时间：2023-10-13 16:08:21
导语：在税法的概念的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
1中医对“水”的论述
1.1生理之水
中医理论中关于“水”的概念，内涵丰富，种类繁多。通过对中医古籍文献的归纳总结，笔者认为水为形象，饮食所用，质较气重，位在气下土上，性湿寒、味淡、无色；津液为抽象，是水的化生，其中清者为“津”，随气而行，流动性大，充皮肤，可从腠理发泄，浊者为“液”，“流而不行”，以液态方式为其生理常态，所处位置固定。
笔者试将人体内的“水”分为流质水（排出的形式）和黏滞水（留存的形式）。流质水包括汗液、泪液、唾液、尿液、乳汁、经水等，并非皆水中糟粕排出体外，也可布散于皮肤、肌肉和孔窍等部位，能渗入血脉，滋润脏腑；黏滞水包括血液、、胃液、肠液、关节液、骨髓等，通过中焦的作用，输化各种形态，多在骨、脑、脏腑组织。流质水与黏滞水之间无界限，在一定情况下可相互流动转化。津液随人体气化而异名，即《素问·宣明五气篇》所谓“心为汗，肺为涕，肝为泪，脾为涎，肾为唾”，又《素问·脉要精微论篇》“水泉不止者，是膀胱不藏也”，以及《医学心悟·妇人门·胎漏》中“女人之血，无孕时，则为经水；有孕时，则聚之以养胎，蓄之为乳汁”，以上均可视为流质水。而“肾者水藏，主津液”（《素问·逆调论篇》）、“津液调和，变化而赤为血”（《灵枢·痈疽》）、“五谷之津液和合而为膏者，内渗入于骨空，补益脑髓，而下流于阴股”（《灵枢·五癃津液别》）、“饮食饱甚，汗出于胃”（《素问·经脉别论篇》），以及《医学指要·藏府总论》提到的“大肠液”、“小肠液”均为黏滞水。
1.2水液代谢
《灵枢·决气》认为水液运行“若雾露之溉”。水液在体内的转输、布散应是通过经脉运行全身，涵盖了血管、淋巴管等。人体内而五脏，外而肌肤、七窍、关节等全身各个部位细胞内、细胞外，其水液的分布是动态平衡的[1]。水在脏腑间以“降浊”为驱动，缘于“升清”布散周身，“浊中之清”蒸腾气化，“清中之浊”化而为湿。虽然中医学所指的五脏与西医的器官定义不同，但中西医在水的吸收和排泄途径方面认识则基本一致。如西医学另辟“代谢内生水”——糖分解代谢产生水和二氧化碳，这与中医学有关脾的运化、肺的宣发肃降和肾的蒸腾气化理论如出一辙。
水谷精微于三焦行走有道，先有《素问·经脉别论篇》“饮入于胃，游溢精气，上输于脾，脾气散精，上归于肺，通调水道，下输膀胱”，后有清代邹澎《本经疏证》“水者，节制于肺，输引于脾，敷布于肾，通调于三焦、膀胱……”，清晰勾勒出水液运行在各脏腑中的路线，阐明水液在各脏腑之间的运化规律，即上制中-化中-中制下-下奉中-中奉上[2]，心肺治节脏腑，脾、胃、肝、胆泌别清浊，引水行肾，输出膀胱，肾气化腾供养脾肺。
1.3病理之水及水病
凡人体内生化、分泌和排泄流通的液体，皆为“水”之列。此水可从生理以化精，具营养、濡润及运输等功能；亦可因病理而化浊，则成损伤、侵害、阻滞人体之邪。“然水即气也，水聚则气生，气化则水注”（《类经·疾病类》）。水中有气，则为正常水液而能周转运化；水中无气，则聚而成病理之水，如《素问·阴阳别论篇》所谓“三阴结，谓之水”。《金匮要略·痰饮咳嗽病脉证并治》中“水去呕止”所言之“水”亦为病水。病水的形成多由脏腑阳气虚衰，功能不足，代谢失调而产生，又因水性阴寒、凝聚、沉降，故有“水为阴邪”之说[3]。
柯韵伯《医宗金鉴·删补名医方论》辨水有阴阳之别，罗东逸《名医汇萃》则有真客之分，但总属病水。一般认为，湿聚为水，水停成饮，饮凝成痰，四者均为水液不归正化，停积而成，其中饮清澈，痰稠浊，湿无形，水有形。那么，假定水饮为流质水的病理状态，痰湿为黏滞水的病理状态。流质水喜停于体内某些间隙部位，如胸胁、肠胃等处，多为肿胀，内包大量液体；而黏滞水流动不畅，常聚于体内通路堵塞管道，如淋巴、血管等处，多为硬包，致组织异常增生。病理状态下的水在一定条件下可相互转化，正如生理状态下的交叉转换。
2水病及其辨治
2.1水病概况
水肿之病首载于《内经》，皆以具体症状出现，如《素问·水热穴论篇》“水病下为胕肿大腹，上为喘呼，不得卧者，标本俱病，故肺为喘呼，肾为水肿，肺为逆不得卧”，此“水肿”与“喘呼”、“不得卧”皆为症状。《伤寒论》除与《金匮要略》中相同的风水、皮水、正水、石水、黄汗这些病种外，还有如结胸、奔豚这类独有的水病。后世水病名称则发展众多，如肾风、水胀、溢饮、涌水、十水等，通称为“水肿”。这些名词皆可视为“水病”的不同种类，而“水病”二字则总括诸症，当为病名。
中医学的水病并非单指可见水肿之病，而是一个广泛的病理概念，由五脏功能失调，水液代谢障碍，津液不归正化所形成。狭义水病是指在致病因素作用下，水液生化输布失常，致水液潴留，泛溢肌肤，停蓄胸腹，出现头面、眼睑、四肢乃至全身浮肿、胸腹腔积水的一类病证，被称为“水肿”、“水胀”等。而中医学的水病诸证涵盖甚广，涉及西医学肾脏、肝脏、心脏、营养代谢、内分泌等多个系统的疾病。如急慢性肾炎、肾盂肾炎、肾病综合征、慢性肝炎、肝硬化，以及慢性充血性心力衰竭、营养不良、贫血、维生素B1缺乏症、甲状腺机能减退症等。
2.2病因病机
中医学认为，体内之水在脏腑阳气的气化作用下，以气的形式得以代谢。水得阳，则能为正常水液宜运化；气得阴，则多停留于中积滞成病理之水。纵览历代文献中有关水液疾病的病因病机，大致有外感六、水渍妄行、饮食失节、疮毒归内、瘀血阻滞、久病劳损等因素，但也可能与先天禀赋有密切关系。
2.3治则与治法
《素问·阴阳应象大论篇》提出了“谨察阴阳之所在而调之，以平为期”的治疗原则。从整体出发，通过辨证施治而确立的治则与治法，就是要针对阴阳失调而确定调整阴阳之法，使其达到“阴平阳秘”之态。调节阴阳是治疗一切疾病的总纲，推而论之，调节水湿是治疗一切水病的总纲。
《素问·汤液醪醴论篇》认为水肿治疗当“平治于权衡”、“疏涤五藏”、“去菀陈莝”、“开鬼门”、“洁净府”。唐宋之前，水肿多从实治，概用泻法；宋之后，或清热解毒，或活血利水，或理气化水，并重视补益脾肾。基于此，笔者认为，水病当治水，“利水”二字可囊括水病诸多治法，足以达到使阴阳协调，行气如意，水肿自消。利水之法有泻下利水法、平肝利水法、化湿利水、活血利水、温阳利水、补气利水、滋阴利水、健脾利水及淡渗利水等。泻下利水多用大黄、葶苈子、大戟、甘遂等消痞行水、泄热荡实；平肝利水常选丹参、蒺藜、罗布麻、地龙等通利；化湿利水当酌加路路通、桑枝、厚朴、黄柏等解肌散水、清泄郁热；活血利水用泽兰、桂心、赤芍、益母草等（《医门法律·胀病诸方》）；温阳利水可选用麻黄、附子、羊藿、生姜等通阳散寒（《素问·汤液醪醴论篇》）；补气利水可依《医学衷中参西录》用黄芪、知母，即《金匮要略·水气病脉证并治》所言“大气一转，其气乃散”；滋阴利水惯用玄参、生地黄、石斛、麦冬等；健脾利水、通阳化气常用防己、桂枝、白术等；淡渗利水、化浊降逆可用茯苓、猪苓、泽泻。
3结语
通过对古医籍文献的系统总结，力求完整将历代医家对“水液疾病”的治疗方案进行细致概括，为利水中药的合理使用奠定一定的基础，为临床准确使用利水中药提供了理论依据。本文以“症-病-治则-中药”的总结模式，使传统的中医概念与现代疾病之间得以建立良好沟通的桥梁，使中医学概念得以丰富和发展，并为今后的中医理论研究提供一定的借鉴。
参考文献：
[1] 衡先培，马丽.金水相生学说浅析[J].河南中医，1998，18（1）：16.
[2] 刘志杰.伤寒论师承课堂实录[M].北京：人民军医出版社，2009：12.
[关键词] 水分平衡法 芒果大树 高桩嫁接 改良品种 技术应用
一、“水份平衡法”的概念
“平衡水份法”，即是使植物生长中地下部份提供的水份与地上部分需求的水份平衡一样。从而使植物能正常生长发育，开花结果，提高成效。在实际生产过程中，会造成芒果树等植物地下部分与地上部分水份供需失去平衡，使植物无法正常生长，甚至造成植物死亡，影响成效，因而就要采取“断根、剪除部分枝叶或剪半叶”等措施，来使其地下部和地上部水分、养分供需平衡，使植物能正常生长发育。
二、水份平衡在生产中的应用
1.应用芒果园情况
华坪县飞播林场芒果园，面积100亩，植株3000余颗，1990年前开发种植，平均树龄20年以上，树高8～10米，树木直径20厘米以上，最大树直径40cm，品种属于三年芒和野生芒果，试验示范前树阴茂密，结果疏少，果实病虫害严重，果小质差，无商品竞争力，无经济价值，属废弃芒果园。
2.高桩嫁接改良品种技术措施
2.1选择了在华坪适应性强，挂果率高，品质好的台农1号、圣心、凯特三个品种进行改良示范；
2.2接穗的选择：接穗种条均在华坪当地无病害虫的健康母树上采集。选择品种纯正，生势健壮充实，叶芽多而芽眼饱满的1～2年枝条作接穗；
2.3嫁接时间：于2007年3至5月进行，气温稳定保持25～30℃；
2.4试验示范数量：嫁接改良凯特品种1000棵，台农1号和圣心品种各500棵，共计2000棵；
2.5嫁接方法：原芒果林统一从根部距地面1米高处作嫁接口，矮化树体，1米以上的树干一次性整体切除，采用枝接法中的切接法进行嫁接。
3.嫁接后的技术管理措施
3.1嫁接头杀虫，刹菌：嫁接后的2～3天用多菌灵和百虫灵每隔7天一次，连续3～4次喷雾嫁接头和整个树体，防止包扎薄膜被虫害咬穿和感染细菌，保证发芽率。
3.2保护树体防止日晒干枯：大树树冠切除嫁接后，原茂密成荫的树林突然变成一片空白地，砧木树桩完全暴晒于日光下，树皮易被晒裂，丧失水分而干枯。嫁接后7天内须用生石灰液加5%食盐将嫁接头以上全部树桩粉刷保护树体。
3.3断根平衡养分和水分：芒果大树根系发达，嫁接后为防止大量水分向上输送引起嫁接头积水霉烂，采取断根措施；嫁接后在距树干1～1.5米处挖宽30～40厘米，深40～50厘米的环行深沟，切断根系，使嫁接前期减少水分和养分向上输送，使其树体上下供需平衡，促使嫁接成活，同时断根还能诱发大量须根，后期吸收养分供给嫁接成活新梢生长，迅速形成结果树冠。
3.4摘心促梢：当嫁接成活后发出的新梢长到15～20cm时，及时人工摘心，促发大量侧枝萌发生长，通过春、夏、秋三次梢的摘心处理，使其迅速形成1.5～2米大的挂果树冠，为迅速开花结果产生经济效益打下了基础。
3.5采取人工绑结嫁接部位支撑牢固未愈合好的嫁接口，防止嫁接新梢被风等自然灾害折断。
4.芒果大树品种嫁接改良示范结果
4.1矮化树冠（嫁接前树高8～10米，嫁接后1.54～2米）利于管理。由于高桩嫁接后，树冠被矮化了4～5倍，日常管理（修剪、喷药、喷肥、套袋、采果等）方便果农，降低了劳动强度，提高了效力。
4.2见效快。嫁接后12个月即形成2米左右大树冠，并开花挂果。
4.3品种更新快，适应市场需求。缩短了挂果周期2—3年，嫁接后第二年即开花结果，效益明显。
4.4示范效果明显，嫁接成活率93%以上。由于采取了相应的几点技术措施，从而提高了嫁接成活率。
4.5推广应用前景广阔。大树与幼树，高桩与高枝，嫁接方法与管理措施有所不同，但大树高桩嫁接的几点技术要点简单易学，容易操作，推广应用性强。
4.6节省管理成本。由于树冠被矮化，日常管理中的修剪，叶面施肥，喷药防止病虫害，果实套袋，采收果实等工作方便易行，可节约工时费，各种材料费（肥料、农药）50%左右。大大降低了管理成本，提高了经济效益。
4.7经济效益成倍增加。2008年换接后凯特结果15750斤，圣心结果5600斤，总产量21350斤，高桩换接2000株，平均株产10.14斤，总产值42700斤（是更新前的3～4倍）。随着树冠的逐年长大，预计3～5年后产量将达到10万～15万斤，平均株产50～75斤。总产值20～30万元，是更新前的13～20倍。
4.8减少了病虫的危害。由于高桩嫁接时，从树干1米处一次性整体切除了1米以上，10米左右高的树冠彻底清除了介壳虫，煤烟病等病虫害病源，减少了危害。
4.9提高了芒果产品的品质及商品性。高桩嫁接后，一是树冠矮化，通风透光好，果实光合作用好；二是减少了病虫的危害；三是新品种本身的品质、外观、商品性好；四是通过套袋等技术措施提高商品率。
4.10社会效益显著。芒果大树（20年生）高桩嫁接改良品种技术的成功，可挽救更新我县一大批老芒果园，乃至解决5～10年后华坪10多万亩老芒果园品种更新的大问题，填补了我县乃至全国这一技术难题空白。
三、结论
芒果大树（20年生）高桩嫁接技术，与目前国内有资料记载的技术有所不同，最大的不同就是在老树桩上直接嫁接，并根据芒果的生物学特性原理，使用断根平衡水分和养分法等创新措施，提高了嫁接成活率，成活率达到了93%，从而取得了显著成效。该技术主要针对我县乃至全国芒果产业的实际，解决芒果大树衰退老化，挂果差、果实品质差、病虫害严重的问题，具有较强的针对性、实用性，创新性和推广性﹙该技术已获得国家发明专利﹚。该技术促进了我县芒果产业的正常发展，取得了显著的生态效益和社会效益。
参考文献
[1]芒果无公害生产技术 马薪红等编著 北京：中国农业出版社，2002.12
[2]中国名优行道树生产技术.严学兵，马进编著.北京：中国农业出版社2007年10月.
（一）国家税收管辖权独立原则
各国的国家税收管辖权是国家的重要组成部分，是其具体体现之一。税收管辖权独立，意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力；在国际税法领域，即指一国通过制定法律，确定本国税收管辖权的范围，有权对属于该范围内的征税对象进行征税。税收管辖权独立性和排他性，即国家独立自主地行使征税权力，不受任何外来意志的控制或干涉；对国家税收管辖权的限制，只能是一种在国家间相互自愿、平等地进行协调的基础上的自我限制。
国际税法的税收管辖权独立原则，也是由国际税法对国内税法的必然的依赖性决定的。国际税法以国内税法为基础，一国的国际税收政策是其国内税收政策的延续和伸展；具有国际法性质的国际税收协定往往是各国税法和税收政策相协调的产物；税法本质上属于国家事宜，一国制定什么样的税法取决于该国的国内国际税收政策。同时，独立的税收管辖权还是国际税法得以产生的基本前提之一。只有在国家税收管辖权独立的前提下，国家间的经济交往才可能是平等互利的；否则，如“二战”以前广大殖民地国家附庸于其宗主国，没有独立的国家，更不用说独立的税收管辖权了，根本不可能产生包括平等互利的国际税收分配关系在内的国际税收法律关系。所以，国家税收管辖权独立原则是维护国家权益，平等互利地发展国际经济交往的基础。
法律原则都有基本原则与具体原则之分。相对于国家（经济）独立的国际经济法的基本原则而言，国家税收管辖权独立是具体原则，而国家税收管辖权独立作为国际税法的基本原则，“居民税收管辖权”和“所得来源地税收管辖权”原则就是其具体原则。
（二）公平原则
公平原则一般都是各国国内税法的基本原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，既是对国内税法中公平原则的承继，又是由国际税法的本质特征所决定的。从这个意义上来说，国际税法的公平原则的综合性及其价值取向上的特点是派生自国际税法本质属性的一大特征。
按照国际税法的调整对象，国际税法的公平原则可以分为国家间税收分配关系的公平原则和涉外税收征纳关系中的公平原则两项具体原则。
国家间税收分配关系的公平原则是各国在处理与他国之间在国际税收分配关系上应遵循的基本准则，其实质就是公平互利，是国际经济法中公平互利基本原则的具体体现。《各国经济权利和义务》第10条规定：“所有国家在法律上一律平等，并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。”故国家间税收分配关系的公平原则就是指，各个国家在其税收管辖权相对独立的基础上平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的解决结果。
众所周知，公平与效率是税法的两大基本原则，二者的关系是“效率优先，兼顾公平”。国际税法中虽然也有效率价值的体现，但远没有公平价值重要，尤其是在国家间税收分配关系上。因为如果实行“效率优先”，允许在经济、技术等方面占优势的国家以高效率的方式对跨国征税对象征税，而以其他相对处于劣势的国家要付出高于前者的征税成本为理由，剥夺其对同一对象征税的权力，热必破坏国家间在国际税收分配领域的公平状态，有违国际经济交往的公平互利的基本原则。这主要是就税收的行政效率而言的；税收的经济效率仍然是国际税法的内在价值要求，但亦存在着必要时让位于其公平价值要求的现象。故国际税法中公平与效率的关系不同于国内税法，应该奉行“公平优先，兼顾效率”的价值取向。
国际税法中的涉外税法规范同时又是国内税法的组成部分，是二者相交叉之处。从这个意义上来说，国际税法中的涉外税收征纳关系的公平原则应与国内税法的公平原则一样，具体包括两方面内容：（1）税收的横向公平，即指经济情况相同，纳税能力相等的纳税人，其税收负担也应相等。（2）税收的纵向公平，即指经济情况不同，纳税能力不等的纳税人，其税收负担亦应不同。
应当指出的是，涉外税收征纳关系中的公平原则还具有特殊的意义，体现在对待本国纳税人与外国纳税人税收待遇的问题上，这也是国内税法公平原则的延伸。实际上，现代国家在对待本国与外国纳税人税收待遇上往往并不公平，尤其是广大发展中国家，多采取涉外税收优惠政策来吸引国外的资金和先进的技术。对于广大发展中国家而言，通过涉外税收优惠政策吸引大量的国外资金和先进技术，弥补本国的不足，是加速其经济发展的一条切实可行的道路。但是，国际税法的作用并不是万能的，其所创造的一国的涉外税收环境的作用也是有条件的。当然，对税收优惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而应从全局出发，作适当的评估。在我国，随着改革开放的进一步发展，要求对涉外企业实行国民待遇的呼声越来越高。这并非意味着一概取消涉外税收优惠政策，只是强调当吸引外资达到一定规模，内资企业具有参与国际竞争的相当实力以及我国经济发展到一定水平时，就应当逐步取消对涉外企业的普遍性和无条件的税收优惠政策，而从弥补我国弱势产业、全面发展经济的角度出发，对在国家急需发展的项目、行业和地区进行生产经营的涉外企业有选择、有重点地给予税收优惠，从而在整体上保持涉外企业和内资企业在税收待遇方面的公平状态。
三、国际税法上居民的比较
（一）国际税法确立居民概念的法律意义
居民是国际税法上的重要概念。在国际上，不同社会形态的国家、同一社会形态在不同国家、同一国家在不同时期，由于政治、经济、法律、文化等背景的不同，对居民的称谓及法律界定各异。但是，第二次世界大战后，随着国际经贸关系的发展和税法惯例的国际化，国际税法学界对居民这一概念已逐步达成共识，即按照一国法律，依住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人， 它既包括自然人，又包括公司和其他社会团体。
应当说明的是，国际税法上的居民的概念最初源自有关的国际税收协定。早期的国际税收协定曾规定其适用主体为公民或纳税人。但公民的概念限于国籍，具有较大的局限性，且公民的国籍国往往与公民取得的所得没有直接联系。而采用纳税人概念，则范围又过于宽广，难以确定，这是因为它实际上只按纳税人的纳税义务来规定协定的适用范围。既不考虑该纳税人是否属于缔约国任何一方的国家，又不考虑该纳税人是否居住在缔约国任何一方，故缺乏判定国际税收协定适用范围的一般标准。自1963年经济合作与发展组织提出《关于对所得避免双重征税协定草案》后，国际税收协定普遍采用居民概念确定协定适用主体的范围，大多数国家的国内税法据此亦逐步采用居民这一概念。实际上，居民的概念介于公民和纳税人之间，不论是否为缔约国国民，都须符合各国国内法规定的条件。
在国际税法上之所以要确立居民的概念，其法律意义在于：
1.区别不同类型的纳税义务人，明确税收管辖权范围。各国所得税法实践中，通常将纳税义务人分为两种类型：一类是负无限纳税义务的纳税人；另一类是负有限纳税义务的纳税人。构成一国税法上的居民则为无限纳税义务人，即对于源自该国境内、境外的全部所得都要向该国申报纳税。未构成一国税法上的居民，则为有限纳税义务人，仅就其源自该国境内的所得纳税。
2.避免国际双重征税。采用居民与非民居概念，则在某一自然人或公司居民身份单一的情况下，可以避免行使居民征税权的国家之间对同一所得的双重或多重征税。同时，当一个国家行使居民征税权时，按国际税收惯例，这个国家必须承担对该居民所缴纳的外国税款予以抵免的义务。易言之，一个国家的居民到另一个国家投资并取得所得，如果所得来源国行使所得来源地征税权，则该居民在所得来源国已缴纳的税款应在其所属居民国按法定标准予以抵扣。这也是所得来源地征税权优先于居民征税权原则的要求。
3.维护国家征税。在国际税法中既存在居民征税权与所得来源地征税权的冲突，又存在因国际税收条约尚未对缔约国国内税法认定居民纳税人的条件作出规定所导致的行使居民征税权的各个国家间对同一所得行使征税权上的冲突。如何适当界定本国税法上居民的范围，划清居民与非居民的界限，对于谈判、缔结和执行避免国际双重征税协定有重大的实践意义，有利于维护国家的征税权。
此外，依法确认居民的概念和范围有利于促进国际经济合作、科学技术交流及人员往来。
（二）国际税法确认居民的标准
国际税法上确认居民的标准可以区分为自然人居民身份的确认标准和公司居民身份的确认标准。在此，我们将分别予以比较论述。
1.自然人居民身份的确定
各国对于自然人居民身份确认标准的规定并不一致，归纳起来，有下述几种：
（1）国籍标准。根据本国国籍法应为本国公民的自然人，即构成税法上的居民。国籍标准是从国际法中的属人管辖权原则中引伸出来的，即国家对于一切具有本国国籍的人有权按照本国的法律实施税收管辖。但随着经济生活日益国际化，人们国际交往的日趋频繁，许多自然人国籍所在国与自然人经济活动所在地的联系较松散，采用国籍标准认定居民身份难以适应自然人实际所得和财产的状况。在国际私法领域，出现了一定程度的住所法优先于国籍法的倾向，在税收立法中目前也只有美国、菲律宾、墨西哥等少数国家仍坚持国籍标准确认自然人的居民身份。
（2）住所标准。一些国家规定，一个自然人如果在本国境内拥有住所，即构成本国税法上的居民。例如，英国所得税法规定，在英国有永久性住所的自然人或者在英国拥有习惯性住所的自然人为英国税法上的居民。 住所本是民法中的一个基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一处所。从各国立法与学说来看，住所应包括居住的事实和居住的意思两个构成要件。住所与国籍的区别在于：住所是个私法上的概念，它反映了自然人与特定地域的民事联系；国籍则是个公法上的概念，它反映了自然人与特定国家间的政治联系， 故世界上采用住所标准确认自然人居民身份的国家比采用国籍标准的国家较多。但直接援用民法上住所概念的国家甚少，一般在税法中还附加居住时间的条件并称之为“财政住所”。例如，日本所得税法规定，在日本国内有住所并在国内连续居住1年以上的自然人为税法上的居民。 应当指出的是，采用住所标准的国家甚多，且各国对外签订的双边税收协定，一般也明确采用这一标准，但住所作为一种法定的个人永久居住场所，并非完全能反映出某个人的真实活动场所。因此，不少国家通过税法作了补充性规定。例如美国纽约州税法规定，凡在本州境内拥有一永久性住宅，且在纳税年度内又在本州境内居住6个月以上，则视为本州居民。
（3）时间标准。时间标准又称居所标准，指某—自然人在一国境内拥有居所并且居住时间达到法定期限即构成该国税法上的居民。对于居住时间的长短，不同国家有不同规定，大多数国家规定为半年或l年。居住时间如果不累计计算的可以不受年度限制，如果累计计算则一般限定在一个纳税年度。居所与住所的区别在于，居所是指自然人暂时居住的某一处所，其设定条件比住所要宽，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住时间的事实。
（4）混合标准。目前国际上广泛采用住所标准和时间标准相结合的混合标准综合确定自然人的居民身份。例如，德国所得税法规定，在德国境内有住所，或者无住所但有居所且居住6个月以上的自然人为德国税法上的居民。 也有些国家还同时采用居住意愿标准，即把在本国有长期居住的主观意图或被认为有长期居住的主观意图的自然人规定为本国税法上的居民。判断某一自然人是否有在本国长期居住的主观意图，通常要综合考虑其签证时间长短、劳务合同期限、是否建立家庭或购置永久性食宿设施等因素。
2.公司居民身份的确定
确认公司在税法上的居民身份，同确认自然人的居民身份一样，其目的是对居民的国内外所得行使征税权。应该指出的是，这里的公司是指法人团体或者在税法上视同法人团体的实体，它与自然人相对应。各国关于居民公司的确认标准可归纳为下列几种：
（1）注册地标准。即以凡按本国法律组建并登记注册的公司规定为本国居民公司。例如，美国所得税法规定，凡是按照美国联邦或州的法律注册登记的公司，不论其管理机构是否设在美国境内，也不论公司股权是否为美国公民所控制，都为美国税法上的居民公司。由于公司的注册成立地只有一个，故这一标准具有纳税人法律地位易于识别的优点。目前，瑞典、墨西哥、美国等均采用注册地标准。
（2）管理机构地标准。该标准以公司经营活动的实际控制和管理中心所在地为确认居民公司的依据，凡是实际控制和管理中心所在地依法被认为在本国境内的公司即为本国税法上的居民公司。按照有关国家的规定，实际控制和管理中心所在地一般是指公司董事会所在地，或者董事会有关经营决策会议的召集地，它不等同于公司的日常经营业务管理机构所在地。采用这一标准的国家有英国、新西兰、新加坡等。
（3）总机构地标准。此标准以公司的总机构是否设在本国境内为依据，来确定其是否为本国税法上的居民公司。总机构是指公司进行重大经营决策以及全部经营活动和统一核算盈亏的总公司或总店。法国、日本、新西兰均采用了总机构地标准。例如，日本税法规定，凡在日本设有总机构，总店或总事务所的公司即为日本税法上的居民公司。
（4）其他标准。综观各国关于居民公司的认定标准，一般采用上述标准中的一种或几种，少数国家还同时或单独采用主要经营活动地标准，控股权标准。主要经营活动地标准以公司经营业务的数量为依据，实行这一标准的国家通常规定，如果一个公司占最大比例的贸易额或利润额是在本国实现的，该公司即为本国居民公司。控股权标准是以控制公司表决权股份的股东的居民身份为依据，如果掌握公司表决权股份的股东具有本国居民身份，则该公司亦为本国居民公司。
（三）国际税法上居民法律冲突的协调
由于各国法律对于负无限纳税义务的居民的认定标准不一致，以及跨国所得的存在，导致双重居民身份而引起的双重征税问题。目前国际条约尚未对居民认定标准规定任何准则，各个国家根据国内法律规定税法上居民的构成条件，并在双边国际税收协定中规定特别条款，以明确优先采用何种居民概念。
1.自然人居民法律冲突的协调
（1）应认定其为有永久性住所所在国的居民；如果在两个国家同时有永久性住所，应认定其为与该自然人经济关系更密切（即“其重要利益中心”）的所在国的居民。在缔约国国内法发生冲突时，应优先选择自然人有永久性住所的缔约国为居住国，这样足以解决一个人在缔约国一方有永久性住所，而在缔约国另一方是短期停留所导致的双重居民身份。在认定永久性住所时，应注意考虑任何形式的住所，包括个人自有或租用的房屋或公寓、租用带家俱的房间，但重要的判定因素是住所应为自然人所有或占有的居住所在地，该所在地应有永久性，即有安排并适合长期居住的住宅，而非由于旅游、经商、求学等原因所作短期逗留的临时居住。如果该自然人在两个缔约国境内有永久性住所，应查明哪一国家同该自然人经济联系最为密切。这就要求将该自然人的家庭和社会关系、职业、政治、文化及其他活动、从事营业地点、管理其财产所在地等要素作为一个整体来调查验证。
（2）如果其重要利益中心所在国无法确定，或者在其中任何一国都没有永久性住所，则该自然人应为其有习惯性住所所在国的居民。此项规则的含义是倾向于把自然人经常居留国确定为居住国，并主要根据居留时间和间隔时间确定在哪一国有习惯性住所。
（3）如果其在两个国家都有，或者都没有习惯性住所，应视其为国籍所在国居民。据此，在税法居民身份的识别上，住所标准亦优先于国籍标准。
（4）如果某人同时是两个国家的居民，或者均不属其中任何一国的居民，应由缔约国双方主管当局通过协商解决其居民身份问题。
2.公司居民法律冲突的协调
对于公司居民双重身份的冲突，国际上通行的做法是，各国通过缔结双边性的国际税收协定加以协调，其方式大致有两种：一种是缔约双方在协定中事先确定一个解决此类冲突应依据的标准，例如中国与比利时、法国等国签订的双边税收协定，都明确地选择了以公司居民的总机构所在地国作为居住国的冲突规范。但也有不少国家采用oecd范本和un范本所作出的规范，对于同时成为缔约国双方公司居民的，首先以实际管理机构所在国为其居住国。然而在有些情形下，判定公司的实际管理机构并非易事。对管理机构和控制中心的不同理解，会引起国家间居民税收管辖权的冲突。因此，就出现了第二种方式，即有关国家通过签订双边性的国际税收协定，规定公司居民身份发生冲突时，由缔约国双方的税务主管当局通过协商的方式，确定所涉公司居民的身份归属以及由哪一国对其行使居民税收管辖权。
（四）我国居民标准的税法调整
我国居民标准的税法调整主要体现在国内所得税立法和双边国际税收协定中。
我国1980年的《个人所得税法》对纳税意义上的“居民”、“非居民”缺乏较为明确的界定。1994年1月1日起实施的修改后的《个人所得税法》既解决了中国境内所有自然人按照一个税法纳税的问题，又与世界各国个人所得税法的通行做法有了相应的衔接。其按照国际惯例，采用住所和居住时间两个标准将纳税人分为居民和非居民。 我国《个人所得税法》第1条规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人，从中国境内或境外取得的所得缴纳所得税。关于住所的认定，目前适用民法通则的规定，但应进一步与国际惯例接轨，不应以户籍作为认定住所的唯一标准，关于居住时间，我国《个人所得税法实施条例》进一步明确规定，指一个纳税年度中在中国境内居住满365日，临时离境的，不扣减天数。
我国《外商投资企业和外国企业所得税法》按总机构所在地是否设在中国境内来确定外商投资企业的居民身份。 理论界通常将总机构解释为依照我国法律设立具有中国法人资格的外商投资企业在我国境内设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构。这种解释与国际惯例和立法本意实际上并不完全一致。因为具备中国法人资格的外商投资企业，根据有关法律，其注册登记地在中国境内并应在中国境内设立该企业的总机构，不得将其总机构设于中国境外。但是，不具备中国企业法人资格的中外合作经营企业和外资企业，亦应将其总机构设在中国境内。上述两种情况下的外商投资企业均应为中国居民公司。 因此，我国税法有关认定居民公司标谁的规定有待完善：一是对总机构的定义应有法律明文；二是认定居民公司的范围不应限于外商投资企业，还应包括其他法人团体或税法上视同法人团体的实体；三是管理机构地标准为大多数国家国内税法所采用，我国亦应采用此种标准。
关键词：常设机构；电子商务；税收管辖权
中图分类号：D92文献标识码：A文章编号：1672-3198（2007）10-0226-02
1常设机构原则
常设机构原则是国际税收协定中用以协调居住国和来源地国在跨国营业利润征税权的标准。在税收协定中，常设机构一般包括（1）固定交易地点，例如一个分支机构、办事处或者一个工厂。（2）在来源地的独立人的活动，只要该人惯常性地行使包括签订合同在内的各项权利。
2电子商务对常设机构原则的挑战
从常设机构的发展历史看，不论常设机构概念作任何发展，物的要素（固定营业场所）和人的要素（营业人）始终是常设机构的两个核心要素。而电子商务的出现给这两个核心要素都提出了新的挑战，围绕这两个核心要素来分析跨国电子商务活动中的常设机构。
2.1物的要素的分析
（1）在传统的商务活动中，企业开展营业活动的营业场所都有雇员的存在，雇员在营业场所中为企业处理各种营业事务，然而，在电子商务活动中，所有的商务活动都是由服务器或网址自动完成的，不必在来源国保留任何雇员，因此，某一外国企业在来源国拥有或使用的服务器或网址，难以构成一个营业场所。
（2）在线交易是一种全新的商业运作模式，其动作媒介不是有形的营业场所，而是虚拟的数字化空间，除了在客户所在国拥有或租用服务器外，不再需要在客户所在国建立任何形式的有形存在。而网址和服务器具有很强的流动性。很难认定服务器或网址在空间上和时间上是“固定的”。
（3）服务器和网址的活动可否作为准备性或辅活动以外的营业活动也难以认定。服务器和网址可以自动完成各种功能，例如广告、收发订单、收款、储蓄和发送数字化资料以及这些功能的综合等。对于税务当局来说，在技术还不是很发达的情况下，很难追踪到服务器和网址实际交易的情况，因而服务器和网址的交易活动是否可以作为准备性或辅活动以外的营业活动也是模糊不定的。
2.2人的要素的分析――网络提供商是否构成营业人的问题
根据OECD税收协定范本和UN税收协定范本的规定，该人在以下两种情况下可以构成常设机构：①在缔约国另一方代表企业进行准备性或辅活动以外的活动，并且有权以企业的名义签订合同并且经常行使这种权利（即缔约人）；②虽然没有缔约权，但是经常在缔约国另一方保存货物或商品的库存，并且代表企业经常从该库存中交付货物或商品（及交付货物人）。
通常情况下，网络提供商在来源国建立服务器提供各种形式的网络服务，特别是进入国际互联网的访问服务。相对于销售商而言，网络提供商是按照自己的营业常规进行营业活动，其地位是完全独立的。有鉴于此，即使某一网络提供商向销售商提供维持网址的服务器，使得销售商得以在来源国开展销售活动，被视为一种活动，那么，该网络提供商也应当为处于独立地位人。根据营业人构成常设机构的理论，独立地位人只有在没有按照其营业常规进行营业活动时，才可以构成被企业的常设机构，此类活动与其自身从事的
网络提供服务完全不同，显然非其行业惯例，而是超出其营业活动常规。
3解决跨境电子商务税收管辖困境的对策
正如有学者认为：“应该突破传统的以非居民在境内具有某种固定或者有形的物理存在，作
为行使来源地税收管辖权前提的观念，寻求更能在网络数字信息时代下反映经济交易联系和营业实质的来源地课税连接因素，而不宜试图在传统的那些固定、有形的物理存在的概念框架内摸索电子商务交易存在的标记。”
3.1虚拟性常设机构
虚拟性常设机构方案从常设机构本质涵义出发，更强调的是在电子商务交易方式下纳税人与来源地国是否构成了实质性的经济联系。随着商业流动性增强，技术进一步发展，常设机构原则的固定营业场所要求反而极大地限制来源国税收管辖权，这违背了“经济忠诚”原则，应对常设机构重新界定，并达到如下效果：（1）在经济忠诚和相当的基础上对全球电子商务进行征税；（2）在（1）的基础上，为了区分商业主流以及辅商业活动提供通用的标准，并使得新的来源征税标准为国际企业界以及各国（净输入国与净输出国）接受。
3.2基于消费地经济存在标准
加拿大女王大学教授ArthurJ.cockfield在其发表的《数字生物圈中的税收政策设计：税法在Internet环境下如何变革》提出了一个“数字生物圈”模型，深刻分析了网络、计算机空间、传统税法规范和税法（基于网络的税法）在网络环境下的互动关系，并指出了未来税法的改革方向――基于消费地经济存在标准（economicpresencetest）确定跨境电子商务的税收管辖权。
ArthurJ.cockfield教授认为，制定跨境电子商务的税法规范，要充分考虑网络、计算机空间、传统税法三者之间的互动关系。未来税法或者税法变革的努力方向应遵循以下原则：（1）确立一个税收体系以便政府能够有效地获得稳定的税收收入并保证公共产品开支；（2）税法改革还要照顾到传统税法的稳定性要求，结合网络的特点，努力维护现行税制；（3）未来税法变革要坚持税收中性原则：一方面不应对在线交易方式征收歧视性税收，另一方面有要强调对在线交易的有效征税，避免利用计算机空间避税的盛行；（4）此外，未来税法的改革应该促进税法的简单化，避免给纳税人带来过高的守法成本，维护跨境电子商务的快速发展。
在此基础上，ArthurJ.cockfield教授提出了基于消费地经济存在标准来确定跨境电子商务税收管辖权。该理论主张：不要试图通过认定计算机服务器构成常设机构的办法来解决Internet带来的税法困境，相反，要创建规则以确保电子商务的进口国基于一定的在线货物数量和服务的进口数量（如100万美元以上）有权对相应的纳税人征税。即按照实际的消费数量这一经济的标准来分配国际所得税收管辖权，以替代传统的常设机构这一实体存在标准来适应Internet环境。
3.3观点述评与对策建议
（1）常设机构的概念应予保留，但应赋予其新的实质内涵。
首先，在内涵方面，常设机构概念可以适用于跨境电子商务活动。常设机构概念在国际税法上的意义在于表明非居民的营业活动与来源地国存在着实质性的经济联系。而在跨境电子商务环境下，虽然传统的以物理形式表现出来的实质性联系不再存在，但销售商的活动仍是在来源国进行，与来源国仍然存在着实质性的经济联系。其次，在形式方面，也有其适用性。常设机构概念产生和发展的历史启示我们,现行的作为协调居住国与来源国在跨国营业所得征税权益冲突的平衡器的常设机构概念,本身是一个开放的概念,其内涵和外延也是随着跨国经济交易活动的范围和形式的变化而不断发展的。常设机构概念从其历史来看也是一个与时俱进的概念，根据跨国经济活动的范围和形式的发展而变化。例如，常设机构概念根据营业活动的形式，不再是仅仅由外国投资者在东道国设立场所、机构直接从事营业活动，通过东道国的机构、人员从事营业活动也十分普遍时，常设机构概念的范围也由原来以固定营业场所为核心要素与以人为核心要素构成常设机构并重的局面。网络技术带来的跨国经济活动形式的革命，正是推动常设机构概念发展的良好契机。
（2）降低常设机构的要求，取消常设机构概念中对跨境电子商务活动“固定营业场所”的限制，而将“实质性联系”适用于跨境电子商务活动。
“固定营业场所”是一种适应于传统商务形式的概念，在电子商务中却失去了其存在的意义。在电子交易中，一般情况下，网址是当事人订立合同、付款、完成交付的虚拟场所，其在电子商务交易中的作用相当于“固定营业场所”在传统交易中的作用。而对于网址存在于哪个服务器上，该服务器的地理位置或者其服务器的拥有者这些情况，买方是不会注意的，也不会影响交易的进行。而且网址在许多国家是可见的或者是可以访问的，效果就如同在这些国家分别设立了营业场所，其活动如果满足“从事营业活动”以及质、量上的要求，就可以构成在有关国家设立的常设机构。同时，鉴于电子商务缺乏登记要求的特点，网址转让频繁且无登记要求，因此认定常设机构，不要求外国销售商对其使用的网址存在所有、租赁或其他支配关系，只要其实际使用了该网址即可。
①质的要求：外国企业从事的应是“实质性”营业活动，而非准备性、辅的营业活动。一般而言，如果这些营业活动的目的与整个企业的总目的相同，则可以认定为“实质性”。关于“准备性”、“辅”活动的认定，可以参考OECD关于常设机构的注释第42.7段和注释第42.8段中的说明。
②量的要求：外国企业在来源国所从事的营业活动客观上应达到“连续的、系统的”标准。国际税收协定中应该对可能构成常设机构存在的非居民支配的网址在互联网上存续的时间,设定一个最低期限。规定网址活动的最低期限标准的意义,在于排除非居民短暂或临时性地通过网址实施某些营业活动在来源地国构成常设机构的可能性,因为这类短期的和临时性的营业活动并不足以构成非居民与来源地国之间存在实质性的经济联系。另外,明确设定一个最低期限标准,有助于提高征税效益,便于税务机关在执行税收协定的工作中易于掌握认定和取得国际间的协调一致。其次是网址活动的系统性标准。非居民纳税人通过其网址与来源国境内的客户完成的交易额、提供的商品或服务价值金额、或取得后者支付的价款数额,在规定的期限内达到一定的数量规模。在这方面国际税收协定应定出适当的量化标准,如在6个月或12个月内达到或超过一定金额,有权对相应的纳税人征税。但也要对相关事实及情况如交易的频率、数量、持续时间等要素，通盘考虑后加以确定，这需要国际间广泛的协商与协调。
参考文献
［1］廖益新.跨国电子商务的国际税收法律问题及中国的对策［J］.东南学术，2000，（3）.
［2］李双元，王海浪著.电子商务法若干问题研究［M］.北京：北京大学出版社，2003：275.
［3］ArthurJ.Cockfield“TransformingtheInternetintoaTaxableForum:ACaseStudyinE-Commerce”Copyright(c)2001MinnesotaLawReviewMinnesotaLawReview.
［4］ArthurJ.Cockfield：DesigningTaxPolicyfortheDigitalBiosphere:HowtheInternetisChangingTaxLaws
［5］LueHinnekens,LookingforanAppropriateJurisdictionFrameworkforInternationalElectronicCommerceintheTwentyfirstCentury,Interax,Vol28,Issue6-7,1998,P199
关键词：职工薪酬；企业会计准则；企业所得税法；差异分析
自2014年7月1日起《企业会计准则第9号――职工薪酬》修订版正式于所有执行企业会计准则的企业当中施行。该修订版准则对职工薪酬有关方面的规定作出了相应变化，由此对企业所得税的影响也颇大。两者对职工薪酬的范围界定及其计量方法存在比较大的差异，此外对职工薪酬的处理也不尽相同。
一、职工薪酬概念的界定
1.企业会计准则对职工薪酬的概念界定
在未修改的企业会计准则中对职工薪酬的概念界定只停留在其表面层次，认为职工薪酬仅仅只是为了能够得到员工对企业所投入的服务而为其提供的各种形式的薪酬，而这里的职工也仅仅是指的与企业已经签订了劳动合同的人员；在企业会计准则修订之后，对职工薪酬有了一个新的概念界定，它认为职工薪酬不仅仅包括了提供服务期间的薪酬，同时还包括了各种福利，与此同时，职工的界定也突破了与企业签订劳动合同的局限，认为其还包括了虽然没有与企业签订劳动合同但是为企业提供给了服务的人员，企业会计准则的这一修订让职工薪酬有了一个新的概念界定，让职工范畴定义更广，也更趋于合理。总的说来，职工薪酬的内容主体包括以下主要部分：职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗、养老、失业、工伤以及生育险等社会保险费用；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币利；解除劳动关系所作补偿费用；短期薪酬、离职后的福利、辞退福利以及其他长期职工福利；其他职工薪酬等。
2.所得税法职工薪酬的概念
在我国的所得税法中，没有针对职工薪酬提出了其具体的概念界定，知识对其中的各种概念加以了一定程度的规定。所以对于企业来说，在进行相关的会计处理的时候，不能够直接的将职工薪酬加以税前扣除作为最终的会计处理元素，而是应该将所得税法进行对比，最终将职工薪酬中的各个部分进行调整，以此来让其能够适应整体的税法法则。
二、企业会计准则职工薪酬和企业所得税会计处理差异分析
1.职工薪酬范围上的差异分析
（1）职工范围上的差异分析
在新版的企业会计准则上对职工进行了详尽的分类，主要将其分为了三种类型，第一种类型主要是与企业签订了劳动合同的人员，其中不仅仅是正式员工，还包括了临时性员工，但都与企业签订了合同；第二种类型则是没有与企业签订劳动合同，但是企业正式对其进行任命，这就让其在某种程度上也属于企业的员工，其薪酬也应该计入职工薪酬的范围当中；第三种类型则是以上两种情况都不符合，既没有签订正式合同，也没有被企业正式命名，但是这一类人为企业也提供了服务，需要从企业那里得到其应有的劳动报酬。但是在所得税会计处理当中，仅仅是将第一类和第二类人作为职工的范围。由此可见，会计准则规定的职工范围更广，分类更明确，而所得税法对企业职工的范围有所限定，不计入成本和费用的职工工资不被包括在内。
（2）职工薪酬范围上的差异分析
在上文中已经针对会计准则的职工薪酬范围加以阐述，下面就针对税法中职工薪酬的范围进行了界定，其中主要指的是企业应该支付给与企业签订了正式合同或者是正式任职的员工在一个年度之类的劳动报酬形式，其原则上只包含了企业支付给职工的于会计科目“应付工资”栏核定的费用，而企业会计准则对职工薪酬的规定不仅包括了核定的应付工资费用，与此同时，其还包括了各种福利等等。所以总体上来看，企业会计准则在职工薪酬范围上大于所得税法在此方面的规定，两者在这方面上存在着很大的不同。
2.职工薪酬计量方法上的差异分析
在企业会计准则当中对职工薪酬的计量方法有着非常明确的规定，即首先企业应该按照国家相关的规定把包括计提基础以及计提比例的方式来计算职工的薪酬；而如果国家没有针对其加以明确的规定，企业就应该结合自身的情况科学合理的去计量职工薪酬。所得税法则是遵循实际发生的原则，职工工薪酬主要按照实际发放和支出的数额为基数，不超过规定比例和实际支付的金额在税前列支，会计准则下已经计提但没有发放的职工薪酬在所得税法下不允许税前扣除。
（1）商业保险费计量的差异
企业会计准则对商业保险费的计量方法，主要是按照国家、各地政府或者企业年金计划所规定的基准及比率来进行计算，企业为职工购买的五金及其人职工购买的各类商业保险同属于职工薪酬范围内。而在所得税法则规定中商业保险并不属于职工薪酬的范畴，而被列为与企业生产经营没有关联的支出，因此不能在税前列支。所以，企业职工薪酬中如果有为投资者或是职工支付的商业保险费，那么在年终汇算清缴时要进行调整。
（2）职工福利费计量的差异
企业所得税法中规定企业支付的职工福利费用只要不超过总工资、薪金的14%，则准许扣除。所以，要计算职工福利费占实付职工薪酬的比例，若超过14%，那么，超过14%的金额要作调整。
（3）公会经费计量的差异
在所得税会计处理当中，只要公会经费要小于其最终总和工资的2%，企业就能够将其作为实际发生并且加以扣除。计提的工会经费无法在税前扣除，而是在费用实际发生时才能被扣除，此外如果企业实际支付的公会经费超出了工资、薪金的2%，则超出部分费用需要在企业进行年终汇算清缴时作出相关调整。
（4）职工教育经费计量的差异和处理
在企业所得税会计处理当中，企业的职工教育经费如果不超过其总工资的2.5%，就能够对其加以扣除；而如果超过了2.5%，就需要对超过的部分进行年度结转再扣除。
3.企业薪酬处理差异分析
（1）非货币利存在的差异分析
针对企业非货币利可分为以下几种情况：
①企业给职工发放本公司自行生产的产品，所发产品按正常销售行为处理，按商品实际价值与税费进行记录：应付职工薪酬――非货币利，产品发放给职工转变为企业的收入。同时，企业实物福利也是职工的薪酬的一种形式，因此应被计入职工个人收入，与职工薪金一起计算个人所得税，从职工当月工资中扣除。
②职工无偿使用企业名下资产的行为，属于企业向职工提供的非货币利，资产折旧计入公司成本。公司为职工租赁的住房是非货币利的一种，如职工是无偿使用，房屋租金应计入企业成本或者当期损益。
③企业获得资产或服务后以更低价格提供给职工，是对员工的一种变相补贴行为，因此也是非货币利的一种。在会计处理中，企业向职工提供补贴与企业补贴之后向职工提供非货币利是不同的，需注意区分对待。
根据所得税法，企业给职工发放本公司自行生产的产品，与公司正常销售商品行为一样，销售收入等于该商品公允价值。同时，以该产品公允价值计算职工工资收入和企业薪金支出；职工无偿使用企业名下资产的行为，如果该资产的折旧费用不能计入成本或者当期损益的，需要在年终汇算清缴时进行纳税调整处理；企业租赁住房并无偿提供给职工使用的，如果每期应付租金不能计入企业成本或者当期损益的，需要在年终汇算清缴时进行纳税调整处理。
（2）辞退福利处理的差异分析
企业在计算辞退福利给公司带来的负债时，应严格按照辞退计划条款执行，这也是企业会计准则规定的。具体有三种情况：
①如企业对员工实施强制辞退，根据辞退计划条款，企业应记录此次辞退过程中，因此辞退福利而给企业带来的负债情况。会计分录，借：管理费用，贷：应付职工薪酬――辞退福利。
②如员工对于辞退是自愿接受的，在辞退行为发生之前，企业需预估辞退人数及每一位员工辞退补偿金额，以辞退福利计提。会计分录，借：管理费用，贷：预计负债――辞退福利。
③如企业中员工的辞退工作在一年的期限就已经全部完成了，这时候的补偿资金却需要在接下来的几年之内逐步下发，这个时候企业就应该对这些金额加以折现，让其计入当期的发生金额，以此来让其能够实现最终的费用管理。另外，这部分也需要计入企业的辞退计划会计分录当中，以此来对企业的辞退情况有一个较好的呈现情况，借：管理费用、未确认融资费用，贷：应付职工薪酬――辞退福利；实际支付辞退款项时的会计分录，借：应付职工薪酬――辞退福利，贷：银行存款，同时，借：财务费用，贷：未确认融资费用。
除此以外，企业由于预计和确认才产生的辞退福利应该根据其实际发生情况作出最终的抉择，只有在实际发生之后才能够将其加以税前扣除并且计入损益当中。
三、会计准则和所得税法在职工薪酬上会计处理差异的调整建议
1.财务人员要全面掌握企业会计准则和所得税法，分析了解两者间的差异，全面准确的完成纳税调整工作。
2.企业会计准则和所得税法在职工薪酬处理上的不一致，导致年终汇算清缴时调整内容过多，增加了许多工作量。建议立法部门需充分考虑实际情况，统一职工薪酬的内涵，包括对职工的界定、职工薪酬的概念，将会计准则和所得税法口径协调一致。
3.所得税因牵扯到福利费、公会经营费等的扣除比例，可以有效防止企业为减少赋税而人为虚假调整行为，因此保护了国家的财政收入。但过度的赋税会增加企业的支出，对企业的发展不利。因此在扣除标准的确定上应以保证财务收入为前提，采取统一处理的方式。
四、结束语
企业职工薪酬的划分一直是很多财务人员混淆不清的概念，在职工薪酬的计量和处理上，企业会计准则和所得税法有着许多差异。我们必须清楚明确的知道企业会计准则和所得税法在职工薪酬上的差异并能够协调处理。也希望立法部门能全面统一职工薪酬，让纳税工作能够更加顺利进行。
参考文献：
[1]杜雪华.新会计准则下职工薪酬变化及其影响[J].经济研究导刊，2015（01）.
[2]全泉.浅议新会计准则下的应付职工薪酬[J].会计师，2015（18）.
[3]赵延.基于新会计准则下应付职工薪酬运用的研究[J].企业改革与管理，2015（09）.
[4]向仕雄.职工薪酬会计准则的变化及对企业的影响研究[J].财经界（学术版），2015（02）.
摘要：将新会计准则与所得税法中涉及固定资产的规定进行全面归纳，在此基础上进行对比分析后发现，由于税收必需依赖会计资料，税法在固定资产确认、计量属性等方面表现出与会计协同的一面；另一方面，由于税法与会计服务的目的不同，税法在初始计量、后续计量等具体操作方面叉与会计有很多差异、税法突出强调确定性和权威性、税法规定比会计更加明确、具体。而会计为了体现经济业务的实质，更加强调企业的个性和自主性。
关键词：财务会计；所得税会计；固定资产处理
一、财务会计和所得税会计对固定资产处理的协同
（一）确认标准基本相同
会计与税法对固定资产持有目的规定完全一致，但税法采用“使用时间”概念，而且明确使用时间超过12个月；会计则采用“使用寿命”概念。另外，两者均取消了过去对固定资产单位价值标准的规定。
（二）均以历史成本为基础
实施条例第五十六条规定，固定资产以历史成本为计税基础，历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出；固定资产会计准则第七条规定，固定资产应当按照成本进行初始计量。可见两者均以历史成本为基础。
1、外购固定资产的成本。企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使用固定资产达到预定可使用状态前所发生归属于该项固定资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。企业收到的税务机关退还的与所购买固定资产相关的增值税款，应当冲减固定资产的成本。
2、自行建造的固定资产。自行建造的固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。包括自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式，所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本并单独核算。
3、其他方式取得的固定资产的成本。(1)投资者投入的固定资产的成本。投资者投入的固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项固定资产的公允价值作为入账价值。
(2)通过非货币性固定资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的固定资产的成本。其成本应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》《企业会计准则第12号——债务重组》《企业会计准则第20号——企业合并》等的规定确定。但是，该项固定资产的后续计量和披露应当执行国定资产准则的规定。
(3)盘盈固定资产的成本。盘盈的固定资产，作为前期差错处理，在按管理权限报经批准处理前，应当通过“以前年度损益调整”科目核算。
二、财务会计和所得税会计对固定资产处理的差异
（一）固定资产原始计量上的差异
（二）固定资产使用年限（使用寿命）的差异
税法采用“使用年限”概念，并采用列举方式将固定资产分类规定了最低年限。关于固定资产计算折旧的使用年限，税法在两个地方明确：1、实施条例第二章应纳税所得额第四节资产的税务处理第六十条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：房屋、建筑物为20年；飞机、轮船、机器、机械和其它生产设备为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年；电子设备为3年。2、实施条例第四章税收优惠第九十八条规定，可以采取缩短折旧年限的固定资产包括：由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于条例第六十条规定折旧年限的60%。而会计采用使用寿命概念，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。固定资产的使用寿命一经确定，不得随意变更。企业确定固定资产的使用寿命，应当考虑下列因素：1、预计生产能力或实物产量。2、预计有形损耗和无形损耗。3、法律或者类似规定对资产使用的限制。另外还有对固定资产的使用寿命每年进行复核的规定。
（三）固定资产折旧方法选择的差异
对固定资产的折旧方法，税法在两个地方明确：1、实施条例第二章应纳税所得额第四节资产的税务处理第五十九条规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。2、实施条例第四章税收优惠第九十八条规定，可以采取加速折旧方法的固定资产包括：由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。税法将加速折旧方法作为一种税收优惠，一般情况下只能按直线法计算扣除。会计上对折旧方法的选择则更加注重经济实质。固定资产会计准则第十七条规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。税法还明确了计提折旧的时点，实施条例第五十九条规定，企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。会计实务中也是这样处理，但会计准则并未对此明确，只是原则性规定，折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。
（四）固定资产处置的差异
关键词：高职；税法；教学改革；思路
税法在企业生产经营过程中具有很重要的作用，是财务人员应具备的法律知识。因此，《税法》课程在高职院校会计专业是基础技能课程之一，通过《税法》课程的学习能够了解企业所缴纳的税收情况，并了解企业生产经营管理内容和会计基础理论知识。由于税收的强制性特点，每个企业应该遵守税法的每一项条例。高职院校《税法》课程实际应用性很强，所以一般的高职院校在教学中比较重视这门课程。笔者经过几年的高职教学过程，发现有以下几个方面的教学特点和难点，需要加以重视和改进。
高职《税法》课程的特点
税法的知识结构具有综合性《税法》课程教学必须在学生学完《基础会计》课程之后，有一定的企业经营知识的基础后才能开设。因为《税法》课程是在会计核算的基础上进行，涉及编制会计凭证、账簿的登记及报表的编制等基本业务，所以，要求学生有较好的会计专业知识，能够将税法内容和会计知识结合起来综合运用。比如企业所得税的计算，如果学生不会核算本年利润的形成过程就无法进行企业所得税的核算。
税法的运用具有灵活性税法知识在实际工作运用中具有很大的灵活性，一定要让学生在学习中明白这一点，也就是具体情况具体分析。以流转税为例，学生要根据企业的性质采用不同的税种。制造业企业和商业企业一般交纳增值税，服务业、金融企业、建筑企业交纳营业税较多。还有的税种需要再分类，例如增值税企业分为一般纳税人和小规模纳税人两种。梳理清楚思路再进行核算，这样能够提高学习效率。
《税法》课程教学具有实践性税法知识的掌握需要依赖具体企业经营的过程。在《税法》课程中税的种类较多，一般企业缴纳的税种里金额较大的有流转税和所得税。目前，在企业流转税中，主要是增值税和营业税，其核算过程和上交过程都是网上操作。因此，在教学过程中尽量让学生了解纳税的上网操作过程，并且将网上纳税的内容和教材中的理论部分结合起来，提高学生实际操作能力，使学生尽快适应企业实际工作。
高职《税法》教学中存在的问题
理论教学内容较多，不符合于高职学生的特点《税法》课程内容一开始就是法律基础知识。在教学中，教师给学生介绍这部分法律基础时，大部分学生认为理论性太强，比较抽象，不太好理解，还有的学生觉得没有必要学习。法律基础知识讲授虽然不适合高职学生的特点，但是为了普及法律的相关知识，每次课堂教学教师都很认真讲解这部分内容，并告诉学生法律基础和税法的关系，这样，学生渐渐意识到法律的严肃性和重要性。
税法所涉及的行业较多，学生能力有限税法的内容适用于我国各行各业，所涉及的范围很广。对于高职学生来讲，制造业企业和商业企业的情况都难以掌握，再涉及建筑业、服务业、金融业等行业的内容，学生要掌握的范围太广。再加上高职的学生大部分不擅长学习理论性的知识，所以，在课堂教学中采用教学互动环节时，教学效果受到一定的影响。
税法的核算内容对高职学生来说比较复杂税法内容中税收种类繁多，其中主要的税种是流转税类和所得税类。流转税中增值税和消费税的内容较复杂。在增值税教学中，一般要求学生将一些固定的公式背下来后，按照套用的核算方法计算，有些学生觉得比较复杂，业务内容中的逻辑关系总是处理不好，容易造成计算错误。还有在企业所得税的计算中，学生由于会计核算的知识缺乏，导致企业所得税的计算不准确。
学生对税法的理论概念理解不够深刻税法是法律的一部分，其法律概念非常严谨。高职学生对理论的概念理解不够深刻，容易混淆几个概念，导致在税法的学习中困难重重。税法本身有一定的难度，学生如果不下工夫，容易造成思维混乱，出现计算不准确的现象。如在增值税的计算中混合销售和兼营销售的概念容易混淆，经常出现计算错误的现象。
高职《税法》的教学改革措施
为了使高职学生掌握税法知识，笔者结合高职学生的特点，采取种种措施，想尽一切办法让学生掌握税法知识并灵活应用。
让学生多了解企业的生产运营过程作为《税法》课程的教师，首先对税法的各个应用领域要充分了解，才不至于使课堂枯燥乏味。目前，一般高职学生从高中进入我校以后，严重缺乏对企业生产经营情况的了解，缺乏对社会的了解。学生一年级时，建议学生多看一些介绍企业经营学的小说，增加对企业经营的观念。并且，要求学生到企业了解生产经营管理的过程，上网找资料学习先进企业经营的故事。还要求学生有经营的理念，了解企业生产经营中税法的重要性和资金的重要性。只要学生有这种意识，就能学好税法的内容。学生的实践能力是需要建立在教师实践知识充足的基础上的，因此，在教学中组织学生到管理比较完善的企业参观，同时在参观过程中让学生计算出每件商品或产品的税金，并计算一个月企业缴纳的税金。经过几次参观，学生对企业经营的观念提高，深深体会到企业经营的过程，也知道了税金作为资金流出，对企业资金的影响，并了解企业领导层对税金的重视程度。
化繁为简，总结规律《税法》课程的内容比起其他课程整体感较差，其所计算的范围很广，这对学生学习《税法》课程难度较大。因此，在教学中教师将相似的计算公式总结归纳起来，找出共同点和不同点，这样学习起来省时、省力。例如，增值税的进项税额和销项税额抵扣计算的方法和委托加工生产消费品计算抵扣办法相似，讲完这两部分内容之后可以进行计算上比较，并归纳整理，这样有助于学生掌握这两个税种。还有在计算所得税时，将企业所得税和个人所得税的计算共同的部分归纳整理，找出不同的计算方法。这样，能加深税法知识理解的程度，提高计算能力，同时训练学生的逻辑思维能力。通过归纳整理的学习方式，学生清楚了增值税的计算过程，并且相似的计算不再容易混淆。经过比较学习，学生对两种所得税的计算掌握得很牢固，2008年毕业的学生反馈，企业所得税和个人所得税的计算在学校时学得比较扎实，在实际工作中运用得得心应手，到企业进行会计核算工作时适应很快。
运用模拟企业核算，解决理论教学中的难点在高职教学中经常采用企业案例来说明企业实际缴纳税额的情况。通过企业案例，学生可以多了解企业实际经营情况，有真实感。比如制造业企业，供应、生产、销售的过程发生以后，当月需要缴纳的税额有增值税、营业税、企业所得税及个人所得税，同时还发生城建税、教育费附加等附加税，此外还有的企业根据情况进行印花税、车船使用税、房产税等税额的计算。给学生介绍模拟的制造业企业的经营情况之后，给出一些相关的会计资料，计算增值税和附加税，并计算个人所得税和企业所得税，最后计算所要缴纳税金总额，让学生了解企业给国家缴纳的税金情况，使学生在学习中了解整体的企业税金的核算过程，这样，渐渐提高了学生税金核算的能力，同时提高了教学效率。
注重实践活动，进行企业税收调查学习知识的真正意义就在于运用它解决实际问题，体现出知识应有的价值。教师可以根据《税法》的教学目标，针对教学重点，设计出既有利于帮助学生巩固所学知识，又有利于培养学生的实际应用意识和实践能力的练习；不仅要解决课本上的知识，更重要的是要解决社会生产、企业中的实际问题，尤其是企业缴税的实际问题，给学生提供更多的思考和探索的空间，充分发挥学生的创造性，培养学生的实践能力。在《税法》课程教学过程中，第1~3周的时间给学生详细讲授增值税和营业税的理论知识，之后从第4周开始要求学生联系制造业企业或商业企业或者服务业等企业，了解并调查企业实际缴纳各种税的情况。首钢工学院会计班每班一般有40人左右，布置税法调查作业时，每班分成10个小组，大约4人为一个小组，每个小组找一家交纳增值税或营业税的单位，调查流转税和所得税的缴纳情况。每组设有一名组长负责，要求每名学生都要参与，到教学结束之前一周时间完成每组的税收调查报告。学生开始对调查活动表现积极，对税法的学习兴趣也很浓。经过一段时间学生调查收集企业的真实数据，并参与了企业的经营管理活动，对企业管理工作有了更深层次的了解。但是，学生对调查报告的整理比较茫然，针对学生具体情况，教师给学生展示往届学生的调查范文，让学生根据每组调查的企业的情况来计算所缴纳的每个税种，这样，学生渐渐清晰了调查报告的整理思路。经过每组成员的共同努力，最终完成电子版调查报告。教学最后一周安排学生汇报税收调查的社会实践成果，利用两节课的课堂时间，每小组的一名代表陈述税收调查的经过和分析过程，同小组的学生互相可以补充说明。教师根据每组陈述的内容和调查报告的分析情况，给每组进行成绩评价，最后把评价结果纳入到期末综合考核当中。税法调查实践活动在首钢工学院已经在三届学生中开展，学生一开始茫然失措，后来逐渐地对税法的了解加深。总之，经过税法调查活动，调动了会计专业学生对专业课学习的积极性。学生深入企业了解之后，才意识到自己专业知识的匮乏，同时更加了解了税法知识的灵活性。去年我校2008级会计班学生参加税法调查的实践活动以后，有的学生暗自下决心利用在校期间好好学习会计专业课知识，有的学生准备利用假期时间找一份兼职会计的工作，以便练习所学的税法专业知识。通过组织税法调查实践活动，不仅提高了学生的语言表达能力、自主学习的能力，而且也提高了分析问题的能力、解决问题的能力，关键是提高了学生相互之间的团结协作能力。
综上所述，《税法》是在高职课程教学中重要的课程，也是职业基础课程。作为高职院校会计专业教师，应重视对学生实践能力、动手能力的培养，为了提高学生会计专业能力，采取各种教学措施，从而提高学生的综合水平，使学生尽快地适应社会奠定了基础。
参考文献：
[1]张冬云.税法[M].沈阳：东北财经大学出版社，2008.
内容提要:传统概念认为税式支出是给予不同的纳税人以不同的税收减免的优惠待遇，这种界定有一定的片面性，完整的税式支出概念的内涵不仅包括税率的降低和税额的减免，还应当包括特殊管征待遇形成的财政支持等。
关键词：税式支出；征管方式；表现形式；政策目的
一、传统意义的税式支出概念
从上个世纪六十年代美国理论学界正式提出税式支出（taxexpenditure，或直译为税收支出）这个概念以来，国际国内的学者对其进行了各种各样的解释。曹立瀛先生在《西方财政理论与政策》一书中的解释可认为是一般的定义：税收支出是在现行税制结构不变的条件下，对于某些纳税个人、企业，或其特定经济行为，实行激励性的区别对待，给予不同的税收减免的优惠待遇（不直接给予现金）。其所以称为税收“支出”，是因为这类优惠和其他政府支出的项目一样，作为开支，列入预算。
这种解释代表了理论界的主流，倾向于从税收收入的损失这一角度来定义。在具体研究上，传统定义税式支出则主要从表现形式上进行分类。主要有四类：一是税收减征。税收减征是对纳税人按税法规定的税率计算的应纳税额给予减征一部分的措施。国家在税收法规中规定减征，是为了给予某些纳税人以鼓励和支持。税收减征都是按税法规定进行的，其具体办法有两种：一是比例减征法，即按计算出来的应纳税额减征一定比例；二是减率减征法，即用减低税率的办法来体现减征税额。二是税收免除。税收免除是对纳税人按税法规定应纳的税额不予征收，也是鼓励某些纳税人或某些特定行为的一种措施。三是出口退税。出口退税指税务部门根据税法规定，对出口企业已出口商品原来所承担的流转税予以退还的措施。其目的是为了鼓励出口。四是先征后退。先征后退是先依据税法，将纳税人应缴的税款征收上来，再由财政部门予以全额或部分返还的措施。
二、税式支出概念的重新思考
本文认为传统意义上的税式支出概念并不全面。所谓“支出”即是给予“补助”，税式支出就是在税收领域给予纳税人以隐性的资金补贴，因此，只要事实上减少了国家的税收收入，或减轻了纳税人的税收负担就可以视为税式支出。
上世纪30年代爆发的世界经济危机让政府看到宏观调控的重要意义，政府在调控经济的过程中越发认识到自身在经济中的大有可为，各种各样的经济政策随之成熟和发展。税收做为重要的经济政策，更是当仁不让地成为政府调控经济的重要手段。税式支出从根本上来说是政府的一种经济政策，出于调控经济的目的，可以设定各种税式支出形式。因此，税式支出种类应当从经济政策目的来分类。
1.基于产业宏观调控的税式支出。经济学将各种产品分为优值品与劣值品。政府对各种产品同样有自己的认识。从有利于国家职能发挥的角度出发，政府对不同的产业采取不同的价值倾向，分别制订不同的税收政策。关系国计民生的产业，税收政策给予充分关注，不仅在税收收入上对此类产业有很大的依赖，而且在一定程度上给予特殊待遇。比如行业的汇总纳税，为此类企业节省巨额的财务支出，提供企业内部资金调配的便利，事实上等于财政为其提供隐形的财政支持。国家需要优先发展的产业，如涉及国家安全和军事利益的产业，国家给予税收上的特别优惠待遇。国家需要特别扶持的产业，如进口替代产品、出口替代产品、幼稚产业、正外部效应产业等，国家在税收政策上提供特殊优惠。
2.基于区域经济发展的税式支出。非平衡发展的战略已经被世界大多数国家所认同。我国改革开放的实践也是采用这种非平衡发展的战略，先后划定经济特区、沿海开放城市、经济技术开发区等各种层次的开放区域。为吸引资金，主要是外资在这些区域的注入，国家制订了不同层次的税收优惠政策。如外商投资企业所得税的不同优惠制度。
3.基于纳税人身份的税式支出。因为纳税人身份的不同而享受不同的税收待遇，看似违背平等原则，但是在世界各国都事实上存在着，而且从政策制订者的本意来看，无不是为了实现更高层次上的公平，或者基于某种特殊的社会和政治目的。在我国，下岗工人、退伍军人、残疾人等等，可以享受到不同的税收优惠。在英国、美国，二战爆发后为了鼓励妇女就业，补充男劳动力的不足，特意制订了针对家庭妇女就业的税收扣除和宽免办法。内容提要:传统概念认为税式支出是给予不同的纳税人以不同的税收减免的优惠待遇，这种界定有一定的片面性，完整的税式支出概念的内涵不仅包括税率的降低和税额的减免，还应当包括特殊管征待遇形成的财政支持等。
关键词：税式支出；征管方式；表现形式；政策目的
一、传统意义的税式支出概念
从上个世纪六十年代美国理论学界正式提出税式支出（taxexpenditure，或直译为税收支出）这个概念以来，国际国内的学者对其进行了各种各样的解释。曹立瀛先生在《西方财政理论与政策》一书中的解释可认为是一般的定义：税收支出是在现行税制结构不变的条件下，对于某些纳税个人、企业，或其特定经济行为，实行激励性的区别对待，给予不同的税收减免的优惠待遇（不直接给予现金）。其所以称为税收“支出”，是因为这类优惠和其他政府支出的项目一样，作为开支，列入预算。
这种解释代表了理论界的主流，倾向于从税收收入的损失这一角度来定义。在具体研究上，传统定义税式支出则主要从表现形式上进行分类。主要有四类：一是税收减征。税收减征是对纳税人按税法规定的税率计算的应纳税额给予减征一部分的措施。国家在税收法规中规定减征，是为了给予某些纳税人以鼓励和支持。税收减征都是按税法规定进行的，其具体办法有两种：一是比例减征法，即按计算出来的应纳税额减征一定比例；二是减率减征法，即用减低税率的办法来体现减征税额。二是税收免除。税收免除是对纳税人按税法规定应纳的税额不予征收，也是鼓励某些纳税人或某些特定行为的一种措施。三是出口退税。出口退税指税务部门根据税法规定，对出口企业已出口商品原来所承担的流转税予以退还的措施。其目的是为了鼓励出口。四是先征后退。先征后退是先依据税法，将纳税人应缴的税款征收上来，再由财政部门予以全额或部分返还的措施。
二、税式支出概念的重新思考
本文认为传统意义上的税式支出概念并不全面。所谓“支出”即是给予“补助”，税式支出就是在税收领域给予纳税人以隐性的资金补贴，因此，只要事实上减少了国家的税收收入，或减轻了纳税人的税收负担就可以视为税式支出。
上世纪30年代爆发的世界经济危机让政府看到宏观调控的重要意义，政府在调控经济的过程中越发认识到自身在经济中的大有可为，各种各样的经济政策随之成熟和发展。税收做为重要的经济政策，更是当仁不让地成为政府调控经济的重要手段。税式支出从根本上来说是政府的一种经济政策，出于调控经济的目的，可以设定各种税式支出形式。因此，税式支出种类应当从经济政策目的来分类。
1.基于产业宏观调控的税式支出。经济学将各种产品分为优值品与劣值品。政府对各种产品同样有自己的认识。从有利于国家职能发挥的角度出发，政府对不同的产业采取不同的价值倾向，分别制订不同的税收政策。关系国计民生的产业，税收政策给予充分关注，不仅在税收收入上对此类产业有很大的依赖，而且在一定程度上给予特殊待遇。比如行业的汇总纳税，为此类企业节省巨额的财务支出，提供企业内部资金调配的便利，事实上等于财政为其提供隐形的财政支持。国家需要优先发展的产业，如涉及国家安全和军事利益的产业，国家给予税收上的特别优惠待遇。国家需要特别扶持的产业，如进口替代产品、出口替代产品、幼稚产业、正外部效应产业等，国家在税收政策上提供特殊优惠。
[关键词]企业会计准则；所得税；暂时性差异；资产负债表债务法
2006年2月15日财政部颁布了39条企业会计准则并已于2007年1月1日在上市公司施行。新企业会计准则的和实施标志着中国企业会计准则和国际财务报告准则的趋同。在新的《企业会计准则第18号――所得税》颁布前我国没有所得税会计准则，新所得税会计准则对比《企业所得税会计处理的暂行规定》(1994)、《企业会计准则――所得税会计(征求意见稿)》(1995)及《企业会计制度》(2001)(以下简称旧制度)的规定，最大的不同在于引入“暂时性差异”的概念取代“时间性差异”，同时采用资产负债表债务法对暂时性差异进行处理，并对计量、对报作出了新的规定。新准则充分借鉴了《国际财务报告准则第12号――所得税会计》(IFRS 12)，体现了与国际会计惯例的接轨。
一、所得税会计中的相关定义
各国在对会计利润与应税利润之间的差异进行分类时有所不同：美国及国际会计准则分为永久性差异和暂时性差异，而我国在旧制度下采用纳税影响会计法计算所得税费用时，将差异区分为永久性差异和时间性差异，新准则中以暂时性差异取代了时间性差异。
(一)永久性差异、暂时性差异和时间性差异的概念
1、永久性差异。指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。具体项目分为四类，即按会计规定核算时作为收益。但税法计算应税所得时扣除，如国债利息收入；按会计规定核算时不作为收益，但税法计算应税所得时作为收益，如接收捐赠资产、自产产品用于在建工程等；按会计规定核算时确认为费用和损失，但税法计算应税所得时不允许扣除，如罚款支出，企业因合并、分立等改组业务发生的重估净损失等；按会计规定核算时不确认为费用和损失，但税法计算应税所得时允许扣除，如关联交易转让定价已纳税调整部分等。
2、暂时性差异。与我国不同，美国财务会计准则第109号公告(FAS109)及国际会计准则第12号公告(IAS12)中，都采用了暂时性差异的概念，是指在资产负债表内一项资产或负债的账面金额与其计税基础之间的差额。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
3、时间性差异。指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。具体项目也分为四类，即按会计规定确认为当期收益，但税法规定以后期间确认为应税所得，如企业按权益法核算的长期股权投资收益实际未分配；按会计规定核算时确认为当期费用和损失，但税法规定需待以后期间从应税所得中扣除，如企业计提的各项准备；按会计规定应于以后期间确认为当收益，但税法规定当期确认为应税所得，如持有短期投资期间取得的收益；按会计规定核算时应于以后期间确认为费用和损失，但税法规定可以从当期应税所得中扣除，如对固定资产折旧，会计采用直线法，税法规定采用加速折旧法。
(二)时间性差异与暂时性差异的关系及比较
我国在旧制度下采用纳税影响会计法计算所得税费用时，区分永久性差异与时间性差异，所得税会计准则第7条却科学地引进了暂时性差异的概念，摒弃了时间性差异。
暂时性差异包括两类情况。一是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。如B企业固定资产账面余额50万元评估增值5万元，尚可折旧年限为5年，则会计当期计提的折旧为11万元，但按照税法认定可计提的当期折旧只能是10万元，也即其账面价值为55万元，但计税基础只有50万元，从而产生可抵扣暂时性差异；二是指未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额。比如，自行开发并依法申请取得的无形资产，会计上将确认前的研发费用直接进入当期损益，但按税法的规定无形资产要按开发过程中的实际支出计价，将来再逐期摊销，即税务部门允许在未来期间作为抵扣项目的金额，与零账面金额间的差额形成可抵扣暂时性差异。暂时性差异在以后年度当财务报表上列示的资产收回或负债清偿时，会产生应纳税金额或可扣税金额。从上述时间性差异和暂时性差异的定义中可以清晰看到，时间性差异的概念是按照收入费用观定义的，反映的是一个会计期间产生的差异；暂时性差异则是基于资产负债观定义的，反映的是到某一时点止的累计差异金额。
暂时性差异包括时间性差异。由于时间性差异是从利润表出发考虑确认由于收入或费用项目在税法和会计上归属期间不同而产生的差异，而所有影响损益的会计事项都会在资产负债表中反映出来。
所以，基于资产负债表确认的暂时性差异包括了时间性差异，即所有的时间性差异都是暂时性差异，但并非所有的暂时性差异都是时间性差异。时间性差异侧重于从收入或费用角度分析会计利润和应税利润之间的差异，揭示的是某个会计期间内产生的差异；暂时性差异则侧重于从资产和负债的角度分析会计收益和应税所得之间的差异，反映的是某个时点上存在的此类差异。
二、我国对所得税会计理念的转变――资产负债观取代收入费用观，体现了所得税会计理论的创新
所谓资产负债观是指在制定规范某类交易或事项的准则时，首先规范由此类交易或事项产生的有关资产和负债的确认、计量，然后再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。在资产负债观下，对交易或事项的会计处理包括确定资产和负债以及与这些交易或事项相关的资产和负债的变动。
所得税准则第4条规定，企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础，资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。递延所得税资产和递延所得税负债的确认正是资产负债观的体现。在资产负债观下对收益的确定，不需要考虑实现问题，只要企业的净资产增加了，就应当作为收益确认(不包括新增投资或向投资者分配利润)，比按照收入费用观确认的收益更加全面合理，即：收益=期末净资产-期初净资产-本期所有者新增投资-本期向所有者分配=(期末资产-期末负债)-(期初资产-期初负债)-本期所有者新增投资-本期向所有者分配。
与之对应，在原收入费用观下，税前会计利润与应税所得之间的差异分为永久性差异和时间性差异，收入费用观则要求首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。必须按照实现原则确认收入和费用并根据配比原则确定收益，即：收益=收入-费用。
但按此法计算的收益由于与税法规定不一致，由此产生了由会计收益与税收收益比较后倒挤递延税款借项的弊端，致使资产负债表会计信息与真实公允原则背离。新准则资产负债观的确立，体现了我国会计发展的新趋势。
新准则还规定未作为资产或负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异，对永久性差异没有定义。此概念比收入费用观下的时间性差异范围更宽，为特殊业务所得税差异的认证和进一步完善所得税会计核算方法奠定了理论基础，这不仅是观念上的转变，也实现了我国所得税会计基本理论与国际会计准则的进一步协调。
三、新准则进一步规范了对所得税的会计核算方法
我国原制度规定所得税会计核算方法有应付税款法和纳税影响会计法。纳税影响会计法又分为递延法和债务法。对于永久性差异影响纳税的金额，不论采用哪一种方法，均在本期确认为所得税费用，但对时间性差异的处理则各异。
所得税会计准则第17条规定。资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。
新准则摒弃了应付税款法和递延法，规定采用资产负债表债务法(前述债务法属于收益表债务法)，此规定与国际会计准则一致。此方法将资产或负债的账面价值与计税基础的差额归属为暂时性差异，确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。如果会计上某项资产的账面价值低于其计税基础，就意味着未来由该资产转化为成本费用的金额小于税前允许抵扣的金额，税前会计利润就会大干应税所得，应当确认一项递延资产。如果会计上某项资产的账面价值高于其计税基础，就意味着未来由该资产转化为成本费用的金额大于税前允许抵扣的金额，税前会计利润就会小于应税所得，应当确认一项递延负债。在不发生在权益中确认的交易或事项产生的纳税影响的情况下，一定时期的所得税费用与本期应交所得税之间存在如下关系：
本期所得税费用=本期应交所得税+期末递延所得税负债-期初递延所得税负债-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)
资产负债表债务法核算的对象主要是暂时性差异，强调的是差异的内容，揭示的是某个时点上存在的此类差异，能直接得出递延所得税资产和递延所得税负债余额，直接反映其对未来的影响，可处理所有的暂时性差异。而收益表债务法核算的对象主要是时间性差异，强调的是差异的形成和转回，揭示的是某个时期内存在的此类差异，可计算当期的影响，不能直接反映对未来的影响，无法处理非时间性差异的暂时性差异。两种方法比较而言，资产负债表债务法以资产负债观为指导。旨在真实体现资产(或负债)未来可收回金额，真实、公允地反映资产和负债未来为企业带来的实际的现金流量，更科学更合理，更适合我国国情。
因为我国当前正致力于国有企业改造，企业重组、合并事件定会大量发生，资产评估等业务越来越多，必将对所得税产生重大影响，时间性差异概念的内涵和外延均已满足不了实际工作的要求。引入暂时性差异概念并在所得税会计处理中采用资产负债表债务法，保证了会计信息的真实性和完整性。但是，资产负债表债务法也存在不足，一些暂时性差异在原差异尚未全部转回的情况下又产生了新的差异，很难分清差异的属性，由此确认的递延所得税资产或递延所得税负债的合理性不足。
四、对完善我国所得税会计的建议
(一)全面采用资产负债表债务法
首先，相对于其他三种方法而言，资产负债表债务法对递延税款的定义更符合资产和负债的标准，递延所得税负债(资产)能更好地表示企业未来应付(应收)的债务(资产)，从而使资产负债表能更为真实准确地反映企业某一时点的财务状况。其次，资产负债表债务法的优势明显，采用这一方法能提高会计信息的可比性，促进我国会计制度的国际化进程。
(二)增强财务报表列示的明细度，提高会计信息的有用性
与美国及国际会计准则相比，我国对递延税款及所得税费用在财务报表上的列示要求相对较低，披露过于简单、笼统。为了增加会计信息的透明度，提高其决策有用性，企业应在资产负债表上分别列示递延所得税资产总数和递延所得税负债总数，并在财务报表附注中详细说明产生重大递延所得税项目的各类暂时性差异和所得税费用的主要构成项目及其期内分摊情况，以便于财务报告使用者理解和掌握。
(三)应将营业亏损所产生的未来可抵减暂时性差异记为一项递延所得税资产
在资产负债表债务法下对暂时性差异的定义非常明确，而营业亏损可以引起对未来所得税的抵减，明显符合相关定义，理应按暂时性差异进行处理。因此，只要有充分证据表明，企业将来有足够的经营利润能抵扣这部分暂时性差异，就应将这一差异确认为一项递延所得税资产，以使资产负债表更为准确真实地反映企业实际的资产负债状况。
购物车(0)