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【Keywords】enterprise； absorption merger； division； tax preparation
【中图分类号】F275 【文献标志码】A 【文章编号】1673-1069（2018）03-0080-02
1 企业吸收合并和分立进行税务筹划的必要性
现阶段，我国所得税与流转税并存，进而大大增加了纳税人的税务压力。再加上企业吸收与合并过程中会涉及非常多的税种[1]，因此，企业税务筹划工作的重要性不言而喻。企业在吸收与合并过程中涉及的相关税种和条例如下。
1.1 土地增值税
相关文件对土地增值税进行了明确规定：两个或两个以上的企业按照法律规定或合同约定合并为一个企业，且原企?I主投资主体存续时，暂不对进行国有土地、房屋权属转移、变更而合并产生的新企业征收土地增值税；企业分设产生的两个或以上与原企业投资主体相同的企业，同时分设是通过将国有土地、房屋权属转移、变更而产生的企业时，也暂不征收其土地增值税。
1.2 印花税
我国相关部门对印花税做出了如下规定：当新企业是通过分立或合并的方式产生的，如需启动新的资金记账簿，则新增加的资金需要按照规定进行贴花，原来已贴花的资金无须再次贴花。所以，纳税人可以合理运用法律法规，将企业生产经营活动安排妥当，同时也能减少税收负担。
1.3 契税
相关部门对契税的规定与土地增值税基本相似，具体如下：财税〔2015〕37号文规定公司按照法律规定或合同约定分立成为两个或多个公司时，如各分立公司与原公司投资主体相同，分立公司应承受原公司的土地和房屋权属，同时免征契税；两个及以上公司根据合同约定或法律规定合并为一个公司之后，如果原投资主体存续，则合并后的公司承受原合并各方的土地和房屋权属，并免征契税。
1.4 增值税
我国税务部门对增值税的相关规定如下：当纳税人进行过资产重组，且过程中通过分立或合并的方式将自身的资产和债权等进行转让时，期间发生的货物转让不在增值税的征收范围内，因此不得征收增值税。
2 企业吸收合并的税务筹划
合并，是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
2.1 企业吸收合并的税务筹划原则
①税务筹划应考虑所有税负成本。企业税务筹划，应该充分考虑企业吸收合并和重组后企业带来的总体税负影响，在这一阶段应该采用系统和整体的思维模式，不能片面地只对某一个税种进行筹划，而导致其他税种的税负无法把控，使企业税务筹划工作失败[2]。②税务筹划应服务于公司战略。一个企业的发展战略，应该包括对企业行动路线、发展方向的规划，并要评估企业外部竞争环境和内在因素。相关人员在制定企业发展战略目标时，要考虑到税负成本这一因素，同时要深刻地意识到纳税筹划要想充分发挥其价值，就要实现战略的统一，在发展战略的引导下，减少筹划企业在重组方向、经营目标等相关的税收影响。
2.2 企业吸收合并税务筹划的动因
①吸收合并税务筹划的内部动因。企业吸收合并后的税务筹划的内部动因主要有以下几个：其一，企业吸收合并后进行税务筹划时的重要动因就是将涉税风险降到最低。在企业吸收合并过程中会产生一定的涉税风险，这种风险很有可能会影响到企业吸收合并的最终结果，所以相关人员要在充分考虑税收收益大小和税收方案风险的基础之上制定税务筹划方案，要协调好利益和风险之间的关系[3]；其二，企业吸收合并的税收筹划中，保证税收收益的最大化是首要动因。税务筹划属于财务管理内的工作，企业在进行吸收合并的过程中，要在符合相关法律法规的前提下，尽可能提高税收收益，保证企业在吸收合并之后其资产价值和收益最大化。②吸收合并税务筹划的外部动因。企业吸收合并税务筹划的外部动因主要有以下几个：其一，税率不同。当税基一定的情况下，企业可以选择不同的税率进行相应的税务筹划工作。其二，税基范围存在差异。当税率确定之后，企业能够利用降低税基的方法，减轻一定的税务负担。其三，不同的纳税身份。在相关税收法律法规中，纳税身份可以选择。
2.3 企业吸收合并税务筹划的基本途径
①应进行战略性设计。企业应该把扩大收益基础、增强市场竞争力当作战略目标。企业在进行合并或吸收工作时，无论采取何种方式完成并购工作，这一过程应该始终立足于企业的发展战略和目标，其中税收成本和财务管理成本不会对企业整体的发展战略造成过多影响。在处理税务筹划工作时，企业所制定的各种工作方案只是为企业更好地实现发展目标选择的辅措施[4]。对于这一情况，在企业吸收合并的税务筹划中，进行系统初始设计工作时，应该加强长期和短期战略目标的理解，要始终贯彻透彻理解企业吸收合并战略目的的设计原则。②应进行内外部环境分析。企业内部环境分析主要是对利益相关人员吸收合并模式的偏好和自身条件的分析，企业吸收合并期望不同，会影响税收筹划方法的选择。企业吸收合并之后税务筹划外部环境主要包括法律环境、政府部门环境、行业发展环境和金融环境等，这些外部环境的改变，会直接影响税务筹划的设计实施和结果。
3 企业分立下的税务筹划
分立，是指一家企业将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
3.1 企业分立阶段进行纳税筹划的原因
①税收的非直接受偿性。国家征得的税应该“用之于民”，要利用公共支出的方式把利益给纳税人员。这种利益和纳税人所交税款多少没有关系，这些公共服务和产品应该是共享的，这就是所说的税收的非直接受偿性。每个纳税人员都希望能够通过减少缴税金额来减少?收负担，同时又想尽可能多地享受国家给予的公共产品和公共服务，在这种情况下可以利用纳税筹划来同时满足以上两个要求[5]。②成本导向的市场竞争。现阶段，企业在进行财务管理时，比较重视现金流量和企业现金流量的管理工作。税收对企业来说，不仅能够影响企业成本，还能够使企业现金流量发生改变。所以，企业一定要做好涉税之前的安排工作，保证税收对现金流量尽可能少地产生影响。
关键词：电网企业；税收筹划；子改分
中图分类号：F23
文献标识码：A
doi：10.19311/ki.1672-3198.2016.23.069
2015年以来，省级电网公司积极推动所属全资县级供电公司的子公司改制分公司（以下简称“子改分”）工作进程，公司的经营模式和税务管理模式均发生了重大改变，为企业进行税收筹划，节税降本提供了决策空间。
1 税收筹划概念
电网企业的税收筹划是指公司在现行法律法规许可的范围内，对公司的经营活动、投资活动和筹资活动等事项提前筹划和安排，对多种纳税方案进行优化选择，从而递延纳税、降低税负的财务管理活动。
AD公司为省级电力公司，本次子公司改制分公司共涉及76家县级公司，对16个地区的税负水平产生重要影响。通过对增值税、企业所得税等进行税收筹划，有助于集团测定实际税负水平，为企业子公司改制分公司相关战略提供可靠依据。
2 税收筹划原则
2.1 风险规避原则
电网企业财税管理不仅受财务人员素质、日常生产经营等内部因素的影响，还受到税收政策变化、输配电价改革等外部因素的影响。财税管理强调合法性和合规性，根据税收政策的变化和省公司的工作要求，适时调整或指定财税管理方案，降低财税管理风险。
2.2 成本效益原则
电网企业财税管理经营管理活动的开展需要成本的投入，一是筹划成本，在税收筹划方案的设计过程中要投入人力，部分电网企业的特殊业务需要聘请专业人员或委托专业机构。二是实施成本，筹划方案的落实需要财税人支付相关费用，如更改或新增税收筹划业务流程需要对员工进行培训。三是风险成本，财税稽核和外部税务检查发现问题会使企业蒙受损失，甚者还有可能遭受税务主管部门的处罚。为实现电网企业降本增效的目标，税收筹划应坚持成本效益原则，合理进行税收筹划。
2.3 综合性原则
电网企业税收筹划应确立整体观念，力求税收筹划的效果长效地覆盖企业整体。电网基建、技改大修等业务的时间跨度长，占用资源多，涉及税种广，企业在对不同税种分别筹划时应充分考虑互相之间的影响，避免出现此消彼长、整体税负增加的情况。
2.4 时效性原则
部分税收政策存在较强的针对性和时效性，相关部门会充分发挥税收的经济杠杆和宏观调控作用，合理引导产业发展。在税收筹划过程中，财务人员需及时关注税收相关法律法规的变化，及时调整和修订税收筹划方案，实现经济利益的最大化。
3 电网企业子公司改制分公司增值税筹划
3.1 增值税筹划目标
AD公司“子改分”之前，市级电网公司为分公司，所属县级电网公司均为全资子公司，增值税的预征率为2.2%。“子改分”后，县级电网公司的增值税转变为按一定比例在当地预缴后再由省公司计算结补，是公司的增值税预征率仍然维持2.2%。本次增值税筹划的目标为保持“子改分”后各地区（包括市公司和所属县公司）整体税负维持现有水平，地方税收征管机关增值税收入不发生较大的波动，从而实现地方税务征管的平稳过渡，降低稽查风险。
3.2 增值税筹划测算公式与变量分析
AD公司通过以下公式测算某一地区的实际税负变化率：
Ri=ESR2×（r-17%）+WSR×（17%-2.2%）+IVATESR1+ESR2+OI+TFI
其中：
Ri：某一地区（该地区市县公司合并口径）实际税负变化率；
r：县公司增值税预征率；
ESR1（Electricity Sales Revenue）：市公司电费收入，包括电费收入、大中型水库基金附加收入、地方水库基金附加收入、重大水利基金收入、农网还贷收入，不包括农维费和农维费差额；
ESR2：县公司电费收入，包括电费收入、大中型水库基金附加收入、地方水库基金附加收入、重大水利基金收入、农网还贷收入，不包括农维费和农维费差额；
WSR（Wholesale Revenue）：市公司趸售电费收入，亦是县公司趸售购电成本；
IVAT（Input Value- added Tax）：县公司进项税额，不包括趸售购电成本对应的进项税额；
OI（Other Income）：市县公司其他各类增值税应税收入，包括高可靠性供电收入、临时接电收入、违约金收入、滞纳金收入等，按照17%缴纳增值税；
TFI（Tax Free Income）：市县公司免税收入，如农维费、农维费差额等。
AD公司子改分共涉及72家县级子公司，影响16个地区的增值税实际税负，AD公司实际税负变化率可表示为：
Rc=∑16i=1Ri
其中：
为某一地区实际税负变化率绝对值；
Rc为AD公司16个地区实际税负变化率。
3.3 增值税筹划分析
以AD公司2015年全年的实际收入和税负情况，可以求出所有县公司在不同增值税预征率下的实际税负变化率，如表1。
由此可见，市公司维持2.2%预征率不变，县公司按1.5%预征率执行，可同时保证省公司本部结补税款和市公司预缴税款基本维持现有水平，且不会产生大额进项税留抵的情况。公司据此向省国税局进行沟通汇报，最终省国税采用了该测算结果，确定按市县两档预征率，差别预征的方式征收增值税。
4 电网企业子公司改制分公司所得税筹划
4.1 资产产权转移所得税筹划
根据财税〔2014〕109号，对100%直接控制的居民企业之间，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择划出方企业和划入方企业均不确认所得。AD公司及分公司选择特殊性税务重组的方式，避免了因企业改制增加所得税负。
4.2 未弥补亏损所得税筹划
AD公司系统共有6家全资县公司存在5年内累计未弥补亏损的情况，累计金额为4922.29万元。根据财税〔2009〕59号，同一控制下且不需要支付对价的企业合并，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。AD公司及分公司符合该项税收政策，在完成备案后，未弥补亏损由AD公司承继，实现了税负的合理利用。
4.3 企业所得税优惠政策筹划
根据财税〔2009〕59号，在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠。电网新建项目“三免三减半”优惠政策等可由合并后的企业继续执行，避免了因企业改制损失所得税优惠税额。
参考文献
[1]杨军.企业纳税筹划及其风险管理研究[D].长春：黑龙江大学，2011.
【关键词】税收 策划
随着市场经济的蓬勃发展，企业价值最大化已成为企业竞相追逐的目标。然而，市场经济更是一种法治经济，依法纳税是企业或公民应尽的义务，税收的无偿性决定了税款的支付是企业现金的净流出，为了减轻税负，企业便会思考如何少缴税、免缴税或延缓缴税，这样，税收筹划便应运而生。
一、税收筹划的基本概念
税收策划又称节税，是指在税法允许的范围内，当存在多种纳税方案可供选择时，纳税人选择税负最轻或税后利润最大的方案来安排投资、经营、财务等系列活动，是以法律条文为依据合理又合法的行为。通过有效的税收策划，在税法既定的范围内合理地减轻税负，可增加企业的经营利润和现金流量。由于企业投资决策、经营过程、结算方式等因素均对企业纳税产生一定的影响，因此，正确选择投资项目和方式、经营结算方式等，实现企业收益最大化，完成纳税额最小化，对企业来说显得尤为重要，成为企业不容回避的重要抉择。
二、如何进行税收筹划
（一）税收策划时机的选择
1.企业设立时。由于我国在税制设计时，制定了很多差异性的税收政策，企业的性质不同，税收政策也不相同。例如，公司制企业和合伙企业在征收的税种上也有很大差异，合伙制企业只缴个人所得税而不缴企业所得税；企业从事的行业不同，税收政策也不大相同，如软件企业就有很多的税收优惠；企业使用人员身份不同，也有税收上的差异，如安置残疾人、下岗职工、随军家属等等，就可能获得相关的税收优惠。因此，企业设立时，应充分了解相关的税收政策，并进行充分的政策调研，对比税收负担，制订出最优纳税方案，避免错失税收筹划时机。
2.企业合并、分立时。企业合并、分立时，是比较复杂涉税业务，不同合并分立方式，对企业纳税影响也不相同，因此，纳税人在进行合并、分立时，必须充分进行税收政策调研，并制订相应的最优纳税方案，从而达到规避风险，降低税负的目的。例如，根据我国税法的规定，兼并亏损企业，其盈利可以弥补亏损。因而对于一个盈利企业来说，兼并一个亏损企业，可以为其减轻所得税税负，获得净现金流量。
3.重大税收政策变化时。通常一项重大税收政策的调整，对企业影响非常大，纳税人如果不及时了解这些税收政策变化，就可能造成一定的负面影响，因此，当重大税收政策变化时，纳税人就要对这类政策变化进行评估，进行相应纳税方案调整，甚至是经营方案调整。例如，从2005年4月1日起，根据财税[2005]57号《财政部 国家税务总局关于钢坯等钢铁初级产品停止执行出口退税的通知》，这样，对经营钢坯商品出口的进出口贸易企业，影响就很大，其结果加大了企业的营业成本，最终将导致企业作出经营方案的调整。
4.企业对外签订重大合同时。企业对外签订重大合同时，合同中的很多条款是直接与税收发生关系的，如付款方式，是采取预收货款，还是分期付款，还是代销合同，而这些条款签订不同，企业纳税义务发生时间就不一样，再比如这一合同是否属于应税合同，是否贴花，如何贴花等等，甚至合同不同签法，直接关系到是否征税，征什么税种，甚至税率都不一样，因此企业对外签订合同也是企业税收筹划的关键期，建议企业应建立涉税合同报批制度，以适应税收筹划的目的。
5.非常规业务发生时。企业在正常涉税处理中，由于企业财务人员天天接触，往往不易出现差错，而相反，企业非常规业务发生时，财务人员没有相应税收概念，极易出现税收问题，如企业注册资金变化，很多企业财务人员就忘了贴印花税等等，这些业务与企业正常业务相比，不经常发生，如果不进行税收筹划，或纳税方案设计，就可能导致纳税风险，甚至错失税收筹划时机。
（二）税收策划的几种方法
1.税收优惠筹划法。税收优惠是税制设计的基本要素，国家为了实现税收调节功能，一般在税种设计时，都设有税收优惠条款，例如减、免税优惠、退税优惠等等，企业如果充分利用这些优惠条款，就可享受节税效益，因此，用好、用足税收优惠政策本身就是税收筹划的过程。例如，财税[2002]29号《财政部国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》明确规定，纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车，售价超过原值的，按照4％的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。根据此条款，纳税人就应该结合拟定售价，测算不同售价企业实际利益，寻求最优纳税方案。
但是，在选择税收优惠筹划时，应注意两个问题：一是企业不得曲解税收优惠条款，滥用税收优惠，以欺骗手段骗取税收优惠；二是企业应充分了解税收优惠条款，并按法定程序进行申请，避免因程序不当而放弃应有权益。
【关键词】 税收筹划； 契约； 企业； 成本
一、税收筹划的契约属性分析
根据契约理论，企业是“一系列契约的联结”，这些契约关系人包括政府、股东、债权人、客户、供应商、职工等。不同契约之间难免会存在利益冲突，而同一契约中各契约关系人也存在着利益冲突。如政府与企业间的税收契约与其他契约之间就存在利益冲突，税收契约双方也存在利益冲突。不过相较其他契约而言，税收契约具有自身的特点，这些特点决定了税收筹划具有以下契约属性。
（一）税收筹划源自契约关系
前已述及，企业实质是各种契约的联结，各契约关系人存在利益冲突。由于理性经济人逐利的本性和契约本身的不完善性，部分契约关系人就有利用税收筹划减轻税负的强烈动机。如股东和管理者在执行税收契约时，就可能利用契约的漏洞、空白和信息的不对称性，通过经济事项的事先安排或会计数据的处理对企业进行盈余管理，达到减税或缓税的目的，以谋求其自身利益的最大化。因此可以说，没有契约关系的存在，税收筹划就没有其存在的必要性。
（二）税收筹划受制于法定税收契约的约束
税收筹划是纳税人在法定税制框架下通过对经营、投资、理财活动的事先安排，以达到减轻税负的一种经济行为。税收筹划出现的原因在于纳税人与政府之间的法定税收契约。政府为筹集提供公共服务所需的财政资金，又考虑到契约成本因素，不可能与纳税人逐一谈判协调，单独签订税收契约，而是强制性地与所有企业一次性签订了法定税收契约，即通过税法的颁布实施向纳税人强制征收税费，以此保证财政收入，维护国家机器的正常运转。如果税收契约不具强制性，只是企业的一种自愿行为，税收筹划就无从谈起。但正因其独具的强制性，使得理性经济人出于自身利益的考虑，具有强烈的税收筹划以减轻税负的动机。而在法定税收契约中，政府处于绝对的强势地位，有权制定、修改和解释相关税法条款。企业经营活动不能违反法定税收契约，只能无条件地遵守，由此决定了企业税收筹划也只能在法定税收契约允许的范围内进行。
（三）税收筹划中要考虑所有契约方
税收契约作为由社会多方契约关系制约的、多方契约力量之合力推动的一种经济行为，既包括政府与纳税人之间的法定税收契约，也包括利益相关者交易中的税收契约。交易中的税收契约是指利益相关者在经济交易中所形成、维护并履行的有关财产权利流转的税收方面的协议或约定。既然在税收契约中有多个契约方，纳税人的税收筹划行为必将涉及政府与利益相关者。纳税人在进行税收筹划时，必然要针对两类不同的契约方采用不同的筹划策略，设计最优的纳税方案。斯坦福大学教授、诺贝尔经济学奖获得者迈伦・斯科尔斯在其著作《税收与企业战略》中也曾指出在企业的税收筹划中必须考虑所有契约方。
（四）契约的特性给企业税收筹划创造了可能性
由于外部环境的复杂性和不确定性、契约方的有限理性、信息的不对称性和不完全性以及交易成本的制约，在现实生活中要制定一份面面俱到、完美无缺的完全契约概率很小。同样，政府制定的税收政策也不可能是完全契约，总会存在不完善之处甚至是大的漏洞或空白，企业税收筹划时可以利用，而且大部分税种都是以企业经过调整后的会计所得为纳税基础，这样企业便可根据自身情况，通过对会计准则和税法的选择性使用来进行税收筹划以达到减轻税负的目的。另外在订立税收契约中政府虽是强势方，但相较其他契约而言，税收契约的修订程序繁琐，政府无法及时调整其税收策略，导致税收契约的调整在时间上具有滞后性。而企业面对既定的税收契约，可以及时调整其自身策略。因此税收契约双方变动策略的不同步，也给企业税收筹划创造了可能性。
（五）税收契约追求目标的多重性为税收筹划提供了实施空间
政府在与企业的税收契约中除了要获取财政收入，还要努力实现社会公平，通过契约的制定与修订使纳税人的税负与其支付能力相适应，以鼓励经济生活中的外部正效应，抑制外部负效应。这使得不同类型的纳税人可借助边际税率的差异或其他税收契约条款进行税收筹划，为企业的税收筹划提供了实施空间。如企业采购材料会发生运输费用，销售产品也要发生运费，而运费的收支与企业税负关系密切。因为按相关的税收法规规定，增值税一般纳税人购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运费的，应按照运费结算单据上注明的运费金额和7%的扣除率计算进项税额，而收取的运费则视情况缴纳营业税或增值税，当运费的收支情况变化时，企业的纳税情况会随之改变。在购货企业进行自营运费还是外购运费，或者销售企业价外收取运费还是代垫运费的决策中，人们通过对运费扣税平衡点的确定，进行合理的纳税筹划，都能有效地减少企业的税收负担。
二、契约引起的税收筹划风险分析
同样，由于政府与企业间信息的不对称，政府对法定税收契约的内容占据强势信息，企业在进行税收筹划时面临着一定程度的涉税风险，具体表现为：
（一）政策变动风险
由于企业无法及时准确预见公共政策和法定税收契约的变动情况，一旦企业面临的政策环境和税收契约临时变动，将导致预先制定的税收筹划方案的节税收益具有不确定性，而筹划成本已经发生，从而形成风险，尤其目前我国税收政策尚处于频繁调整变动时期，这种政策变动风险不容忽视。
（二）税收陷阱风险
税收制度中常存在一些被称为“税收陷阱”的条款，由于企业无法掌握、理解税收契约中的全部信息，不小心就可能落入条款规定的范围，从而招致税务处罚或者付出更多的税款。
（三）经营风险
企业生产经营中存在不确定性，而企业无法准确预测经营方案的实现效果，当经营成果与预期结果相背离时会使税收筹划方案失效。
三、有效税收筹划理论与契约选择
（一）有效税收筹划理论
鉴于传统理论的种种缺陷，税收筹划逐渐与纳税最小化相分离并形成了新的理论，即“有效税收筹划理论”。它是一种研究在现有各种约束条件下制定对纳税人最为有利的税收筹划方案的理论。有效税收筹划理论的一个重要内容就是运用契约理论的基本观点和方法展开分析，研究在信息不对称的现实市场上，各种类型税收筹划产生和发展的过程。在完全竞争市场，不同边际税率的纳税人可以通过相互订立契约共同受益，从而实现纳税最优，而在存在不确定性和交易费用的非完全竞争市场，由于不确定性引致了一系列非税收成本的增加，各种因素权衡的结果使税收筹划策略的选择更加复杂。这里的非税成本是指企业进行税收筹划所产生的非税收支出形式的其他成本，包括成本、缔约成本、税收筹划咨询费用、信息成本、市场交易成本等。
有效税收筹划理论指出纳税人在进行最有利税收筹划决策时，必须考虑含税收在内的所有经营成本，这个税收既包括“显性税收”也包括“隐性税收”。其中“显性税收”就是通常意义上由税务机关按照税法规定征收的税收，即纳税人直接支付给政府的税收。“隐性税收”则来源于市场，指的是同等风险的两种资产税前投资回报率的差额。隐性税收是开展税收筹划时不可忽视的一个因素，纳税人通过税收筹划不但要减轻显性税收，还要减轻隐性税收，只有使总税收降低的方案才是最佳方案。然而在交易费用昂贵的社会，税收最小化策略的实施可能会引起大量非税成本。如纳税人预计下一会计期间企业所得税率要上调，而个人所得税率不变，为减轻企业税负，纳税人必然设想将职工的薪酬推迟到下一期间支付，以增加下一会计期间的经营费用。但这样处理一则会使职工面临无法支付风险，二则使其失去资金的时间价值，因此职工很可能要求额外的报酬（如加薪等）以补偿其承担的风险，从而导致企业税收筹划的整体收益水平下降。可以说税收筹划所引起的非税成本将在一定程度上抵销税收筹划的收益水平。
（二）税收筹划的契约选择
1.契约改变投资的税后收益率
假定初始状态，市场上两项投资的初始税前投资回报率相同且均为无风险投资，但政府出于宏观调控和产业结构调整的需要，对其中一项投资给予税收优惠，因此导致该项投资的税后投资回报率高于另一项投资，吸引资金投向税收待遇较为优惠的投资，从而使其价格上升，税后投资回报率下降，直到两项投资税后投资回报率相同，这种趋势才会停止，实现均衡。尽管市场达到均衡点以后，边际投资者对两种投资的选择是无差异的，但市场上仍有相当一部分非边际投资者可以通过订立契约获得税收筹划收益。如现行企业所得税法规定一般企业的税率为25%，而国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。现假定甲企业的企业所得税率为25%，而丙企业是高新企业，税率为15%，如果甲企业直接投资于丙企业，按税法规定分回的税后利润甲企业必须补交10%的差额税款，从节税的角度看，这项投资不合算。但由于甲企业非常看好丙企业项目的发展前景，于是它可进行税收筹划，通过在西部地区投资设立高新技术乙企业，由乙企业对丙企业进行投资，由于乙、丙企业税率相同，乙企业从丙企业分回的利润不需补税，而甲企业从处在西部所得税优惠地区的乙企业分回的利润也不需补税。这样通过甲、乙、丙三个企业之间的投资契约，最终实现了甲企业投资收益节税的目的。
2.企业合并中支付方式的契约选择
企业的经济活动通过契约形式约定，在利益相关者之间合理安排或调整契约关系，可以在更大范围内、更主动地安排纳税事宜以达到减税的目的。如在吸收合并中，合并公司合并被合并公司，合并对价可采用现金，也可采用权益性证券（普通股股票、公司债券等）。在国际税收实践中，如果合并方用现金或其公司债券支付，被合并公司股东收到对价时要立即纳税，如果合并公司用其有表决权的股票支付，则被合并公司股东收到合并公司股票时暂免纳税，待股票出售时才计算损益作为资本利得课税，而目前对资本利得除埃及等少数国家外，大多采用轻税政策。因此采用股票作为合并对价对被合并公司的股东而言，可以获得推迟纳税和减轻税负的优惠。同时依国际惯例，如合并公司以其债券或现金支付，则合并中所取得的固定资产按其支付价格作为折旧计提基础，而以其股票支付，则合并中取得的固定资产按其原来的折旧计提基础。如甲企业出价60万元购买乙企业，而乙企业固定资产作为折旧基础的账面价值为80万元。假定甲企业用现金或债券支付，则甲企业按其购买成本60万元计提折旧，而如果甲企业用其股票支付，则甲企业将按乙企业原先的折旧基础80万元计提折旧。众所周知，假定收入、税率、其他成本因素不变，折旧金额越大，应税所得越小，企业交纳所得税额越少。这样合并方与被合并方的股东双方可以签订一份安排合并支付方式的契约，约定用合并方有表决权的股票作为合并对价，将使被合并方的股东推迟纳税和减轻税负，同时亦使合并方减轻税负，达到节税双赢的效果，实现双方的共同利益。
【参考文献】
［1］ 迈伦・斯科尔斯，马克・沃尔夫森.税收与企业战略［M］.北京：中国财政经济出版社，2004：3.
【关键词】 并购；税收筹划；税收优惠；免税并购
一、引言
在当前全球并购浪潮一浪高过一浪的形势下，企业之间的强强联合成为了站稳脚跟的制胜法宝。并购是企业兼并和企业收购的总称，是一种资产重组行为，是企业对外扩张、实现发展的重要方式，它可以改变企业的组织形式及内部股权关系，其实质是企业控制权或产权的转移。企业并购不可避免的会遇到税收筹划的问题，企业并购的税收筹划即指在不违反税法规定的原则下，并购双方从税收角度对并购方案进行科学合理的选择，从而达到降低并购成本，实现并购效益的最大化。合理的税收筹划不仅有利于减轻企业税收负担、提高企业财务管理水平、增加自身利益，而且有利于提高国家经济政策的运行效果。因此，研究企业并购的税收筹划具有较强的理论与实际意义。
二、案例描述
（一）并购方介绍
A公司是经国家教育部批准、由某大学企业集团控股的高新技术公司，并于2001年3月在上海证交所上市，上市股票代码600100，注册资本3 000万元。该公司以其雄厚的科技及人才优势为依托，广泛涉及电子信息、通信、生物环保等新领域。
（二）被并购方介绍
B企业始建于1976年，是国家大型二级企业，主要业务无线电通信设备、汽车电子等产品的开发与生产。由于目前的管理机制不适应市场的发展，加之民用产品滞销等原因，企业的发展陷入困境。截止到2010年底B企业财务报表账面资产数总计5 000万元，其中固定资产账面净值2 000万元，固定资产评估价值为2 100万元；负债合计为5 200万元。B企业的资产评估结果见表1。
（三）并购动因
1.首先，作为大学创办的上市股份公司，A公司在通讯技术领域拥有全国一流的科研能力和技术水平，如何将公司现有的科研优势转化为能为公司创造直接经济效益的产品优势就显得尤为重要了，这一点B企业恰好满足A公司的需要。B企业拥有很好的生产基础，只要A公司为其注入资金和技术，很快就能产生双赢的效果。
2.B企业是老牌的军工产品的生产企业，不仅拥有强大的军工市场，而且具有垄断的生产、高度计划的订货及产品生命周期长的特点，可以说具备了人和的优势。
3.B企业地理位置优越，占尽地利的优势。B企业所处的城市铁路、航运交通便利，这为产品销售与原材料的运送提供了极大的便利，而且由于该市经济欠发达，人工成本较为低廉，减少了企业的附加成本。
4.受当地政府的大力支持，政策上给予了优惠。
三、案例分析
（一）可选并购方案
1.A公司以150万元现金及970万股购买了B企业的固定资产，同时B企业宣布破产。（并购时A公司股票市价5元/股，并购后股票市价5.2元/股，面值1元/股，共有50 000万股）。
2.A公司以5 000万元现金购买B企业的固定资产，B企业宣布破产。（假设增值后资产的平均折旧年限为5年，行业平均利润率为10%，贴现率为8%）。
3.A公司以承担全部债务的方式并购B企业。
（二）并购方案税收筹划分析
方案一：股权置换资产型。
方案一属于股权置换资产行为。根据税法规定，B企业需要缴纳以下税费：
1.流转税。B企业在转让房屋建筑物及转让土地使用权时应按销售不动产及转让无形资产缴纳5%的营业税（1 250
+200）×5%=72.5（万元）；B企业转让机器设备时，应按4%征收率减半征收增值税850/（1+4%）×4%×50%=16.35（万元）。
2.需缴纳城建税及教育费附加（72.5+16.35）×（7%+3%）=8.89（万元）。
3.企业所得税。A公司支付B企业的合并价款中，非股权支付额占股权支付额的比例为15.46%（=150/970）小于20%，符合税法规定免税条件，B企业可以不用缴纳企业所得税。
根据上述分析，B企业需缴纳的税费合计为97.74（72.5+16.35+8.89）万元，由于B企业资不抵债，根本无力承担并购中发生的税费，因此这笔费用最终由A公司承担。通过并购，B企业股东持有A公司的股票，成为A公司的股东，所以A公司必须考虑到今后几年可能将支付给B企业股东的股利。现假设A公司的净利润在今后五年按10%的速度逐步增长，A公司近五年的净利润见表2：
假设合并后A公司的股利支付率为40%，且按25%的比率提取盈余公积和公益金。则近五年A公司每年需支付的股利计算如下：第一年：5 000×（1-25%）×40%×970
/50 000=25.22（万元）；第二年：5 500×（1-25%）×40%×970/50 000=27.74（万元）；第三年：6 050×（1-25%）×40%×970/50000=30.52（万元）；第四年：6 655×（1-25%）×40%
×970/50 000=33.57（万元）；第五年：7 320.5×（1-25%）×40%×970/50 000=36.92（万元）
将A公司未来五年支付给B企业股东的股利折算为现值是121.16万元。同时由于A公司的支付方式中非股权支付额小于股权支付额的20%，根据现行税收政策，B企业以前年度的亏损可以由A公司以后年度获得的利润来弥补亏损。B企业在合并时尚有亏损150万元还未弥补，其税前弥补期尚有4年。假设A公司的税前利润按行业平均利润率10%的速度增长，为6 000万元，则第一年可抵扣的限额为3 065.4万元（=6 000×5 109/10 000），所以A公司获得的弥亏税收抵免额现值为34.73万元（=150×25%×（P/S，8%，1））。经过上述分析，A公司采用此方案的最终并购成本为184.17万元。
方案二：现金支付型。
方案二属于货币性资产购买非货币性资产行为。B企业应缴纳的营业税、增值税、城建税及教育费附加以及所得税。营业税、增值税和城建税及教育费附加的计算同方案一。B企业应缴纳所得税为25万元（=（1 250+850-1 200
-800）×25%）。由于B企业合并后就会解散，实际上这笔122.74万元的税金将由A公司缴纳。
其次，B企业资产评估增值，可以使A公司获得折旧税收挡板的效应。折旧税收抵免额计算如下：［（2 150+850
-210-800）/5×25%］×5=25（万元），现将折旧抵免额折算为现值19.92万元。综合上面分析，A公司如果采用方案二的税收成本为102.82万元。
方案三：债权债务承担型。
方案三属于产权交易行为，相关税负如下：
1.企业所得税。根据前述所得税相关法规规定：该并购业务，B企业的资产总额为5 000万元，负债总额为5 200万元，负债大于资产，B企业已处于资不抵债的境地。A公司如采取承担B企业全部债务的方式并购B企业，根据上述规定，B企业不用缴纳企业所得税。
2.流转税。根据前述流转税相关法规规定：企业的产权交易行为是不用缴纳营业税和增值税等流转税。
四、各方案纳税情况及税后利润比较表
五、本案例结论
若A公司采用并购方案三，根据现行的税收政策，则该方案的实际税负为零。因此从A公司承担的税负角度出发，方案三的税收成本最低；并购方案税负最重的为方案一，219.1万元；并购方案二次之，147.75万元。但是，企业并购是一项极其复杂的经济活动，需要综合多方面因素考虑。虽然方案三的税收成本最低，但是A公司需要背负B企业数额巨大的债务，甚至有可能承担B企业负债的风险。但最终A公司还是选择方案三，原因就在于兼并B企业的行动得到了当地政府的大力支持，在政策上给予了优惠。其中对B企业所欠债务给予了“停息挂账，7年还本”的优惠政策，这相当于给A公司提供了一笔无息贷款。
通过以上分析，如果单从税收方面考虑，债权债务承担式的税负是最轻，其次是股权置换式，再次是综合证券式，税负最重的是现金支付式。但是并购是个复杂的过程，税收因素仅是其中一个选择要素，企业选择并购方式还要综合考虑多方因素才能做出合理的抉择，需要对并购的纳税筹划方案进行可行性分析。并购公司应考虑以下因素：（1）该并购方案中的纳税筹划方案是否立足企业全局，考虑长远利益，综合衡量了企业并购行为中纳税筹划对企业经营的整体影响和长远发展。（2）纳税筹划的成本。此次并购中的纳税筹划，并购公司决定使用本企业的纳税筹划部门进行。因此，企业需考虑本企业纳税筹划部门对税法分析的完整性与规范性及调整的可能性，本纳税筹划部门对税法的研究能力及与企业的合作情况。（3）纳税筹划进行中可能存在的各种风险。比如最有可能的经营风险、操作风险。
总之，灵活掌握税收政策，综合考虑多方面因素，合理进行税收筹划，提高内部企业管理水平以及提升企业的竞争力，才能促进企业健康、快速的发展。
【参考文献】
［1］ 熊力.企业并购的税收研究［J］.会计之友，2008（6）.
［2］ 曾流明.我国汽车行业的税收筹划研究［J］.财会月刊，2009（3）.
关键词 税收筹划 管理效益
一、税收筹划及其意义
（一）税收筹划的定义
在1935年的英国，发生了著名的“税务局长诉温斯特大公”案。当时涉及此案的上议院议员汤姆林爵士对税收筹划作了一个基本的表述：“任何人都有自主安排自己的事业的权利。如果依据法律所做的某些可以少缴税的安排，那就不应被强迫缴税。”这在当时的律师界都得到了认同，也被认为是近代税务筹划的先例。而对应到当前中国，所表达的“法无禁止即自有”的表述存在一定的共同点。
经过80年的发展，税收筹划的规范化定义得以逐步确立：在法律法规许可的范围内，通过事先筹划和安排经营活动、投资活动、理财活动的，尽可能取得节税的经济效益。这一观点早已被经济界所普遍接受。
（二）企业开展税收筹划的意义
1.可提高企业的经营管理业绩和会计管理能力
一个企业的正常运行，最关注的就是财务上的三个关键要素，即资金、成本（费用）、利润。在投入一定资金的情况下，筹划税收支出计划就是实现利益最大化的重要手段。财务管理部门在设账、记账时，掌握相关的《会计法》《会计准则、《会计制度》，更要熟知国家和地区的现行税法、税制等；当企业会计处理方法与税法的要求不一致，企业可根据自身需要，寻求可变通的会计政策、选择适合的会计方法，在允许的范围内作调整。因此，税收筹划的过程，也正是企业提高管理水平的过程，是成功进行税收筹划的能力保证。
2.有利于增强纳税人的纳税意识，抑制纳税人偷税、逃税等违法行为
一般来说，现代企业在设立时，就会有意或无意地关注税负问题，并在经营活动中加以考虑。当企业发展到一定水平、一定规模时，因为税费的绝对额高，企业必然会在合法、合理的情况下，注重巨额税务负担的整体筹划，以规避或减少巨大的税务压力。
尽管企业为了少缴税或缓缴税才进行税收筹划是初衷，但企业的这种安排也是在政策和国家监管机构的管理下，采取的合法或不违法的避税形式，并不损害国家利益，同时也不对自身的经营规范造成障碍。企业进行税收筹划正是国家的税收调控杠杆调节经济和产业结构的目标取得成效的外在表现。
3.有利于提高企业在政府间的声望
税收筹划是企业在经营活动中寻求自身利益最大化与政府政策意图的最佳结合点，成功的税收筹划往往既能使经营者承担的税收负担减轻，又满足了政府赋予税收法规中的政策得以实现的意图，对政府、对企业都有利，是双赢的举措。因此，智慧的政府和税务机关对税收筹划一般都持鼓励态度，而企业则将税收筹划作为企业长期经营中的有机组成部分。
4.帮助企业实现纳税人的财务利益最大化
一般情况下，企业都将税收看做经营成本，是消耗企业利润的负担，这与现代商业企业的逐利本意相违背。因此，企业应在仔细研究税收法规的基础上，组织筹划经营的项目、规模，利用政府的税收政策，在不违法的前提下，最大限度利用税收法规中对自己有利的条款，不纳税或少纳税，使企业的利益达到最大化。
5.有利于产业结构调整
企业在发展过程中，必然会随着经济环境的变化，通过投资低税率的相关行业、改变企业性质、调整产品结构等决策，创造条件来达到税收政策的各项优惠标准，一方面，加快企业业务结构优化和布局合理的进程；另一方面，也可减轻企业的税收负担。
6.可促进国家税收总量的增长
从短期来看，税务筹划主要是为了达成企业减少企业税负的目的，但是在此过程中优化了产业布局和资源配置，用更多的可使用资金促进企业快速发展。企业的经营规模得到了扩大，其业务的收入规模和营业利润必然也随之增加。因此，从整体看，国家的税收收入不会因为企业的短期行为而导致税收降低，反而会促进税收的增长。
二、税收筹划的考量重点
在制定税务筹划方案的过程中，通常会碰到以下几个考量点。方案是否能够成功匹配这几个方面的考量点，将是决定筹划计划能否实现的关键。
（一）适用的税制不同
一方面，由于我国的经济发展过于快速，且人口基础庞大，地区情况复杂而各不相同，国家通常在大法上定调后，由地方上再行制定适应性较强的政策法规。因此，采用哪种税制，并能够适用于本企业，这就需要多番摸索和验证，最终选择适合企业需要和法规要求的税制来制定方案。另一方面，我们国家的发展速度快而多变，致使原有的法律法规在运行一段时间后，许多新情况、新问题出现后，先行税收法规不能覆盖到的漏洞和空白而出现筹划空间。最直观的就是政策引导的税率的高和低的差异，以及不同行业、地区的减免税差异等。
（二）执法标准差异
我国人口众多，经济情况复杂而多变，民族与地区文化多样，加上地区间的税制不同，各地征税人员业务素质参差不齐，客观上为企业税务筹划提供了可利用的空间。
因为经济活动的多种多样，行业的各不相同，地方在执行征税工作中就有了必然的差异，主要表现在自由量裁权。正因为我国立法机构在制定税法、税制时有较大的自由量裁空间，本身对具体税收事项的表述就预先留有一定的弹性空间，本意是为了各个地区制定地区法规时更方便。但我国税法税务人员利用这一自由空间，在一定的范围内选择具体的征管标准，通常这也是被利用的最多的筹划空间。
（三）财务管理能力
财务部门是引领企业做好税务筹划的主导部门，具有不可推卸的责任和义务，如合理安排收入的确认时间以延期纳税、合理选择成本计价方式来降低税负、方案的成本收益评估比较等，是决定税务筹划方案能否成功制定的一个重要方面。企业的财务会计人员及企业管理层是否具备法律、税收、会计、财务、金融等各方面的专业知识，财务管理人员是否具备财务、税务处理技术和能力，是否具备统筹谋划的能力，是能否成功实现税务筹划目标的前提条件，否则，即使有迫切的筹划愿望也难有具体的行动方案。
（四）筹划目标的合理性
由于我国采用复合税制，导致各个税种之间结成了紧密的联系。企业不能以单一税种、某环节的节税、绝对税收支出额的节约为目标来作税务筹划，必须以整体税负下降和企业经济预期效益增长相结合事前筹划税收安排，否则易顾此失彼，使整个税务筹划失败。
（五）信息反馈与沟通
税务筹划是面对未来，预先作出的税务安排。然而，企业运行的情况是多变的，筹划人员需要不断跟踪分析经营情况并作调整，或形成多个筹划方案以备不时之需。此时，各级管理层及筹划人员能否及时作出信息反馈，做到互通有无并及时调整筹划方案，显得尤为重要。如果筹划方案得不到大多数筹划人员的认可，互相之间没有建立沟通制度，那么方案就得不到相应的配合，就会影响整个方案的贯彻实施，致使税务筹划失败。
（六）环境因素
税务筹划虽然是企业自身为未来发展所作出的财务性经营决策，但其作为一个经济个体，必然会受到经济环境的影响，理论上可行的筹划方案在实践时会遇到突发的困难而变得举步维艰，导致筹划目的未能达成。
例如，2015年，衡量我国经济发展快慢的、最被国家使用、国际认可的指标“国民生产总值增长率”，在第三季度只达到了6.5%，未能达到年计划增长7%的目标，导致国家3次降低存款准备金率和存贷款利率，这对有银行借贷的企业来说，就是不可预计的环境变量，由此产生的影响是不可预测的，企业必须随之不断调整方案。
三、企业税收筹划的方法
企业以减少缴税额为筹划目的的节税方法主要包括以下三种技术：
（一）税率差异技术
在合法和合理的情况下，企业利用税率的差异，直接做到节减税收的纳税筹划技术，税率越低，减少的税收负担就越多。
以房地产行业为例，土地增值税实行4级累进税率，即：
第一，增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%。
第二，增值额超过扣除项目金额50%、未超过100%的部分，税率为40%。
第三，增值额超过扣除项目金额100%、未超过200%的部分，税率为50%。
第四，增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。
同时，土地增值税法还规定，房产商开发的普通住宅增值额未超过扣除项目金额20%的部分，免征土地增值税。
房地产开发企业可以对自己开发的生活小区房产项目，利用税率差异技术进行整体税务筹划。例如，增加配套设施的成本，建设幼儿园、小学、中学、医院及其他附属设施，不仅能有效地降低增值率，从而降低土地增值税率，或许还可达到不缴土地增值税的目的。
（二）延期纳税技术
延期纳税技术就是利用税制要素进行税务筹划的方法。
一方面，任何税种都明确规定了征税对象，筹划人员应当利用这些规定作反向思维，逆推出不属于征税范围的内容，然后利用这些规定开展筹划工作。
另一方面，税制设计过程中，对纳税义务发生的时间有明确的法律规定，纳税人采取不同的收款方式，纳税义务的发生时间就会有很大差别。企业可以找出有利于延迟纳税的税法规定，并依此签订对外销售合同，延迟纳税义务。
例如，企业在资金充裕的情况下对销售对象签订约定分期付款的销售合同，这样既可以增加销售量，又可以分期确认收入、分期计算缴纳税金，就可以达到延迟纳税、缓解企业纳税压力的目的。
（三）减免税技术
第一，在合法合理的前提条件下，充分利用亏损弥补规定，在不同的年度合理分配收入。一方面，利用合理的手段将收入分配到能负担最低税负的年度内；另一方面，增加允许扣除的成本费用、税金和损失，实现纳税最优化。
第二，减免税收还可以从资产重组入手。根据我国税法规定：盈利企业兼并亏损企业，可以用亏损企业的累计亏损额抵减盈利企业的利润。企业集团中的一个企业盈利时需要缴纳所得税，另一个企业亏损时却迟迟得不到弥补，这对企业造成了损失。在这种情况下，上级公司管理层就可以利用合并技术进行税务筹划，来减少企业缴纳的所得税总额。
例如，企业A年应纳税所得额为200万元，企业B累计亏损90元，两个企业在合并前分别缴纳所得税50万元和0万元。现企业A兼并企业B，合并后应纳税所得额为110万元，应纳税所得率为25%，应纳税所得额为27.5万元，比合并前少纳税22.5万元。可见，选择适当的企业合并，不仅可以得到合并收益，还可以大大地降低企业的税负，给企业带来更大的利润，达到合理避税的目的。
四、当前企业税收筹划的缺陷与建议
仅考虑税负最低，筹划目标单一：
第一，税收筹划仅聚焦在减轻税负的单一目标上。多数企业存在这样的共同误区，认为尽可能地降低企业税收负担就是税收筹划目标达成程度的高低判断标准。事实上，企业运营是一个连续而复杂的多线程活动，所涉税种也是多种多样的，如果为减少单一税种而作的筹划，并不能满足企业的整体需求。
建议从企业的整体财务结构上进行总体筹划，将企业经营活动和财务活动结合起来统筹，甚至在为了达到最终的目标时，不惜以接受较重的税负来达成目的。
第二，内部财务人员运作税收筹划存在风险。多数企业开展税收筹划主要通过内部的财务人员，尽管他们对企业内部情况知根知底，也能节约财务成本，但税收筹划毕竟是一项专业性极强的工作，正如前文所述，企业的财务人员本身在知识、利益方面的局限性，很难在高要求的法律、财会、管理等诸多方面考虑周详，很可能在税务筹划时发生考虑不周的风险，甚至有可能抱着侥幸心理去制定方案，导致筹划方案缺乏可行性，潜藏巨大的风险，不能发挥税收筹划的真正作用。
建议企业聘请专业机构，借助其掌握的专业能力，熟悉国家各项税收法规，拥有较多实践经验的优势，对企业开展尽职调查，并根据企业最终的目标，制定考虑周密、风险控制得当、具有可行性的税收筹划方案。
综上，税收筹划是经营者及有经验的财务管理人员合法利用各种制度与操作手段，创造企业利益最大化的方法，其目标明确、手段多样、效益明显，值得各类企业的经营管理者采用。掌握和完善企业的税收优化能力是企业长期经营和规模扩大化的必然要求，应当作为一个长期应用手段存在于企业经营管理中。
（作者单位为格罗茨贝克贸易有限公司）
关键词：纳税筹划纳税作用 实际应用
纳税筹划其实并不是一个新生事物，在西方国家己有很长的历史，不仅被政府认可，而且在会计主体中应用十分普遍，甚至已成为一种谋生的职业。可见纳税筹划的重要性。在我国，税收筹划与合理避税也越来越受到关注，并在企业中得到实际运用。
1、充分认识纳税筹划对企业的积极作用
1.1，纳税筹划是实现企业财务经营目标的有效途径，是企业追求效益最大化的需要。在税收筹划过程中，企业通过了解相关的税收政策法规，结合企业实际，进行认真研究、精心筹划，从中选出既不违犯税法又确保企业利润最大化的最佳方案。
1.2，纳税筹划有利于提高企业经营管理水平，是完善现代企业制度的重要手段。资金、成本（费用）、利润是企业经营管理和会计管理的三大要素，税收筹划就是为了实现资金、成本（费用）、利润的最优效果，从而提高企业的经营管理水平。
1.3，纳税筹划可以增强企业纳税意识，减少违法行为，树立企业良好的社会形象。社会经济发展到一定水平、一定规模，企业开始重视税收筹划，税收筹划与纳税意识的增强一般具有客观一致性和同步性的关系。
1.4，纳税筹划有利于降低企业经营成本，提高企业市场竞争能力。税收筹划对节约税收支出与降低产品成本具有同等意义及经济价值。
2、企业进行纳税筹划的主要内容
2.1，合理避税。合理避税是指纳税人在充分了解现行税法的基础上，通过掌握相关会计知识，在不触犯税法的前提下，对经济活动的筹资、投资、经营等活动作出安排，以非违法的手段来达到少交税或不交税的目的。
2.2，合法节税。随着税制的完善和征管漏洞的减少，避税筹划的难度越来越大。但是节税筹划的空间却日益扩大。与避税筹划的非违法性相比，节税筹划是合法的，是顺应立法精神的。
2.3，税负转嫁。税负转嫁是指纳税人为了达到减轻税负的目的，通过价格的调整与变动，将税负转嫁给他人承担的经济行为。
3、纳税筹划在现代企业中的实际应用
3.1，企业筹资纳税筹划
企业的筹资渠道主要有财政资金、金融机构信贷资金、企业自我积累等。从纳税角度看，这些筹资渠道产生的纳税效果有很大的差异，对某些筹资渠道的利用可有效地帮助企业减轻税负，获得税收上的好处。
3.2，企业投资纳税筹划
3.2.1投资地点的选择
企业进行投资决策时，应充分利用不同地区间的税制差别或区域性税收倾斜政策，选择整体税负相对较低地区进行投资，以获取最大的税收利益。例如，我国经济特区的企业所得税税率一般为15％，而国内其他地区则为33％，差幅高达18％，因此，投资地点的不同选择对投资净收益将产生巨大影响。
3.2.2投资行业的选择
企业进行投资决策时，对有关行业税收优惠及不同行业的税制差别也不容忽视。例如，我国为鼓励发展教育科学事业，对直接用于科研和教学的进口仪器设备免征增值税；为鼓励吸引外资，引进技术，对从事生产性的外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，享受“免二减三”的税收优惠；而对从事农业、林业、牧业的外商投资企业和设在经济不发达地区的外商投资企业，按上述规定享受减免税待遇期满后，经批准在以后10年的经营期内继续按应纳所得税税额减征15％～30％的企业所得税。由此可见，投资行业的选择也会影响企业的纳税成本，从而影响其收益。
3.3，企业经营纳税筹划
3.3.1、收入筹划策略
3.3.1.1销售收入结算方式的选择。企业销售货物有多种结算方式，不同的结算方式其收入的确认时间有不同的标准。税法规定：直接收款销售以收到销货款或取得索取销货款凭据，并将提货单交给买方的当天为收入确认时间；赊销和分期收款销货方式均以合同约定的收款日期为收入确认时间；而订货销售和分期预收货款销售，待交付货物时确认收入实现。这样，通过销售结算方式的选择，控制收入确认的时间，可以合理归属所得年度，以达到减税或延缓纳税的目的。
3.3.1.2收入确认时点的选择。每种销售结算方式都有其收入确认的标准条件，企业通过对收入确认条件的控制，可以控制收入确认的时间。因此，在进行税收筹划时，企业应特别注意临近年终所发生的销售业务收入确认时点的筹划。
3.3.1.3劳务收入计算方法的选择。长期合同工程的收益计算可采用完工百分比法和完成合同法，考虑税收因素的影响，采用完成合同法为佳。因为完成合同法在工程全部完工年度才报缴所得说，故可获得延缓纳税之利益。
3.3.2、成本费用筹划策略
3.3.2.1存货计价方法的选择。存货流转有实物流转和价值流转两个方面，由于实物流转与价值流转往往不相一致，因而必须采用某种存货成本流转的假设，采用适当的存货计价方法在期末存货与已售货物间分配成本。存货计价方法不同，企业存货营业成本就不同，从而影响应税利润，进而影响所得税。因此，存货计价是纳税人调整应税利润的有利工具，选择最有利的存货计价方法能达到节税目的。
3.3.2.2折旧方法的选择。由于折旧要摊入产品成本，直接关系到企业当期成本、费用的大小，利润的高低和应纳所得税的多少，因此，折旧方法的选择、折旧的计算就成为十分重要的问题。折旧方法可以采用平均年限法、双倍余额递减法等，企业一般采用平均年限折旧法，但企业税收筹划主要应考虑选择税法允许的折旧年限。
3.3.2.3费用的分摊与列支。通过对各项费用的计算、组合，使其达到一个最佳成本值，以实现最大限度地抵消利润少缴税。运用费用分摊与列支方法，并非任意夸大成本、乱摊成本，而是在税法允许的范围内，运用成本计算程序和核算方法等合法手段进行的财务税收筹划活动。
3.3.3、盈亏抵补筹划策略
盈亏抵补是准许企业在一定时期以某一年度的亏损，抵减以后年度的盈余，以减少以后年度的应纳税额。这种优惠形式对扶持新办企业的发展有重要的作用，对具有风险的投资有相当大的激励作用。盈亏抵补筹划主要有以下几点：
3.3.3.1提前确认收入。企业在有前五年亏损可供抵补的年度，可以提前确认收入。
3.3.3.2延后列支费用。如呆账、坏账不计提坏账准备，可采用直接核销法延后处理；将某些可控费用，如广告费等延后支付。
3.3.3.3收购、兼并亏损企业。税法规定：企业以新设合并、吸收合并兼并方式合并，被吸收或兼并企业已不具备独立纳税人资格的，各企业合并或兼并前尚未弥补的经营亏损，可在税法规定的弥补期限的剩余期间内，由合并或兼并后的企业逐年弥补。
自改革开放以来，我国市场经济飞速发展，因此税法不断完善以跟上发展的步伐。随着税法的日趋完善，我国纳税人的纳税意识也不断增强，纳税筹划已经被大众熟知并运用，成为纳税理财人士不可或缺的一部分。为了实现企业利润最大化，降低企业纳税负担，所得税筹划成为企业研究的重点之一。
一、新税法下企业所得税筹划的重要性
纳税筹划是企业采取恰当的纳税筹划方法，把纳税人的税收负担调整控制在最佳界限内，以达到减少纳税人的税收成本、减少经济损失、实现利润最大化的目的。企业在经营过程中，无不受到税收法规的制约与影响，在纳税观念日益增强的今天，企业通过开展税务筹划，可以熟悉和掌握经营相关的税收法规，通过企业经营管理各环节的共同努力，从投资活动、筹资活动的预测与决策，到企业生产经营各环节的相互配合，从而最大可能地减少税收风险，获取最大的税后利益。它是一种合理的避税行为，与偷税漏税不同，不需要承担法律风险。
企业所得税是企业利润形成前的扣除项目，是一个与会计核算和财务管理联系最紧密的直接税种，与其他税种相比，由于难以转嫁，相对而言税负较重，而且由于税负弹性大，可筹划空间大，故成为企业进行纳税筹划时考虑的重要税种。 所得税筹划是否得当，对企业的经营利润有着举足轻重的影响。
二、新税法下的企业所得税筹划需注意的问题
1.明确新税法相对于旧税法的不同之处
首先，新企业所得税法科学地划定了纳税人，其中包括企业和获取收入的经济组织。新税法的最大特点体现为“四个统一，一个过渡”，即内资、外资企业适用统一的企业所得税法；统一并将企业所得税税率适当降低为 25%；统一税前扣除办法和标准；统一税收优惠政策，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。同时，对老企业规定一个五年的过渡期。
税率的降低主要考虑到我国企业、经济组织的竞争力以及周边国家税率水平等综合因素；在税前扣除办法和标准方面，新税法对企业实际发生各项支出的扣除政策实施了规范统一，对企业实际工资支出实行据实扣除；鉴于以往的优惠政策并不能激励企业的发展反而抑制了企业的进步这一点，新税法采取了“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系，这样就能够执行国家宏观经济调控，扶持一些相关产业的发展，对公益事业的发展也起到促进作用。因为原所得税法规定内资企业用于公益性、救济性捐赠，在年度应纳税所得额 3%以内的部分，准予扣除；外资企业用于中国境内公益、救济性质的捐赠，可以扣除，新税法除了扣除比例发生变化外，税基也发生了变化。同时，新税法降低了企业不合理逃税的几率，起到了反避税条款的作用。
2.了解进行新税法下的企业所得税筹划的具体流程
第一要整理企业税收资料，以备参考。包括整理最新颁布的税收法规资料、会计准则和法规资料、以及政府经济政策等；第二要制定企业税收筹划方案，包括向纳税人提供的税收内容和企业参考的内容，如企业税收筹划的案例分析，可行性分析，税收的计算，企业税收筹划的因素变动分析以及敏感性分析；第三要确定和落实税收筹划方案，保证该方案能给企业带来最大利益。
3.注意新税法下企业所得税筹划的预先性和合法性
所得税筹划的显著特点是事先谋划、设计、安排。企业应在会计事项或交易出现之前， 遵守有关法律法规（尤其是所得税法）和会计相关规定的前提下进行税务筹划，以谋求税后利益最大化。而不是在应纳税事实发生后利用会计手 段“逃税”。
4.重视过渡期的税收筹划
按新税法规定，一些老企业享有过渡期待遇， 老企业可以按原所得税法规定的优惠办法继续享受尚未用完的优惠，即受减免税收优惠的企业，2008年1月1日后继续享受剩余的优惠期。但是免税期均在2008年开始计算，税收优惠不得超过2012年。在利用过渡期筹划时应注意， 新税法规定过渡期优惠仅适用于那些在新税法颁布前（2007年3月16日前）批准成立的外商投资企业，这里需要注意的是把握好批准设立的时间点。
5.正确认识所得税会计处理方法的改变
新所得税会计准则废除了原来的应付税款法、递延法和损益表债务法，全面采用当前国际通行的资产负债表债务法，这种所得税处理方法与原方法相比引入了暂时性差异的概念，而且要求在每一会计期末核定各资产、负债项目的暂时性差异并以适应税率计量确认一项递延所得税费用，再加上当期应纳税所得额便构成当期的所得税费用。可见，由此确认的所得税费用，包括当期所得税费用和递延所得税费用，这种方法所贯彻的是通过计算暂时性差异来全面确认递延所得税资产或负债，将每一会计期间递延所得税资产或负债余额变化确认为收益，无疑会对税收意义上的所得产生影响，而且随着新会计准则体系的实施，因企业合并、债务重组等业务增加的暂时性差异会越来越多，对税收的影响也会越来越大。
三、结束语
纳税作为公民的基本义务之一，在我们的日常生活中扮演着十分重要的角色。纳税筹划作为一种财务管理活动，对企业和经济组织来说具有很重要的意义。 但同时由于经济活动的多样性和复杂性以及税收政策的不断完善，纳税筹划也是一项非常艰巨的工作。因此，企业当前的主要任务就是把握好新税法的优惠政策，制定好正确的税收筹划方案，争取把税务负担降到最低，实现企业利润的最大化。
参考文献：
[1]余秀云：对新企业所得税法下税收筹划的思考[J].商业会计，2008（15）.
关键词：橡胶行业；税收筹划；财务利益
一、天然橡胶的现状
天然橡胶是一种重要的工业能源，被称为国家四大战略物资之一。根据联合国粮食及农业组织（FAO）数据表明，世界的天然橡胶呈现递增的趋势。1990年至2008年，从523万吨增加至1022万吨，将近一倍。2009年，2008年的经济危机，下降至950万吨。到2010年，经济好转，产量达到了1000万吨。国际橡胶研究组织预测，2015至2020年，全球的天然橡胶的产量将上升30到50%，2020年将达到约1300万到1500万吨。从单单从地区上来看，中国、欧盟、印度和美国天然橡胶的消费量占世界的总产量的60%，亚洲成为全世界最大的天然橡胶的生产国和消费国，因中国和印度占45%以上。
橡胶行业关系到国家安全，其发展在一定程度上可以避免受他国的限制；同时，橡胶行业为经济社会的发展提供动力，为国家的发展奠定经济基础。明确橡胶行业地位，才可以从税收筹划角度把握好橡胶行业的可持续发展。税收筹划不仅仅是从法律角度上的思考，更重要的是从总体的角度进行管理，注重总体效益的提高，合理合法的少缴税或递延纳税，实行企业最大的财务利益，为橡胶企业的长远发展奠定了基础。
二、税收筹划
税收筹划，顾名思义，就是在纳税义务发生之前，对企业的经营或投资行为有计划、有系统地做出事先的安排，以达到尽量少缴税和递延纳税。
税收筹划有以下三方面的原则： 在法律方面上，兼顾合法性及规范性；在财务方面，注重财务利益的最大化，兼顾稳健性，从整体上规划，力求整体税负最低；在经济节约方面，强调便利性和节约性。税收筹划立足于公司的长期发展战略，有助于公司合理安排支出。
税收筹划通过一系列的税收活动的调整可以帮助橡胶企业实现税后利润的最大化，也让国家达到税收收益最大化，实现橡胶企业和国家双赢。应该引导企业巧妙地选择对自身有利的税收条款，利用更多的税收优惠政策，请专业的人士合规地指导税收筹划，使企业有效降低自己的税负，引导税收筹划的健康发展，实现企业和国家双方共同利益最大化的目标！
三、橡胶企业相关税收筹划
1.增值税
（1）增值税一般规定
①橡胶企业可以利用无差别平衡点增值率。无差别平衡点增值率表示增值税一般纳税人和小规模纳税人应纳的税款数额相同的增值率。若增值率高于该点的增值率，可以通过企业分立的方式成为小规模纳税人，若增值率低于该点的增值率，可以通过企业合并的方式设立一般纳税人。
②对于增值税一般纳税人，进口原料生产天然橡胶，均适用于17%的进口增值税。向农业生产者个人和小规模纳税人采购橡胶原料的卖价和13%进行抵扣。
③如果增值税一般纳税人向其他增值税一般纳税人采购橡胶原料，则按照所取的增值税专用发票金额进行抵扣，税率为13%或17%。
④为适应市场的竞争，企业会采用不同的销售方式，需注意税后待遇的差别对自身税负高低的影响。企业在选择折扣销售时，应将销售额和折扣额写着同一张发票上，这样可以抵扣折扣额计缴增值税。
（2）增值税的优惠政策
①对于拥有橡胶林、自产自销的橡胶企业和个人，按照《中国人民共和国增值税暂行条例》的规定，免征增值税。
②从《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》来看，再生资源从废旧轮胎调整成废旧轮胎、废旧橡胶制品，废旧橡胶的综合可利用产品包括：胶粉、翻新轮胎、再生橡胶，其产品必须符合国家的相关规定，是国家对废旧橡胶行业的支持，也是橡胶企业发展的契机。
③如果要享受国家增值税50%即征即退优惠政策，必须要符合3个基本条件：a.产品原料95%以上来自所列资源；b.胶粉符合规定的技术要求；翻新轮胎符合（GB14646―2007）或（HG/T3979―2007）规定的技术要求；再生橡胶符合（GB/T13460―2008）规定的技术要求；c.纳税人必须通过相关ISO的认证。
2.关税
为推动对外贸易发展模式的不断转变，为支持橡胶产业升级，自2015年1月1日起，部分的商品的进出口关税进行调整，“技术分类天然橡胶”的税率调上幅度较大，从1200元/吨上调为1500元/吨，“烟胶片”建议从1200元/吨上调至1500元/吨。“天然橡胶乳”自2007年以来，一直执行“10%或720元/吨”的较低暂定关税，上调至900元/吨。
进口橡胶的关税高，且我国对外的依存度高达80%，推高了橡胶企业的运营成本，极大地影响了我国橡胶行业在国际上的竞争力，因此，做好橡胶企业的税收筹划尤为重要。关税负担的高低与单位定税价格有密切相关，成正比关系。因而大多数企业在对关税进行筹划时，一般采用的方法就是压低进（出）口价格。但每个企业在进出口时，不可能总是压低价格向其他企业销售货物。因此，为配合价格下调节省关税的筹划，企业可采取设立自己的子公司的方式，进行国际间转让定价的筹划。
3.企业所得税
（1）橡胶企业在企业设立初，要考虑到纳税主体和税收之间的筹划。从总体的税负角度考虑，独资企业、合伙企业要比公司制企业的税负低，因公司制企业涉及重复纳税问题。
（2）随着橡胶企业的不断发展壮大，企业面临着设立分公司还是子公司的抉择。在投资期初，橡胶企业回收资金慢，发生亏损的可能性大，采用分公司的方式，其亏损额可以与总公司的损益额相抵，降低税负。当橡胶企业经营成熟后，可采用子公司模式，以充分享受所在地的各项税收优惠。
（3）推迟应收收入的确认时间可以延缓纳税，相当于使用了一笔国家的无息贷款。通过不同销售方式的选择，调整收入确认的时间，合理归属收入所在年度，以此方式达到减税或延缓纳税，从而降低税负。
（4）在企业所得税方面，天然橡胶企业优惠政策主要包括：从事天然橡胶种植及初加工的国有农业企事业单位的所得暂免征收企业所得税；符合条件的国家重点农业产业化龙头企业暂免征收企业所得税；西部地区经认定属于国家鼓励类产业且其主营业务收入占企业总收入70%以上的企业，按税法规定可减按50%缴纳企业所得税。
4.印花税
在橡胶企业中，大多数人认为印花税是极不起眼的小税种，常常忽略它，但是一年下来也是不小的数。
（1）对于实收资本和资本公积的印花税，企业先针对营业账簿上登记数交纳印花税，之后的年度只就增加的部分计算交纳印花税，若没有增加的部分，则不需缴税。
（2）分项核算筹划。对于一个凭证上载有不同的经济业务涉及不同的印花税率，应分别核算，未分别核算的，从高适用税率。
（3）利用不同的借款方式筹划。自我积累筹资方式的税负高于向金融机构贷款的筹资方式的税负，因金融企业的贷款利息可视为支出，能降低印花税的应税额，减少税负。
四、有关建议
1.发挥橡胶企业在自身税收筹划中的作用
橡胶企业最了解自身企业情况，借鉴其他优秀企业的成功的税收筹划经验，并结合自己企业的具体实际，选择最经济的方式和方法进行筹划，实现企业财务收入的最大化。对于不断调整的税收政策，要时时关注，找寻对自身最有利的税收安排，为橡胶企业的可持续发展助力。
2.重视橡胶协会在橡胶企业税收筹划中的作用
现今社会不仅仅强调的是企业自身的税收筹划的同时，还突出强调政府税收筹划。其重要表现在突出强调天然橡胶协会的工作，因天然橡胶产业涉及面广，企业规模大，从业人员分散，与政府也难以全面、及时、准确地掌握纳税人的信息和行为。天然橡胶协会作为两者之间沟通的桥梁，积极沟通，促进政府与天然橡胶行业资源共享，实现双赢。
3.增加对橡胶行业的扶持力度
在现实情况下，国家对橡胶行业的税收扶持政策远远达不够。橡胶企业面临着技术推广；规模扩大；投入减少等诸多困难，而现行的税收政策并未给橡胶企业提供应有的扶持。国家应增加对橡胶企业的税收优惠政策，为橡胶企业的税收筹划提供了更加广阔的空间，为中国经济的发展提供了发展动力。
随着社会的不断发展，橡胶企业要想走在发展的最前沿，必须牢牢的抓住税收筹划，为企业节约更多的现金流，为企业的进一步的长远发展奠定了坚实的基础，为中国的橡胶企业的国际化贡献一份自己的力量。
参考文献：
[1]农业部农垦局热带作物处.我国天然橡胶进口关税政策研究[D].2012.
[2]傅新.我国天然橡胶产业发展的税收政策探讨[D].云南财经大学，2010.
[3]孙福栋.我国农产品增值税税收优惠政策研究[D].山东大学，2013.
[4]许晓霞.从企业沉浮看避税和税收筹划[D].山东财经学院财税与公共管理学院，2013.
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