境的能力（Teece，Pisanno & Shuen，1997），因此，动态能力已成为在超竞争的新市场中企业获得环境内部可持续竞争优势的新利器。另一方面，针对企业外部环境而言，Collis（1994）认为企业外部环境变化包括变化的消费者偏好、政府管制、技术进步等。在超竞争环境下，消费者偏好的变化经常使顾客资产不可预测，并影响到营销计划的实施效果。
二、 文献综述
顾客资产理论把企业内外环境有效的融合在一起，成为联结顾客与企业之间的一种持续互动的纽带。
1. 顾客资产的定义。顾客资产的概念最早由Blattbery，Deighton（1996）提出，他们将顾客视为企业的重要资产。Rust，Zeithaml和Lemon（2000）将顾客资产定义为企业在一定时期内拥有的或控制的，能以货币计量的，可以为企业带来未来经济利益的具体的顾客资源。顾客资产的研究基本分为三个流派：（1）价值计量流派。Guilding和McManus（2002）认为顾客资产会计包括用于评估与某特定客户或客户群体有关的收入或利润现值的所有会计方法。（2）能力流派。Hogan等（2002）认为，作为资源与能力的组合，企业的任何活动都要依靠独特的资源和能力来支撑，顾客资产管理也必须依靠独特的资源和能力来进行，但当时未给出具体框架。目前，识别顾客资产管理关键能力及其影响效果的实证分析进展仍然比较缓慢。（3）营销流派。以关系营销为基础，美国西北大学Kelfogg学院进一步认为，顾客资产作为企业与业务往来者之间的组织关系的价值，是顾客与企业保持业务往来关系的可能性。企业和顾客互为价值感受主体和价值感受客体，把营销看作是企业与顾客的价值互动交换过程（Ulaga，2001）。这是一个崭新的研究领域，有影响力的研究成果仍然不是很多。
2. 顾客资产的驱动要素。Rust，Zeithaml和Lemon（2001）将顾客资产分为三个驱动组成部分：价值资产、品牌资产和维系资产（见图1）。他们认为只要辨清在某个企业或者行业中最重要的资产，就可以把管理重心放在这个最具影响力的资产驱动要素上，通过提升该资产从而提升企业的整体顾客资产。
Taeschler（2002）基于其对顾客资产的定义，认为顾客资产是由品牌资产和关系资产这两个要素驱动的，并且指出关系驱动的作用要强于品牌驱动。
Bolton，Lemon和Verhoef（2004）强调营销工具对顾客行为产生的影响，指出营销行为影响顾客与企业关系的长度，深度和宽度（即关系存续的时间，交易数量和交叉购买），并进而影响顾客资产。
Bolton（1998）和Kumar（2002）通过对单个顾客和企业的关系存续时间模型的研究表明，顾客满意的效果随时间的过去会发生变化，并且顾客期望与当前服务表现间的差异也起到重要作用。Reinartz和Kumar（2003）说明了直接邮寄广告和忠诚计划在关系存续时间上所起到的积极影响，而Thomas（2001）考虑了在航空运输行业中，渠道的获得对顾客维系的影响。Bolton，Lemon（1999）的研究证实，处于较高满意度和对价格有较好感知的顾客对服务的使用会处于较高水平上。Bolton，Kannan和Bramlett（2000）的研究表明，一项忠诚计划会激励顾客对服务的使用。Verhoef，Franses和Hoekstra（2001）研究表明，满意和价格公平对顾客交叉购买所起到的影响是非常小的。他们还进一步地研究认为，满意水平的变化，而不是确定的满意水平会影响交叉购买（Verhoef，Franses和Donkers，2002）。
从动态性方面，部分学者也分别做了一定的探讨，主要是针对某些服务属性或营销工具对顾客终身价值和顾客资产影响。例如，价格或质量可能随着关系长度的延续，其重要性会降低（Boulding，Kalra & Staelin，1999；Mittal，Katrichis，2000；Mittal，Kumar & Tsiros，1999）。这些动态性对于顾客行为可能会产生深远影响，企业在分配一段时期内的营销支出时必须意识到这种动态性。例如，Lemon，Bolton（2002）的研究结果表明，随着顾客与企业关系时间的延续，服务可靠性可能会变得日益重要，并且伴随着在顾客对服务的使用上产生不稳定影响以及交叉购买。这说明顾客资产是动态的资产，企业静态的组织能力已无法充分的起到提升顾客价值的作用。而与之相适应的是动态的企业能力。
3. 动态能力的定义。Teece、Pisanao和Shuen（1997）认为，动态能力是为了适应快速变化的外部环境，构建、整合和重构企业内部和外部能力的能力。动态能力不局限于过去任何一种核心能力，而是处于企业能力结构的最高层，具有现象性，它使企业在面对变化的市场环境时，能够迅速整合，建立和重构内外资源、技能和能力，形成新的竞争优势。关于动态能力的实证研究，Teece和Pisanao（1997）又明确提出动态能力由整合能力、构建能力和重构能力三个维度构成的观点。近年来，国内外学者以此观点为基础，逐步展开了深入研究，但在维度划分问题上仍然比较混乱。Darshan Desai，Subrat Sahu和Piyush Kumar Sinha（2007）对CRM动态能力进行了定义，他们认为CRM动态能力是指整个客户管理过程中都体现着动态管理，而这种管理通过制定新的具备竞争力的价值创造力量，巧妙地利用各种资源，为公司及客户创造价值。国内文献研究的发展仅仅局限在基于能力的顾客关系管理研究，并对能力维度的划分进行了有针对性的界定，但尚未触及动态能力与CRM的进一步探讨。为了推动动态能力理论研究的深入开展，并增强相关实证研究的理论贡献，有必要引入全新的构念或重新界定已有的构念（Colquitt & Zapata，2007）。
三、 动态能力提升顾客资产的价值策略
动态能力测量维度的探索以Teece等（1997）在其开创性文献中提出的动态能力框架为基础和起点，它包括以下假设：首先，竞争优势来自于动态能力，即“改进、更新、重构资源，形成新的功能能力，使之与外部环境相匹配”的能力；其次，动态能力包含三个方面内容，其一是组织和管理过程，其二是资产位势，其三是路径。资产位势和路径是静态的，他们决定了组织和管理过程。而组织和管理过程是动态能力的本质和竞争优势的来源（林萍，2008）。不同学派关于动态能力维度的观点，我们应致力于从动态能力的不同维度研究顾客资产的价值策略。
1. 动态能力的整合维度策略。Teeee，Pisano和Shuen（1997）认为动态能力是企业整合、构建和重组内外部胜任特征以应付快速变化环境的能力。其中“动态”指的是更新胜任以达到与变化的商业环境相一致的能力，“能力”强调的是战略管理在合理地适应、整合和重组内部和外部组织技能、资源和职能胜任以匹配变化环境要求的关键角色，也可以认为是协调和控制能力。在超竞争环境下，企业持续获得顾客资产依赖于企业内部存在的管理和组织过程。组织过程从静态角度讲是通过协调和整合来完成特定任务；从动态角度讲是学习。学习通过试验促进任务更好完成的过程，还能帮助发现新的机会。企业的学习具有社会和集体性质，学习产生的组织知识存在于新的活动模式、组织惯例和新的组织逻辑中；从转换角度讲是重构和转变。在迅速变化的市场中，不断发现重构企业资产结构、实现必要的内外部转变的能力具有重要价值。Zott（2000）基于国际化经营的角度，认为动态能力是企业创造、积累和提升独特的能够为企业带来经济回报的资源的能力，它包括拥有和提升能力。Helfat和Raubitschek（2000）提出了一个深化了的对Teece，Pisano和Shuen（1997）所定义的动态能力理解的知识、能力和产品共同演进的模型，核心思想是企业的产品发展由企业的知识系统和学习系统所支撑，而产品的发展又反过来增强企业的知识和学习能力，这一能力增加了顾客资产中品牌资产的提升，从而进一步促进顾客资产价值的有力提升。
2. 动态能力的市场导向维度策略。市场导向指的是对市场、消费者需求以及竞争者动态的敏锐嗅觉，他还能在有效进行资源重新配置以及适时更新方面对市场情报做出积极响应（Day，1994，Kohli & Jaworski，1990）。它主要在于适时洞悉并适应市场环境，以及针对资源的转变快速决策。市场导向有助于CRM的动态管理动力，主要表现在以下三点：（1）识别新的市场机遇（Day，1994）；（2）识别资源与能力差距（Sinkula，1994）；（3）促进创新（D'Aveni，1994）。要想有效地对资源进行配置与更新，必须以了解消费者需求和市场趋势为前提。洞悉市场环境、传播市场情报以及发动变革的能力是动态管理的重中之中（Teece，Pisano & Shuen，1997）。认识自身资源与能力的差距，以及是否与市场需求相匹配，是CRM动态管理能力的一个重要的方面（Grant，1995）。市场导向维度帮助企业了解顾客，建立并维持长期的良好的顾客关系，促进顾客资产的维系资产的提升。
3. 动态能力的学习维度策略。Zollo和Winter（2001）认为动态能力是种持续稳定的集体学习行为模式，通过这种行为模式，企业可以系统地形成和改善它的运营惯例，使得企业绩效得以不断提升。此外，这个定义还提出了动态能力是在企业内不断学习和相关日常活动调整基础上发展起来的。例如组成层次的“模块学习”或者过程层次的“构筑学习”，模块学习包括企业内运营惯例的重新组合以适应新的产品组成。构筑学习指的是发展重组企业内现有惯例的新方式。Winter（2003）则提出了一个基于能力学习的动态能力模型，其中心变量是抱负水平，他认为抱负水平决定对学习的投资，而“满意原则”解释能力发展的渐进特征。触发新的学习过程需要“抱负水平”的变化。自组织学派的界定：Masini等人（2001）借助演化经济学的分析工具：自组织理论，首先明确提出动态能力是（下转第34页）运用和拓展兼而有之的高层次管理能力，是与环境相适应的自组织系统。Kliesch（2005）则在Teece，Pisano，Shuen（1997）研究基础上提出了一个基于双重过程的动态能力自组织系统模型。一方面是基于整合己有胜任完成特定任务过程的运营层次能力；另一方面是基于监控运营能力运行过程的由各种协调和控制机制构成的监控能力，随时掌握运营能力所整合胜任的刚性化趋势并加以改进。两种能力协同互动，共同演进，保证在特定领域获取持续竞争优势。企业动态能力的学习维度，可以帮助提起提高产品或服务的质量，保证内外环境的协调统一，从而有利于增加顾客资产的价值资产。
四、 结束语
综上所述，通过文献的梳理和研究，我们认为企业动态能力的三个维度分别对顾客资产的三个驱动因素积极的促进作用，即：整合维度策略可以帮助企业提高顾客资产的品牌资产驱动因素的价值；市场导向维度策略可以帮助企业提高顾客资产的维系资产驱动因素的价值；学习导向维度策略可以帮助企业提高顾客资产的价值资产驱动因素的价值。
参考文献：
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关键词：公允价值 计量目标 脱手价 市场基础
一、引言
美国最早的公允价值定义出现在其会计原则委员会（APB）第4号意见书《企业财务报表的基本概念和外币财务报表》，其于1970年。美国财务会计准则委员会（FASB）成立后，在1976年的FAS13《租赁会计》中重新定义公允价值，当时，其界定范围主要是资产，负债被排除在外。其在1980年FAS33《财务报告与物价变动》（征求意见稿）中将不确定因素引入公允价值定义。到1988年FAS98《租赁会计》，公允价值定义都没有涉及公允价值计量问题，直到1991年FAS107《金融工具公允价值的披露》，才在定义中将市场报价（Quoted market price）作为公允价值的指示器，并在市场报价价不可得时引入现值作为公允价值的估价技术。1996年FAS125《金融资产转移和服务以及债务清偿的会计处理》将公允价值的定义扩展至负债，并对参加交易的各方、交易市场和交易时间进行严格界定。2000年2月，经过十多年的酝酿和反复讨论，FASBSFAC No.7《在会计中运用现金流量信息和现值》，从概念框架的层次把公允价值作为一种主要的会计计量基础。FASB在2003年6月将“公允价值计量”列入其工作议程后，就公允价值定义反复征求意见，多次修改。为便于比较，我们将不同阶段定义列示在（表1）中。公允价值定义看似简单，实则内涵丰富，引领着公允价值会计发展，所以各机构都很重视对其研究，这在FASB表现得尤为突出，在FAS157出台过程中，可谓是字斟句酌、反复修改公允价值定义。总的来看其演革呈现由模糊到清晰的趋势，具体见（表2）。
二、公允价值的特征
（ 一 ）基础的公平性公允价值的“公允”源于公允价值形成的前提，所以在各会计机构对公允价值的定义中，都强调了交易性质的公平性。对市场的要求从“活跃市场”到“主市场（或最有利市场）”。活跃市场是指“满足以下条件的市场：市场中交易的项目是同质的；通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方；价格公开。主市场是指报告主体出售资产或转让负债交易金额最大，交易活动最频繁的市场，最有利市场是指报告主体在考虑各市场的交易成本之后，出售资产收到价格最高或转让负债支付价格最低的市场。对交易者的要求要求从“熟悉情况、非关联的自愿各方”到“市场参与者”。“市场参与者”是指资产或负债主市场（或最有利市场）中的买家或卖家，他们具有以下特征：（1）独立于报告主体，即不是报告主体的关联方；（2）熟悉情况，对与资产或负债有关的因素有恰当的理解，并根据所有可得信息，包括通过应有的努力所获得的额外信息，做出交易决策；（3）有能力交易资产或负债；（4）自愿交易资产或负债，即交易是由正常的商业考虑推动而非强迫。从公允价值确定基础要求的市场条件和对交易者地位的变化来看，是一个对公平要求逐步具体化、更依赖市场的过程，尤其是“市场参与者”观要求主体使用的参数要与市场参与者在资产和负债定价时可能使用的假设保持一致，更好地体现了公允价值是一种基于市场信息的评价，增强其可验证性。
（ 二 ）过程的时态观FASB的定义和JWG意见稿的定义都体现了公允价值计量的时态观，表现在两个方面，一是计价立足现时。任世驰和陈炳辉分析了公允价值会计的真正创意之一就是立足于现在时点，体现在定义中的“当前交易”、“计量日”等术语上，这强调了公允价值的时效性，将其与历史市价（形成历史成本）或未来市价区别开来。二是坚持动态的反映观。鲍群和杜斌［9］认为公允价值计量的时态观是动态的。FASB将“当前交易”修订为“计量日交易”（已被IASB接受），是公允价值要求持续反映计价的动态变化过程的最好证明。主体从事经营活动的环境是动态的，其持有的资产、负债或权益项目更是随行就市波动，只有对其变动过程进行动态反映才能捕捉主体经营活动全貌，避免“利得交易”，并能将经营努力与环境变化带来的持有利得区别开来，合理评价主体业绩。
（ 三 ）对象的广泛性经济环境的变化，如汇率的变动、价格的波动、衍生工具的出现等，引起会计计量对象和环境发生巨大变化。同时，在主体的经营活动中，越来越多的项目起作用，会计信息使用者自然要求反映所有对业绩做出贡献的要素，公允价值适应这一需求。其针对资产、负债以及权益工具的不同情况，设计不同计价模型：对于存在可观察价格的，就用“按市价计值”，对于不存在可观察价格的，采用“按模型计值”，扩展了计量的对象，为历史成本模式无法计量的衍生金融、客户关系等无形资产提供计量思路。这种公允价值计量思路具有开放性的特征，为会计学寻求与金融学、经济学、评估学等的合作提供一个平台，这是其计量对象广泛、并能进一步拓展的基础。
（ 四 ）结果的估计性价格估计是公允价值的突出特点，估计性源于公允价值的取得以假设的交易（Hypothetical transaction）为基础，除非计量日与实际交易日重叠，公允价值一般不是实际发生的交易价格，而是根据类似资产的市场价格或采用某种估价技术估计获得。这一点在FASB 的FAS157“公允价值计量”中表现得非常明显，将估价技术所依据的参数划分的三个层次：一级参数是计量日报告主体准入的活跃市场中相同资产或负债报价（未调整）；二级参数是一级参数之外的、直接或间接可观察到的资产或负债的参数；三级参数是资产或负债的不可观察参数。无论是哪个级次的参数取值，公允价值的确定目标都是模拟交易（如果市场参与者在计量日进行交易的话），可能达成的市场价格，是一种假设交易。如井尻雄士所说：“公允价值通常由市价决定，但在下述意义上，公允价值的含义比市价更为宽广，当资源常常不在市场上交易时，公允价值包括一个假设的市价。”初始计量时，计量日资产或负债的公允价值是实际发生的交易价格，但在后续计量中，实际交易并未发生，公允价值一般以假设的交易价格估计确定，以公允价值进行后续计量的项目每经过一个报告期就要重新估计并尽可能调到市价，以反映公允价值变动的影响。
三、公允价值理论框架
（ 一 ）逻辑起点：决策有用 会计作为一个人造的信息系统，就必然有其目标，以达到指引系统运行方向的作用。因此，一种计量理念要被广泛接受，它就要能够有助于方便实现系统目标。会计目标取决于相关的环境，其具有动态性，理论界对会计目标逐步形成两种观点：受托责任观与决策有用观，然而，两者并不是相互排斥的。近年来，人们已逐步形成了决策有用观包含受托责任观的认识。这应验了所罗门斯（D. Solomons）“可以把会计确定受托责任的作用看做从属于决策作用，它构成决策作用的一部分”的预言。公允价值具有的如上所述特点使其能够及时捕捉环境的变化，有助于提供与主体业绩及未来发展状况更相关的信息。
（ 二 ）计量标准：进入价与脱手价会计作为提供财务信息的系统，要将主体的业务用货币形式来表达。而业务在市场经济条件下，直观的表现形式是价格，所以，会计自使用货币作为计量手段以来，就选择价格作为计量标准。对用于交易的资产，有“进入价”（entry price）与“脱手价”（exit price）两种表现形式，它们形成于不同的市场，必然会存在差异。FASB认为，脱手价为与资产相关的未来现金流入的市场估计提供了一个直接的估量（测度），可以客观地反映公允价值随时间发生波动的变化这一实际情况，因此是公允价值后续计量基标准。运用脱手价可能会有如下问题：（1）不一定适用于所有项目。脱手价比较适用于金融工具项目，不一定适用于非金融工具项目，尤其是负债。正如英国会计准则委员会（ASB）的意见，并不是什么情形下公允价值都是一种脱手价格，有的计量方式满足公允价值的定义，但却不是脱手价格。（2）交易日利润问题。使用脱手价进行初始计量可能会产生“交易日”（Day one Profit），即交易日买入价与脱手价 （公允价值）不一致时形成的差额，主要情况有：关联方之间的交易；被迫进行的交易，或者卖方在交易中被迫接受价格的交易；交易价格所代表的会计处理单位不同于以公允价值计量的资产或负债的会计处理单位；进行交易的市场不同于主体出售资产或转移负债的市场，即最有利市场。（IASB，2009）。而对“交易日利润”能否确认以及其提供信息的可靠性尚存在不同的意见。鉴于上述问题，公允价值名为价值实则价格，具有模糊性，不利于会计计量的发展，一个可以尝试的方法是删除“公允价值”这一术语，根据“不同项目，不同计量属性”的原则，代之以IASB与FASB联合概念框架计量项目提出的如下计量基础的一种或几种更为具体的表述：（1）过去的投入价格（Past entry price）；（2）过去的脱手价格（Past exit price）；（3）修正后的过去金额（Modified past amount）；（4）现行投入价格（Current entry price）；（5）现行脱手价格（Current exit price）；（6）现行平均价格（Current equilibrium price）；（7）在用的价值（Value in use）；（8）未来的投入价格（Future entry price）；（9）未来的脱手价格（Future exit price），便于使用者理解。
（ 三 ）评价基础：市场与主体市场基础的如下特征使其具有超然性：（1）不依赖于报告主体是否进入交易；（2）不依赖于报告主体的独特信息；（3）不依赖于报告主体使用资产的意图；（4）不排斥“在用”。因此，这一标准成为主流，尤其是为美国FASB的FAS157以及IASB的《公允价值计量（征求意见稿）》采纳，为此它们还用“最大和最好使用”、“市场参与者”、“主市场（或最有利市场）”、“在用”前提和“交换”前提等新概念来支撑该基础。而且公允价值级次强调估价技术所用的参数，而不是估价技术本身，最大限度的应用可观察参数，最小限度地应用不可观察参数，“可观察”与“不可观察”取决于市场基础，而这与“虽然在财务会计上，估计是不可避免的，但总试图使估计的作用降到最低”的精神一致，目的是提高公允价值会计信息的一致性和可比性。由于市场基础评价倚重于可观察参数，据此确定的公允价值具有可验证性，从而凸现“公允”本色。然而市场可能会偏离主体意图，因此其最大缺陷在于不一定能够如实反映主体情况。主体基础的逻辑在于资产的专用性，管理层能够根据主体商业模式和资产持有意图进行估价，抛开管理层机会主义行为，以主体基础来界定公允价值要比市场基础的公允价值更全面地反映持续经营假设下的企业价值，从而是理论上的理想基础。这也是我国三次大规模会计制度变迁的主导思想：放权于主体，让其拥有更大的职业判断空间，如实反映企业财务状况、经营成果和现金流量。尤其是现行准则体系中，有关金融资产的分类，更是强调管理层意图 ，而其分类直接决定着公允价值使用的程度。然而以主体基础确定的公允价值缺陷也很明显：（1）难以验证。主体通过模型 获得的公允价值是否可靠，对于外部审计、评级机构及监管机构来讲，是非常困能的，有时不得不依赖于企业自己提供的模型与参数，这完全是重复劳动，根本无法发现问题。如花旗银行2007 年，其在估计金融工具的公允价值时使用了800 多个估价模型，外部专业机构都很难鉴证其公允性，更不要说普通的信息使用者。（2）可比性差。如金融资产种类的确定取决于管理当局的主观意图，各主体由于管理层判断等的差异，对同一金融工具的分类可能存在差异，结果是，按照相同的会计准则对相同的交易和事项进行处理并未得到相同或基本相似的结果。从市场还是主体评价公允价值？我们认为应考虑如下几点：市场状况（是否活跃）；交易性质（是否有序）；标的性质（是否专用）；主体意图（使用还是投机）等。一般来说，活跃市场、有序交易、通用资产、可用于投机目的的资产可用市场基础，而只要上述四个条件中有一个不满足，可能就需要权衡两种基础的结果。从这个意义上讲，公允价值评价基础实际上是对市场与主体误差的判断。这也体现在FASB针对FAS157的第3号工作人员立场公告允许特定情况下使用主体基础。
*本文系2010年河南省政府决策研究招标课题“公允价值计量与金融监管协调研究――基于顺周期效应”（项目编号：B051）的阶段性成果
参考文献：
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［11］Penman， S.H. Financial Reporting Quality: Is Fair Value A Plus or Minus， Accounting and Business Research， 2007.
关键词：公允价值；FAC No.7；FAS 157；问题与突破；未来方向
一、前言
2008年的金融危机对公允价值会计是一大考验。发源于美国次贷危机的这场金融海啸，使大批银行和金融机构损失惨重，国际著名投资银行雷曼兄弟、高尔斯登等相继倒闭，各大企业在金融衍生品投资中也损失惨重。在这一背景下，美国金融界出现了指责公允价值的声音，认为公允价值恶化了金融危机，是在危机中“落井下石”、加剧危机的“帮凶”，美国、欧盟、日本等都相继要求暂停公允价值使用。2008年10月3日美国众院通过的救助法案最终稿(“2008紧急经济稳定法案”)中，要求证券交易委员会(SEC，下同)在法案生效后的90日内(即2009年1月2日前)向国会提交有关公允价值计量对金融危机影响的调查报告。10月7日，SEC任命副首席会计师詹姆士·克劳克(James Kroeker)为项目负责人，开始根据救助法案对公允价值会计准则进行调查。
随着这些争论，公允价值计量面临何去何从甚至生死攸关的艰难选择。SEC和负责制定会计准则的美国财务会计准则委员会(FASB，下同)都表达了对现行公允价值计量的支持态度，外界则将金融危机中要求修改公允价值计量讥讽为“体温不正常却要求修改温度计”的荒唐行为。同时，迫于各方压力，FASB也迅速妥协性地采取行动，对公允价值计量进行修改，主要针对不活跃市场中的金融资产公允价值确定进行了改进和完善。
2008年12月30日，SEC首席会计师和公司财务部办公室向美国国会递交了长达211页的调查报告。报告声明，公允价值在金融危机中并没有对金融企业的倒闭推波助澜，在2008年的多家银行倒闭案中，公允价值的负面作用并不明显，因此反对停止使用公允价值计量，建议改进现存的会计实务，包括重新考虑会计损失计算，改进附加指引以确定非活跃市场中的公允价值。
SEC提交的报告使这场公允价值计量之争基本上尘埃落定，公允价值会计有趟过荆棘、“轻舟已过万重山”的感觉，未来的公允价值使用已是大势所趋。而在这场关系公允价值前途和命运的大争论之后，进一步反思公允价值会计，以保证公允价值会计的正常、健康发展，比任何时候都显得必要。
美国的公允价值研究，以2000年2月的第七号财务会计概念公告(FAC No.7，下同)和2006年9月的第157号财务会计准则公告(FAS 157，下同)为典型代表。从这一个概念公告一个准则公告看，美国的公允价值研究仍然存在诸多缺陷、痼疾甚至错误，而不仅仅是这次金融危机中提及的非活跃市场中金融资产公允价值确定问题(后者仅仅是一个单纯的技术性问题)。正确认识美国公允价值研究中存在的问题，是保证公允价值会计健康发展的必要前提和必由之路。
二、美国的公允价值研究现状与进展
在FASB关于公允价值的研究中，FAC No.7和FAS 157具有里程碑式的意义。本文的分析主要围绕这两个公告展开。
(一)对FAC No.7的分析
在2000年2月FAC No.7以前，FASB曾在多个准则中定义公允价值。鉴于分散在各个准则中的公允价值定义在表述上各不相同，缺乏概念上的统一性和逻辑上的一致性，造成了公允价值理解上的困难和混乱，公允价值计量也不统一，因此，制定一个统一的、逻辑一致的公允价值概念和计量理论体系势在必行；同时，由于自1988年以来FASB一直致力于从现值计价角度研究公允价值计量，因此，FAC No.7《在会计计量中使用现金流量信息和现值》(Using cash flow information and present value in account-ing measurements)应运而生。
FAC No.7有两个中心：一是对公允价值概念进行重新定义，并强调会计应以公允价值进行计量；二是规范现值计价技术，尤其是寻找以现值进行公允价值计量的有效方法。FAC No.7在形式上主要是现值计量技术的总体规范，但其实质则是通过市场(以现值)进行公允价值计量的规范。其中对现值计量技术的各种讨论和规范，都从属于如何通过现值“捕捉”和确定公允价值，而FASB一再强调公允价值就是现行市场价格。
FAC No.7以后，对涉及公允价值的旧准则的澄清、新准则的制定，以及公允价值在实务中的运用，并无大的改善。笔者以为原因可以归结为三个方面：(1)从现值计量角度规范公允价值计量，着眼点值得探讨；(2)在理论上，可以把现值计量技术设计得很完美，但在实际运用中要用它去估计公允价值则困难重重——未来现金流量能准确估计吗?如何选择合适的贴现率?未来不确定性的客观存在决定了这两个问题永远无解；(3)公允价值的定义虽然统一了，但并不明确：公允价值和价格之间究竟是什么关系?自愿而非强迫或非清算基础上交易双方在市场中的交易价格，究竟哪一个(买入价?卖出价?脱手价?中间价?等等)是公允价值?难道历史成本就不是自愿交易形成的价格?为什么某种情况下历史成本就是公允价值?这些问题在FAC No.7中都不能找到答案，容易引起混淆。以我国的情况为例，在2000年2月FAC No.7以后，对公允价值的讨论就一片混乱：说它是单独的、新的计量属性者有之；说它是组合或复合计量属性者有之；说它绝不是计量属性者有之；说它是评判标准者有之。真可谓众说纷纭，莫衷一是。基础性概念的模糊，必然极大地阻碍公允价值的运用推广，这是不言而喻的。
显然，FASB对FAC No.7的缺陷是清楚的。经过此后两年多对公允价值计量的反复讨论，2003年6月，FASB启动“公允价值计量”项目，并于2006年9月了“公允价值计量”准则(FAS 157)。
(二)从FAS 157看FASB公允价值的研究现状与进展
FASB公允价值研究的最新进展，集中体现在2006年9月的FAS 157中。新准则对公允价值定义、不同项目的公允价值计量、初始确认时的公允价值、公允价值的估价技术和公允价值级次以及公允价值披露等进行了系统深入的阐释和规范，它是第一个完全从公允价值本身(而不是从某种特定计价方法如现值的角度)对公允价值计量进行全面规范的专门准则。
FAS 157将公允价值定义为“在计量日，市场参与者之间在有序交易中出售资产收到的价格或转移负债支付的价格”。为方便对概念的理解，FASB专门对概念中涉及的专用术语——市场参与者、有序交易、主市场和最有利市场、计量日的虚拟交易等——做了针对性解释；在该准则中，FASB第一次明确将公允价值确定为脱手价；同时，将公允价值的估价技术划分为三类：市场法、收益法和成本法；并根据估价所使用参数的不同，将公允价值划分为不同的级次，并规定不同级次的公允价值，披露要求不同。
研究者认为，FAS 157对公允价值计量的研究有三大创新：一是提出脱手价计量目标，使公允价值的定义更加明确，解决了“公允价值是什么”的问题；二是坚持市场参与者观，强调公允价值就是主体以市场参与者身份估计的、资产或负债在有序的虚拟交易中的价格；三是提出公允价值级次概念，根据估价参数的可靠性程度将公允价值分级，并规定不同的披露要求，从而有效限制了主体在公允价值计量过程中的操纵行为。因此，FAS 157的是一大进步，它使公允价值概念和计量变得具体、明确、统一，并具有可操作性。
事实是否果真如此呢?有意思的是，2008年5月，FASB主席罗伯特.H.赫兹(Robert H.Herz)和财务会计基金会董事琳达.A.麦克唐纳(Linda A.MacDonald)特地了一个针对FAS 157的解释，该解释专门说明现行财务报告中什么地方使用公允价值、什么是公允价值。这说明，虽然FAS 157对公允价值定义、计量、披露进行了详细规范，但即使在两年后、甚至在美国，对公允价值概念的理解和公允价值的使用，仍然存在困惑，FAS 157并没有达到预期的效果。
的确，从本质上看，FAS 157只不过是对原来分散在不同准则(或概念公告)中的公允价值计量进行梳理，把一些术语进一步澄清而已。即使在最基本的公允价值概念上，也没有实质性的突破。我们可以对FAS 157和FAC No.7的公允价值定义做一比较(见表1)：
通过比较可以发现，上述两个公允价值概念，在时间、交易性质、市场参与者方面，本质上并没有任何变化。因此，FASB只不过在一次次想尽办法以各种表达方式把同样的内容力图说得更清楚明白——在2008年5月罗伯特.H.赫兹和琳达.A.麦克唐纳针对FAS 157的解释中说得很明白：公允价值估价是寻求资产或负债的现行价值，而资产的公允价值估计就是计量日有序交易中(资产出售)收到的价格(现行交换价格观念)。熟悉公允价值的人一定知道，FASB在公允价值计量中坚持计量时点现行价值的观点是一贯的，并且始终认为该现行价值就是计量当时的现行市价。
同样地，FAS 157中的公允价值计价方法，也只不过是参考资产评估方法将确定现行价值的方法进行了总结和归类而已。
笔者以为，FAS 157的真正突破有两点：一是把现行交换价格(即公允价值)明确确定为脱手价(正确与否另当别论)，而不是再笼统地表述为“金额”，从而确定了公允价值的价格标准；二是对可靠性的认识发生了悄然转变，承认不断变化的市场价是可靠的，在公允价值计量中依据不断变化的市场价对资产(和负债)账面价格进行调整是可靠的。这一转变突破了历史成本原则下对可靠性的机械认识，在可靠性的三特征(反映真实性、中立性、可验证性)中，对可验证性有了全新的、科学的理解，从而真正做到了反映真实。
那么，FAS 157是否如其所愿让公允价值定义和计量变得更明确清楚呢?答案显然是否定的。正如前述，即使到了2008年5月，FASB仍在对FAS 157中的公允价值概念和使用进行解释，这从一个侧面说明了对公允价值的理解仍然存在困难。从我国的情况看，某种程度上FAS 157反而更加模糊或误导了对公允价值的理解。比如在我国，已有学者通过对FAS 157的研究认为，公允价值是以市场为基础的计量，而原来的历史成本等其他计量，都是特定主体的计量；公允价值是假想的交易(虚拟交易)中的价格，似乎可以与实际交易价格脱节；其他计量都是实际交易价格或以实际交易价格为依据，而公允价值则是以市场交易价格参数为依据的估计价格，需要使用估价技术估计得到。从这些研究中我们发现，某种程度上FAS 157使公允价值计量研究变得更加错综复杂、更加扑朔迷离；同时，不断推出的新概念(如市场参与者、有序交易、虚拟交易等)，导致了更多理解上的分歧，加大了公允价值的理解难度。这种现象的出现，与FAS 157自身的缺陷和FASB在公允价值理解上的误区(或对公允价值的认识存在偏差)是密不可分的。
三、美国公允价值研究中存在的问题评析
FASB的公允价值研究，存在的问题主要表现在两个方面：一个方面是公允价值理论与已的概念公告的冲突(外部冲突)；一个方面是公允价值理论本身存在认识偏差(内部缺陷)。这种冲突和偏差，直接导致了FASB整个公允价值理论体系的混乱，以及公允价值研究的困难，使公允价值研究始终无法取得实质性突破。
(一)公允价值与概念公告的冲突
FASB财务会计概念公告的目的，是要以概念公告为基础，建立一个连贯、协调、逻辑上内在一致的会计理论体系，并为会计准则制定提供理论支持。从1973年FASB成立以来，一直致力于这一目标。但是，FASB的公允价值研究，恰恰存在对概念公告的背离，这种背离的一个表现是准则中的公允价值定义与概念公告中资产和负债定义的冲突。
FAC No.6将资产定义为“由特定主体拥有或控制的、由过去交易或事项形成的可能的未来经济利益”；将负债定义为“特定主体因承担由过去交易或事项形成的现时义务而导致的可能的未来经济利益的牺牲，这种经济利益牺牲表现为未来向别的主体转让资产或提供服务”。这两个定义的显著特征，是强调“未来”经济利益的流入(资产)或流出(负债)。研究者认为，FASB的资产和负债定义，是面向未来的，因此，按定义进行资产、负债的计量，必须考虑未来可能的现金流量(这正是FAC No.7中FASB力图从现值角度进行公允价值计量的一个重要原因)。FASB也强调，资产(负债)本质上是未来经济利益的流入(或牺牲)。但是，FAS 157中的公允价值计量(包括此前的多个涉及公允价值计量的会计准则)，却一再声明是计量时点(即当前、计量日)的现行价值，这个现行价值就是计量时点的现行交换价格；即使在收益法估价技术中使用到未来现金流量时，也反复强调这是在无现行市价的前提下，迫不得已用于估计现行市价的一种手段。可以说，公允价值定义是立足现在；而资产、负债定义，则是立足未来。虽然FASB在随后的“157号准则公告总结”别说明，公允价值计量反映了现行市场参与者假设下与资产相关的未来经济利益流入或与负债相关的未来经济利益流出，但是，FAS 157中的公允价值定义与FAC No.6中的资产、负债定义的冲突，仍是很明显的(孰对孰错此处不予讨论)。
(二)公允价值研究中存在的不当与错误
美国的公允价值研究，从公允价值理论体系内部来说，存在着如下一些明显的不当与错误：
1.混淆价值(计量属性)和价格(计量单位)的界限。价值和价格是两个不同层次的问题，价值是商品的内在属性，而价格则是商品价值的外在表现。将价值和价格混淆，直接导致两个严重后果：一是混淆计量属性与计价的关系，使“计量价值”(计量属性问题)和“价值是多少”(定量化确定计量属性的量，即单价、金额)这两个不同层次的问题，界限彻底模糊。其结果，所有具体价格都被当作会计计量的不同计量属性，对会计计价(具体价格)的讨论，都成了计量属性的讨论；二是由于对计量属性与计价的混淆，使会计在货币计量的背景下究竟应该选择哪一个价格，选择的标准是什么，反倒变得模糊起来。
2.对公允价值计量的本质认识不准确。公允价值计量是针对历史成本的缺陷而采用的新计量，其核心是在每个计量时点上(FAC No.7中的“当前”；FAS 157中的“计量日”)以现行市场价格对资产(负债)的现行市场价值进行计量。因为资产(负债)的价值是随着时间推移不断变化的，因此，公允价值计量要求不断地在各个计量时点上将变化后的现行价值(表现形式是现行市场价格)反映出来，这才是对资产(负债)价值的真实反映。所以，公允价值计量的本质，是将资产(负债)的价值变化，不断地进行动态反映。
3.对公允价值计量的重点把握不当。由于对公允价值计量中反映出来的动态反映观没有清醒认识，导致对初始计量和后续计量的关系分辨不清，仍将计量研究重点放在初始计量上。公允价值计量的本质是动态反映，关键和核心是将资产(负债)在每个计量时点的现行价值(表现为现行市场价格)反映出来。因此，基于动态反映观，公允价值计量的重点，当然地是后续计量。对公允价值计量而言，从动态反映的角度看，初始计量中历史成本就是交易发生时的现行市价(这就是FAC No.7中提到的历史成本有时候——初始计量时——就是公允价值的根本原因)。而后续计量，仅仅是将资产(负债)在计量日的现行市场价格(即现行价值)反映出来，并不要求以所持有的资产(负债)进行真实交易，这就是FAS 157中提出“虚拟的交易”、“市场参与者观”这些新名词的由来和根源。由于FASB对公允价值计量重点把握不当，使FASB自身以及相当多的研究者将这些新名词使用到初始计量的研究中，这是一种彻底的误导。
4.公允价值理论体系混乱、复杂。30多年来，FASB制定的涉及公允价值计量的会计准则和涉及公允价值的概念公告，形成了一个庞大的体系，复杂、混乱、前后不一致，造成了理解和操作上的困难。FASB也意识到了这一问题，某种意义上FAS 157“公允价值计量”准则就是针对这一背景而制定的。但是，从FAS 157的内容体系以及准则两年来的实施效果和反应看，FASB的初衷并未能很好地得到实现。
四、从美国公允价值研究看其未来研究方向
虽然美国的公允价值研究存在诸多问题，但是作为迄今为止最接近科学计量的一种计量属性，公允价值计量的大趋势却是不能改变的。从美国的公允价值研究中，可以进一步探索、寻找公允价值的未来研究方向和研究重点：
1、从FAS 157看，FASB对于可靠性的态度已发生悄然转变。在第二号财务会计概念公告(FACNo.2)《会计信息的质量特征》中，FASB认为，会计信息有两个首要的质量特征：相关性和可靠性。在FASB的观念中，相关性和可靠性是矛盾的：相关的信息不一定可靠，而可靠的信息则不一定相关。会计需要在相关性和可靠性之间进行必要的权衡。FASB的这种认识，是基于传统的历史成本会计，以及建立在历史成本会计基础之上的机械的“可验证”观念和畸形的“真实反映”观念。而在FAS 157中，FASB认为，不断变化的市场价格是真实可靠的，依据不断变化的市场价格对账面价格进行后续调整——也就是进行后续计量——是真实可靠的，从而突破了以历史成本为基础的可靠性观念。FASB对可靠性认识态度的悄然转变，有可能导致对相关性和可靠性关系的重新认识；同时，随着对可靠性认识态度的悄然转变，可能进一步导致对会计本质、会计目标、甚至对现行会计理论体系的认识发生彻底改变。
2、美国公允价值会计的出现，使会计计量明确定位到价值属性上来。目前，虽然美国公允价值计量研究尚处于价值(计量属性)和价格(计量单位)混淆的阶段，但是，公允价值计量这一概念的提出，却给重新澄清会计计量带了一线曙光，表明了会计计量原本是两个不同层次的问题：第一层次是计量属性问题，明确计量什么——在货币计量条件下是价值；第二层次是对计量属性进行计量的结果问题(是多少)——在货币计量下，价格和金额是多少。这一变化的出现，为科学的会计计量研究提供了契机。
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