时间：2023-09-28 16:01:34
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摘 要 内部控制是实现铁路企业管理的重要组成部分，也是铁路企业经营活动赖以顺利进行的基础。一套全面完整的内部控制框架应包含有目标设定、内部环境、风险确认、风险评估、风险管理策略选择、控制活动、信息沟通和检查监督八个要素，因此，铁路企业应建立健全并有效实施内部控制制度，进一步提高铁路企业风险管理水平，减少风险的同时增强核心竞争力，促进铁路企业和谐、持续、健康、稳步发展。
关键词 内部控制 风险控制 审计
内部控制是旨在合理保证实现企业基本目标的一系列控制活动，是一个动态连续的控制过程，贯穿于管理的每一个环节，强调的是控制的持续改进和不断完善，目前，铁路企业的内部控制结构已不仅仅满足于传统意义上的查弊纠错和保护资产安全，其目标已延伸到提高效率和效益、保证管理政策和目标的实现。为此，预算控制已成为铁路企业内部控制的重要方式，预算是保证内部控制结构运行质量的监督手段，并推动铁路企业整体内部控制水平的提高和确保铁路企业战略目标的实现。建立、健全并有效实施符合中国铁路实际情况的内部控制制度也将在铁路生产力布局不断进行微调、各单位资源的整合中发挥重要作用。
一、铁路企业内部控制存在的问题
内部控制存在固有局限性，故仅能对达到上述目标提供合理保证；而且，内部控制的有效性亦可能随企业内、外部环境及经营情况的改变而改变。目前，铁路企业作为国有企业，已建立起比较健全的内部控制体系，制订了比较完善、合理的内部控制制度，特别是自2 0 0 3年起全路开始实施全面预算管理，经过多年的探索与实践，形成了财务管理与业务管理相互协调、相互支持的大管理格局，财务管理与生产管理相互协调的良性机制，加强全面预算管理，增强预算控制的主动性已成为铁路企业内部控制的重要方式。但随着外部环境的变化、运输业务的快速发展和管理要求的提高，特别是目前随着铁路改革的不断深入，生产力布局微调不断的进行，集团公司（路局）直管站段后，集团公司（路局）及基层站段的管理跨度、控制难度明显加大，在管理的范围 、对象和方式等方面都发生了重大变化；而很多铁路企业特别是基层站段的内部控制制度还是多年以前建立的，例如某段经过2006年及以后多次生产力布局微调后，其管辖的范围已经由以前的一个地区变为三个地区，其面临的内外部环境及经营情况也已发生很大的变化，例如三个物资管理部门的物资管理程序方面就有不少的差别，而现行的物资内控管理制度等内控制度还是2006年以前建立的，以及诸如此类的问题。所以，铁路企业在内部控制重点活动中还存在着一定的缺陷，铁路企业风险管理机制和内部控制仍需不断进行修订和完善，具体表现在：
在风险控制方面，缺乏内部控制的风险评估工作，未实现持续进行风险识别和分析，未能综合运用应对策略实现有效的风险控制。在控制制度建设方面：虽然目前铁路企业的制度体系比较健全，但部分管理制度制订不够细化，可操作性有待加强。尤其实施对基层站段的专业化管理时，相关管理措施仍不够细化，专业化管理目标未纳入对各基层站段的绩效考核体系。在内部审计部门的工作方面，铁路企业对内部控制制度执行的力度需要进一步提高，对某些业务的控制执行不完全到位，未建立起反舞弊情况通报制度。
二、完善我国铁路企业内部控制措施
铁路企业内部控制应该设有检查监督机制，内控缺陷一经识别，本铁路企业将立即采取整改措施。
加强铁路企业风险管理文化的培育，提高人员素质，树立风险防范意识，做好对高管人员及员工的风险文化建设与培训工作。为进一步提高风险评估工作效率，还需做好如下几点：风险管理及职责分工铁路企业各职能部门和控股子铁路企业为风险管理第一道防线；内部审计部门为风险管理第二道防线；董事会及股东大会为风险管理第三道防线。铁路企业业务管理部门在风险、控制管理方面的主要职责：铁路企业业务管理部门按照铁路企业内控部门制定的风险评估的总体方案，根据业务分工，配合内控项目组识别、分析相关业务流程的风险，确定风险反应方案。根据识别的风险和确定的风险反应方案，按照铁路企业确定的控制设计方法和描述工具，设计并记录相关控制，根据风险管理的要求，修改完善控制设计。包括：建立控制管理制度，按照规定的方法和工具描述业务流程，编制风险控制文档和程序文件等。组织控制制度的实施，监督控制制度的实施情况，发现、收集、分析控制缺陷，提出控制缺陷改进意见并予以实施。
在对现有铁路企业《内部审计制度》进行不断修改的基础上，筹划建立反舞弊情况通报制度，将反舞弊纳入工作内容。铁路企业设立举报机制，由内审部门负责受理在各个方面的违规和舞弊行为的举报，并进行相应的调查。铁路企业根据不同的情况做出相应处理：属一般性问题的，由内审部门进行反舞弊审计；属重大问题或涉及铁路企业高管人员的，由内审部门进行反舞弊审计与调查，根据审计调查结果依据铁路企业相关制度处理；对缺乏具体线索和内容的，分析潜在的违纪或舞弊风险，并由内审部门在反舞弊审计中加以关注。反舞弊审计与调查结束后，对情节轻微且未给铁路企业造成损失的，由内审部门进行批评教育或给予通报批评；对情节较重或给铁路企业造成重大经济损失的，根据铁路企业制度规定处理有关单位和人员；对触犯法律构成犯罪的，移交相关法律部门采取法律行动。
三、内部控制的全员参与的必要性
铁路企业内部控制一方面主要是全面预算，然而全面预算的“全方位”，体现在铁路企业的一切经济活动，包括经营、投资、财务等各项活动，以及铁路企业的人、财、物各个方面，供、产、销各个环节，都必须纳入预算管理。因此，全面预算是由经营预算（也称业务预算）、投资预算、筹资预算、财务预算等一系列预算组成的相互衔接的综合预算体系。全面预算的“全过程”，体现在企业组织各项经济活动的事前、事中和事后都必须纳入预算管理，即全面预算不仅限于预算编制、分解和下达，而是由预算编制、执行、分析、调整、考核、奖惩等一系列环节所组成的管理活动。全面预算的“全员”参与，指企业内部各部门、各单位、各岗位，上至最高负责人，下至各部门负责人、各岗位员工都必须参与预算编制与实施。全面预算的本质是企业内部管理控制的一项工具，即预算本身不是最终目标，而是为实现企业目标所采用的管理与控制手段，从而有效控制企业风险。
铁路企业的内部控制另一方面是涉及到企业各个经营方面、各个环节、各个流程、各个岗位的，内部控制的对象可以是财务资源、人力资源、信息资源、客户关系资源等等。它不是高层管理人员振臂一呼可以解决的，也不是会计内审部门单兵作战可以完善的，更不是外部的独立审计师或相关管理咨询机构做一套流程方案或者评估一下可以一蹴而就的。内部控制是一个过程，它包括一整套制度和一系列行为以及相应实施的各种管理活动。静态的流于形式的制度和僵硬的流程设计，会使内部控制的建设成为摆设，“看起来很美”，却不能发挥作用。如某段虽然对各一线班组的成本设立量化指标，但当月底其指标已完成但还有节余时班组就突击领料，要把指标用完，没有主动“节支”的积极性，其原因一方面在于量化指标的制定没有科学性，另一方面说明没有奖优罚劣的措施，一线班组只有义务没有权利，增收节支的积极性自然不高。一线班组处于运输、客货营销第一线，熟知顾客运输需求及心里，具有大量详实的第一手资料，知道如何才能节省开支。如果能充分发挥他们的优势，鼓励他们提出增收节支建议，并及时反馈相关信息，找出预算执行过程中发生差异的原因，可以为站段生产经营决策 、 落实预算动态调整机制和科学制定预算指标提供重要参考，从而实现对运输成本预算执行过程的有效监控。可见的整个集团的共同参与对于内部控制的成功是至关重要的，强化内部控制不是一朝一夕之事，只有全员参与，多方配合，建立覆盖公司全部业务和运作流程的控制系统，确保所有员工理解和执行相关制度，切实履行职责，才是真正建立完善有效的内部控制体系。
四、结语
加强铁路企业内部控制，优化业务和管理流程，持续规范运作，及时根据相关法律法规的要求不断修订和完善铁路企业各项内部控制制度，进一步健全和完善内部控制体系。强化内部控制制度的执行力，强化审计工作，充分发挥审计委员会和内审人员的监督职能，加强董事会下设各专门委员会的建设和运作，更好地发挥各委员会在专业领域的作用，定期和不定期地对铁路企业各项内控制度进行检查，确保各项制度得到有效执行。
参考文献：
[1]申蕾.浅谈加强铁路企业内部控制审计.理论学习与探索.2010(01).
关键词:会计舞弊;经验识别法;数据挖掘识别法;上市公司
中图分类号:F230文献标志码:A文章编号:1673-291X(2009)27-0077-02
一、会计舞弊模式
(一)确认不当的收入、费用
美国国会审计总署2002年10月公布的一份报告表明,在众多会计舞弊手法中,由收入和费用的确认金额、时间而引起的财务报告重复次数占总数的50%以上,而费用舞弊由于风险小、成本低、隐蔽性好,尤其得到造假者的青睐。
主要的舞弊手段及案例如下:
1.提前确认收入。上市公司将尚不符合收入确认准则的收入提前确认;或者是在12月份虚开发票,第二年在以质量不合格等原因退货冲回;较高明的做法是,借助于与第三方签订“卖断”收益权的协议,提前确认收入,从而虚增本年利润。例如,2000年4月桂林集琦药业股份有限公司向桂林漓江房地产开发有限公司协议转让价值1 757.09万元的固定资产;在所有权尚未转移、货款尚未收到的情况下,确认该项资产实现销售收入1 757.09万元,同时确认利润433.6万元。
2.递延确认收入。上市公司推迟确认经营较好年度的收入以平滑利润,也有公司把应确认的收入推迟到下一年以提高下一年度的利润。例如,东方锅炉1996―1998年连续将土年的销售收入推迟到下年确认,虚增利润以达到包装上市的目的;又如,某公司1998年底长期投资1.78亿元收益递延至1999年确认已实现1999年净利润10 229万元的目标。
3.提前确认费用。上市公司将有可能在以后期间发生的损失提前确认,以提高以后年度的盈利水平。例如,S*ST磁卡于2000年提前确认了成本费用。
4.递延确认费用。上市公司本期己实际发生的费用或损失暂不确认以提高当期盈利水平。例如,渤海集团股份有限公司于1993年兼并济南火柴厂时产生的欠工行的债务问题,在“免二减三”政策未得到银行批准且与银行就此发生诉讼的情况卜,公司未计提1996―1998年的半年息,导致这三年年度财务报告存有虚假。1999年渤海集团补提了此笔贷款1996、1997、1998年三年的半年息,合计190.3万元。
(二)利用不恰当费用资本化
将当期费用支出作为资本支出不但隐蔽性好,而且可以得到“一石二鸟”的效果,既可以虚增利润、虚增资产,又可以让投资者以为该企业具有良好的发展趋势。例如,丰乐种业2002年以日常管理费用、营业费用虚构杂交水稻项目在建工程246万元,虚构棉花油菜项目在建土程306万元,总计虚增在建工程552万元。
(三)利用不计或少计已经发生的亏损。
当一些上市公司投资回报率不高、利润下降时,就有可能采用这种方法来调节利润。例如,数码测绘2001年对难以收回的长期不良资产未计提坏账,对已经损失的存货未计提必要的跌价准备,将已经发生的费用挂在其他应收款中,而未按规定计入损益,从而虚增当年利润。
(四)利用会计政策及会计估计变更。
1.改变折旧政策。折旧政策包括折旧年限和折旧方法两个因素,其中折旧年限的确定需要人为估计,所以具有一定的弹性;折旧方法的选择需要依据资产预期经济利益的实现方式,但是实现方式的概念比较模糊,所以给企业舞弊提供了一定空间。例如,深纺织2003年在未有正当理由的情况下,将原来对纺织类机器设备的折旧年限由10年增至14年,使公司当年增加净利195.27万元。
2.合并政策的变更。上市公司通过在原合并范围的基础上减少亏损或盈利差的子公司,增加盈利能力强的子公司等方式提升合并利润,以达到舞弊的目的。同时还采用规避披露的政策,以避免被发现。
3.坏账损失核算方法的变更。坏账准备的计提方法通常有账龄分析法、余额百分比法、个别认定法等,准则中规定不得随意变更其计提方法和比例,但是没对“随意”二字下具体定义,到底一年内变更一次叫“随意”还是一年内变更两次叫“随意”,而且坏账计提比例的确定也需要职业判断,因此给企业舞弊提供了一定空间。
二、经验识别法
(一)基本层面分析法
上市公司的基本层面分析包括宏观经济分析、行业现状和前景分析、公司所在行业的位置、公司的市场份额和声望、公司高级管理人员的经营管理能力和经营理念、公司的经营策略、公司的组织结构等等,在新审计准则中也重点强调对被审计单位极其环境了解的必要性。
上市公司会计报表所反映的信息与这些基本层面是息息相关的,当公司的会计报表与对这些层面的分析结果相背离时,应该将其列为调查分析的重点。当公司发生舞弊行为时,它在这些层面会表现出一定的特征,本文第二部分已对舞弊方式已经进行了具体列示,在运用基本层面分析法时可以作为参考。
(二)审计意见分析法
对注册会计师出具的审计报告加以分析,也是识别财务报告舞弊的一个重要途径。分析审计报告时,应关注审计报告中所反映的意见类型,因为注册会计师所发表的审计意见类型直接反映了财务报告是否存在舞弊及其严重程度。截至2006年4月30日,1 456家上市公司2006年度财务报表审计意见类型为:标准意见1 307家,占所审计上市公司的89.77%:非标意见149家,占所审计上市公司的10.23%。在非标意见中,带强调事项段的无保留意见审计报告85家,保留审计意见35家,无法表示意见审计报告29家。这表明在目前的证券市场上上市公司财务报告舞弊问题十分严重。
(三)剔除法
1.不良资产剔除法。新会计准则下的不良资产除了包括待摊费用、长期待摊费用等虚拟资产项目外,还包括可能产生潜亏的资产项目,如三年以上的应收账款、存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产损失等。不良资产剔除法的运用,一是将不良资产总额与净资产比较,如果不良资产总额接近或超过净资产,既说明企业的持续经营能力可能有问题,也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”;将当期不良资产的增加额和增加幅度与当期的利润总额和利润增加幅度比较,如果不良资产的增加额及增加幅度超过利润总额的增加额及增加幅度,说明企业当期的利润表有“水分”。
2.关联交易剔除法。关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入和利润总额从利润表中予以剔除,将从关联方所得的资产赠予事项产生的资本公积从资产负债表中予以剔除。通过上述剔除,可以真实地了解一个上市公司的实际盈利能力,自身获取利润能力的强弱,判断该公司的盈利在多大程度上依赖于关联企业,从而判断其盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定等。
3.异常利润剔除法。新会计准则下的异常利润剔除法是指将投资收益、补贴收入、营业外收入从上市公司的利润表中予以剔除,以分析和评价异常利润是否对企业利润增长的贡献过大,客观地判断和评价上市公司盈利能力的高低和利润来源的稳定性,是否具有核心竞争力的主业。当企业利用资产置换、股权置换、内部关联交易、债务重组、非货币易等手段调节利润,所产生的利润主要通过这些科目体现,此时,运用异常利润剔除法识别会计报告舞弊将特别有效。
三、数据挖掘方式识别
(一)数据挖掘方式的优势
数据挖掘技术就是针对日益庞大的电子数据应运而生的一种新型信息处理技术。它一般采取排出人为因素而通过自动的方式来发现数据中新的、隐藏的或不可预见的模式的活动。这些模式指隐藏在大型数据库、数据仓库或其他大量信息存储中的知识。它是在对数据集全面而深刻认识的基础上,对数据内在和本质的高度抽象与概括,也是对数据从理性认识到感性认识的升华。所以把数据挖掘技术应用于舞弊财务报告的识别很有必要也非常紧迫。
数据挖掘是一种集成的技术,融合了三个学科的技术,即数理统计、人工智能和计算机,使它具有单一技术所无法比拟的优势。传统的技术方法多是先从经济含义上去构造指标或者是构造模型,然后再代入数据得出结果,这是从一般到特殊的演绎过程,需要许多前提假设并且受诸多主观因素的影响。数据挖掘是用数据来产生模型,再用数据去检验模型,模型的构造是从特殊到一般的归纳过程,这就摆脱了前提假设的束缚和主观因素的干扰,其结果更加真实、客观。
(二)应用数据挖掘识别舞弊的流程
1.数据抽样(Sample)。会计领域专家根据积累的经验从数据库中提炼出与舞弊识别相关的样本数据子集,而不是动用全部企业数据,这样可以减少数据处理量,节省系统资源。
2.数据探索(Explore)。当我们拿到了样本数据以后,它是否达到我们原来设想的要求;其中有没有什么明显的规律和趋势;有没有出现从未设想过的数据状态;因素之间有什么相关性:可以区分成为怎样的一些类别等,这都是要数据探索的内容。
3.数据调整(Modify)。数据挖掘人员通过与专家的沟通,对所提炼数据进一步理解,在此基础上对其进行逐步分类、筛选,按照对整个数据挖掘过程的认一识组合或生成新的变量,以体现对状态的有效描述。
4.建立模型(Model)。数据挖掘人员建立挖掘模型,会计专家通过与数据挖掘人员的沟通来了解模型并加以确认。
5.模型的分析与评价(Assess)。会计领域专家在理解挖掘模型的基础上,对模型的识别效果进行分析评价。在整个应用过程模型中专家与数据挖掘人员之间的沟通是很重要的,会计领域专家向数据挖掘人员提出和解释需求,数据挖掘人员据此构建识别模型并由专家分析评价模型的识别效果,以此循环反复,直至制定出有效的于挖掘方案。
本文认为银行舞弊的遏制和查处归根到底还是要落到实务操作尤其是内部审计的实务工作层面，本文立足于内部审计实务，从八个方面分析探讨了银行舞弊的遏制和查处工作重点和技术方法。
关键词：商业银行 内部审计 舞弊
中图分类号：F830.4文献标识码：B文章编号：1006-1770(2007)02-046-04
近期我国舞弊案件（我国银监会称为操作风险案件）频发引起了监管当局和社会各界的高度关注。国际内部审计师协会IIA将舞弊定义为“所有具有欺骗、隐瞒和破坏信任特征的非法行为”。当前我国银行发生的操作风险案件主要为内部舞弊或内外部联合舞弊，主要表现为直接侵占银行或客户资产，如直接盗取现金、客户存款，通过违规行为获取个人利益，如违规放贷、设立小金库等行为，危害性很大。本文将讨论范围界定为内部舞弊。值得说明的是，舞弊不仅表现为操作风险，如现金、存款被盗取，也可能表现为市场、信用等风险，如违规交易、放贷造成损失等。无论银行舞弊表现为何种风险，都将给银行带来重大的负面影响。
首先，舞弊对商业银行造成了较大的直接经济损失。统计数据表明，1980-2001年的21年间，国际银行业舞弊损失超过207亿法郎，其中包括著名的巴林银行倒闭案、大和银行舞弊案、国际商业信贷银行清盘案等重大案件。近年来，我国银行舞弊案件更是频频发生，从中国银行开平支行的监守自盗案、浦发银行虚假抵押案到中行河松街、四马路支行的内外勾结案、再到深圳发展银行违法放贷案及山西巨额客户资金诈骗案，涉案金额之大、案件隐藏的时间之久触目惊心。尽管舞弊案件已得到一定程度的遏制，但统计数据显示舞弊案件仍然不断发生，2006年1-10月末，全国银行业金融机构累计发生各类案件776件，其中百万元以上大案205件。
其次，舞弊对我国银行，特别是上市银行的声誉造成了重大损失。根据普华永道最近的一次调查，134家银行的高级风险管理人员表示，总体上声誉风险是他们所面临的最大风险。就对公司市场价值的影响而言，声誉风险排在第一位；就对收益的影响而言，声誉风险排在第六位。显然，舞弊行为将导致银行声誉受损，遭受巨额罚款和诉讼，员工士气受挫以及一些战略举措被迫放弃或搁置等，对于银行有着实实在在的负面影响。我国银行正在深化改革开放，交行、建行、中行、工行等国有银行相继上市。我国银行面临的信息披露要求越来越高。
这些舞弊案件及其对商业银行的重大影响警示我们，对于处于经济社会转型和改革开放加速前进、外资银行在华业务竞争全面展开时期的中国银行业而言，遏制舞弊是一项十分重要而紧迫的任务。虽然案件发生之后各家银行都采取了应急的资产保全措施尽可能降低损失，同时进行了大规模的排查，银监会开展了案件专项治理工作，提出了针对性很强的防范操作风险、案件风险的指导思想，但这些措施毕竟是被动的、暂时的，指导思想给出了遏制和监管舞弊的原则方向，在实务工作中如何具体落实还需要深入的研究探讨。虽然随着银行舞弊案的频频曝光，关于内部审计和银行舞弊方面的文献渐渐增多，但是这些文献基本上都是从舞弊的行为特点和成因，以及银行内部审计在遏制舞弊中的作用方面展开讨论，并没有涉及到内部审计具体的实务操作。本文认为银行舞弊的遏制和查处归根到底还是要落到实务操作尤其是内部审计的实务工作层面，因此本文将立足于审计实务，从八个不同的方面分析探讨银行舞弊的遏制和查处工作重点和技术方法。
二、我国银行以内部审计遏制舞弊的对策
1、继续加强内部控制审计是遏制舞弊的根本
案件频发给银行内审部门造成了很大的压力，审计风险和审计责任已被提上议事日程。在这种背景下，有人提出，当前银行内部审计重点应从内控审计转向资金风险审计，对具体业务进行详细审计。但是我们认为银行内部审计的重点不仅不能转向，相反，恰恰应通过加强内部控制审计以遏制舞弊的发生。
首先，内部审计通过对具体业务进行详细审计直接发现舞弊的难度较大。相关研究表明，审计人员直接查出舞弊比例为29%，内部相关人员核对发现舞弊为11%，管理当局发现为16%，他人告密发现为36%（Lawrence B.Sawyer，1988）；Loebbecke，Eining，Willingham（1989)也认为舞弊被审计师发现的概率非常低。由于银行业务量极其庞大，内审部门直接查处舞弊更是不现实，以挪用盗取客户资金为例，一家分行往往管理数万个账户，即使将重点集中于百余个账户的检查，进行上门对帐，所花费的人力、时间也是相当惊人的，不具有操作性。
其次，舞弊发生的根本原因是内控薄弱。IIA明确指出，遏制舞弊的首要机制是控制。巴塞尔银行监管委员会对成熟市场经济条件下的银行失败研究也表明，拥有足够的内部控制系统能够减少或至少阻碍银行管理层的舞弊行为。我国银行同样如此，80%以上的案件都是因为“有制度而没有严格执行”造成的，如未执行独立的对帐制度、银行承兑汇票开立未集中管理（中行沈丘支行和四马路支行案件）等。当然，内部控制归根结底是人的控制，有其固有的局限性，在员工串通或管理层超越等情况下，良好的内部控制将完全失效。当前银行发生的许多案件也正是由于串通而产生（中行四马路支行一案就是典型案例）。但是，正是由于内部控制的存在，许多舞弊必须通过多人串谋才能发生，舞弊的难度和被发现的概率大大提高（已披露的一些案件就是由于串谋者主动投案得以发现的，如中行沈丘支行票据案）。
IIA认为，内部审计在遏制舞弊行为方面的首要职责是：检查和评价部门采取的遏制舞弊措施的充分性和有效性；根据组织业务活动各方面存在的潜在风险水平，通过检查并评价组织内部控制系统的充分性和有效性来协助遏制舞弊。因此，我国银行内审部门应继续加强内部控制审计，以有效遏制舞弊的发生。当然，在开展内控审计的过程中，内部审计也应把握好详查与抽查的关系，突出重点，对重点的异常账户、贷款等要追究到底。
2、 高度重视和开展控制环境等内部控制要素的审计
根据COSO的内部控制框架，内部控制包括控制环境、风险评估、控制措施、信息与交流、监督纠正等五个重要要素，但由于长期对内控的狭隘理解，我国银行内部审计往往更侧重于风险评估和控制措施的检查，更多地停留于具体的操作层面，这一点在对基层网点审计时表现尤为突出。对其他三个要素，特别是作为内控基石的控制环境的检查则较少涉及，甚至不涉及。控制环境包括商业银行的公司治理、高管层、监事会和董事会的责任、内部控制政策、内部控制目标、组织结构、企业文化、人力资源等重要内容。美国监管部门就非常关注银行的控制环境，认为如果一家银行的价值观和工作作风存在问题，银行的稳健性、名誉和声望会遭受难以想象的损害。我国银行实践也充分证明了银行管理层素质和风险文化对遏制舞弊的重要性，如深圳发展银行15亿的违规贷款案例就是发生在高管层的决策层面，虽然银行的贷款发放有着一系列的程序和监管制度，低层级的员工对这一贷款的发放也多次提出异议，但是高管层仍无视风险预警强行放贷，这正是控制环境薄弱的重要表现。从基层机构看，不少涉案机构负责人都曾是“明星行长”等各种人物，在当地有很大影响，权力过大，长期不轮岗，内部无制约，上级行主观上就不愿意让他们轮岗或强制休假、认真审计。
因此，内部审计需要跳出狭隘的内部控制观念，拓宽视野，从更高的层次审视内部控制，加强对控制环境等内部控制要素的检查，检查内容应包括：被审计单位特别是基层网点负责人、主要管理人员的专业素质、风险控制意识，轮岗、强制休假制度、考核制度的执行情况，是否仍然以存款为主要指标进行考核，而忽略了风险控制、问题整改，并通过各种渠道了解被审计单位的风险控制文化，从而从根本上指出控制缺陷，及时发现舞弊线索。
3、引入舞弊红旗，提供预警信号
舞弊红旗（Fraud Red Flag），也称"舞弊风险因素"（Fraud Risk Factors），或"警讯"（Warning Signal），指对可能发生的舞弊行为提出预警信号，但并不表明舞弊一定发生。巴塞尔委员会要求银行制定适当的指标，为将来损失增大的风险提供早期预警，如快速增长、推广新产品、员工流动、交易中断、系统检修等。美国联邦存款保险公司FDIC列出了15个商业银行舞弊的关键领域，分别为公司文化/道德、内部人交易、贷款过程、房地产贷款、担保贷款、信用卡和ATM交易等，分别从行为、业绩、文档、关系等方面建立一系列异常指标来监测、确定舞弊，并决定采取的监督措施。IIA也将员工舞弊信号以红旗指标表示，认为承受一定的压力和存在舞弊机会是最重要的舞弊动机，而内部控制不力是最好最大的舞弊机会。
舞弊红旗已在国际银行业中得到广泛应用。我国银行内部审计可以借鉴舞弊红旗的理念，认真分析发生的舞弊行为，确定高舞弊风险领域，如账户管理、贷款、银行承兑汇票、网上银行、自助设备等，并将各种舞弊因素进行分解、量化，如业务是否高速发展、人员离职率是否较高，是否长期不换岗，或没有执行休假制度，重要的业务实质上能由一人完成，是否严格执行对帐制度，是否很长时间内未接受检查等。然后充分采用问卷调查等方式收集、分析审计对象的舞弊指标。在此基础上，内部审计可以有针对性地确定审计重点，制定审计计划和方案，提高发现舞弊的可能性。
4、充分利用计算机进行数据挖掘，减少抽样风险
计算机不仅可以帮助银行提高业务处理能力，还有助于发现和遏制银行舞弊案件。事实上在已经披露的大银行舞弊案件中，就有一些案件（如中国银行开平一案和交通银行沈阳分行一案）是因为银行计算机系统的推广应用或升级换代而曝光的。
目前我国银行运作已从手工操作完全进入电子化处理阶段，业务品种、交易量均急剧扩大，数据量非常庞大。如果没有强大的计算机审计系统支持，审计发现舞弊的难度将越来越大。而我国银行已逐步实现数据大集中，这为开展计算机支持的舞弊审计提供了有利的条件。
内部审计应与技术部门密切配合，取得所需的审计对象相关数据（如账户交易活动、柜员操作记录、各类授信业务发生记录等），并利用审计分析软件（如ACL、IDEA等审计软件）或通用数据库（如ACESS等），从各种角度对这些数据进行分析，筛选出可疑交易，并在现场审计中重点检查。由于计算机可以对所有数据进行分析，因此可以有效降低审计中的抽样风险，提高发现舞弊的效率。
5、借鉴舞弊三角理论，关注舞弊压力和态度
所有的舞弊都是由人完成的，因此只有更多地理解舞弊者的本质，审计人员才能更好地发现舞弊。研究表明，舞弊与三个关键因素有关，即压力、机会、态度或借口，这就是美国注册舞弊审核师协会主席Albrecht著名的舞弊三角理论的主要观点。
压力主要包括经济压力、恶癖压力、与工作相关的压力和其他压力。
机会主要包括缺乏发现舞弊行为的内部控制，无法判断工作的质量，缺乏惩罚措施，信息不对称，无知、能力不足，审计制度不健全等。
态度或借口主要包括别人都这么做，我不做就是损失；我也是被迫的、无可奈何的；凭自己的贡献应获得更多的报酬；我的出发点是为了一个很好的愿望等。
以上三个风险因素如果在同一个被审计对象身上同时出现时就意味着出现舞弊的可能性很大，审计师必须予以足够的关注。银行业竞争激烈，基层营业机构更是承受了巨大的经营压力，但是如果基层营业机构人员不能正确对待压力，就很可能导致行为扭曲，尝试违规操作，完成任务也为舞弊提供了借口；内部控制的薄弱也为基层机构人员提供了舞弊机会。因此，内部审计不仅应关注内部控制薄弱导致的舞弊机会，也要关注舞弊压力和借口，从多个视角审视、检查舞弊。
舞弊压力和态度往往使舞弊者出现明显的行为特征，如行为的重大变化（不容易接近的态度、不正常的工作态度、高昂的社交活动），情绪异常变化，赌博、酗酒、欠有大量的债务，购买昂贵的商品，长时间努力工作、从来不休假，且经常独自工作等。
审计人员应充分利用各种渠道获取舞弊压力和借口信息，如在被审计单位通告审计开展情况、联系方式等；要求银行建立不良行为内部报告制度，将重要岗位和敏感岗位人员八小时之外的活动纳入监察范围，内部审计与监察部门保持密切联系，及时获得舞弊行为特征信息，并对其办理的业务应予以重点关注；关注被审计单位的考核制度是否过于侧重业务发展，而忽视了风险控制，从而导致舞弊压力过大，舞弊可能性增加。
同时，内部审计应强化对违规行为的问责。我国银行业长期形成了一种错误的结果导向观念，不重视流程，特别是在授信领域，只要没有形成最终损失，违规不一定就要承担责任。内部审计也同样存在这种观念，在审计中发现违规行为，但没有造成损失，往往只是就事论事，而不对违规人员提出责任追究。这就为舞弊者提供了舞弊借口“不会造成损失的违规没有关系”，客观上鼓励了抱着侥幸心理违规。因此，内部审计应树立违规问责的理念，加强对违规行为责任人的问责，提高违规成本，强化对潜在违规者的威慑，抑制违规动机。
6、保持职业怀疑精神
舞弊问题已经成为世界性问题，引起了全世界极大的关注。2002年美国注册会计师协颁布了《考虑财务报告中的舞弊》准则，第一次将注册会计师的职业谨慎提升至“职业怀疑精神”，要求外部审计师时刻注意甚至怀疑一切可能发生的问题，将重点放在舞弊产生的根源上，而非舞弊产生的表面结果。
内部审计的目标虽然区别于外部审计，但是同样需要保持职业怀疑精神，审计人员应该认识到审计流程的固有局限，如审计程序中的缺陷、审计师的失误、员工合谋、伪造文件等。在审计过程中，应假设被审计单位存在舞弊，假设不同层次管理层舞弊的可能性，包括共谋、违反内部控制的规定等，积极展开思考。只有这样，才能以审查监督者的态度和眼光查阅被审计单位的每一件与审计工作有关的事项，才能多角度检查和评价被查单位的业务活动，从而及时、有效发现舞弊的疑点或线索，进而发现舞弊。
7、加强对高风险领域的实地调查
舞弊者往往会精心准备相关文件资料，掩盖舞弊行为，因此，如果内部审计仅停留于对相关文件资料的检查是很难发现舞弊的。对一些舞弊风险较高的领域，特别是发现可疑线索时，一定要调出文件，到实地深入检查。如：（1）借款人的实际控制人、经营地点、生产经营规模，抵押物实际情况是否与相关分析资料中说法一致；（2）呆账核销后借款人、担保人是否还在办理工商局、贷款卡年检，是否还在正常经营；（3）自有营业用房是否纳入账内核算，抵债房产是否出租而未将收入纳入账内核算。诸如此类行为，都需要审计人员实地调查，否则难以发现舞弊行为。
8、提高沟通技巧，加强与被审计单位人员的沟通
国外舞弊研究表明，“勤勉的讯问”是调查舞弊的有效方式。良好的沟通，尤其是与经办人员的面谈是收集内部控制与舞弊信息的有用工具。
首先，负责日常运作的员工掌握的信息最多。他们很容易发现内部控制薄弱环节和舞弊风险；其次，员工往往不愿意向管理层报告内控薄弱环节和可能或实际发生的舞弊，即使有举报热线或其他机制。但在面谈时，员工经常会愿意谈论这类问题。
研究表明，面谈时要注意：（1）面谈应是友好、正式的。面谈前应准备好问题，问题应是开放式的，鼓励发表意见，比如“你认为内部控制存在一些什么问题”，而不是“记账与收款是否分离” 。审计人员应认真倾听，而不要随意打断这种开放式的回答。最后的问题也应是开放式的，比如“是否还有其他要说的”，“是否还有一些重要问题没谈到”。（2）面谈应在保密性较好的地点进行，只有不受外界影响并让受访者感到舒适时，面谈才能获得良好的效果。（3）做虚假陈述对大多数人而言都有压力，往往会不自觉地在语气、动作等方面表现出来。审计人员应接受一定的训练，敏感地捕捉这些细微的变化。结束面谈时，应要求受访者签字确认所谈情况，对其造成一定心理压力，从而提高其陈述的真实性，发现疑点。
三、结束语
尽管我国商业银行近年来内部控制得到了不断加强，但近年来发生的多起案件充分暴露了国内商业银行内部控制存在的缺陷，与国际先进商业银行相比，国内商业银行内控仍较薄弱，普遍存在一些突出的问题，如缺乏系统的内部控制制度和主动的风险识别与评估机制，内部控制措施零散、间断，监督检查环节不到位，缺乏对内部控制持续改进的驱动力等。但是随着国内监管部门和商业银行对舞弊风险重视程度与管理水平的提高，国内银行对银行舞弊风险的监管力度必将逐步加强，内部审计应该也完全可以通过自身的工作推动加快这一过程。
另外，尽管我国1995年就颁布了《中国人民银行法》等"五法一决定"， 1999 年又出台了《金融违法行为处罚办法》，但有法不依、执法难严的现象始终是一大痼疾，监管的执法环境差，商业银行依法经营的意识差，导致相应的法规" 好看不好用 "。 所以除了商业银行自身的努力外，银行舞弊的遏制和监管也依赖于我国执法环境的完善和执法力度的加强。
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关键词 铁路企业 内控制度 监督控制体系
中图分类号：F530文献标识码： A
内部控制制度是企业经济管理活动的重要组成部分，内部控制的目的是合理保证企业经营管理合法合规，资产安全，财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。随着铁路企业生产力布局调整，路局直管站段后，路局及基层站段的管理跨度、控制难度明显加大，在管理的范围、对象和方式等方面都发生了重大变化，各项内部管理工作在布局调整过程后出现了一些不适应、不协调的现象。近年来发生的巴林银行倒闭案中航油事件等,案件以及个别单位挪用公款、炒股谋取个人私利，借单位改革之机转移私吞国家财产等违纪行为,在社会上引起了强烈反响剖析这些事件其共性的原因是内控制度不健全，对当事人的权力缺乏有效监督内部控制作为企业生产经营活动的约束机制，贯穿于企业管理的每一个环，是现代企业提高经营效率、保护财产安全#实现经营目标的不可或缺的
管理手段内控制度直接关系到企业的生存与发展
一、铁路企业内控制度存在的问题及原因
（一）法人治理结构不完善。目前我国铁路企业采用的是政企合一的管理制度，铁道部作为出资人具有绝对的控股权，居于绝对主导地位，兼具政府和企业的双重身份职能，既是行业的行政主管部门，又直接经营铁路运输企业。铁路运输企业组织庞大，涉及的子公司和部门很多，但企业的组织结构不完整，几乎所有铁路运输企业都既没有设立董事会也没有监事会，管理者既承担了管理职能，又扮演了监督的角色。决策程序烦琐而又“一言堂”，在运营上表现为“预算软约束”，投资风险没有明确的承担主体，再加上领导者主观意识较大，致使企业内部控制缺乏严肃性与规范性，造成在资产管理、重大投资等方面出现严重失误。
（二）对内部控制制度认识不足。铁路企业的许多管理人员没有真正意识到内部控制对企业经营管理的重要性，认为内部控制制度就是企业内部成本控制、资产安全控制、资金控制等内部会计控制。还有相当数量的高层管理人员认为内部控制制度就是企业的一些规章制度，整章建制就等于建立了内控机制，忽视了内部控制是一种业务动作过程中环环相扣、互相监督制约的动态机制，使得现有的内控制度无论从其管理方式、设计内容、动作效能等都具有明显的滞后性和补救性。
（三）人力资源政策缺乏科学性。人力资源政策不利于铁路吸引高素质人才，难以满足高速发展铁路建设事业的需要。首先是铁路专业技术人才结构性短缺严重，远远不能满足现场需要。其次是人才选拔培养不力，晋升制度不合理。铁路企业对人的管理仍采取传统的行政管理模式和干部行政任命制度，干部提拔使用缺乏公开、公平、公正的竞争环境，使得许多优秀职工在企业中缺乏脱颖而出的机会。对优秀职工缺乏科学的、系统的计划培养，使职工无法得到系统的学习和发展，看不到前途，于是志向远大的纷纷跳槽，认同现状的得过且过。
（四）监督机制不健全。近年来铁路系统频频爆发经济腐败的案件，正是由于监管机制不健全引发的控制漏洞。大多数铁路运输企业的内部审计未能履行其应有的职能，有相当一部分企业没有建立内部审计机构，已建立内部审计机构的企业也未能发挥应有的作用，内部审计工作得不到应有的重视和支持。首先，在内部审计的职能上，内部审计人员往往将大部分精力投入到财务数据的真实性、合法性的查证，审计对象也往往是会计报表、账薄、凭证及相关资料，主要工作都集中在财务领域而未深入到管理和经营领域。其次，铁路企业对某些业务的控制执行不完全到位，未建立起反舞弊情况通报制度，一些高级管理人员的行为无法受到严格有效的监督，内部控制制度执行的力度迄待提高。
二、完善铁路企业内控制度的建议
（一）完善铁路运输企业公司治理结构。改变铁路“一股独大”的现状，创造条件，让其他投资者进入铁路运输企业，参与铁路经营发展。一是强化董事会职能，进一步完善董事制度，建立董事会结构的制衡机制，增加专职董事在董事会中的比例，能较好地解决企业经理人员内部操控的问题。二是强化监事会的监督职能，监事会应从管理、内控、财务等方面出发，以财务监督为核心，坚持以相关法律法规为监督工作依据，既监督又促进，发挥重要的威慑与警示作用。
（二）提高企业对内部控制的认识和理解。以提高铁路企业管理人员的认识为突破口，提高内部监管力度。首先要消除管理人员对内部控制的偏见，打破认识上的局限性，使他们能够认识到企业内部会计控制制度的重要性和必要性，做出表率，带头执行，公正的组织、协调各种关系，从而较好的实现内部会计控制制度的有效管理。其次，在职工中不断加强正确的思想引导与知识宣传，提升员工的业务素质，注意培养良好的内部控制风气，养成良好的风险与监管意识。只有提高企业管理层和职工对内部控制的认识和理解，才能形成一个良好的内部控制氛围，从而促进内部控制规范的建设和实施。
（三）完善人力资源政策和激励约束机制。建立有效的人力资源管理机制，合理配置企业的人力资源，运用恰当的管理方法激励员工，使得人尽其才，人适其用，并且能使员工最大限度地挖掘和发挥自己的潜能。完善对员工的聘用、评价、培训、奖励、处罚等人力资源制度，健全和实行岗位轮换制度，健全针对内部控制状况的激励约束机制，将内部控制的状况与基层单位负责人的评价结合起来。强化相关专业人才的建设，提高管理人员的素质与业务能力，进而完善并提升企业的内部控制能力。
（四）实施有效的监督与审计，建立反舞弊通报制度。企业要建立有效的监督机制，定期进行检查与考核，保证企业内部控制有效地发挥作用。充分发挥内部审计的作用，除审核日常经济业务的会计核算外，还应将内部控制制度的评价作为一项重要职能。向企业管理层提出的审计报告中，应对单位的内部控制制度进行全面评价，实现内部审计由事后控制向事前、事中控制转变，监督企业日常经营活动的全过程。筹划建立反舞弊情况通报制度，将反舞弊纳入工作内容。铁路企业应设立举报机制，由内审部门负责受理在各个方面的违规和舞弊行为的举报，并进行相应的调查。反舞弊审计与调查结束后，对情节轻微且未给铁路企业造成损失的，由内审部门进行批评教育或给予通报批评；对情节较重或给铁路企业造成重大经济损失的，根据铁路企业制度规定处理有关单位和人员；对触犯法律构成犯罪的，移交相关法律部门采取法律行动。
今后，内部控制的发展并不一定朝着固定模式延伸，但有一点可以肯定，那就是经济越发展，内部控制就越重要，内部控制制度必将在摸索前进中不断完善，不断创新。建立与完善企业的内部控制制度将逐渐成为我国铁路企业提升市场竞争力，增强实力与长远发展的战略共识。
参考文献：
[1]王永莲.健全铁路企业内部控制的若干途径的探讨.中国对外贸易.2011（18）.
[2]陆瑾.关于内部控制的若干思考.新会计.2009（2）.
近期，医药企业违反法律规范，向医生和政府机构行贿的案件也屡见不鲜。例如，美国的AGA公司在2008年通过其在中国的经销商向中国公立医院医生行贿，每人300至1000美元不等。为此，公司支付了200万美元的罚金。
2011年4月，美国制药巨头强生公司因涉嫌在海外多国凭借贿赂、回扣手段换取签订售药合同遭，已向美国执法和监管机构缴纳7000万美元以达成和解。
这些案例时刻提醒我们，在这样的市场环境下，如何建立一套完善、可行并支持企业持续发展的合规体系，是在中国运营的医药企业面临的严峻挑战。
在探讨药企的合规方案前，让我们先简单了解一下在中国开展业务的医药企业应该遵守的有关反贿赂的法规体系。这些法规包括：
中国的《刑法》、《反不正当竞争法》、《关于禁止商业贿赂行为的暂行规定》等；香港的《防止贿赂条例》、《上市公司防贪指引》等；美国的《反海外腐败法（FCPA）》；英国的《反贿赂法》；日本的《不正当竞争防止法》；经济合作发展组织（OECD）的《禁止在国际商业交易中贿赂外国公职人员公约》、《联合国反腐败公约》等。
此外，医药企业需要遵守的行业规范包括由药品研制和开发行业委员会颁布的《药品推广行为准则》、中国化学制药工业协会颁布的《药品推广行为准则》等。
而一旦参与贿赂行为，个人和公司都将承担严重的法律后果。由此可见，无论是出于公司内控治理需求、满足合规监管需要，还是在司法程序中为公司进行有效抗辩，建立和实施充分的反贿赂程序是每个医药企业刻不容缓的任务。
基于笔者近年来参与的多家医药企业合规体系建设的经验，我们认为，对于医药企业来说，一套完整的合规体系应包含以下内容：
一、合规治理结构和高层态度。明确各级管理层和员工在合规体系中的角色和职责；董事会和高级管理层要定期向员工传达合规的决心和要求。
二、合规风险评估。风险评估是整个合规体系的基础。用以识别和评估公司运营的各个层面存在的腐败风险，并基于评估结果考虑弥补方案和优先级。
三、合规政策和流程。合规政策体系是一整套书面制度和流程。为业务各层面树立合规标准，以预防包括贿赂在内的腐败风险，并为业务活动中与付款和第三方关系等敏感领域提供操作规范和程序。
四、培训和确认流程。向员工、管理层和第三方提供系统的培训以提高其合规意识。 要求管理层、员工和第三方签署声明，表达他们已阅读、理解并遵守了公司的反腐败合规政策。
五、合规审计。对行业和公司自身的高风险领域实施定期的合规审计，以持续监督合规政策的实施情况，及时发现运营中存在的合规风险。此外，对商、经销商的审计也是合规审计的重要组成部分。
六、尽职调查。对商、经销商和第三方机构的背景调查和尽职调查。
七、高风险领域的特殊审核和披露。对行业和本企业高风险领域的特殊审核，特别是对费用和支出项目的审核，如佣金、市场费用、研发费、样品费、业务招待费、捐赠等。
对于敏感和易发生贿赂风险的费用科目，如会议费、劳务费、捐赠费用等，应该进行更加详细的信息披露并增加保证条款。
八、举报、调查和纠正措施。提供渠道供员工举报可疑事项，建立匿名举报热线。
建立书面的对举报和舞弊事件的调查程序，包括谁实施调查、证据保护、汇报机制等。
对有舞弊或腐败行为的个人实施怎样的处罚措施，也包括对内部控制缺陷的弥补。
九、持续评估和改进。根据经营环境和法规要求的变化，定期评估合规政策和流程的适用性，做出适当修订；对合规体系进行持续监督和改善。
以上的九大要素在合规体系中互为条件，相互支持，保障了整个合规体系的有效运作。下面，我们基于医药企业的特点，对这九大要素中的四点进行重点说明。
合规风险评估：具体来说，进行合规风险评估时，应界定风险评估的范围。和广义的企业风险评估不同，公司应更关注医药企业的合规风险，并将风险评估与企业的战略规划相结合，充分预期近期和未来可能存在的风险。例如，对于医药企业来说，主要风险领域包括：与国有医院、医疗机构和医疗卫生专业人士的关系；市场推广活动；免费送样；学术会议和赞助费；与经销商、商、旅行社的关系；讲课费和专家劳务费；价格折扣和实物折扣；售前、售后临床实验；旅行费用、业务招待费等。
基于对以上风险领域的评估，设计有针对性的风险弥补方案。
合规政策和流程：通常，合规政策和流程的范围包括业务运营的各个环节，特别是存在高贿赂风险的领域，如销售、采购、费用、研发、注册等。
企业可根据自身情况，从本企业最为薄弱的控制环节开始，逐步设计和实施合规政策。同时，应注重提高全体员工的合规意识，明确合规的目标从根本上说是对员工个人利益和职业生涯的保护。
合规审计：基于合规政策体系的具体要求，由企业内部具有一定独立性的合规责任部门组织开展定期的合规审计。合规审计的意义既包括对合规政策遵循情况的监督，也包括持续的发现运营中存在的现实问题，为合规体系的不断改进提供现实依据。
经销商审计也是医药企业用于管控经销商风险的常见做法，通过定期的现场审阅，监督包括收入确认、费用支付和相关腐败风险在内的主要问题。
（一）内部环境缺乏 内部环境规定企业的纪律与架构，是一个企业的基调和氛围，内部环境直接影响企业员工的控制意识。是内部控制能否生效的重要因素之一，被视为其他控制要素的基础。控制环境因素主要包括管理层的经营理念和经营风格，企业员工的道德价值观和工作胜任能力，管理当局的授权和职责分工方法，人力资源的组织与开发等。目前，国有企业在公司治理方面存在缺陷，内部机构权责划分不清晰，总经理由董事长兼任的现象比较普遍，内部信息交流存在梗阻，企业负责人重视生产经营高于内控制度。企业文化氛围不系统、不成熟，注重人际关系，员工的变通性很强。人才冗余与人才短缺并存，员工知识老化与人才成长较慢。等级观念较重，企业往往是通过管人来管事，通过管住“乌纱帽”来管理事务，因此在日常经营管理过程，重视行政手段、领导表率作用，用领导讲话来规范企业经营管理活动。
（二）缺乏有效的风险防范系统 大多数国有企业战略制定与风险偏好与内部控制体系建设相脱节，一方面强调企业的快速发展，另一方面期望企业实现“零风险”运营，拒绝对风险和内部控制的建设投入成本，对于企业重要风险环节的控制往往依赖于“某个人”或“某几个人”。 缺乏完善的风险管理机制及组织架构，对潜在的风险缺乏整体的认识和系统性的归类，缺乏对风险评估方式、方法、程序的系统理解，缺乏重大风险预警机制及突发事件应急处理机制，缺乏风险管理及内部控制的专业人才。
（三）企业内部信息沟通不顺畅 畅通的信息沟通渠道是有效实施内部控制的必要条件。良好的信息系统能够使组织中每个成员清楚地知道其职务责任，使每位员工都了解在内部控制制度中所扮演的角色及负责的活动。企业内部各部门之间的信息沟通，不仅可以提高管理效率和决策的正确性，同时可以提高企业的快速反应能力。目前，国有企业存在管理层次过多，企业透明度与开放度不够。各部门缺乏相互协调和统一的规划，导致部门或上下级之间的责任真空或控制流程的不必要冗余及信息割据。
（四）内部审计独立性不够 一些国有企业内审职能还停留在传统的财务合规性稽核上，内审部门没有监控所需的权力，审计职能缺乏独立性，未建立有效的责任追究机制，内审人员配备不足，使企业的内部审计发挥作用较小。
二、国有企业内部控制问题成因分析
（一）制度建设存在缺陷 首先，人们对于事物的认知，总是有一个由浅入深、逐渐认知的过程，制度建设受到人的认识和知识体系局限。企业内部控制制度建设不可能一蹴而就，需要在实践中不断改进；其次，制度建设受到企业和经济发展变化的影响。企业内部控制制度建设是滞后于企业和经济发展变化的，这使得内部控制制度在面对变化的经济实践时，随时可能出现意想不到的风险漏洞。
（二）企业对内部控制内涵认识不清 企业普遍认为内部控制就是内部控制制度，是企业用以防止发生错误和舞弊、或者是用以应付有关部门及主管单位检查而制定的各项规章制度。很多管理者把内部控制理解为各种规章制度的单纯集合，往往认为有关的职责分工、审批授权制度就是内部控制制度。完成有关部门或主管单位所要求的内部控制制度制定工作，就是实施了企业内部控制，对内部控制只注重制度建设而不重视制度执行，缺乏对内部控制实际执行效果的考核与评价。有的企业领导把内部控制只当成是财务部门的事情。内部控制建设、实施、监督均由财务部门进行推进，财务部门既是制度的制定者，又是执行者，同时也是监督者。此外由于内部控制不能直接产生经济价值，间接效益也需较长的周期才能体现出来，同时需要制定大量的规章制度，增加办事环节和程序，因此多数企业不愿投入更多的精力。
（三）缺乏有效的公司法人治理结构 目前，大部分国有企业已经实行了公司制改造，但真正的公司法人治理结构并未建立。很多公司虽然建立了股东大会、董事会、经理层、监事会，但在实际工作中，“内部人控制”现象普遍。董事会独立性受到干扰，监事会成员主要由公司职工和股东代表组成，在行政关系上受制于董事会，监督作用难以发挥。股份公司仅仅具有了现代企业的外壳，而没有从根本上形成真正的法人治理结构，一些机构设置没有起到应有的作用。一些国有企业也没有形成合理的人力资源管理机制，企业管理者的产生依然具有很强的政府色彩，管理者习惯于用行政命令的方式治理企业而不是管理企业。大多数管理者还不习惯应用现代管理的控制方法，对下属人员的工作不能实施科学有效的监督。
（四）监督机制不健全 由于隶属于不同职能部门，财政、税务、审计等部门，在社会监督中综合监督的合力难以形成，对企业的监督威慑不够。同时国家对审计的独立监督、公正职能重视不够，审计的规范化、法制化未形成。监督者发现的问题，往往得不到妥善处置，监督与惩处相脱离，致使监督缺乏权威性。
三、国有企业内部控制问题解决对策
（一）营造良好的内部控制氛围 要象宣传新会计准则那样，对内部控制进行广泛宣传和推介，改变目前人们普遍将内部控制看作是一项制度性建设的错误观念，使企业管理层和员工认识到内部控制包含企业经营活动各个环节。是一项复杂的系统工程，是一个积极的、主动的、能够保障企业健康运营的管理体系。只有提高企业管理层和员工对内部控制的认识和理解，才能形成一个良好的内部控制氛围，从而促进内部控制规范的建设和实施。
（二）优化内部控制环境 国有企业应清晰界定内部机构的职责权限，理顺权责关系。建立有效的信用交流机制，避免出现多头管理和管理盲区，使内部控制的链条能流畅地在各环节之间传动。坚持以人为本，完善人力资源建设。建立员工职业生涯设计机制，引导员工增强归属感和责任感。完善内部人才流动机制，实现人尽其才，落实带薪休假、强制休假和岗位轮换制度，有效防范岗位风险。企业应加强企业文化建设，树立共同价值观，为企业员工提供共同的思想意识、精神信仰和日常行为准则。企业负责人应以身作则，发挥关键作用，通过企业文化的建设促使企业管理层、全体员工在塑造良好内部环境中发挥作用。此外，提高员工职业道德修养，培育员工积极向上的价值观和社会责任感，强化员工风险意识和风险管理理念。
（三）完善公司治理结构 首先，要充分发挥股东会、董事会、监事会和经理层的职能，董事长与总经理应该分别设置，增强其独立性。同时从所有者的立场出发，把企业经营管理者行使权力的过程纳入内部控制的监控范围，要将其作为内部控制的重点监控对象，使决策系统、管理系统和监督系统各司其职、各负其责、协调运转、有效制衡。其次，要改善股权结构，解决国企股权过度集中带来的问题。最后，要完善企业内部制衡机制和内部激励机制，调节所有者、经营者和员工之间的关系，只有建立起合理的激励与约束机制，使经理人员既享有充分的经营治理权，又能使其尽职尽责地履行对委托人的义务，才能实现企业经济利益的最大化。
（四）完善监督机制 内部监督是确定控制体系是否有效及最大可能减少意外及不测的关键，通过监督使企业内部控制过程成为一个不断修复、自我完善的一个闭环系统。企业首先应当鼓励全员参与建立内部控制的内部监督机制，充分调动员工参与内部控制监督的积极性。其次，不断加强审计部门的独立性，要转变内审职能，拓宽内审领域，规范审计行为。要努力改进内审方式，由原来的事后审计为主转向以事中审计和事前审计为主。要定期对内部控制制度的执行情况进行检查、考核与评价，并形成标准化的内部控制报告，提出改进意见。财政、税务、审计等外部监督部门要合理分工，注意加强彼此间的信息交流，定期互通情报，形成有效的监督合力。加强对企业内部控制的了解、检查与监督，加大执法力度，增强威慑力。
（五）完善风险控制系统 企业应根据对内部、外部风险的识别，采用定性与定量相结合的方法，对风险进行分析和排序，确定关注重点和优先控制的风险。根据风险评估的结果，结合风险承受度，权衡风险与收益，确定风险应对策略。同时，持续收集与风险变化相关的信息，进行风险识别和风险分析，及时调险应对策略，从而使企业的经营风险由大化小，由小变无。企业应当合理分析、准确掌握董事、经理及其他高级管理人员、关键岗位员工的风险偏好，采取适当的控制措施，避免因个人风险偏好给企业经营带来重大损失。
（六）加强企业内部信息沟通 从上级的想法到下级把事情做正确，要经过“想―说―听―懂―信―做―对”七个环节：上级想的，不一定能说出来；说出来了，下级不一定听；听了不一定能听懂；听懂了不一定相信；相信了不一定去做；做了不一定对。每个环节都很重要，一个环节出了问题其结果就可能会受影响。因此，企业要建立信息沟通机制，上下级、各部门之间要相互协调，信息要能在一定范围内共享，信息沟通应该是顺畅、有效的。同时，信息的沟通不应局限于企业内部，还应注重企业与企业之间、与政府部门之间、与其他利益相关者之间的信息沟通。此外，企业要建立反舞弊机制，明确有关部门在反舞弊工作中的职责权限和协调机制，规范反舞弊调查处理程序，及时防范因舞弊而导致内部控制措施失效、影响内部控制目标实现的风险。企业要建立情况通报制度，要确保通报结果及时、有效地传达至全体员工。
（七）全面实施现代信息技术 现代信息技术能够使企业内部管理控制更加富有成效。这是由于现代信息技术不仅能够及时提供企业内部管理控制所需要的各种信息，使企业集团的各级管理人员能够准确了解与掌握企业经济活动，而且还能有效减少与消除企业内部人为控制存在的影响，使企业内部控制的各环节都能保持衔接，并确保内部控制得到有效实施。当前，现代信息技术已广泛运用到大部分国有企业内部管理控制的具体工作之中，国有企业还应进一步强化信息技术在内部控制中的应用，通过系统开发、设备控制、数据控制、网络安全控制和日常控制等各方面的不断应用，让现代信息技术在国有企业内部控制中发挥出更为突出的作用。
【关键词】管理决策 内部信息 控制措施
信息资源是一个企业赖以生存的重要因素之一，它贯穿于企业进行管理决策、控制及日常运作的整个过程。信息的有效沟通和传递为企业内部控制活动的实施提供可靠的前提和保障。财政部等五部委专门制定了《企业内部控制应用指引第17号――内部信息传递》，以促进企业信息传递制度的建立，保障生产经营管理信息在内部各管理层级之间的有效沟通和充分利用。
一、内部信息传递控制概述
企业所需的信息主要是指能够反映企业生产运营状况，并为企业的决策与控制以及日常运营管理提供支持的资源。信息在企业内部进行有目的地传递，对于制定与实施企业发展战略、识别与防控风险、保证企业生产经营有序运行具有重要作用。
企业内部信息的传递，是服务于企业生产经营管理决策，因此，内部信息传递的对象仅限于企业内部的管理层。企业内部管理层按照职责与权限一般分为高层管理者、中层管理者和基层管理者三类。每层管理者由于权限与职责不同，其所需要的信息和所应知悉的信息也有所不同。高层管理人员需要大量内部和外部的，与组织未来发展有关的信息；中层管理人员需要来自本部门以及相关部门的大量内部信息，以及少量的与业务相关的、关乎组织未来的外部信息；基层管理人员更多需要来自操作层和本部门的内部信息，对与组织未来相关的信息需求较少。
信息贯穿于整个管理决策与控制过程的始终，企业各职能部门在履行各自职责分工时，都需要进行信息收集、分析、使用和传递，进行决策与控制。这就导致了有的部门既是信息供应者又是信息处理者和使用者。众多部门参与内部信息传递，既可能发生重复劳动，浪费人力资源，又可能使部门信息称为“孤岛”，不能为其他部门所共享，还有可能“各自为政”，影响企业信息化水平的提高。因此有必要建立比较完善的内部信息传递体系。目前比较完善、应用也比较广泛的内部信息传递体系是矩阵式内部信息传递体系，该体系强调各部门协调配合，明确各部门的信息管理职责，统一管理、分级负责、分工协作。在部门设置上，针对信息管理需求，设立信息化管理委员会、信息中心以及总经理办公室，分别履行不同职责，更好的完成内部信息的传递。
二、内部信息传递流程与主要风险
（一）内部信息传递流程
内部信息传递是企业内部各管理层级之间通过内部报告形式传递生产经营管理信息的过程。内部信息传递流程要根据企业生产经营的特点、组织架构、职责分工而定。一般来说，内部信息传递可以分为内部报告形成、内部报告使用和内部报告考评三个阶段，包括内部报告需求调研分析、设置内部报告指标体系、收集信息、整理分析信息、编制内部报告、审核内部报告、内部报告的流转、使用内部报告、评估内部报告、绩效评价与奖惩十个环节。各项内容之间相互关联、相互作用、相互衔接，并周而复始地循环，从而实现对企业所有经济活动的科学管理与有效控制。
（二）内部信息传递的主要风险
企业进行内部信息传递至少应该关注以下三项主要风险：
1.内部报告系统缺失、功能不健全、内容不完整，可能影响生产经营有序运行。通过内部报告的传递，满足企业决策与控制需要，从而使得企业内外部资源进行有效整合，促进企业生产经营活动的有序运行。如果内部报告系统缺失、不健全、内容不完整，企业管理者就无法充分获取所需要的相关信息，企业的资源配置将失去信息支持，企业管理所具有的计划、组织、指挥、协调与控制功能将无法实现，企业的机遇将会丧失，企业生产经营的有序运行可能会受到影响。
2.内部信息传递不通畅、不及时，可能导致决策失误、相关政策措施难以落实。在日趋激烈的竞争环境中，能否及时作出准确、恰当的决策对企业的发展甚至存亡至关重要。这就要求内部信息顺畅、及时地进行传递，保证相关决策人员及时获取所需的信息并对信息进行处理和利用。如果企业政策措施落实过程中相关信息的传递和反馈受阻，必然影响控制的效果，相关政策措施就难以落实。
3.内部信息传递中泄露商业秘密，可能削弱企业核心竞争力。内部信息一旦泄露，就可能被竞争对手利用，削弱自身的核心竞争力，从而导致企业丧失相对竞争优势，或者丧失机遇。
三、内部信息传递的控制措施
为了让信息在企业内部更安全、快速、有效的传递，合理的规避风险，应当从信息传递的各个环节都进行适当的控制，保证信息传递的质量。具体来说，可以从以下几个方面进行控制。
（一）内部报告指标体系设置
内部报告指标体系设置是内部信息传递的起点，也是内部信息传递的关键环节。因此，在设置指标体系时要根据发展战略、风险控制和业绩考核要求，合理设置关键信息指标和辅助信息指标，并及时进行补充和完善。这就要求在设置指标体系时，要进行深入的信息需求分析，同时与全面预算相结合，使指标的设置符合企业整体利益，满足企业长期发展以及战略管理的需要，实现资源的有效配置和管理的协同效应。逐步建立内部报告指标动态调整机制，及时调整和完善内部报告指标体系。
（二）信息收集环节
信息的收集贯穿于整个生产经营活动过程的始终，有助于企业随时掌握市场情况、政策变化等，因此信息的收集要准确、适用、及时、经济。这就要求在此环节，首先要制定切实可行的收集计划，按照信息收集的目的和要求设计出合理的收集提纲和表格，按不相容职务相互分离的原则安排专门人员对信息进行审核和鉴别，以调查报告、数据图表等形式把获得的信息整理出来，进行对比分析和评价，保证信息质量。
（三）内部报告编制环节
收集的信息要形成高质量的内部报告，为企业的战略规划、前景预测等提供重要的分析指导和保障，因此报告要尽量客观准确、简洁易懂、及时有效。为此，在编制报告环节首先要对收集的信息进行适度的加工，去伪存真、去粗存精，使信息简明扼要、条理清晰。让企业不同层级的管理人员合理的参与报告的编制，从而明确信息使用者的需求，形成准确、适用的报告。最后，应当委派专门人员对其传递过程进行复核，确保信息正确的传递给使用者。
（四）内部信息传递环节
内部信息传递是信息资源价值得以实现的重要条件。报告形成以后，要及时、有效、安全的进行传递，明确传递对象，有选择性和针对性的传递到需要的用户手中。因此，企业可根据信息的重要性、内容等特征，确定流转环节，明确传递责任和传递方式、规定传递时限、界定查阅权限，对内部报告的流转应做好记录，出现问题及时查明原因，做出处理，充分利用信息技术，选择恰当的信息传递方式，建立用户身份识别，关键流程中设置适当的职权分离，加强管控，确保信息安全。
（五）内部报告使用环节
能够充分发挥信息的作用，信息的传递才有意义。在报告的使用环节，要保障信息使用的充分、有效、及时、保密。因此，企业可以通过效益指标的考核，间接促使企业管理层充分利用相关信息。完善监督机制，明确风险防范责任，发挥信息反馈作用。严格内部报告保密制度，建立内部报告保管制度。
（六）内部报告评估环节
内部报告的评估是企业内部信息传递的最后一个环节，是对内部报告从形成到使用整个过程的综合评价。如果缺少了评估环节，可能导致各种程序和相关制度得不到执行和遵守，内部信息传递体系的建设就会流于形式。因此，建立科学合理的内部报告的评估制度，定期组织对内部报告的形成和使用情况进行全面评估，重点关注内部报告的及时性、安全性和有效性。对制定的评估制度要严格执行，严格奖惩机制，发现问题的，及时修订和完善。
（七）反舞弊环节
但有关调查显示：我国企业中，成立预算负责机构、开展预算管理的仅为42.9%。可见，预算管理在我国企业中尚未得到足够的重视。因此，如何通过预算管理加强企业内部会计控制越发显得必要-笔者认为，要做好这项工作，可以采取以下措施：
(一)建立预算管理委员会，杜绝内部人控制
为杜绝内部人控制，保证企业的整个经营活动协调运转，必须设立一个权威性和独立性较强的预算管理委员会作为预算管理的最高权力机构。预算管理委员会的主任一般由企业总经理担任。委员由营销、生产、采购、技术、信息、质检、内审、人事部门的负责人组成，负责制定并实施供销价格和转移价格、业绩考核、制定和实施奖惩制度及内审等方面工作。委员会下设办公室，主任由企业财务部负责人担任，以財务部为主导，负责预算管理日常工作。预算管理委员会为预算管理的开展提供了组织保障。
(二）选择适当的预算编制程序，保证目标的一致性
预算的编制程序有自上而下式、自下而上式和上下结合式，笔者认为，上下结合式最为可取。这是因为现代企业规模较大、部门较多，只有各部门的经营方向、经营目标及利润目标协调一致，整个企业才能得到较好的控制与管理。上下结合式的编制程序一方面可以达到预算意识的沟通和总部预算目标的完全执行，另一方面可以避免单纯自上而下和自下而上的各种不足，确保预算目标的协调一致。其编制程序如下：（1）企业总部提出预算思路和目标；（2)各子公司和二级单位根据预算思路和目标结合自身情况编制草案；（3)预算管理委员会进行初步协调、汇总；（4)委员会召集各子公司、二级单位负责人等进行协调，形成最终预算审批通过。这一阶段可多次循环，直至各方目标一致为止。（5)通过的预算方案以内部法案形式下达执行。
(三）严格执行与监督，实现控制的有效性
预算管理成敗与否的关键是预算是否得到有效的执行。在预算执行过程中，作为各责任中心的子公司、二级单位必须甸预算管理委货会报送执行计划进度，这既是委员会对预算进行过程监控的依据，也是考虑是否调整年度预算的重要参考。预算管理委员会可以利用计算机网络系统对各责任中心的经济业务处理如会计核算进行跟踪。这样，一方面可以使总经理对预算执行情况进行实时控制，另一方面也进一步卡住了会计信息失真的源头，从而减少虚假会计信息。预算的执行和监督是紧密联系的，有力监督是有效执行的重要保障。为加大监督力度，监督工作可以由预算管理委员会协同企业内审部门共同完成。内审部门一方面可以借助网络系统在预算执行过程中对各二级单位实施突击审查，另一方面也可以在期末根据财务部门汇总结果进行定期审查。
(四）全面评估与考核，抓住控制关键点
《内部会计控制规范~基本规范（试行）》第7条明确指出“内部会计控制应针对业务处理过程中的关键控制点，落实到决策、执行、监督、反馈等各个环节。”因此，为了抓住预算管理中的关键环节，必须对预算执行结果进行全面评估与考核：预算管理委员会及相关部门对预算当期实际发生数与预算教之间存在的差异，不论有利还是不利，都要认真分析原因，并找到内部会计控制中的强项和弱项，总结经验教训，制定改进措施。再在此基础上对预算完成情况、预算编制的准确性与及时性进行考核，肯定成绩，找出问题，制定和实施科学合理的奖惩制度。
(五）及时反饿与调整确保控制适时性
内部会计控制要遵循适时性原则，即“内部会计控制应随着外部环境的变化、单位业务职能的调整和管理要求的提高，不断修订和完善。”因而，预算管理必须及时进行信息反馈与调整，以适应环境的变化。利用网络系统把会计结算与核算的结果反馈给总经理，使总经理在远离预算执行现场的情况下仍能及时了解和控制预算执行会计舞弊在我国企业中屡禁不止，会计信息的真实性面临严峻挑战，会计工作面临严重的信用危机。本文就建立健全各种监督机制。防范舞弊行为的发生谈点看法。
(一)充分发挥产权明晰在规范会计管理活动中的作用
产权是企业取得市场法人资格的基本条件，产权的明晰为会计信息目标的实现创造了重要条件。允许和鼓励会计主体根据会计交易费用的高低，自由地选择会计规范组合方式，充分发挥会计规范的激励、约束及资源配置的功能，为企业内部约束、激励机制的建立创造基本条件，这一切又有利于保证会计信息质量。由于企业内部存在多层次的委托关系，理顺各方的利益关系，可以避免会计舞弊行为的发生。为此应建立职业经理人市场，将竞争机制引入企业经营者的过程。
这里，我们必须指出的是，预算编制方法的选择要与控制环境相适应。例如，固定预算是根据未来固定不变的业务水平，不考虑预算期内生产经营活动可能发生的变动而编制的预算。因此，这种方法比较适合产品受季节影响小、业务稳定、内控较为健全的企业。而弹性预算则是考虑了业务变化水平，把产品的成本分为变动成本和固定成本两大部分，能比较清楚地反映企业工作成果的好坏。滚动预算的主要特点是连续不断地始终保持任命中，建立职业经理人档案，从聘任及业蜻等方面，对其能力和道德进行评价，使其自觉地对自己的行为负责，包括防范会计舞弊在内的道德约束，从而形成有效的市场约束机制。
(二）建立健全内部控制制度体系
[关键词]学术诚信 七年制本硕教育 问卷调查
[中图分类号] D669.5 [文献标识码] A [文章编号] 2095-3437（2015）11-0115-03
人无信不立，业无信不兴。“诚信”可以说是中国传统文化的基石，也是当前社会的基本道德规范。学术诚信是学术自由和科学创新的根本，是学术积累和发展的基本要求，是所有参与学术活动的人应具备的道德品质。医学生毕业之后将肩负消除患者病痛、救死扶伤的重任，其学术诚信教育不仅是人才培养的需要，更重要的是关系到患者、群众的生命安危。
与临床医学专业五年制本科教育模式相比，七年制本硕教育是一种较新的培养模式，它具有学制长、学生素质高、学习任务重、本科教学与研究生教育相结合等特点。[1]为探讨这种多阶段的培养方式是否会影响七年制本硕生的学术诚信行为，笔者于2013年12月-2014年4月间对广西医科大学2011-2013级临床医学专业七年制学生的学术诚信状况进行了一次调查和随机访谈，旨在了解七年制本硕生对学术诚信的认识，分析本硕生学术诚信失范即学术不端的原因，探讨学术诚信教育的新思路。
本次调查采用问卷调查的方式，调查问卷在正式发放前已在小范围内测试并修改完成，共发放问卷650份，收回491份，有效问卷467份。此次调查过程采用全封闭、不记名的方式，由被调查者自主填写，调查对象涵盖了全日制在校学习的七年制临床医学专业3个年级的学生（表1）。调查内容涉及与学术诚信密切相关的系列问题，问卷包含了17个选择题和1个问答题。
表1 调查对象分布情况
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一、调查结果分析
调查显示，七年制本硕生普遍认可学术诚信道德规范，但是对学术不端行为的认知存在一定盲区。被调查者中有半数以上都不知道未注明引用、一稿多投和未参加创作即在他人学术成果上署名属学术不端行为（表2）。
表2 研究生对学术不端行为的认知情况（单位：人）
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被调查者的学术诚信问题主要表现在以下几个方面：
（一）抄袭作业
为培养学生的创新能力和科研素质，在本硕班课程的内容上，往往要求撰写论文作为平时作业，教师对学生论文打分并计入期末考评。调查发现，80.5%的学生曾利用网络搜索他人论文、下载后稍作修改就作为自己撰写的论文上交，只有12.7%的学生会坚持原创;71.0%的学生会与他人讨论完成本该独立完成的作业;59.8%的学生经常抄袭或参考他人的作业或实验报告;21.2%的学生在考试中有过不同程度的作弊现象。由此可见，本硕生中拼凑论文、抄袭报告应付作业和考核的现象是比较严重的。
（二）伪造或篡改实验数据、参考文献
学生在教学实验中常有伪造或篡改实验数据的行为，尤其是当实验结果与预期的理想结果相左时，53.7%的学生会对实验数据进行不同程度的“修改”或带有主观意图的“取舍”。调查发现，在论文撰写过程中，有21.4%的学生会篡改参考文献发表时间、伪造参考文献数量，更有18.2%的受调查学生会在未注明的情况下照搬他人观点充作自己的观点。
（三）论文相互署名和一稿多投
调查中发现90.6%的学生没有认识到“没有实际合作而论文相互署名”属于学术不端行为。由于评优、评先以及评奖学金都对数量有要求，因此许多学生认为论文间相互署名是一种“互助”行为，可以互通有无、相互提携。按照培养规定，七年制本硕生毕业需要在专业期刊发表学术论文。为了在有限的时间内提高论文投稿命中率，许多学生会选择一稿多投，且多数（80.1%）认为这是一种提高效率的捷径而非学术不端行为。
（四）漠视他人学术不端行为
当遇到身边同学有抄袭作业、考试作弊以及抄袭论文等学术不端行为时，81.4%的学生都不会制止或举报。相反，有46.5%的学生表示会视情况给予抄袭者一定的协助。学生普遍认为举报自己身边的同学会使自己被班级同学孤立，既得罪他人又给自己添麻烦。更有甚者，把“协助”同学的学术不端行为视为“够朋友、讲义气”。同学间的漠视或纵容为学术不端行为提供了滋生的温床和蔓延的空间。
二、本硕生学术不端行为的原因分析
当被问及做出学术不端行为的原因时，67.4%的被调查对象抱有“大家都这样，习以为常”的态度。除此之外，还有相当一部分学生是急于求成、心存侥幸，抱有“别人走‘捷径’，我不走就会‘吃亏’”等心理，这促使他们放弃了学术诚信原则。由此可见，不良社会风气和相关监督机制的缺位，对本硕生的学术诚信状况存在较大的负面影响。本文主要从个人动机和教育环境两个角度探讨七年制本硕学生出现学术不端行为的原因。
（一）功利思想泛滥
一般来说，七年制学生的学习成绩总体高于五年制学生的，学生的表达、理解与自学能力是较强的。七年制本硕生入学前几乎都在各自班级中名列前茅，因此当这些优秀的学生集中在一个班级时，彼此间的竞争就尤为激烈。之前的尖子生到了本硕班后，其成绩很可能只能排在中等位置，这种成绩排名上的落差，往往会使部分学生产生挫败感和焦虑感。再者，七年制本硕班存在分流压力，在定期考核中成绩不达标的学生将被分流至五年制本科班，并最终以学士身份毕业。此外，本硕阶段的各种评优、评先和评奖学金等奖励机制，大多对学生参与课题数和数有硬性要求。这种富于竞争和压力的培养方式，本意是促使学生脚踏实地、奋发图强，提高学生学习的自主性和创造性，但是，有些学生非但没有迎难而上，反而选择了“走捷径”、“抄近路”，通过作弊、抄袭提高考试和平时作业成绩，通过伪造、篡改、相互署名以及一稿多投等方式增加数量。这类学生自认为找到了现行评价体系的“漏洞”，只要能提高课题、论文等相应指标数量，就能获得相应的奖励和荣誉，至于采取什么方式和手段则无关紧要。这种为达目的不择手段的功利行为之所以能在校园学术环境内蔓延，不仅与学生自身素质有关，还跟学校现行评价机制不完善有一定关系。
（二）学术评价机制欠合理
目前七年制本硕学生奖学金、助学金以及多种荣誉的评定除了要参考平时考试成绩，往往还与课题和数量挂钩。发表一定篇数和等级的论文作为七年制本硕生毕业的指标之一，旨在促进本硕生努力学习、专心学术，但是由于过于强调数量，而对质量关注不足，与科学发展的内在规律相悖[2]，往往导致学生片面地追求量而忽视质。科学研究是一项复杂的创造性工作，单纯的数字指标考核不能完全反映出其价值，相反还会滋生弄虚作假之风，造就浮躁功利的学术气氛。[3]这在一定程度上解释了在学术修养欠佳、专业知识不足难以出新成果的情况下，部分学生为了毕业或评奖不惜做出学术不端的行为的原因。
（三）学术诚信教育不足
在以往的教学模式中，学术诚信教育通常只在思政课程中有所提及。随着当前学术诚信问题的日益突出，学术诚信教育已逐渐被独立出来作为研究生专项教育项目。但是在七年制本硕学生中的调查显示，有72.2%的学生认为当前开展的学术诚信教育“效果一般”，28.6%的学生认为这类诚信教育“无明显效果”。大部分人表示不记得参加过专门针对七年制本硕生的学术诚信规范教育。由此可见，当前学术诚信教育的力度和范围尚有待加大。
虽然学校对于专业论文的格式有着明确而详细的要求，但是对于论文的学术诚信规范却鲜有详细解释。例如论文参考文献的说明中只是罗列了参考文献的书写格式，但是并未说明在什么情况下要加注释。此外，学校对于论文撰写和诚信规范的宣传力度也有所欠缺，61.0%的七年制本硕生表示知道学校有这方面的规定，但是不清楚具体内容，有约半数的七年制本硕生称自己是从高年级同学那里了解相关规范的，这种口口相传的方式导致很多人对学术不端行为认识模糊，从而造成了一些“被动”失范的行为。
（四）学术监督和惩处体系不健全
目前，对七年制本硕学生的学术监督往往是由辅导员或带教老师完成，由于学生和教师工作时间与场所的分离，教师能够直接监督学生的机会并不多，因此这种由上至下的监督方法实际效果并不理想。此外，由于缺乏针对学术不端行为的定期检查和举报途径，许多学术不端行为在学生之间蔓延成风，再加上学术奖惩制度缺乏行之有效的实施细则，导向性不强，因而在实践中往往难以执行。面对学术失信行为，相关部门和教师本着怕麻烦、多一事不如少一事的想法，为学生开脱，或以一句“下不为例”告诫了事，使得学术诚信管理制度成为一种摆设。
三、强化七年制本硕生学术诚信教育的思路
通过本次调查，我们发现大多数七年制本硕生具有一定学术诚信意识，但是对于学术不端行为的认识尚存在一些不足。随着“一切向钱看”、“拼爹”、“干得好不如嫁得好”等消极、拜金风气对校园环境的侵蚀，部分医学生的学术道德底线也发生了动摇。作为教育工作者，我们不能消极等待社会大环境诚信状况的好转，而应当主动寻找问题并积极探索新形势下的学术诚信教育方法。为此，本文从以下几个方面探讨了针对七年制本硕生学术诚信教育的思路。
（一）拓展学术诚信教育渠道
在已有的分阶段导师制基础上发展渗透教育。培养一批师德高尚、年富力强、善于沟通、富有责任心的高水平带教导师队伍。鼓励学生深入参与带教导师科研以及教学工作，切实保证带教导师的指导时间，在“授业”的同时拓展“传道”的内涵[4]，通过渗透于日常生活的关于学术诚信的言传身教，达到“润物细无声”的榜样和示范效果。
将学术诚信教育作为一门单独的课程开设。通过系统的授课对研究生进行基本的学术规范教育，例如怎样高效地收集、分析资料，如何规范地借鉴、引用，什么是技术不当造成的抄袭剽窃等[5]，使学生明确学术诚信的内容和标准，掌握学术不端行为的定义、表现形式、处罚方法和申辩程序。将授课内容归纳成册发放到每一位学生手中，并努力促使相关内容形成学校层面的规章制度。
（二）加大学术诚信宣传力度
通过举行“诚信宣讲周”、“优秀论文展”等宣传竞赛活动，宣扬学术诚信精神，促进健康学术氛围的形成。以多种学生社团为载体，通过举办专题报告、经验交流、知识讲座、学术沙龙等方式，促进交流学习，形成健康向上的学习环境，提高学生的学术素养。
（三）建立个人学术信用档案
自2005年起，为进一步严肃考风，打击违纪、舞弊行为，教育部给每名考生建立“高考诚信电子档案”，其内容主要包括考生在考试中违规的简要事实和处理结果以及其他形式的舞弊情况记录。[6]我们可以此为基础，进一步引入社会个人信用记录系统，建立学生的诚信档案，并建立统一的数据库管理查询系统，把软教育和硬制度结合起来，从制度上约束学术信用风险。高校详细记录每个学生的基本情况、学习成绩、信用简史以及获得荣誉和受处分情况，并将个人档案作为评优获奖、学位评定的一个重要指标。对讲诚信的行为和个人要给予表彰和鼓励，对不讲诚信的行为和个人不仅要记录在案，同时还要采取相应的处罚措施。
加强七年制本硕生学术诚信、防范学术不端行为并不能一蹴而就，它需要社会、学校、家庭和个人的协同努力。作为高校教育工作者，我们应该以身作则，通过“早接触、多沟通”，利用课堂和课外生活等多种渠道，加强七年制本硕学生的学术道德教育，培养学生的创新和自律精神，并通过制度管理积极推进学术文化和风气建设，全力维护大学的“象牙塔”形象，进一步提高和巩固七年制本硕生的学术道德水平。
[ 注 释 ]
[1] 邓砚，王云，肖强.论地方性单科医学院校的七年制临床医学教育[J].现代医药卫生，2009（9）：1430-1431.
[2] 李剑鸣.自律的学术共同体与合理的学术评价[J].清华大学学报（哲学社会科学版），2014（4）：73-78.
[3] 刘彦民，李锐.2008-2011年我国“985工程”大学SCI收录论文简析[J].科技情报开发与经济，2013（3）：129-131.
[4] 陈祥敏.三亚学院班级导师制运行考核机制与激励措施[J].北方经贸，2013（6）：131-133.
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