时间：2023-10-09 16:14:51
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【关键词】施工企业；合同收入；确认
随着市场经济的快速发展、企业之间的竞争日益加剧，伴随国外跨国公司的进入，施工企业的生存环境日益恶化，这就需要企业从实际出发，提高自己的管理水平，真正做到低成本、高质量、短工期。现阶段，我国企业所得税的征收有两种方式：核定征收和查账征收。就施工企业而言，核定征收主要针对一些账册不完整，无法提供准确、全面的收入与成本数据，并且无法根据现行的财务制度准确地计算出企业应该缴纳的所得税的企业。查账征收适用于那些账证健全、财务核算比较规范，能准确核算收入、成本、费用、损失，符合查账征收条件，经纳税人申请、主管税务机关审核同意的企业。目前，受施工企业规模、经济实力、发展水平的限制，所采取的所得税征收方式也有所区别，下面笔者从两种征收方式出发，来讨论施工企业的收入与成本的确认问题。
一、核定征收方式下的收入与成本确认
核定征收是由税务机关依据施工企业经营情况，在其正常的生产经营的条件下，对施工企业生产出的产品进行核定，最终按照相关规定征收税款的征收方式。核定征收有三种形式：⑴按收入总额核定应纳税所得额：收入总额×税务机关核定的应税所得率；⑵按成本费用总额核定应纳税所得额：成本费用总额×税务机关核定的应税所得率；⑶按经费支出核算应纳税所得额：经费支出总额×税务机关核定的应税所得率。
（一）应税所得率征收方式。
计算公式为：
应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率（25%）
应纳税所得额=应税收入额×应税所得率（毛利率8%～10%）
要注意的是，当用应税所得率和收入总额对施工企业的所得率进行核定时，收入总额的构成与施工企业会计核算的收入是不一样的。例如，“转让财产收入”并不是转让财产的净收入，而是对财产进行处置所取得的全部收入。
（二）直接核定应纳所得税额征收方式
采取直接核定应纳所得税额征收时，一是要参照当地施工行业的经营规模、收入水平相似的施工企业的税负水平进行核定；二是必须要依据成本费用支出额进行定率核定；三是需要依据耗用的原料、机器设备等加以推算。如果我们选择前款所列的一种方法而无法对纳税额进行核定时，则可以采用两种或者是两种以上的方法进行核定。
二、查账征收方式下的收入与成本确认
查账征收，是指施工企业在规定的纳税期限之内，根据自己实际的经营状况，向税务部门申请企业的营业额与所得额，再经过税务部门的严格审核后，开出缴款书，然后由施工企业在一定的期限之内缴纳税款。
查账征收与定额征收都是针对所得税的，而且查账征收和定额征收都能够预缴，由于税务部门有时工作会过于繁忙，所以他会要求施工企业提前缴纳一部分税款，用于未来的抵减。查账征收施工企业所得税的计算公式为：企业所得税=（主营业务收入-主营业务成本-主营业务税金及附加+其他业务利润-管理费用-财务费用+投资净收益+补贴收入+营业外收支净额）×税率。
查账征收方式下，施工企业按是否执行建造合同准则，收入与成本的确认又大不相同。不执行建筑造合同准则的施工企业的收入与成本，通常以实际收款确认收入，实际发生的成本费用支出确认成本；执行建造合同准则的施工企业的收入与成本确认涉及因素较多，需要全面考量。现阶段，我国在确认施工企业的收入与成本问题上，还没有一个统一的行为准则进行参考，这就需要我们权衡利弊，从施工企业的实际情况出发进行选择。
三、收入与成本确认的建议
（一）建造合同核算遵循的原则
施工企业在收入与成本核算方面的情况比较特殊、核算的过程也比较复杂，所以需要我们正确使用核定征收与查账征收两种核算方法。同时还要构建一套完整的成本核算体系，才能够就完成合同的已经发生和即将发生的成本加以科学、全面的评估与计算，从而提高施工企业成本核算的准确性。具体如下：一是对预计发生的总成本必须做到无偏差、及时、准确；二是对企业实际发生的成本要及时归类、入账；三是加强计量部门、财务部门以及合同签订部门的交流与沟通，保证信息畅通，同时完善成本核算的监督机制，最大限度地提高成本核算的可靠性、真实性与准确性。必须注意的是，惟有在预计总成本合理且实际所发生的成本及时、有效归类到位的情况下，核定征收与查账征收的核算才会更准确，所确认的收入与成本才更真实。
（二）施工企业合同成本的分析
⒈构成：直接费、间接费、利润、税金。
直接费包括两个方面：一是直接工程费，指耗用的人工费、材料费、机构使用费。二是其他直接费用，指措施费，包括环境保护费、文明施工费、安全施工费、夜间施工增加费、大型机械设备进出场及安拆费、混泥土和钢筋混泥土模板及支架费、脚手架费、已完工程及设备保护费、施工排水降水费、二次搬运费用以及临时设施摊销等等。
间接费用，由规费和企业管理费组成。规费包括工程排污费、社会保障费。企业管理费包括管理人员的工资、奖金、福利费、劳动保险费，固定资产的使用费、与建筑相关的设计费用、技术援助费用、办公费、水电费、差旅交通费、工会经费、职工教育经费、财产保险费、财务费用、税金等等。
⒉对于成本的处理
直接费用在发生时直接计人合同成本；间接费用在期末按照系统、合理的方法分摊计人合同成本，间接费用的分摊方法主要有人工费用比例法、直接费用比例法等。在合同执行过程中取得的、不计人合同收入的零星收益，这部分收益冲减合同成本。合同成本不包括下列费用：企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用；企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用。
（三）加强施工企业收入与成本确认的策略
1.加大宣传力度，促进施工企业能够自行申报。税收部门要充分利用好广播、电视、网络等媒体，对施工企业展开纳税宣传，从而使他们能够强化建账、建簿的意识，能够正确对收入与成本进行核算，同时严格执行纳税制度，自行申报，查账征收。如果确实没有建账能力，必须在正确核算收入与成本的前提下，根据企业经营的实际情况计算应税所得率。
2.加大力度规范建筑市场。政府应该就目前建筑市场比较混乱的情况出台相关的法律政策，以对建筑市场的操作行为加以规范。加大与建造合同相关的法律的立法力度，防止一些企业拖欠工程款项、反复变更工程计划等情况，保障施工企业的合法权益。督促施工企业努力提高自身的财务管理水平，争取在建筑行业建立一套标准化的财务预算制度与申报制度。
3.加强合同成本核算的体系建设。一套完善的合同成本核算体系，能够有效确定合同之外所发生的一些成本，这对于施工企业来讲是非常必要的。在构建合同成本核算的过程中，我们还可以需要参考企业发展实际情况以及创造的经营成果等因素。
参考文献：
[1] 刘睿，邓联章. 关于加强施工企业成本费用控制和管理的研究[J]. 建筑设计管理. 2009（07）
[2] 李丹. 建筑施工企业完工百分比法核算的分析[J]. 时代金融. 2012（03）
[3] 余明思. 建筑企业运用完工百分比法确认收入的探究[J]. 中国乡镇企业会计. 2012（04）
开征耕地占用税，是国家合理利用土地资源，加强土地管理，保护农用耕地的一项重要措施，各级政府要切实加强对这项工作的领导，土地管理、银行等有关部门要密切配合财政机关组织征收。
征收的耕地占用税除上交中央财政一半外，其余一半的分配：省为百分之三十，县（市、郊区）乡（镇）为百分之七十。县乡分成比例由县确定。地方各级财政分成的此项资金，专项用于耕地的垦复、改良及农田建设。耕地占用税的征收、报解、结算、使用的具体办法由省财政厅另行规定。
江苏省《耕地占用税暂行条例》实施办法
全文第一条 为了合理利用本省土地资源，加强土地管理，保护农用耕地，根据《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》的规定，结合本省的实际情况，特制定本办法。
第二条 本办法中的耕地是指现在用于种植农作物的土地（包括占用前三年内曾用于种植农作物的土地）以及鱼塘、菜地、园地（桑园、茶园、果园等）。
第三条 凡在本省境内占用耕地建房或者从事其他非农业建设的单位和个人，都是耕地占用税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当按照本办法的规定缴纳耕地占用税。
第四条 耕地占用税以纳税人实际占用的耕地面积计税，按照规定的税额一次性征收。
第五条 为了协调政策，适当平衡毗邻地区征收税额的比例，保证国家税收任务的完成，省根据各地人均耕地多少和经济发展情况，对各县（市、郊区）每平方米平均税额核定如下：
（一）各省辖市城郊蔬菜地区每平方米为九元；城郊其他地区每平方米为八元。
（二）江阴县、无锡县、宜兴县、武进县、张家港市、太仓县、常熟市、昆山县、吴县、吴江县、南通县、海门县、启东县、泰州市、邗江县、靖江县、仪征市、扬中县、丹阳县，每平方米为七元五角。
（三）江宁县、江浦县、六合县、溧水县、沛县、铜山县、金坛县、溧阳县、如皋县、海安县、如东县、赣榆县、宿迁县、泗阳县、淮安县、洪泽县、盐城市郊区、建湖县、大丰县、东台县、泰兴县、泰县、宝应县、江都县、兴化县、高邮县、丹徒县、句容县，每平方米为六元。
（四）高淳县、丰县、邳县、睢宁县、新沂县、东海县、淮阴县、灌云县、灌南县、沭阳县、涟水县、泗洪县、盱眙县、金湖县、滨海县、阜宁县、响水县、射阳县，每平方米为四元。
（五）农村居民在规定额度内占用耕地新建住宅，按上述规定税额减半征收，但农户或联户占用耕地从事其他非农业生产经营的应全额征收。
各县（市、郊区）人民政府应有差别地规定各乡（镇）的适用税额，县城所在地和一般农村要有所区别，上、下可以规定二至三个档次，但是，全县平均数不得低于上述核定的平均税额。
第六条 耕地占用税由财政机关负责征收。获准征用或者占用耕地的单位和个人，应当持县级以上土地管理部门发给的纳税通知书，向当地财政机关纳税；土地管理部门凭财政机关的纳税收据或者减、免税通知书核发土地使用证，划拨土地。
第七条 纳税人必须在土地管理部门批准占用耕地之日起三十日内缴纳耕地占用税，逾期按日加收应纳税款千分之五的滞纳金。
纳税人按有关规定向土地管理部门办理退还耕地的，已纳税款不予退还。
第八条 免征耕地占用税的范围，按《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》第七条和财政部（87）财农字第206号通知的规定执行。
（一）部队（包括武警部队）各类军事设施用地，予以免税。对部队非军事用途和从事非农业生产经营占用耕地不予免税。
（二）铁路线路（包括地方修筑的铁路）以及按规定两侧留地和沿线的车站、装卸用货场仓库用地，予以免税。铁路系统其他堆货场、仓库、招待所、职工宿舍等用地不予免税。铁道部经济承包范围以内应征税的建设用地，于“七五”期间予以免税。
民用机场和机跑道、停机坪、机场内必要的空地以及候机楼、指挥塔、雷达设施用地予以免税。
（三）国家物资部门的炸药专用库房以及为保证安全所必须的用地予以免税。
（四）全日制的大、中、小学校和幼儿园（包括部门、企业办的学校、幼儿园）的教学用房、实验室、操场、图书馆、办公室及师生员工食堂宿舍用地予以免税。上述学校从事非农业生产经营占用耕地以及职工夜校、学习班、培训中心、函授学校等占用耕地不予免税。
（五）学校医院，包括部队和部门、企业职工医院、卫生院、医疗站、诊所用地予以免税。疗养院不予免税。
（六）敬老院、殡仪馆、火葬场用地予以免税。
（七）直接为农业生产服务的水利设施用地予以免税。水利工程占用耕地以发电、旅游为主的，不予免税。
上述免税用地，凡改变用途，不属于免税范围的，从改变时起按规定交纳耕地占用税。
第九条 农村革命烈士家属、革命残废军人、鳏寡孤独以及革命老根据地、少数民族聚居地区和边远贫困山区生活困难的农户，在规定使用耕地标准以内新建住宅纳税确有困难的，由纳税人提出申请，经所在地乡（镇）人民政府审核，报经县级人民政府批准后，可以给予减税或者免税。
第十条 一九八七年四月一日起，凡经县以上土地管理部门批准征用或者占用的耕地，免征农业税。
第十一条 对单位或者个人获准征用或者占用耕地（包括已减免耕地占用税的部分）超过两年不使用的，按规定税额加征两倍耕地占用税；对未经批准或者超过批准限额、超过农民住宅建房规定标准，以及骗取免税照顾的，均属非法行为，应按国家有关规定予以严肃处理。
第十二条 纳税人同财政机关在纳税或者违章处理问题上发生争议时，必须首先按照财政机关的决定缴纳税款和滞纳金，然后在十日内向上级财政机关申请复议。上级财政机关应当在接到申诉人的申请之日起三十日内作出答复。申诉人对答复不服的，可以在接到答复之日起三十日内向人民法院起诉。
第十三条 本办法的规定不适用于外商投资企业。
第十四条 本办法由省财政厅负责解释。各市人民政府可以根据《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》和本办法制定补充规定，并报省财政厅备案。
一、巩固多年征管改革成果，为现代税收征管模式的建立奠定基础。建立现代税收征管模式，应是对多年征管改革的发展和完善，通过多年的征管改革，各级税务机关积累了丰富经验、取得了丰硕成果、锻炼了大批的干部，所有这些都是推进征管改革的重要基础和宝贵财富，因此，应在调查研究的基础上对多年的征管改革成果给予足够的重视和保护，以发挥其应有的作用，减少浪费和投入，保持征管改革的连续性。推进征管改革，应以“依法治税、从严治队”为根本，坚持“科技加管理”的方向，巩固、提高、丰富和完善“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的征管模式，在加速信息化建设的基础上实现税收征管专业化管理，大幅度提高征管质量和效率。
二、建设“一体化”的税收征管信息系统，为现代税收征管模式的建立提供依托。信息化是推进征管改革、建立现代税收征管模式的突破口和前提条件，必须加快税收征管信息化建设的步伐，正确处理好信息化与专业化的关系，按照新《税收征管法》第6条“国家有计划地用现代信息技术装备各级税务机关，加强税收征收管理信息系统的现代化建设，建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度”的规定，建立“一体化”的税收征管信息系统。“一体化”的税收征管信息系统包括统一标准配置的硬件环境、统一的网络通讯环境、统一的数据库及其结构，特别是统一的业务需求和统一的应用软件。当前，信息化建设的重点应放在信息网络建设上，加快建立覆盖省、市、县的地税城域网、广域网，按照“稳步推进，分批实施，讲求实效”的原则，市一级地税机关应建立以中小型机为主的城域网，县一级地税机关应建立以服务器群为主的城域网，并配备一定数量的计算机(平均每2人应配备1台)，接入三级广域网中，实现广域网上的数据和资料共享；同时，还应加快统一征管软件应用的步伐，注意统一征管软件的兼容性和差异性，充分考虑到城乡有别、税源的集中与分散有别，经济发达与经济发展相对滞后有别的实际情况，逐步修改完善统一征管软件，以避免征管软件与征管实际不相适应，影响征管效率的提高。
1.建立数据处理中心。数据的集中是实现税收征管信息化管理的重要保证，是实施科学管理的基础。“集中征收”的关键是税收信息的集中，其实质应是纳税人的各项涉税信息通过计算机网络集中到税务机关进行处理，税务机关在准确地掌握纳税人涉税信息的基础上，为纳税人提供方便、快捷的涉税服务；税务机关通过数据处理中心可以获得政府管理部门的各种经济信息和情报，可以监控各项税收征管和职能的执行情况。税收征管内部各部门、各单位的信息管理，包括税务登记、发票领购、纳税申报、税款征收、税务检查等数据信息，通过网络能够准确、自动地汇总到数据库，实现税收征管内部数据汇总自动化，基层征管单位也可以通过网络随时查询上级税务机关相应的数据库，便于强化税收征管分析功能和管理功能，实现网络资源共享；上级税务机关可以迅速把有关指示和工作安排，及时传达到下级各部门、各单位，提高税收征管工作效率。因此，要根据集中征收的要求，在相应层级的税务机关建立数据处理中心，负责本地涉税数据和信息，特别是申报征收信息的采集、分析和处理。
2.加强信息交换。利用信息系统加强信息交换，在加速国税、地税系统信息共享的基础上，有计划、有步骤的实现与政府有关部门的信息联网，重点应放在工商、银行、财政、金库、审计、统计等部门联网，实现信息共享，提高税款解缴入库、纳税户控管等环节的质量和效率。
三、划清专业职责，构建信息化支撑下专业化管理的税收征管新格局。
1.建立专业化分工的岗位职责体系。国家税务总局关于加速税收征管信息化建设推进征管改革工作的总体目标是“实现税收征管的信息化和专业化”。专业化是信息化条件下的必然要求和结果。但目前征管各环节专业化分工并未完全到位，特别是未能充分考虑信息技术条件下信息使用的重要性，没有按照信息流的相对集中合理划分征收、管理、稽查三个环节的职责，各环节之间还存在交叉重复、职责不清问题。因此，应按照职责明确的原则将税收征管的各项工作划分为征收职能、管理职能和检查职能，并实行“征管、稽查外分离，征收、管理内分离”，一级稽查运行的征管模式。征收、管理、稽查三系列的具体职能可划分为：
征收职能主要包括：受理申报、税款征收、催报催缴（窗口提醒）、逾期申报受理与处理、逾期申报纳税加收滞纳金、逾期税款收缴与处理和税收计划、会计、统计、分析；受理、打印、发放税务登记证件；负责发售发票、开具临商发票和征收税款；确保信息共享和工作配合。
管理职能主要包括：宣传培训和咨询辅导、税务登记核查和认定管理、核定征收方式和申报方式、核定纳税定额、催报催缴（指直接面向纳税人的催报催缴）、发票管理（包括购票方式的核定、领购发票的审批、印制发票的审核、发票审验、发票检查）、减免抵缓退税审核、纳税评估（包括税务检查、税务审计）、重点税源管理、零散税收征管、税收保全和强制执行等。
检查职能主要包括：选择稽查对象、实施稽查，发票协查，追缴税款、加收滞纳金、行政处罚的审理决定及执行、税收保全和强制执行等。
在信息技术的支持下，税收征管业务流程借助于计算机及网络，通过专门设计的税收征管软件来完成。因此，要在赋予征收、管理、稽查各系列专业职责的基础上，根据工作流程，对应征管软件的各个模块设置相应的岗位，以实现人机对应、人机结合、人事相宜，确保征管业务流和信息流的畅通。
2.明确征管部门税务检查与稽查部门税务稽查的衔接关系。根据《税收征管法》第54条规定，税务机关有权对纳税人、扣缴义务人进行税务检查。作为税务执法主体的征管部门和稽查部门，对纳税人、扣缴义务人都拥有税务检查权。为避免征管部门和稽查部门在税务检查上的职责交叉，必须明确征管部门的税务检查与稽查部门的税务稽查的区别和联系。
征管部门税务检查与稽查部门税务稽查的区别主要有以下四个方面：一是案卷来源不同。税务稽查的案件来源主要有：按照稽查计划和选案标准，正常挑选和随机抽取的案件，征管部门发现疑点转来的案件，举报的案件，以及移交或转办的案件；征管部门的案件来源主要有：在税收征管的各个环节中对纳税人情况的审查，按照税法或实际情况的需要对纳税人的情况进行检查的案件，如在办理延期纳税、减免税手续等情况下需要对纳税人进行检查的。二是检查的对象、性质、目的不同。稽查的主要对象是重大案件、特大案件，是专业性的税务检查，主要目的是查处税务违法案件；征管部门的检查对象主要是在税收征管活动中有特定义务或需要，或者在某一环节出现问题的纳税人、扣缴义务人，既具有检查的性质，又具有调查和审查的性质，目的是为了加强征管，维护正常的征管秩序，及时发现和防止重大、特大案件的发生。三是检查的方式、程序和手段不同。税务稽查有严格的稽查程序，坚持严格的专业化分工，各环节互相制约；征管部门的检查，方式灵活多样，程序不一定严格按照选案、检查、审理、执行四个步骤执行，只要是合法、有效的税收执法就可以。四是检查的时间不同。税务稽查应是对纳税人以往年度的申报纳税情况、遵从税法情况进行检查、处理；征管部门的检查应是对辖区纳税人日常申报纳税情况、遵从税法情况进行检查、处理。
当然，征管部门的检查与稽查部门的稽查也是有联系的，主要表现在以下几个方面：一是征管部门的检查与稽查部门的稽查互相补充、互相支持。税务稽查是防止税收流失的最后一道防线，为打击和防范税收违法，防止税收流失，维护税收秩序筑起一道防洪大堤；而征管部门的检查主要是为防洪大堤做好基础工作，做好维护和修补。二是征管部门的检查往往为稽查部门提供案源，征管部门通过税务检查发现有重大偷税、骗税和其他严重税收违法嫌疑的，通过选案及时传递给稽查部门，成为稽查部门的案件来源之一。三是稽查部门通过稽查发现的问题，将有关情况反馈给征管部门，征管部门据此加强征管，并确定征管部门税务检查的重点，以提高征管质量。因此，征管部门和稽查部门在日常工作中应不断加强联系和沟通，特别是在选定检查对象后，要及时将检查计划连同待查纳税人清册传递给对方。除必要的复查和举报外，在一个年度内，稽查部门对征管部门已查的事项原则上不得再查；对稽查部门已查事项，征管部门原则上不得再查，实行一家检查共同认账，避免多头检查和重复检查。
一、巩固多年征管改革成果，为现代税收征管模式的建立奠定基础。建立现代税收征管模式，应是对多年征管改革的发展和完善，通过多年的征管改革，各级税务机关积累了丰富经验、取得了丰硕成果、锻炼了大批的干部，所有这些都是推进征管改革的重要基础和宝贵财富，因此，应在调查研究的基础上对多年的征管改革成果给予足够的重视和保护，以发挥其应有的作用，减少浪费和投入，保持征管改革的连续性。推进征管改革，应以“依法治税、从严治队”为根本，坚持“科技加管理”的方向，巩固、提高、丰富和完善“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的征管模式，在加速信息化建设的基础上实现税收征管专业化管理，大幅度提高征管质量和效率。
二、建设“一体化”的税收征管信息系统，为现代税收征管模式的建立提供依托。信息化是推进征管改革、建立现代税收征管模式的突破口和前提条件，必须加快税收征管信息化建设的步伐，正确处理好信息化与专业化的关系，按照新《税收征管法》第6条“国家有计划地用现代信息技术装备各级税务机关，加强税收征收管理信息系统的现代化建设，建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度”的规定，建立“一体化”的税收征管信息系统。“一体化”的税收征管信息系统包括统一标准配置的硬件环境、统一的网络通讯环境、统一的数据库及其结构，特别是统一的业务需求和统一的应用软件。当前，信息化建设的重点应放在信息网络建设上，加快建立覆盖省、市、县的地税城域网、广域网，按照“稳步推进，分批实施，讲求实效”的原则，市一级地税机关应建立以中小型机为主的城域网，县一级地税机关应建立以服务器群为主的城域网，并配备一定数量的计算机(平均每2人应配备1台)，接入三级广域网中，实现广域网上的数据和资料共享；同时，还应加快统一征管软件应用的步伐，注意统一征管软件的兼容性和差异性，充分考虑到城乡有别、税源的集中与分散有别，经济发达与经济发展相对滞后有别的实际情况，逐步修改完善统一征管软件，以避免征管软件与征管实际不相适应，影响征管效率的提高。
1.建立数据处理中心。数据的集中是实现税收征管信息化管理的重要保证，是实施科学管理的基础。“集中征收”的关键是税收信息的集中，其实质应是纳税人的各项涉税信息通过计算机网络集中到税务机关进行处理，税务机关在准确地掌握纳税人涉税信息的基础上，为纳税人提供方便、快捷的涉税服务；税务机关通过数据处理中心可以获得政府管理部门的各种经济信息和情报，可以监控各项税收征管和职能的执行情况。税收征管内部各部门、各单位的信息管理，包括税务登记、发票领购、纳税申报、税款征收、税务检查等数据信息，通过网络能够准确、自动地汇总到数据库，实现税收征管内部数据汇总自动化，基层征管单位也可以通过网络随时查询上级税务机关相应的数据库，便于强化税收征管分析功能和管理功能，实现网络资源共享；上级税务机关可以迅速把有关指示和工作安排，及时传达到下级各部门、各单位，提高税收征管工作效率。因此，要根据集中征收的要求，在相应层级的税务机关建立数据处理中心，负责本地涉税数据和信息，特别是申报征收信息的采集、分析和处理。2.加强信息交换。利用信息系统加强信息交换，在加速国税、地税系统信息共享的基础上，有计划、有步骤的实现与政府有关部门的信息联网，重点应放在工商、银行、财政、金库、审计、统计等部门联网，实现信息共享，提高税款解缴入库、纳税户控管等环节的质量和效率。
三、划清专业职责，构建信息化支撑下专业化管理的税收征管新格局。
1.建立专业化分工的岗位职责体系。国家税务总局关于加速税收征管信息化建设推进征管改革工作的总体目标是“实现税收征管的信息化和专业化”。专业化是信息化条件下的必然要求和结果。但目前征管各环节专业化分工并未完全到位，特别是未能充分考虑信息技术条件下信息使用的重要性，没有按照信息流的相对集中合理划分征收、管理、稽查三个环节的职责，各环节之间还存在交叉重复、职责不清问题。因此，应按照职责明确的原则将税收征管的各项工作划分为征收职能、管理职能和检查职能，并实行“征管、稽查外分离，征收、管理内分离”，一级稽查运行的征管模式。征收、管理、稽查三系列的具体职能可划分为：
征收职能主要包括：受理申报、税款征收、催报催缴（窗口提醒）、逾期申报受理与处理、逾期申报纳税加收滞纳金、逾期税款收缴与处理和税收计划、会计、统计、分析；受理、打印、发放税务登记证件；负责发售发票、开具临商发票和征收税款；确保信息共享和工作配合。
管理职能主要包括：宣传培训和咨询辅导、税务登记核查和认定管理、核定征收方式和申报方式、核定纳税定额、催报催缴（指直接面向纳税人的催报催缴）、发票管理（包括购票方式的核定、领购发票的审批、印制发票的审核、发票审验、发票检查）、减免抵缓退税审核、纳税评估（包括税务检查、税务审计）、重点税源管理、零散税收征管、税收保全和强制执行等。
检查职能主要包括：选择稽查对象、实施稽查，发票协查，追缴税款、加收滞纳金、行政处罚的审理决定及执行、税收保全和强制执行等。
在信息技术的支持下，税收征管业务流程借助于计算机及网络，通过专门设计的税收征管软件来完成。因此，要在赋予征收、管理、稽查各系列专业职责的基础上，根据工作流程，对应征管软件的各个模块设置相应的岗位，以实现人机对应、人机结合、人事相宜，确保征管业务流和信息流的畅通。
2.明确征管部门税务检查与稽查部门税务稽查的衔接关系。根据《税收征管法》第54条规定，税务机关有权对纳税人、扣缴义务人进行税务检查。作为税务执法主体的征管部门和稽查部门，对纳税人、扣缴义务人都拥有税务检查权。为避免征管部门和稽查部门在税务检查上的职责交叉，必须明确征管部门的税务检查与稽查部门的税务稽查的区别和联系。
征管部门税务检查与稽查部门税务稽查的区别主要有以下四个方面：一是案卷来源不同。税务稽查的案件来源主要有：按照稽查计划和选案标准，正常挑选和随机抽取的案件，征管部门发现疑点转来的案件，举报的案件，以及移交或转办的案件；征管部门的案件来源主要有：在税收征管的各个环节中对纳税人情况的审查，按照税法或实际情况的需要对纳税人的情况进行检查的案件，如在办理延期纳税、减免税手续等情况下需要对纳税人进行检查的。二是检查的对象、性质、目的不同。稽查的主要对象是重大案件、特大案件，是专业性的税务检查，主要目的是查处税务违法案件；征管部门的检查对象主要是在税收征管活动中有特定义务或需要，或者在某一环节出现问题的纳税人、扣缴义务人，既具有检查的性质，又具有调查和审查的性质，目的是为了加强征管，维护正常的征管秩序，及时发现和防止重大、特大案件的发生。三是检查的方式、程序和手段不同。税务稽查有严格的稽查程序，坚持严格的专业化分工，各环节互相制约；征管部门的检查，方式灵活多样，程序不一定严格按照选案、检查、审理、执行四个步骤执行，只要是合法、有效的税收执法就可以。四是检查的时间不同。税务稽查应是对纳税人以往年度的申报纳税情况、遵从税法情况进行检查、处理；征管部门的检查应是对辖区纳税人日常申报纳税情况、遵从税法情况进行检查、处理。
转贴于中国论文下载中心studa.当然，征管部门的检查与稽查部门的稽查也是有联系的，主要表现在以下几个方面：一是征管部门的检查与稽查部门的稽查互相补充、互相支持。税务稽查是防止税收流失的最后一道防线，为打击和防范税收违法，防止税收流失，维护税收秩序筑起一道防洪大堤；而征管部门的检查主要是为防洪大堤做好基础工作，做好维护和修补。二是征管部门的检查往往为稽查部门提供案源，征管部门通过税务检查发现有重大偷税、骗税和其他严重税收违法嫌疑的，通过选案及时传递给稽查部门，成为稽查部门的案件来源之一。三是稽查部门通过稽查发现的问题，将有关情况反馈给征管部门，征管部门据此加强征管，并确定征管部门税务检查的重点，以提高征管质量。因此，征管部门和稽查部门在日常工作中应不断加强联系和沟通，特别是在选定检查对象后，要及时将检查计划连同待查纳税人清册传递给对方。除必要的复查和举报外，在一个年度内，稽查部门对征管部门已查的事项原则上不得再查；对稽查部门已查事项，征管部门原则上不得再查，实行一家检查共同认账，避免多头检查和重复检查。
[摘要]加工贸易税收制度主要包括保税制度、出口退（免）税制度和征税制度。加工贸易保税制度有全额保税、定额保税和不予保税之分。加工贸易出口退税方法虽然因具体贸易方式的不同而有所差异，但与一般贸易相比更有利于减轻企业的税收负担。加工贸易征税制度则对不同贸易方式、不同来源料件、区内区外企业实行了区别的征税待遇。
[关键词]加工贸易保税出口退税税收制度
一、加工贸易保税制度
保税制度是一种国际上通行的海关制度。我国加工贸易税收实践中，对于来料加工方式下，合同规定由外商提供的原材料、零部件、元器件、辅料及包装材料，海关全额免征关税和进口环节增值税；加工出口的成品免征出口环节增值税、生产环节消费税，包括免征工缴费的增值税。但是，进料加工方式下，海关则区别情况对进出口货物实行全额保税、定额保税或不予保税。一般来说，保税工厂、保税集团、对口合同可予以全额保税；其它经营进料加工的单位或加工生产企业，其进口的料、件应根据《进料加工进口料、件征免税比例表》的规定，分别按85%或95%作为出口部分免税，15%或5%作为不能出口部分照章征税。如不能出口部分多于海关已征税的比例，应照章补税；少于已征税比例而多出口的部分，经向海关提供确凿单证，经主管海关审核无误，准予向纳税地海关申请已纳税额返还。此外，对有违反海关规定行为的经营单位和加工生产企业，海关认为有必要时可对其进口料、件在进口时先予征税，待其加工复出口后，再按实际消耗进口料、件数量予以已纳税额返还。
但是，若加工贸易进口货物，无论来料加工或进料加工贸易方式下进口，只要进入出口加工区、保税区、保税物流园区、保税港区等特殊监管区域或保税物流中心、保税仓库等特殊监管场所，均实行全额保税。但是，基于历史原因，我国多数加工贸易企业位于出口加工区、保税区等特殊监管区域之外，因此对于这些企业而言，进料加工进口货物仍存在不完全保税甚至不予保税的可能。
二、加工贸易出口退（免）税制度
对于来料加工贸易方式，我国实行以免税为主，不予出口退税的政策。如果出口企业是以来料加工复出口方式出口国家规定不予退（免）税货物的，仍然可以享受免税，但对其耗用的国产材料则不办理出口退税，其进项税额也不得抵扣，而是计入成本。
但是，对于进料加工贸易方式，我国实行出口退（免）税制度。该贸易方式下出口货物的消费税的退（免）税办法与一般贸易方式相同，而出口货物的增值税的退（免）税则有所区别，即根据进料加工复出口的具体贸易形式而采取不同的出口退税计算方法。
1.作价加工复出口
出口货物退税额=出口货物的应退税额-销售进口料件的应缴税额销售进口料件的应缴税额=销售进口料件金额×税率-海关对进口料件实际征收的增值税税额其中：“销售进口料件金额”是指出口企业销售进口料件的增值税专用发票上注明的金额；“税率”是指当进口料件征税税率小于或等于复出口货物退税税率的，按进口料件的征税税率计算，而若进口料件征税税率大于复出口货物退税税率的，则按复出口货物的退税税率计算；“海关对加工贸易税收制度解析是流星通过网络搜集，并由本站工作人员整理而的，加工贸易税收制度解析是篇高质量的论文，本文来源于网络，版权归原作者所有，希望此文章能对您论文写作，提供一定的帮助。加工贸易税收制度解析为免费毕业论文提供，不可用于其他商业用途。
进口料件实际征收的增值税税额”是指海关完税凭证上注明的增值税税额。
2.委托加工复出口
出口货物应退税额=购买加工货物的原材料等增值税专用发票注明的进项税额×该原材料等的适用退税率+增值税专用发票注明的工缴费金额×复出口货物退税率+海关对进口料件实征增值税税额海关对进口料件实征增值税税额=应征税额-减征税额
3.自行加工复出口
(1)实行“先征后退”法计算出口退税的生产企业的计算方法：
当期应纳税额=当期内销货物的销项税额+当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×征税税率-（当期全部进项税额+当期海关核销免税进口料件组成计税价格×征税税率）
当期应退税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×退税率-当期海关核销免税进口料件组成计税价格×退税率
(2)实行“免、抵、退”法计算出口退税的生产企业的计算方法：
—当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期全部进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）-上期留抵税额
其中：当期免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额
免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×（出口货物征税率-出口货物退税率）
免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，且进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格，即
进料加工免税进口料件的组成计税价格=货物到岸价+海关实征的关税和消费税
这里，当纳税人有进料加工业务时则应扣除“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”，且当“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”大于“出口货物销售额乘征退税率之差”时，“免抵退货物不得免征和抵扣税额”按0填报，其差额结转下期；按“实耗法”计算的“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”，为当期全部(包括单证不齐全部分)进料加工贸易方式出口货物所耗用的进口料件组成计税价格与征退税率之差的乘积；按“购进法”计算的“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”，为当期全部购进的进口料件组成计税价格与征退税率之差的乘积。
—免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额
其中：出口货物离岸价（FOB）以出口发票计算的离岸价为准。若出口发票不能如实反映实际离岸价的，企业必须按照实际离岸价向主管国税机关进行申报，同时主管税务机关有权依照《中国人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》等有关规定予以核定。
免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率
其中“免税购进原材料价格”如上所述。
—当期应退税额为当期期末留抵税额与当期免抵退税额之间的小者由此可见，当出口货物的征税率与退税率不一致时，与一般贸易出口相比，加工贸易出口有助于减轻企业承担的征退税率不一致导致的税收负担。因为，一般贸易出口企业需要承担所有征退税率差额部分的负担，而加工贸易出口企业则只承担国产料件部分的征退税率差额负担，若加工贸易企业全部使用进口料件，且全额保税，则基本不受加工贸易税收制度解析是流星通过网络搜集，并由本站工作人员整理而的，加工贸易税收制度解析是篇高质量的论文，本文来源于网络，版权归原作者所有，希望此文章能对您论文写作，提供一定的帮助。加工贸易税收制度解析为免费毕业论文提供，不可用于其他商业用途。
出口退税率降低的影响。
此外，当加工贸易企业将用保税进口料件加工的产品转至另一加工贸易企业进一步加工后复出口时，贸易部门与税务部门对这类深加工结转业务的税收处理并非完全一致。根据目前的有关规定，海关对深加工结转业务视同进出口贸易实行保税监管，即并不对该项业务征收任何进出口税费；但是，税务部门则自2001年1月1日起，老三资企业（1993年12月31日前成立的三资企业）“不征不退”的免税期满之后，对所有企业的深加工结转业务均视同内销先征税，然后再在出口环节办理退税，并且深加工结转环节使用的国产料件不予办理出口退税。显然，这种不一致增加了此类企业的税收负担，不利于深加工结转业务的发展，也不利于加工贸易价值链条在国内的延伸。故而，有的加工贸易企业便利用特殊监管区域或特殊监管场所的税收优惠制度，来解决此类问题。根据《出口加工区税收管理暂行办法》（国税发[2000]155号）、《保税物流中心（B型）税收管理办法》（国税发[2004]150号）、《关于保税区与港区联动发展有关税收问题的通知》（国税发[2004]117号）、《关于洋山保税港区等海关监管特殊区域有关税收问题的通知》（国税函[2006]1226号）等的规定，区外（或中心外）企业运入区内（或中心内）的货物视同出口，准予按照有关规定办理出口退税；区内（或中心内）企业销售给区外（或中心外）企业的货物视同进口，当该区外（或中心外）企业开展加工贸易时，准予其按照加工贸易税收政策执行。这样，深加工结转业务中，上下游企业就可以通过上述区域或场所获得最大利益，即上游企业的货物入区（或中心）就可以获得退税，而下游企业从相应园区（或中心）进口货物并获得发票，向海关办理“进料加工”就可以享受进口料件保税，从而减轻了这些企业的税收负担。
三、加工贸易征税制度
1.加工贸易出口企业出口国家规定不予退（免）税的货物
出口企业以来料加工复出口方式出口不予退（免）税货物的，仍然享受免税；但是，出口企业以进料加工复出口贸易方式出口不予退（免）税的货物，则必须按复出口货物的离岸价格与所耗用进口料件的差额计提销项税额或计算应纳税额。此外，若该不予退（免）税的货物为应税消费品，还应按复出口货物的出口数量或离岸价格计算缴纳消费税。
2.加工贸易项下出口应税商品征收出口关税的规定
加工贸易项下出口应税商品，如全部使用进口料件加工的产（成）品，不征收出口关税；如部分使用进口料件加工的产（成）品，则按海关核定的比例征收出口关税。具体计算公式是：
出口关税=出口货物完税价格×出口关税税率×出口成品中使用的国产料件占全部料件的价值比例
其中，出口货物完税价格由海关根据《中华人民共和国审定进出口货物完税价格办法》的规定审核确定。
企业应在向海关备案或变更手册（最迟在成品出口之前）时，向海关如实申报出口成品中使用的国产料件占全部料件的价值比例。
3.加工贸易进口料件与产（成）品内销
加工贸易保税进口料件或者成品因故转为内销的，海关凭主管部门准予内销的有效批准文件，对保税进口料件或制成品依法征收税加工贸易税收制度解析是流星通过网络搜集，并由本站工作人员整理而的，加工贸易税收制度解析是篇高质量的论文，本文来源于网络，版权归原作者所有，希望此文章能对您论文写作，提供一定的帮助。加工贸易税收制度解析为免费毕业论文提供，不可用于其他商业用途。
款并加征缓税利息；进口料件属于国家对进口有限制性规定的，经营企业还应当向海关提交进口许可证件。未出口的成品按内销征税，并不予办理出口退税，已办理出口退（免）税的，应追回退（免）税款。加工贸易保税进口料件在加工过程中产生的边角料、剩余料件、残次品、副产品和受灾保税货物，加工贸易企业可向海关申请内销，并免于商务主管部门审批，属于发展改革委员会、商务部、环保总局及其授权部门进口许可证件管理范围的，免予提交许可证件。海关对申请内销的边角料根据报验状态归类后适用的税率和审定价格计征税款，并免征缓税利息。
由此可知，加工贸易出口应税商品或不予退（免）税商品的征税制度对进料加工、来料加工以及国产料件、保税进口料件区别对待，没有一视同仁，这显然不利于进料加工贸易方式的发展，也不利于提高加工贸易企业使用国产料件的积极性，从而不利于提高加工贸易产品的国内增值率。其次，虽然加工贸易料件与制成品内销制度中规定“进口料件属于国家对进口有限制性规定的，经营企业还应当向海关提交进口许可证件”，但未明示该规定是否也适用于制成品，从而使得企业可能利用加工贸易方式规避国家对某些制成品的进口限制，在国内销售该类产品。最后，根据规定，保税区、出口加工区内企业内销的制成品，其补税时的完税价格按制成品的成交价格审定；而区外企业内销制成品时，则按料件的原进口成交价格或与料件相同或类似的进口货物的成交价格为基础审定。一般情况下，制成品的成交价格要高于料件的成交价格，而且根据“关税升级”理论，制成品的进口关税税率也要高于料件的进口关税税率。因此，这种差异显然对出口加工区、保税区内的加工贸易企业不利。
总之，加工贸易税收制度具有较强的政策性，并且其税收管理涉及税务与海关等多个部门，从而导致加工贸易税收制度又具有一定的复杂性。因此，在引导我国加工贸易顺利实现转型升级的前提下，我国各相关部门应协调统一加工贸易税收制度，在尽可能保持税收中性的基础上，合理纳税人的税收负担，从而确保我国加工贸易制度的健康发展。
参考文献：
日本房地产取得课税
（一）印花税
印花税针对房地产流转环节课征，买卖双方必须在书立合同上贴足印花，并在其上加盖戳记。合同的形式有多种，在正式合同之前，还有临时性合同，都需贴印花。土地买卖的现金收据金额超过3万日元时要缴纳印花税（个人出售土地则不在此例），通常由买卖双方折半负担。未贴印花或未贴足印花的，通收3倍的罚款；未加盖戳记的，征收与应贴印花同等金额的罚款。
（二）注册执照税和不动产取得税
日本实行财产登记制度，即取得土地房屋的人为保全其权利而进行登记。该制度是日本对房地产取得和保有环节征税的基础。土地和房屋在市町村“房地产征税台账”上分开登记，并向一般市民公开。作为一项法定行政服务，自2003年起，除纳税人外，同时允许租地人、租房人和其他相关者公开阅览台账登记的全部内容。这项政务公开活动使纳税人有机会比较自己与同一市町村内其他人的房地产评估额，如对评估不服，可以向市町村的专门机构提出审查请求或向法院。
在进行登记时，取得房地产的人必须缴纳注册执照税。其税率根据登记的种类如所有权保存登记、所有权转移登记、地上权或租赁权的设定／转租或转移登记、临时登记、抵押权设定登记、土地房屋分块分期登记以及登记注销等分别设定，如所有权保存登记税率为4‰，对符合一定条件的新建住宅适用1.5%.的税率，为促进房地产的流转，对新建住宅和二手房转移登记则适用优惠税率。注册执照税的计税依据为房地产评估额、债权金额和不动产个数。
此外，房地产取得者还须缴纳不动产取得税，该税属于都道府县税。县税务所凭借房地产登记证明，到现场进行核实后，向纳税人送达纳税通知书并征税。征税日期为买卖合同上所有权发生转移的日期，即取得房地产的日期。不动产取得税的标准税率设定为4%，其减轻税负的方法是变动计税依据，如2004年以房地产评估额的1／2作为计税依据，并减按3%征收。除因继承、遗赠、信托、转让担保、土地规划换地等取得的房地产不征此税外，因买卖、交换、赠与、新建、增改建等取得的房地产都需征此税。其免征对象为取得费低于10万日元的土地、低于23万日元和12万日元的房屋和构筑物，以及用于公共和公益目的的道路用地及墓地等。
（三）消费税
在日本，土地的出售不征消费税，而用于宅地的土地平整工程则需征消费税，这部分消费税添加在每块土地出让金之上，最终转嫁给消费者。对房屋的新建工程款和购入款，由工程承包商、不动产商缴纳消费税，最终转嫁给建筑商和购房者。不动产商介绍房地产买卖收取的中介费也需要缴纳消费税，税负最终转嫁给委托人。
（四）继承税与赠予税
日本继承税和赠予税目前均采用10-50%的6档累进税率。征税对象包括土地、房屋、有价证券、现金、存款等，其中继承税来自房地产的应税财产占6-7成，占直接国税的3.4%.两者的计税依据是房地产评估额。评估标准根据市价（指在纳税期内由不特定多数当事人进行正常自由交易时成立的价格）。为确保评估的公正合理性，国税厅规定了三项基本方针：①评估的全国统一性；②评估的简单明了性；③评估的安全性。评估额通常设定得低于市价。免征继承税的财产包括墓地和供宗教、慈善、学术等公益事业用的财产。
日本房地产保有课税
（一）固定资产税
1.征税主体、征税对象及纳税人。日本在改革地租、房屋税时，明确了固定资产税的征税主体为市町村，其收入全部归市町村支配；计税依据由工商业收益和住宅租赁额改为评估额；并将房地产的征收范围扩大到折旧资产（房地产以外供经营用的资产）。固定资产税实行台账征税原则。市町村政府对土地、房屋、折旧资产分别设有征税台账和补充征税台账，后者是为遗漏登记的房地产实际所有人或使用人准备的。凡是在台账上注册登记的房地产所有人均为固定资产税纳税人。
2.计税依据及税率。固定资产税的计税依据按照房地产市场评估价，原则上三年固定不变，从形态上区分为基准年度评估额和比照基准年度评估额，以区别不同情况、不同用途的房地产，通过合理调整计税依据，公平税负。固定资产税的标准税率为1.4%.日本对公益事业、住宅用地（灾区）等采取了一系列按照各种财产评估额给予一定比例减除的优惠措施，并通过设定期限加强某些领域优惠措施的执行效果。
3.免征点及减免税制度。固定资产税采用免征点制度，免征点为土地30万日元、房屋20万日元、折旧资产150万日元。免税范围则包括：政府、皇室、邮政部门、自然资源机构、土地改良区、宗教法人、墓地、公路水路、国立公园和国家风景保护区、国家重点文化历史名胜、重点传统建筑群保存区、学校法人、社会福利及公益设施以及城市更新机构取得的土地等。固定资产税的减免优惠则主要集中在一定面积的新建住宅、新建租赁住宅、市区再开发工程建筑以及供老年人居住的优质租赁住宅上。
4.评估及价格确定。日本房地产评估实行市田丁村长负责的房地产估价师制度。其步骤是，首先由市町村估价师做出实地调查后将评估结果提交市町村长，估价师评估所依据的是国土交通省土地鉴定委员会每年1月1日确定的公示地公示价格；然后，市町村长根据全国统一的房地产评估标准和实施方案确定房地产价格，并及时在房地产征税台账上登记后公示，同时将记载有各地区标准地价格的路线价图供一般阅览。
市町村房地产评估根据土地用途（商业、工业、住宅、观光、农田等）和距离城市中心部位置，在每一情况类似地段（街道、交通、居住环境等）选出标准地和标准田。标准地价格以地价公示价格的70%为尺度，并根据市场价进行调整。路线价采用画地计算法对宅地进深、宽度、形状、街道等进行修正后反映在评估价格上。
宅地和房屋评估采用不同方法，在人口集中的商业区、办公区、住宅区、工厂区设置路线价，对市区以外的宅地评估按照评估额乘以各地段相应倍率的方式；房屋评估则通常采用以再建筑价格为基准的评估方法，即评估时先求出在同一场所新建房屋所需建筑费用，再根据房屋现状，减除房屋的折旧和损耗。
对农田和市区化农田也采用不同的评估和征税方法。普通农田按照买卖价格评估，市区化农田比照类似宅地价格评估。对宅地的税负调整通常根据负担水平确定相应的调整系数，商业地比照宅地，地价下降时调整系数向下调整。
5.其他。固定资产税的核定征收日为每年1月1日，征税与否要根据征收日当天房地产状况而定。因此，即使在征收日之后房地产因火灾等事由消失，当年固定资产税也要按全额征收，不予退还。相反，征收日之后拥有的房地产不征当年的固定资产税。征收有效期限为自法定纳税期限起5年以内。纳税期为2月、4月、7月、12月，记载有备期应纳税额和纳税期限的纳税通知书于法定纳税期前十天送达纳税人。提前纳税的纳税人，市町村政府给予其奖励。根据市町村条例，因受天灾、生活贫困接受补助以及其他特殊情况的人可以享受减免税优惠。
（二）城市规划税
城市规划税的纳税人和征收方法的规定均与固定资产税相同。不同的是，城市规划税的征税对象为城市化区域内和开发区内的房屋和土地，征收的税款专项用于该区域内的城市规划事业。折旧资产不包含在征税对象范围内。计税依据对住宅用地也设置了优惠措施，最高限制税率为1.3%，对新建住宅一般不设减免税措施，但东京都例外。
日本房地产转让课税
日本对个人和法人的房地产转让收益均征收国税和地方税，但征收方法有所差异。首先，普通个人转让房地产的收益只需缴纳个人所得税和个人居民税。房地产保有期以5年为界限，对个人超过5年的长期转让收益征收15g的个人所得税和5%的个人居民税，对不超过5年的短期转让收益征收30%的个人所得税和9%的居民税。通过对短期或超短期房地产转让收益课以重税，抑制以获取土地升值利益为目的的投机行为。房地产转让收益按照分类课税的方法，对总收入减去取得费（各种税费、贷款利息）、转让费（各种损失费、中介费、违约金）、扣除额（3千万日元）之后的余额征收。其次，专门从事不动产业的个人转让房地产的收益不属于转让所得，而纳入经营所得，与此类似的情况，如农户或职员在自有土地上建造房屋后转让的收益，纳入杂项所得，均采用综合计税方式。上述两种所得视规模还须缴纳事业税；此外，从事房地产租赁业（属于以营业为主的工商业范畴）的个人也须缴纳事业税。个人事业税对工商业、畜牧水产业、自由职业征收，税率分别为5%；5、4%、5%.
对法人的房地产转让收益首先计算出法人税税额，方法是先对销售收入和成本费用进行核算，求出税前利润，并作出相应的税务调整后，按当期收入额乘以适用税率来计算。法人税对资本金超过1亿日元的法人适用税率为30%，资本金低于1亿日元的法人按年收入额低于800万日元的部分适用税率为22%，超过800万日元的部分适用税率为30%.法人居民税的计税依据也是上述法人税税额，地方政府对法人税税额按照一定的比例（5%的都道府县民税+12.3%的市町村民税=17.3%）以及按法人规模（资本金和从业人员）定额征收法人居民税。此外，法人转让房地产还须缴纳事业税，计税依据为经营所得。法人事业税不区分行业种类，对全部经营所得征收，分别采用5%、7.3%、9.6%的比例税率。不论个人还是法人，计算事业税时均可以作为费用，从翌年的个人及法人税额中向后结转扣除。
经验与借鉴
1.日本房地产税制吸取国际通行做法，形成了对房地产取得、保有、转让各环节协调征税的体制。通过设计合理的房地产税制促进房地产流通、满足供需平衡、抑制投机，始终是房地产税制研究的课题。对房地产价值追求合理税负的关键是房地产转让课税和保有课税相结合，从而发挥税收的相乘效应。从长期看，转让和保有税率过高过低均对经济产生不利影响：税率过高在地价上升期会降低需求、阻碍流通，在地价下降期造成房地产供大于需，供需不平衡导致房地产交易冻结；相反，税率过低则起不到抑制投机的作用。因此，为了减少税制对房地产交易和地价波动的负面影响，应该保持税制的稳定。在地价上升期对投机色彩较浓的短期转让所得重课，而对投机色彩较轻的长期转让所得轻课，以达到抑制投机，优先居住的目的。目前我国房地产税重流转轻取得、保有，应改变这种局面，借鉴日本做法协调各环节征税机制，并通过强化执行程序加强政策效果。
一、普通发票控制与管理中存在的一些问题
第一，重增值税专用发票轻普通发票管理。现在税务部门已建立起以信息技术为依托，覆盖全国的、统一的、比较先进和完善的增值税发票管理系统，对增值税发票管理实行以信息化为主的全过程管理。而在普通发票的管理方面，全国各地之间、国税与地税部门之间还处于“诸侯割据”、以手工操作为主的状态。不可否认，增值税专用发票违法相对于普通发票违法而言，涉案金额往往较大，管理上应当有所区别。但现实生活中，只重视对增值税专用 发票的管理而轻视对普通发票的管理，割裂了增值税专用发票与普通发票之间的有机联系。现在增值税专用发票违法行为与普通发票违法行为往往互相渗透、相互促进，普通发票违法的严重性已经不亚于增值税专用发票违法。第二，职务分工不明晰。发票的购买与使用是一个人，这种情况会产生发票数量与交款数量不对等，造成漏洞；在我们的会计检查中，曾经发现，部分建制较小的单位，因财务人员较少，将发票的购买与使用交由一人负责，少了审核与监督的程序，这种情况有可能无人知晓收款者所收款项是否及时交存，造成现金留于账外。第三，以牺牲国家利益为代价，过分强调部门利益。大概是受商品经济影响，曾几何时，由无偿供应发票，到今天发票按成本价加上适当的费用，作为一种商品出售，当然也是考虑税收成本核算，由于增值税专用发票不敢乱卖，那么就存在鼓励多购买普通发票的怪现象，从某种意义上讲，卖得越多差价就越多，而不考虑对卖出的普通发票如何进行管理和监督。第四，行政事业性收费收据、其它不合法收据不断侵蚀发票应用领域。行政、事业单位从事经营性活动。往往利用到当地财政部门领取由省级财政部门监制的行政事业性收费收据收取款项，从而逃避纳税义务。挂靠行政、事业单位的企业。利用经济利益上的联系，通过其所挂靠的行政事业单位，获取从财政部门取得合法的行政事业性收费收据收取款项，进而逃避纳税义务。第五，对于制造、贩卖假发票的打击力度和惩罚力度不够导致了制造、贩卖假发票活动异常猖獗。贩卖假发票的现象，在许多地方都存在。
制造、贩卖的假发票品种齐全、种类繁多，几乎税务机关管理的所有发票在制、售者手中应有尽有，假发票的品质已经达到真、伪难辨的境地。贩卖的对象主要为偷漏税款的企业主、个体工商户。猖獗制造，贩卖假发票活动，严重冲击着规范、合法发票的使用，税收监控手段被大大削弱。第六，票据的使用范围不规范。根据《中华人民共和国发票管理办法》规定：任何单位和个人不得转借、转让、代开发票；未经税务机关批准，不得拆本使用发票，不得自行扩大专业发票使用范围。在我们检查中发现，部分单位的个人承包部门使用发包单位票据，这会造成发票的法律责任不明确，给消费者的售后服务带来扯皮，更有甚者，会造成税费管理混乱。例如，有的单位包括学校、医院等专业收费票据，让其所属的已由个人承包的单位(培训站、食堂等)使用，显然是不合适的。在检查中，我们还发现有的单位，已过期作废的票据，没有及时缴销，而是交由下属食堂使用，使得食堂所收资金完全在账外，无法确认食堂的经济性质。第七，销售商品或提供劳务不开具发票。一是未向税务部门办理税务登记、未按规定申报纳税的个体工商户和私营企业主，为逃避纳税义务，销售商品或应税劳务时不可能开具正规发票，或开具购买的假发票。二是因个体工商户和相当比例的私营企业普遍都不建账或做假账，税务部门只得采取“定期定额”的征收办法征收税款，对发票实行控制配售。个体工商户和私营企业主为逃避纳税义务，销售商品或应税劳务时尽可能不开或少开发票，或开具购买的假发票，或用商品信誉卡代替发票，或用“收据”、“白条”代替发票。三是经营者与消费者共同作弊，在销售商品或提供劳务时，不开发票的价格比开发票的价格优惠。第八，不按规定开具或套开发票。相当比例的经营者不按规定开具发票。采用“大头小尾”、盗开发票、借用发票、借开发票等手段偷逃税款。有的经营者为招揽生意，迎合顾客，虚开、乱开发票，在为消费者虚报冒领、贪污公款犯罪提供方便的同时，逃避纳税义务。
二、对加强普通发票的管理几点看法
第一，加强普通发票有关知识的宣传与教育加强发票管理，首先要提高用票单位和广大纳税人对 发票的认识，在充分利用广播、电视、报刊、互联网、公告、标语、专栏、传单等固定媒体 的基础上采取各种渠道和形式宣传发票法规知识，使广大消费者和用票单位能真正了解发票的用途，发票取得使用、保管以及如何识别真假发票等方面的知识，鼓励消费者在购物时索要发票，积极动员社会各界力量支持协助搞好发票管理工作。其次是提高用票单位和财务人 员、发票管理员和开票员的发票业务知识水平。要求企业发票管理的岗位尽量固定，不得随意调整，税务机关要定 期举办企业发票管理培训班，向他们系统地讲解发票管理法规和有关业务知识，使他们能够真正懂得如何管票、用票、识票，督促和帮助他们建立健全内部发票控制与管理机制。第二，加强法制化建设。发票被有关专家和业内人士称为“第二钞票”，加强此项法制化建设，是从根本上抑制发票违章、违法猖獗现象的有效措施。要借鉴金融系统对金融票据管理的成功经验，总结近年来税务部门对增值税专用发票管理和普通发票管理的经验教训，加快发票的法制化建设进程。一是统一普通发票和增值税专用发票管理，切实解决发票管理上 的厚此薄彼带来的诸多问题二是提高对发票违法犯罪的惩处标准。增大发票犯罪的风险成本，震慑发票违法犯罪。三是严格规范发票、行政事业性收费收据的使用范围，对利用行政事业性收费收据进行偷、逃税的经营者及相关部门单位给予严厉惩罚。第三，推进发票形式创新，有效防范发票开具活动中“大头小尾”行为。一是进一步扩大定额发票的应用范围，以发票定额计算应纳税额，建立起“以票管税”机制。二是针对不同行业特点。对不同纳税信用等级的纳税人，印制、发售不同最高限额(百、千、万、十万、百万等)的发票，降低“大头小尾” 发票的风险。三是积极推行裁剪式发票和计算机发票，努力化解发票“大头小尾”行为。四是对某些难以管控的特殊行业，由主管税务部门代开、代保管发票。第四，加大对普通发票检查力度。应重点加强对使用发票的个体工商业主、不建账或建假账的私营企业、纳税信誉较差企业发票的管理。通过对开具普通发票的记账联、发票联、存根联之间相互检查、比对，建立起“税务部门——发票开具单位——发票接受单位”相互制约的高效制衡机制，努力缩小税务部门“ 双定”额（纳税人纳税申报额、账面反映额)与纳税人实际生产经营额的差距，走出税务部门无法比较准确地核定纳税人应纳税额的困境，努力构建起以票管税”的良性互动的制衡机制。
关键词：水资源税；国外；税改；经验借鉴
1国外征收水资源税费的实践情况
1．1水资源税的立法
俄罗斯作为水资源十分丰富的国家，对水资源的管理也高度重视。俄罗斯水资源税基本法是1995年由俄罗斯杜马颁布的《俄罗斯联邦水法典》。该法典在2006年进行了修订，使《俄罗斯联邦水法典》更加完善。在该法典的基础上，俄罗斯在2005年结合《俄罗斯联邦税法》中关于水资源税的规定，决定以征收水资源税取代之前的水资源费。荷兰在欧洲国家中属于人均水资源量较为丰富的国家，非常重视水资源的可持续利用。荷兰的水资源立法体系中包含了1970年颁布的《地表水与地下水污染防治法案》和1981年颁布的《地下水法案》。1995年1月，荷兰正式对地表水的取用开征水资源税。德国的水资源较为丰富，对水资源的管理实践也较早。德国征收水资源税的基本法案是《水资源管理法》以及《废水纳税法》，两部法案分别于1996年第六次修订、1998年第三次修订。虽然有具体的法案，但由于20世纪中期，联邦德国在全国推广水资源税的提案未获通过，导致至今德国的水资源税仍由各州政府自行制定具体的征收制度，自由度较大。巴西拥有全球12％的淡水，但是水资源与人口分布不均，在经济发展过程中还不可避免地出现了水污染严重的问题，巴西农村的污水处理率不到20％。20世纪90年代巴西政府开始重视水污染治理，于1997年颁布了《水法》，以“资源稀缺”理论作为水资源管理原则。但是巴西缺乏针对水资源税费征收的专门性法律规章，使得在具体操作方面有所欠缺。
1．2水资源税的税率
俄罗斯采用浮动税率的形式，由联邦法律规定最高税率，各联邦主体按照本地区的情况制定各自的税率。在具体制定方面考虑到不同季节、不同流域的情况，如对森林采伐业在不同流域的水资源设置了不同的税率，对居民用水采用较低的标准，基本为每千立方米70卢布（1俄罗斯卢布约合0．10元人民币，2018），比大多数欧洲国家都要低。荷兰的水资源税由两部分组成，一是地表水污染税，二是地下水资源税。地表水污染税的税率按排水量、水质状况、排水区域确定相应的税率。地下水资源税的税率由国家统一制定，地下水起征单位税额为每立方米0．17荷兰盾（1荷兰盾约合3．88元人民币，2018），饮用水起征单位税额为每立方米0．34荷兰盾，税率较低。德国是欧洲国家中唯一对水资源实行税费并行的国家。水污染费和水资源税的征收均由各州自己负责。其中水污染费的征收标准具有一定的灵活性，根据污染排放的标准有所浮动。水资源税率虽由各州确定，但总原则是地下水高于地表水，水质好的高于水质差的，公共供水取水低于其他取水。巴西水资源费按照不同的流域确定各自的收费标准，征收形式是从量定额方式，征收的标准取决于取水量、废水污染当量和排水量。
1．3水资源税的税收优惠政策
俄罗斯的水资源税税收优惠项目基本集中在民生用水、国防用水、社会公益等方面。此外还制定了退减税优惠，如对节水或低排污者实行退税机制，对投资治污环保技术的生产者可以实行减税机制。荷兰对农业用水、环保用水、建筑业工地施工用地下水开采等情况实行免征水资源税优惠政策。对饮料生产使用环保包装的、对取用地下水后有回排的都有适当的税前扣除或减税优惠。德国是由各州自己确定优惠政策。一般的州对公共用水的供应、冷却水及农业灌溉、用水密集的行业（如森林业和灌溉业），通常有90％的税收减免，对有关环保的用水支出，还有专门的税前扣除优惠。在排污费的收取上针对在开采矿物过程中发生的表层水体污染情况，如果污水只是用于清洗开采的产品，可以免税。巴西《水法》规定，征收水资源费的用水类型与取水许可用水类型相同，这就说明对无需授权取水许可证的用户是不必缴纳水资源费的。
1．4水资源税款的用途
俄罗斯根据《俄罗斯联邦水法典》对征收的水资源税款明确规定了使用的用途，除了小部分补贴地方财政，其余均用于水资源的保护管理及水污染的防治中，对水资源排放污染物收取的税款中80％必须投入水体恢复与保护活动中。荷兰水资源税款由省级水资源管理委员会进行管理。该委员会通过设立水资源税款专项账户，对水污染防治、水资源管理及研究的支出拨付专款。德国的水资源税由各州自行征收，有些州将税款的一部分用于由于土地环境保护的原因而遭受利益损失的群体的补偿，如巴登—符腾堡州，这种做法被许多州借鉴并效仿。巴西是以河流流域管理为主，《水法》中规定每一个流域所收水资源费的92．5％需专款用于本流域的水资源保护和治理，剩余的7．5％可用于水资源工程建设、水资源开发利用研究项目以及相关管理机构的费用。
1．5中央与地方的责任划分与比例分配
俄罗斯对取用地下水资源税的税款按照4∶6的比例由联邦和联邦主体分享，对开采地下水矿物原料再生产税的收入，由联邦、联邦主体和企业三方共享，向水资源排放污染物的税款在联邦、联邦主体与地方政府之间按1∶3∶6比例分配。荷兰水资源税的税款归属地方。水资源征税权不在政府手里，而是由各省的水资源委员会掌管，这是一个公益性的社会团体，成员是当地的权威人士，这体现了荷兰在水资源管理上需要各方利益的平衡。德国的水资源税费均由各州主导征收，税款也纳入各州的财政体系中。巴西的国家水部拥有在全国范围内统一管理、决策和操作的权力，但水资源费的征收由地方的水资源管理机构统一负责，并对水资源费的配置进行审核。
2国外征收水资源税费的实践经验
2．1在立法保障下开展水资源税费征收
除了荷兰立法时间较早，其他3国立法时间接近，但欧洲3国的水资源税立法更完善，征收制度更健全。巴西的水资源费具体操作方面缺少相应的法规，使得水资源管理在实际操作上存在不确定因素。在立法的有力保障下，各国都广泛开展了水资源税费的征收。俄罗斯的征税范围涵盖地下水资源开采和销售、企业和居民用水、水污染物排放等多方面。荷兰主要对地表水污染行为和地下水的取用征税，对污水处理厂处理后的间接排放也要征税。德国是发达国家中唯一实行税费并行的国家，分别收取排污费和水污染税，均由各州主导征收，巴登—符腾堡州对地表水和地下水都征税，汉堡州只对地下水征税。巴西以流域管理为主，流域内的水资源取用及污染物排放均要征收水资源费。
2．2税率和税收优惠对征税效果影响较大
各国的税率设置基本采用多形式的差别化税率，主要是根据水污染的情况、水体质量、流域等因素制定。水资源税的征收大部分情况下取得了一定的成效。德国一些州的税收改变了纳税人的用水量和取水模式，但是荷兰由于地下水资源税率较低，导致其在地下水资源开采上的约束效果不明显。在税收优惠政策上，各国对水资源税的优惠政策基本集中在对特定行业和个人以及从鼓励减轻污水排放角度上来制定。各国均严格控制税收优惠的范围，这也是公平税负的体现，对征税的效果有一定的保障。
2．3明确中央与地方的责任专款专用
各国对水资源税的征收都明确了中央和地方相应的权利和义务，较好地协调了水资源各级管理机构的关系。如俄罗斯水污染税征收权分属各联邦主体，纳税人直接向地方税务机构申报纳税。巴西的国家水部对全国的水资源进行统一决策，但具体的实施权下放到各州，水资源费由州水资源秘书处负责征收。各国为水资源税款均设立了专门的用途，专款专用，体现了征收水资源税费的意义，为水污染的防治提供了资金保障，增加了财政收入。
3中国水资源税试点中存在的问题
3．1税负水平偏低弱化了水资源税的调节作用
试点方案中对水资源税负的设置在调节水资源利用与保护的同时，还兼顾了用水企业的负担，对于普通居民的正常生活用水、农业生产用水和未超计划取水量的企业在费改税前后的税费负担基本不变。显然这种由“费”平移成“税”的方式对许多用水企业而言税负变化轻微，不利于水资源税的税收杠杆调节作用。地热水和矿泉水是特殊的水资源，其商用价值远高于普通地下水，但是试点条款中并没有专门对这两种水源的阐述，无法体现它们的价值和用途。虽然目前已经有14个省份分别对地热水和矿泉水征收了资源税，但将其纳入水资源税管理更合理。
3．2水资源税计量环节的征纳矛盾突出
水资源税采用定量征收，因此纳税人取水量成为征管工作的基础。根据河北省试点情况的反馈，由于水资源取水量设施安装成本较高，增加了纳税成本，纳税人的安装意愿不强。对于未安装取水量计量设施的纳税人，税务部门按照企业单日最大取水能力对其核定取水量，但企业对此方法并不认同，出现了一定的征纳矛盾。对于某些由于各种原因无法办理用水许可证的企业，税务部门在征税时采用了加倍征收的方法，也进一步增加了征纳矛盾。
3．3水资源税的征税范围较窄
目前对水资源税仅对地表水和地下水的直接取用人征收，间接取用人是不用交纳水资源税的，如使用供水设施取用自来水的单位和个人。这样就加重了城镇供水企业的税收负担，因为水资源费是体现在水价中的，供水企业收取后直接上缴国库。收取水资源税后，供水企业要缴纳水资源税，但又无法转嫁给用户。以河北省为例，目前地表水资源税是每吨0．4元，地下水每吨0．6元，按费改税前供水企业向居民每吨收取水资源费0．33元计算，税改后每吨地表水要增负0．07元、地下水增负0．27元。当前对水污染行为仍然只收取排污费，行政收费的制度缺陷明显，且征收范围限于工业废水排放，对其他水污染行为没有约束。水资源税的征收应涵盖水资源的方方面面，对水污染税收的缺失不利于水资源税法的完善。
3．4水资源税的征管模式较复杂
水资源税的征管由地方税务局征收，但需要水利、环保部门提供大量的相关信息。在税款征收过程中，环保部门要定期对企业进行水资源监测，水利部门和统计部门要及时准确地向税务部门提供信息资料，税务部门根据提供的信息资料计征税款。这种涉及多部门的配合较其他税种的征收复杂，使得税收征管中容易出现扯皮情况，影响了税收征管的效率。
4国外实践经验对中国水资源税改革的借鉴
4．1完善水资源税相关立法
俄罗斯、荷兰、德国和巴西4国基本建立了一套较为完善的水资源管理的法律法规，既有针对环境税的基本法，又有针对水资源税的单行法。中国推行水资源税的主要法律依据是2002年修订的《水法》。《水法》中只有水资源费的界定，没有费改税的条款。中国要进行全面的水资源税改革必须要在《水法》中加入相关条款。此外，还需根据试点情况细化征纳管理的法律规章，特别是对导致征纳矛盾的项目要格外重视，如对无法安装计量设施的企业可以考虑一定的设备专项补贴或设备采购额的抵减。总之，通过不断完善水资源税的相关立法，明确水资源管理机构的职权与义务，加大征收过程中各机构的合作力度，使水资源税的征收管理有法可循，同时提高全民的节水和环保意识。
4．2制定合理的税率制度
4国水资源税费基本采用了差别化的税率制度。从国际经验看，国土面积大，流域广的国家采用浮动税率最可行，可以借鉴俄罗斯的税率制度。但是税率的设定既不能过高也不能过低，荷兰就是由于过低的水污染税率标准，对水资源的保护效果未能很好体现。据此，中国在制定税率时要综合考虑地域、经济发展区域等因素，设立基准税率和浮动税率，如对居民用水者和工业用水者分别适用从低到高的税率。在计征方式上，可将单一的从量计征改为从价计征和从量计征两种方式并存。对水污染税实行从量计征、水资源税实行从价计征，这样也更能体现水资源的经济价值。
4．3采用中央与地方共享税形式
中国水资源税目前属于地方专享税，但是由于中国国土面积大，水资源流域长，流域内地区经济发展不平衡，水资源税应区别于其他资源税，由国家与地方分级管理，征收的税款按比例分配。中国《水法》中规定了“流域管理与区域管理相结合”的体系基础，而加强流域管理必须由中央发挥作用，也就意味着水资源税不能成为地方的专享税。从国际经验看，可以参照俄罗斯联邦与各联邦主体对水资源的管理模式，在使用地下水资源税的税款分配上按照4∶6的比例在中央与地方之间分享。
20世纪90年代初，美国麻省理工学院教授哈默提出了流程再造理论，掀起了一场世界性的企业再造运动。流程再造理论的核心思想是借助信息技术，通过对企业原有业务流程的重新构造，使企业的组织结构由传统的职能导向型转变为流程导向型，从而实现企业经营方式和管理方式的根本转变，最终提高企业竞争力。实际上，流程再造不仅仅是业务流程的再造，由于业务流程的再造，还引起了对组织结构的再造以及组织文化的重塑。从世界各国的改革实践来看，流程再造不仅在企业界有着成功的实践，近年来相关理论也被大量应用于公共部门的改革。科层制或官僚制是当前各国政府组织的主要制度模式，它的主要特点是:以职能分工为基础、层次分明、制度严格和权责明确。当代政府管理理论与实践基本上是建立在科层制或官僚制的思想之上的，这种体制模式曾发挥过巨大的作用，但其内在的弊端，包括作风、机构庞大臃肿、效率低下、应变能力差等问题越发突出，20世纪70年代末在世界范围内掀起了了一场以激发组织活力、提高管理效率为目标的新公共管理运动。流程再造理论所提倡的彻底的、流程的、重新设计的思想十分符合新公共管理的宗旨，同时企业流程再造实践也提供了大量的经验与教训，于是，发达国家纷纷将这一理论融入新公共管理运动之中，在公共部门实施流程再造。
在发达国家掀起公共管理改革浪潮之时，我国从20世80年代开始也先后进行了几次较大规模的政府改革，虽然取得了一定的成效，但是，当时来看整体管理模式并未根本改变。随着经济社会发展形势的不断变化，转变政府职能、建立公共服务型政府、提高政府执政能力成为当前我国公共部门改革的必然选择。实现公共服务型政府的目标要求政府提供的公共服务在内容上更具有针对性，在质量上更加优异，在时效上更为迅速，这与政府流程再造所谋取求的组织绩效提高的目标是一致的(姜晓萍，2006)。在这一背景之下，我国也逐渐将流程再造改革引入公共部门。发达国家的流程再造理论与实践对我国公共管理的改革方向与路径具有非常鲜明的启示。首先，流程再造理论倡导顾客为中心。在这一理念下，不但作为一个整体的政府从管理者的身份转变为服务者的身份，而且，政府内部门、上下级之间也都由简单严格的上下隶属关系转变为围绕公众需求的协作关系，公众的需求成为每一个部门、每一个管理者个人共同服务的最终对象，通过改善业务流程与管理方式，减少服务对象的行政遵从成本来提高公众满意度;其次，狭义的流程再造本身就是在信息化条件下对业务流程的系统优化。以信息化为作为实现手段，以流程导向替代职能导向，整合资源要素，实现执法的标准化和规范化，管理的科学化和精细化;此外，流程再造要求订单式、团队协作的管理。政府每提供一次服务就是一次执行订单的流程活动，订单既包括来自于公众外部需求，也包括政府内部各部门之间的服务需求。订单把政府上下流程和岗位之间的关系由原来的单纯行政机制转变为平等的客户关系、服务关系、契约关系，以订单为中心、上下岗位和流程之间形成相互衔接、自行运行的服务链。在整个服务链中，政府以最终所提供的服务来提供相应的“支付”，即公众作为纳税人对政府的满意、忠诚和拥护(王树文、李青，2004)。从我国税务部门来看，长期以来，业务流程建立在对纳税人行为实施监控的基础之上，流程的设计强调对过程的监控、约束、忽视管理效率;强调纳税人义务的履行与税务人员权利的行使，但纳税人权利难以得到有效保护，税务人员行为缺乏约束。因此，在电子政务建设已经普遍推开的背景下，以信息化手段为依托，结合税务部门的特点应用流程再造理论，就成为实现构建服务型和高效税务部门的新辟途径。
二、案例描述
①政府再造是对公共体制和公共组织进行根本的转型，从而大幅度提高组织效能、效率、适应性与创新能力，并且通过变革组织目标、组织的激励、责任机制、权力结构以及组织文化来完成这一转型过程(戴维•奥斯本、彼得•普拉斯特里克，2002)。2002年，江苏省淮安市国税局在流程再造理论和信息技术的支持下，对组织的流程、组织结构、评价与激励机制等方面实施了全方位再造。
1、以信息流为导向整合业务流程
流程再造前，征管流程按职能设置，税收机关在征管过程往往是多次地、重复地采集纳税人的基本信息，不但影响了征管效率，也导致了较高的纳税遵从成本。例如，纳税人在一个纳税年度中要同时接受来自主管税务机关征管部门的日常查账、纳税评估部门的日常纳税评估、稽查部门的专项检查这些内容上具有较大重复性的管理活动。再如，税务登记、各种资格认定、征收方式核定等本来可以由同一部门或同一人负责的业务却由不同部门或同一部门的不同人员负责，增加了不必要的工作流程。职能导向下的业务流程参如图1所示
②。流程再造启动后，淮安市通过对各个部门的职能行使过程和各项业务的处理过程进行了抽象和归纳，提取出由咨询、受理、核批、调查、评估、检查、执行7个基本单元组成的信息流，形成了受理服务—调查核实—评估检查的主业务流程，如图2所示。为改善原来业务程中审批多造成征管成本高的状况，淮安市国税局以主流程整合各个子流程，在不影响分权制约的前提下归并了性质相同或类似的业务，调整了部分流程的先后顺序，简化了业务程序。其中，调整核批业务，将原来由县局机关、管理分局负责的核批事项推向前台，使咨询、受理、核批活动集中到一个办税服务厅，由税务人员直接面对纳税人办理;整合归并调查活动，按调查性质和业务难度，将调查分为一般性调查和审计性调查。在一般性调查中，对办理开业登记的纳税人一段时期内可预见的需调查事项，即使其未主动申请，也一并进行前置调查。将开业登记、一般纳税人资格认定、供票资格认定、个体户定额核定和所得税征收方式核定等多项调查业务合并，一次到户采集。考虑到审计性调查与纳税评估关联较大，将其归为纳税评估机构的职责。
同时，调整流程顺序，减少业务的审批环节，将部分业务的事前审批改为事后的复核监督。例如，对于开业税务登记，只要纳税人申请资料齐全、合法，税务机关部门先发证，然后将相关信息传递给调查部门进行事后调查。改革前，纳税人办理开业税务登记，向主管税务人员提交资料后，办理过程需要经过三道核实与审批;流程再造之后，开业税务登记改成先受理，只需经过一次调查审批即可完成。再如，在纳税人购领发票种类、数量确定的情况下，每次领购时不再进行审批。
2、以流程为导向构建扁平化的组织结构
流程再造之前，组织机构是以职能为导向来设置的。以职能为导向的机构设置出发点在于对纳税人的严格监控，却忽略了成本和效率因素。征收、管理、稽查三大职能部门的分离虽然取得了专业化的优势，但却由于强调专业化分工而忽视了部门之间的协调运作。而且，三大职能部门之下还有许多小的职能部门，分工过细导致了过多的层级和工作环节，税务行政成本居高不下，工作效率难以提高。淮安市国税局在税收信息化的基础之上，根据重新设计的业务流程，在税务机构内部设置了办税服务、税源监控、税务稽查三大中心机构，将征收业务虚拟。中心机构之下不再设下一级的职能部门，直接面向纳税人提供纳税服务，办理纳税事项。办税服务中心的职责主要是纳税事项受理、核批与咨询服务。税务监控中心由调查执行与纳税评估机构组成。调查执行机构的主要职责是包括税务登记、各种资格认定、信息预警、日常检查、税收保全与强制执行实施等。纳税评估机构的职责除了纳税评估以外，还包括税收计划的制订与落实、税源管理。税务稽查中心主要履行税收检查、增值税专用发票协查等职能。机构重组后，层级明显压缩，依托于信息流的设计，三大中心机构之间的协调交流程度显著提升，税务机关对纳税人的管理与服务实现了有机融合。流程再造前后的组织结构如图3与图4所示。
3、建立内部控制系统，强化税源监控和内部管理
流程再造后，组织的结构、各部门的工作职责都发生了根本性变化。管理层级减少，部分业务审批环节简化，部分业务由事前审批改为事后复核。这些变化要求通过构建内部控制系统，强化内部管理和税源监督控，以保证流程再造的效果。淮安市国税局依托信息技术，构建了严密的内部控制系统，包括以下几部分:一是分析控制。通过征管系统进行数据筛选、比对分析纳税人涉税数据信息，监控纳税人纳税情况。并进行税负分析，查找征管的薄弱环节。二是标准与智能控制。将一些作业标准和程序通过计算机固化设定，同时制定规范的作业标准体系。明确了责任主体，减少了管理过程中的人为因素。三是流程控制。将流程中上下活动单元之间、上下环节之间的承接关系、递延顺序和时间质量等要求融于工作流中，形成互相协作、互相牵制的格局。四是柔性控制。根据税收管理活动的实际情况和需要，组织临时性的组织，查找并税收征管中的不足。
4、以流程的信息记录为基础，扩大信息的增值利用空间
信息管理系统具有自动记录纳税人相关涉税信息和税务人员管理过程的信息的功能，这为淮安市国税局实施纳税人风险分类管理、监控执法行为、开展绩效管理提供必要的技术条件。2005年开始，淮安市国税局实行了纳税人风险分类管理，按税款流失的风险程度将纳税人分成不同类别，采取针对性的管理措施。而且，在流程信息系统的基础上，实现了对执法行为与过程的监控。按照过程控制原理，以系统对流程的记录为基础，从事前、事中、事后三个方面强化监控。事前从时间、标准、事件等方面进行提示和预警。事中通过过程记录和设置指标进行监控。事后加强过错纠正和追究，实现持续改进。此外，淮安市国税局基于流程的信息记录，还实行了组织与人员的绩效管理。国际货币基金组织于2005年11月对淮安市国税局的流程再造进行了评估，结果是:淮安市的流程再造推动了流程的改造、结果的改造、服务的提高、纳税人遵从度的提高，并在以下方面试点取得成功:测试了一种新的组织结构，在法律法规的框架内将税收管理流程化;测试了员工和纳税人新的工作流程，应用了现代的管理做法，符合国际上最好的惯例。很明显在淮安市国税进行流程再造所取得的成绩是广泛和积极的，所有的改进流程和绩效的措施还在提高(陈振明、宋红，2006)。2006年，淮安市政府在全市范围内全面推广淮安国税、地税的做法，进行各部门工作的小流程再造和行政审批的大流程，提高行政效率。到2007年3月，已经取消和调整了100项行政审批事项，取消比例占原有审批事项的40%以上。2007年8月，由国家税务总局与联合国开发计署主办召开的中国税收征管流程再造暨金税三期业务设计国际研讨会议表明，征管业务流程再造将融入我国金税三期业务设计中，其中将吸收江苏淮安国税等地流程再造的重要成果。2009年12月，淮安市国税文化教育基地建设教育基地建成并开放，作为贯彻国家税务总局、江苏省国税局关于税务文化建设的工作要求的产物，淮安市国税局近年来的重要税收管理创新，包括税收征管流程再造、税收风险管理等都是基地展示与宣传的主要内容。
三、案例分析
结合当前我国税收征管改革的远景目标，淮安市国税流程再造的案例不但揭示出了公共部门实施流程再造的策略与风险，而且也预示了我国税务管理模式的发展趋势。
1、税务部门流程再造的现实路径与关键因素流程再造是一项系统工程，与企业相比，公共性、社会性决定了公共部门流程再造会面临更高的风险，但如果成功，其收益也将是巨大的。淮安市国税局的实践揭示出了成功公共部门实施再造的现实的路径与关键因素。
(1)再造的现实路径:自上而下，由点及面。领导层对税收征管发展战略的把握以及对改革的支持是改革得以顺利并成功实施的关键。流程再造是一项推倒重来式的改革，如果没有淮安市国税局领导层对税收征管发展战略方向的准确把握，没有其实施改革的决心，以及高层税务机关领导的行政支持与地方政府在人员分流、资金投入的支持，流程再造即使启动，也很可能会因遇到重大阻碍而停滞。作为一项复杂的系统工程，选择试验点，逐步过渡到全面推广是适合于公共部门的改革路径，避免改革过于激进导致重大障碍，降低风险。淮安市国税局首先选择两个县级单位作为流程再造试点，然后再铺开推广。江苏省国税系统也是在淮安市国税局流程再造成功基础上，选择四个地区作为试点，总结经验，再在全省范围内推广。实践证明，这是科学的、合理的选择途径(陈振明、宋红，2006)。政府改革需要承担较大的风险成本，由点到面的方法是降低风险的有效方法。
(2)成功再造的关键外在因素:坚实的信息化基础。流程再造本身就是由信息化而引起的管理革命，它是在信息化条件下进行业务流程的系统优化。淮安市国税局在2002年就已建成4M宽带广域网，在江苏省国税系统率先实现全市数据集中处理，全面推行企业网上申报、个体户委托金融部门代收代缴税款和集贸市场委托代征税款，全面推行国税、国库、专业银行联网运行，实现税款征收电子化。税务人员的信息化应用能力也有了较大的提高，计算机数量达到了人手一台，内部办公实现了自动化。良好的信息化建设基础，为实施税收征管业务流程再造奠定了扎实的技术基础。从淮安市国税局流程再造的几个方面来看，无一不是以信息化作为基础的。对主流程以及税务业务基本单元的界定是按照信息流的原理来进行的;组织结构扁平化的基础就是征收虚拟化，同时办税服务、税源监控、税务稽查三个部门之间的横向联系也以信息流为纽带;各种内部控制制度的运转主要依赖于信息管理系统等信息手段;信息的增值利用也都以系统对信息的自动记录为基础。2007年7月，我国税务部门启动了金税工程三期的建设，整合现有的分散的、隔离的税收信息化成果，统一信息化平台。信息化推动流程再造，金税三期的建设为税务部门全面实施流程再造提供了前所未有的契机。
(3)成功再造的关键内在因素:全员主动参与。在任何改革中，人都是最重要的因素。流程再造改革牵一发动全身，对税务人员和纳税人的利益都会有重要影响，尤其是对依赖于旧模式而既得利益者会有明显的冲击。领导层是战略的制定者，主导实施方向，管理层和基层人员是实施者，其态度与行为决定着实施过程的曲折程度，基层人员的广泛理解、认同和支持是成功再造的关键因素。而且，作为一项全面创新工程，流程再造具有很大的挑战性与不确定性，应用集体的创造力解决问题显得至关重要。淮安市国税局在流程再造的整个过程中高度重视对管理层和普通人员进行的引导与沟通，通过宣讲、培训、测试、课题研究等多种形式来促成基层人员态度的转变，促使全员的主动参与，为改革的顺利实施注入了持续的内在动力。
2、税务部门实施流程再造的潜在风险
流程再造本身是一项预期收益很大同时风险也很高的活动。对于企业部门来说，再造失败的后果由企业自身承担。而对于公共部门而言，流程再造如果不成功，将产生很大的社会负面影响，不但是，政府自身的正常运转受到影响，公众的利益也会因此，而受到损害，承受额外的行政遵从负担。尽管淮安市国税局的流程再造是一个成功的案例，没有直接的教训，但却仍然从侧出揭示出一些重要的潜在风险。
(1)实施方面，全面再造式的改革模式不具有普遍意义。我国地区经济发展不均衡，税源分布存在地域差别，公共部门进行流程再造面临的约束条件，包括信息技术水平、政策环境、财力、人力、观念、公众行政遵从程度等方面差异明显，淮安全面再造的模式并不具有典型意义。流程再造固然是深化公共管理改革，建立公共服务型政府的有效途径，但应该采取审慎的态度，否则将对公共服务稳定性产生较大的负面影响。在当前的公共管理环境中，流程再造事实上已经成为公共管理改革战略的一部分。当高层政府明确将其融入公共管理体制变革的战略计划之中时，基层政府或部门的流程再造主体就能获得稳定的政策预期与有利的政策环境。尽管如此，采取渐进性改革策略，根据经济发展情况、信息化建设水平、税收征管水平、领导意识、应用流程再造的理念和先进经验在不同层面、不同领域内进行局部调整仍然是必要的①。从前台业务的信息共享型再造，再到后台业务的深度再造是税务部门实施渐进再造的典型路径，而后台业务的深度再造必然引起组织机构、组织的权力、责任结构、组织文化的全面再造。
(2)法律方面，审批程序的调整与法律发生冲突。由于现有的税收法律法规大多与以职能为导向的业务流程和组织结构相配套的，因此，税务部门实施流程再造，必然涉及到对原有审批程序、管理程序的调整、撤消或合并，从而遇到现行有关法律法规的阻碍。淮安市国税局的流程再造基本上是在现行法律框架的范围内进行的，对于一些法律模糊地带，进行了较为大胆的探索甚至是突破，但这种做法毕竟还是存在一定风险的。为了避免与现有法律发生冲突的风险，应该谋求获得立法机关或高层政府的认同，通过修订现有法律法规中的不合理条款，为流程再造提供法律法规的制度保障。当然，全国性法律法规不可能因为个别地方或部门的管理变革而进行调整，但是，由于我国法律法规普遍具有粗线条的特点，因此，在全国性法律法规的框架内调整地方性法律法规仍具有较大可能性，从而为改革提供支持。
(3)管理方面，过度依赖信息导致管理僵化。流程再造以信息化为基础，再造之后税收征管对信息的依赖程度很高，容易使得税务管理陷入僵化。在信息化技术与法制建设水平的日益提高，管理活动的技术含量、标准化程度会越来越高。但是，作为管理者有意识开展的一种活动，弹性管理对于以更有效的方式实现管理目标而言始终是必要的。尤其是在我国当前经济发展水平、税收征管水平、纳税人纳税意识水平差异都较大、法律规定不够细化、社会信用体系不健全的条件下，弹性管理对于顺利开展管理活动、实现管理目标而言尤为重要。而且，在现有制度与社会环境下，税务部门在征管中采集的信息难免缺失或失真，过度依赖信息，忽视手工记录、访谈、实地检查传统的管理方式，易使税源监控工作陷入只见树木不见人的境地，加大税源流失的风险。因此，在实施流程再造以后，仍然要恰当地结合运用传统的管理方式以实现柔性管理，避免过度依赖信息技术手段现而产生的管理僵化。不仅如此，依赖信息化的风险还表现为将信息化作为组织变革的目标而不是手段。在将信息化手段应用于税收组织管理过程与管理变革时，组织变革的真正目标往往被忽略，仅依靠技术本身无法解决复杂的管理问题。在构建电子政府的过程中，并不缺乏技术专家来设计先进的信息系统，缺乏的往往是对技术与人的管理行为之间的相互影响的真正理解(KlausLenk，2002)。因此，税收信息化建设的内容本身也应基于对公共服务型税务组织的深刻理解和税收管理发展趋势的准确把握的基础上，否则，再造的初衷与结果将南辕北辙。
3、税务管理的变化趋势
淮安市国税局的流程再造案例不但为我国税务部门的流程再造提供了直接的经验，而且也预示着，随着我国税收信息化建设的不断推进，税务管理将发生明显的变化，主要包括以下几个方面。
(1)业务重点的转变:从信息采集业务转为信息处理与应用业务。按照对信息的利用方式，税收征管业务可分为采集信息和处理与应用信息两大类。税务登记、纳税申报、税款入库等征收类业务都属于前一类，税源的统计、分析、监控、检查等管理和稽查业务属于后一类，当然两类业务也并非可以截然分开。例如，税款征收需要应用税源监控提供的信息，税源分析、税务稽查的开展可以采集到新的信息。具体地说，采集信息的业务是在为纳税人提供纳税服务的过程中，全面、真实、准确、及时地采集纳税人的涉税信息。在信息化条件下，办税服务大厅是税务部门管理采集信息的一个窗口。随着信息化手段的推广和应用，这一类业务将成为常规业务，具有操作简易的特点。税收征管的重点将从当前征、查并重转为以管、查为主，主要包括对税源的全面掌握和分析、对征税过程及其结果的监控与评价、对纳税人纳税过程、状态和结果的评价。通过对系统信息的分析、整理、研究、评估，改进征税收征管。如果说信息采集业务是实现税款入库的一个技术过程，那么信息处理与应用的有关业务就是为实现这一技术过程而提供支撑的过程。在信息化程度较高的条件下，税款征收本身将成为一个简化易行的程序，而为实现应收尽收、依法征收目标而开展的税源监控、税务稽查业务将会面临更高的要求，成为税收管理的重点。
(2)组织结构的调整:按信息化条件下的流程与对象特征进行。信息化使征纳信息在税务部门内部实现无障碍传递与高度共享，从而使传统税务机关的组织结构发生变化。信息化条件下，税务机关的组织结构将主要受到以下两方面因素的影响:一是业务流程的特征。按信息流向，税收征管业务的主要流程可以归纳为:窗口纳税服务—税务评估与分析—税务稽查;二是管理对象的特征，包括纳税人的特征与不同税种的特征。根据不同的维度，可以将纳税人纳税遵从程度高与纳税遵从程度低的纳税人、不同行业的纳税人、重点税源与一般税源纳税人、居民与非居民纳税人;税种既可按征税对象划分，如商品税、所得税、财产税;也可根据分税制口径划分，如中央税、地方税种、共享税种。基于信息流的业务流程和管理对象的特征，税务机关的组织结构将趋于简约、扁平，职能划分更加明确，从而效率将得到明显提升。当然，按流程和管理对象确定组织架构需要以信息化作为支持条件，且牵涉到对既有体制的较大调整，需要较长时间才能完成。
(3)征管模式的变化:业务的外包管理与纳税人分类管理将取代行政区划管理。市场经济和信息化水平的提高会驱动政府职能及其管理方式作出适应性地调整，行政区划对经济活动的约束会日益减小，税收管理的模式将从重点“对区”转向重点“对事”与“对人”，即根据业务与纳税人的特点来采取有效的管理模式。新的管理模式将会呈现出两个重要特征:一是部分职能的市场化，一部分原由税务机关自身完成的业务将外包给专业的社会中介机构，公共治理结构日趋多元化，私人部门将参与公共服务的供给，专业性与效率得到提升，但法定权利与义务的清晰界定是部分职能外包的前提;二是在信息化水平较高的情况下，在一个较大的行政区划空间中，税务征管将较少地受制于空间片区的约束，于纳税人特征的区别化管理模式将取代当前主要按行政片区进行管理的模式，既为多样化的纳税服务创造了制度条件，也有利于更好地防范与打击纳税不遵从行为。
(4)绩效管理的推行:对公共管理过程即投入与产出虽然很难测度，但并非不可能。而且，利益相关方也应该建立对公共部门的明确的预期目标，并将这些目标与公共部门的绩效管理联系在一起(KimViborgAndersen等，2002)。公共服务型政府目标导向下，征管绩效评价必然取代计划评价。而且，基于工作流程的办公自动化系统和税收征管系统记录的支持，可以建立起对税务人员个人的评价方法与体系，考核税务人员执法责任及工作绩效，为确定人员薪酬水平、提拔人才提供依据。依托于信息技术的人员绩效评估系统，可以有效减少传统人事管理中的非量化考核的不合理因素，实现人力资源最优配置。从而促进组织的依法征税，并促进绩效的提升。
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