时间：2023-10-26 09:59:41
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说得通俗点，就是增值税纳税人初次购买增值税税控系统专用设备和后续支付的技术维护费用由国家买单。
财政部又于2012年7月《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会[2012]13号），对“二项费用”抵减增值税应纳税额的会计处理进行规范：增值税纳税人购入的增值税税控系统专用设备含税价计入固定资产，抵减的增值税应纳税额计入递延收益，按期计提折旧计入管理费用并同时冲减递延收益；缴纳的技术维护费，计入管理费用，抵减的增值税应纳税额冲减管理费用。对此会计处理规定，笔者持有不同意见。
一、对“二项费用抵减增值税应纳税额会计处理规定”的不同意见
笔者认为，此规定在会计核算一贯性、重要性以及与税收法规协调性等方面都存有不足之处。
（一）与相同或类似经济事项会计处理方法不一致
按规定抵减的增值税应纳税额实质是一种直接减税，与税收返还同属税收优惠，区别只在于优惠的形式不同。财税[2012]15号文也要求增值税纳税人在进行纳税申报时，将抵减金额填入“应纳税额减征额”项。
对于相同或类似经济事项，应当采用相同的会计处理方法。财会[2012]13号文规定的会计处理，与会计准则、会计制度等对此类经济事项的会计处理规定均不相同。
《企业会计准则第16号―政府补助》要求企业将收到的与资产相关的，或用于补偿本企业以后期间的相关费用或亏损的政府补助，确认为递延收益，并在相关资产的使用寿命内平均分配，或在确认相关费用或发生亏损的期间，计入营业外收入；用于补偿本企业已发生的相关费用或亏损的，直接计入营业外收入。但会计准则对直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式的税收优惠的会计处理未作出规定。笔者认为，此类税收优惠的会计处理可以参照会计准则。实际上，财会[2012]13号文规定的会计处理也是参照了政府补助准则的相关规定，不同点在于会计处理的最终结果是冲减管理费用，而不是计入营业外收入。
《小企业会计准则》规定，小企业按照规定实行企业所得税、增值税、消费税、营业税等先征后返的，应当在实际收到返还的企业所得税、增值税（不含出口退税）、消费税、营业税时，计入营业外收入。
对小微企业免征增值税的会计处理，财政部在财会[2013]24号文中作了如下规定：小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期营业外收入。
《企业会计制度》规定，企业收到“即征即退、先征后退、先征税后返还”的增值税时，应借记：“银行存款”，贷记：“补贴收入”；如果是国家有关税收法律、法规规定直接减免（法定减免）的增值税，则应作借记：“应交税金―应交增值税（减免税款）”，贷记：“补贴收入”的会计处理。
综上所述，对于直接减征、免征、返还的增值税，根据会计准则、会计制度的规定和会计处理惯例，计入营业外收入是比较恰当的，比冲减管理费用更符合会计核算的一贯性原则。
（二）没有遵循重要性原则
“二项费用”无论从性质还是从规模角度，都难以称的上是企业的重要经济事项。从各地税务机关公布的价格标准来看，增值税税控系统专用设备价值一般在2000元以下。如，常州市专用设备价格为1416元/套，技术维护费用价格为370元/年。按财会[2012]13号文的规定，企业需要将购入增值税税控系统专用设备抵减的增值税应纳税额确认为递延收益，然后再根据计提的折旧，按期冲减管理费用。且不说对于一项金额小且偶然发生，不会影响企业决策的经济事项，如此复杂的会计处理有多大的必要性；而且专用设备的价值是否能够达到企业确认固定资产的标准也值得怀疑。
（三）缺少与税收法规的协调性
“二项费用”抵减的增值税应纳税额属于财政资金。按照相关税收法规的规定，企业取得未明确专项用途的财政资金不得作为不征税收入处理。因此，“二项费用”抵减的增值税应纳税额应在抵减当期计入收入总额，计算缴纳企业所得税。
财会[2012]13号文规定的会计处理，是将“专用设备”抵减的增值税应纳额在抵减当期确认为递延收益，费用的冲减需与“专用设备”计提折旧同步。
虽然会计准则与税收法规存在差异是常态，但这种差异过多无论对会计还是对税务都不是好事。从目前我国新颁布的税收法规来看，税务机关在制定法规时已刻意在减少与会计准则的差异。如，新近颁布的税收法规规定：“企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除”。会计处理规定是否也应当适度考虑与税收法规的协调性，在不违反会计准则的前提下尽可能的与税收法规一致。
（四）没有考虑固定资产残值因素
假如增值税税控系统专用设备符合企业固定资产标准，那么财会[2012]13号文规定的会计处理没有考虑固定资产残值因素。当该专用设备提足折旧保留残值继续使用时，残值额对应的递延损益将如何处理？若一次性冲减管理费用，则管理费用中已没有该设备对应的折旧可冲减；若于留待设备处置时再进行会计处理，是冲减设备处置损失，还是冲减管理费用，或者作为设备处置收入？笔者认为无论是冲减设备处置损失，还是冲减管理费用，或者作为设备处置收入，都是讲不通的。
二、对“二项费用抵减增值税应纳税额会计处理”的建议
财会[2012]13号文件对“二项费用”抵减增值税应纳额的会计处理规定，是基于“二项费用”与“抵减增值税应纳税额”是同一经济事项的考虑作出的。笔者认为，实际上完全可以将两者作为两个经济事项分别进行会计处理，因为抵减增值税应纳税额与直接拨付财政资金没有本质上的区别。
企业购置专用设备时，按正常的资产购置计入固定资产或低值易耗品，借记“固定资产”或“低值易耗品”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目；按规定计提折旧或摊销时，借记“管理费用”科目，贷记“累计折旧”或“低值易耗品”科目。
企业支付技术维护费时，按正常的费用开支计入管理费用，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
一、企业所得税适用阶梯优惠税率的税务筹划处理的思考
财税[2008]51号和财税[2009]87号两文都明确规定：企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。同时企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。2008年2月22日，财政部、国家税务总局的《关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号)，该文规定了部分企业享受一定的税收税率优惠期限，如：我国境内新办软件生产企业、生产线宽小于0.8微米(含)集成电路产品的生产企业经认定后，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。这类型企业在收到政府专项补助资金时，就要考虑收到政府专项资金的年份是否在税收优惠期限，如属于税收优惠期限要把政府专项资金计入应纳税所得额，充分享受低税率优惠，同时专项资金形成的资产所产生的折旧能在以后正常税率年份享受抵减所得税。
例如某上市公司是2007年新建的生产线宽小于0.8微米(含)集成电路产品的生产企业，经税务部门认定该公司享受自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税优惠政策，2009年8月31日该公司收到当地财政部门重点产业振兴和技术改造专项资金政府补助2000万元，2009年12月15日，该上市公司用专项资金采购专用设备2000万元，当月已经投入生产。该公司正常企业所得税率为25％，享受优惠减半税率为12.5％。(假定政府补助资金所采购的设备都可以抵扣进项税17％，残值率为5％，折旧年限为10年)
2009年12月31日～2018年12月31日，该公司把专项资金政府补助2000万元计入当年应纳税所得额比不计入当年应纳税所得额的企业所得税节约金额=2000×12.5％-2000/H7×(1 5％)/10×2×12.5％-2000/1.17×(1-5％)/10×8×25％=-115.39(万元)。
由此可见，经过税收筹划后企业所得税节约金额是很大的。在实际工作中，享受上述优惠政策的企业毕竟是少数，但是许多企业经政府高新技术部门认定后享受高新技术企业15％优惠税率，另外企业也会因某种原因今后可能不再享受15％高新技术企业所得税优惠，因此企业在收到政府部门拨付的财政补助资金也要参照上例中的会计处理方法充分享受税收优惠。
二、政府专项补助资金特殊会计处理的思考
财税[2008]151号文规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。而《企业会计准则第16号――政府补助》规定，对于与资产相关的政府补助要按资产实际受益年限分期计入当期损益，税法与会计处理不同就会产生可抵扣性时间差异，对于政府补助的时间性差异，每个财务人员基本都能正确处理。2009年6月1日，财政部了《关于印发企业会计准则解释第3号的通知》(财会[2009]8号)对搬迁补偿支出的会计处理又进行了进一步明确规定，企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号――政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。国税函[2009]118号文规定，企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。从该文可知，对于企业收到的政府搬迁补助，企业虽然按会计准则分期计入当期损益，但是在税务处理上，只有在搬迁结束后，才会计算搬迁补偿款与搬迁支出的净额缴纳企业所得税，企业财务人员在年度所得税汇算清缴时应把按会计准则分期计入当期损益的搬迁补助从当期应纳税所得额中扣减，即确认搬迁补偿款的永久性差异，这同其他政府补助有着根本性区别。
例如：某上市公司2009年12月31日收到政府搬迁补偿款6000万元，该公司计划在3年内完成厂房和设备的搬迁，2010年发生1000万元费用性支出，8月20日购入价值2400万元设备，并在10月份安装完成，2011年9月30日购入价值1800万元设备，并在11月份安装完成(企业所得税率为25％，设备使用年限为10年，无残值)，2011年该公司搬迁全部结束，则相关会计处理如下：
2009年收到政府搬迁补偿款的会计处理：
借：银行存款60 000 000
贷：专项应付款60 000 000
2010年会计处理：
借：专项应付款34 000 000
贷：递延收益34 000 000
对于本年搬迁补偿款形成费用性支出，应把费用性支出所对应的递延收益结转到当年损益。
借：递延收益10 000 000
贷：营业外收入10 000 000
对于本年搬迁补偿款形成资产性支出，应把资产性支出所对应的递延收益在相关资产使用寿命内平均分配，分期计入当期损益。
借：递延收益
400 000(2400/10/12×2)
贷：营业外收入400 000
企业在年度所得税汇算清缴时应对搬迁补偿款产生的递延收益所结转的营业外收入不计入当年应纳税所得额(以下相同)。
2011年会计处理：
借：专项应付款18000 000
贷：递延收益18000 000
借：递延收益
2 550 000(1800/10/12×1+2400/10)
贷：营业外收入2 550 000
本年搬迁补偿款结余数为6000-1000-2400 1800=800(万元)
借：专项应付款8 000 000
贷：资本公积8 000 000
确认搬迁补偿款结余数应缴纳的企业所得税：
借：所得税――当期所得税
2 000 000
贷：应交税费
――应交企业所得税
2 000 000
另外，国税函[2009]118号文规定，企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除，这项文件同(财税[2009]87号)是有根本性区别。(财税[2009]87号)强调企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除，因此，企业财务人员在实际工作中要把握两者的区别。
三、不计入应税收入的财政补助资金形成资产报废清理税务处理的思考
关键词：企业 纳税筹划 研究
一、纳税筹划的定义
纳税筹划，是指纳税人根据税法优惠政策的规定或利用税法的漏洞和会计政策的选择，通过对企业的生产经营活动相关的纳税业务进行研究、分析和事先筹划，制定出完整、可行的纳税筹划方案，旨在减轻企业整体税负率和实现财务效益最大化目的的一种行为。
税收筹划主要有节税筹划和避税筹划两种方式。节税筹划是指纳税人采用合法的手段，最大限度的利用现行法律法规中的优惠条款，通过对经营活动的合理安排，以达到减轻税负和实现财务效益最大化的行为；避税筹划是指纳税人采取合法的手段，利用不同的核算方式或入账时间来减轻税负和实现财务效益最大化的行为。
二、纳税筹划的动因
（一）纳税筹划是企业生存和发展的必由之路
随着经济的发展，市场竞争日趋激烈，企业要想不断发展扩大规模，必须拥有独特的竞争优势。在社会资源有限、生产水平相对较稳定的条件下，营业收入增长、相关成本费用降低都有一定的限度。而各种税金的支出，在企业的成本费用组成中占有相当高的比例，对企业经营目标和会计收益的实现有重要影响，所以通过税收筹划，降低税收成本成为企业发展的必然选择。
（二）纳税筹划是市场经济发展的必然产物
税收具有无偿性特征，这使税收必然会在一定程度上损害企业的既得经济利益，与企业利润最大化的战略目标相背离，当经济发展到一定阶段后，这种背离会越来越明显。这就促使企业认真研究政府的相关税收政策及法律法规，针对自身的营业特点和业务模式，进行有效的纳税筹划，找到企业能利用的节税空间，在依法纳税的前提下减轻税收负担。
（三）我国税收优惠政策的差异及税收制度的不完善使税收筹划成为可能
一方面，我国税收优惠政策的目标体现为多元化的特点，对不同地区、不同企业类型、不同产品类型实行不同的税收优惠政策。这些优惠政策为企业进行纳税筹划、寻求最佳的节税方法提供了广阔的空间。另一方面，税收征管细则与我国多变的经济结构、产品结构、业务模式不能完全匹配，税务机关在进行相关税收操作时必然有一定的弹性空间，这种制度弹性的存在也为纳税筹划提供了更多的机会。
（四）会计核算方法的多样性，为纳税筹划提供了重要技术手段
纳税筹划方法中很多都与会计处理方法的选择相关联。在会计核算中，同样的业务不但存在不同的会计核算方式，而且存在着大量的职业判断，不同的会计方法选择，会形成不同的计税依据，从而使企业的应纳税额产生巨大的差异，这也使纳税筹划成为可能。
三、纳税筹划的原则
（一）成本效益原则
税收筹划是企业财务管理的重要组成部分，涉及筹资、投资、生产经营等过程。其应服从财务管理的目标，即利润最大化原则。在筹划税收方案时，不能因为过分强调税收成本降低，造成其他成本费用增加或收益减少，使企业的整体收益下降。
（二）合理合法性原则
要充分意识到，纳税筹划与偷税漏税是完全不同的两个概念。合理节税和避税应建立在依法纳税的前提下，税收筹划人员在制定税收筹划方案时，要充分了解所在地区和行业的税收法律法规，了解纳税人的权利和义务，使税收筹划在合法、合理的前提下进行。
（三）全局性原则
决定现代企业整体利益的因素是多方面的，节税收益虽然是企业的一项重要经济利益，但不是企业的全部经济利益。因此开展纳税筹划应服从企业整体战略目标的需要，纳税筹划政策的制定应从企业的社会公众形象、发展战略、预期效果、成功机率等方面综合考虑、全面权衡。
（四）可操作性原则
部分节税方法在实际操作中缺乏可操作性，使预期效果打折。企业在纳税筹划过程中，应当全面权衡利弊得失，充分考虑节税方法的可行性，保证纳税筹划措施不影响企业正常的生产经营活动。
（五）持续性原则
从财务管理的角度来讲，纳税筹划不仅是一种短期获利方法，更是企业必须长期持之以恒的财务管理手段，企业财务部门相关人员要不断总结纳税筹划方面的经验和教训，把纳税筹划作为企业财务管理工作的重点长期持续下去。
四、纳税筹划的风险防范
（一）把纳税筹划风险作为财务风险的重要组成部分
税法随经济环境的变化不断调整及其具有的强制性，决定了企业进行纳税筹划时存在相应的税务风险，表现为筹划方案失败、偷漏税款的认定以及由此产生的各种损失的可能性。企业在制定财务风险防范措施时，务必要把纳税筹划的风险防范作为财务风险防范的重要组成部分。
（二）正确理解、把握税法精神
企业应全面了解与投资、经营、筹资活动相关的税收法规、其他法规以及处理惯例，深入研究掌握税法规定，使纳税筹划活动遵循立法精神，才能达到纳税筹划的目的，制订出对纳税人最有利的投资、经营、筹资等方面的纳税筹划方案。
（三）重视与税务机关的互动
目前我国税法并不能完全覆盖所有的经济活动，税务机关在执行相关的税务规定时，往往会针对不同的企业业务背景、业务发生方式等按照自己的理解灵活处理。这样一来，与主管税务机关的互动和交流就成为了纳税筹划工作的重点之一。企业的办税人员应尽可能的多与主管税务人员沟通和交流，了解税务机关在处理一些偶发业务时的习惯做法，以制定相应的纳税筹划措施。
五、纳税筹划的主要方法
（一）充分利用税收优惠政策
企业应充分利用可享受的优惠政策直接减少应纳税额，减轻或免除纳税义务的产生。国家为了鼓励某些特定地区、特种行业、特殊企业、新产品和特殊业务的发展，制定了大量税收优惠政策，企业应根据自身业务特点，找到符合企业业务的税收优惠政策，依靠税收优惠政策减轻企业的纳税负担。这是目前企业最重要的纳税筹划措施之一。用税收优惠政策进行纳税筹划常用的方法有：
1、直接利用。国家会对某些生产性企业给予税收上的优惠，企业可根据自己的实际情况，适当改变生产经营范围，使自身符合优惠条件，从而获得税收上的好处。
2、流动筹划。企业可以根据实际需要，选择在税收优惠地区注册或将注册地址转移到税收优惠地区，以享受国家给予的税收优惠政策，减轻税收负担，提高企业的经济效益。
3、挂靠筹划。企业原本不能享受税收优惠待遇，但通过挂靠在某些能享受优惠待遇的企业或产业、行业，可以使企业符合优惠条件。
（二）延缓纳税期限
资金是有时间价值的，通过延缓纳税期限的方法，可以达到推迟税款支出，节约资金成本的目的。例如在年底进行企业所得税纳税筹划时，如果当年已完成企业预期的经营目标，就可以把年底可执行的合同推迟到第二年初再执行或年底执行的合同在第二年确认收入。这样一来，该合同对应的利润也就体现到了第二年，相应的企业所得税也就可以整整延后一年缴纳。
（三）利用税收临界点
由于税收临界点前后税率不一致，这就使利用税收临界点进行纳税筹划成为可能。
按照新个税规定，年终奖的计算中，一共有7个税率，由于不同的税率对应不同的全月应纳税所得额，也就划定出了6个区间，正是由于这6个区间的临界点，才导致了年终奖“多发少得”的情况。企业在计算员工的年终奖时，可将位于临界点区间员工的年终奖降至临界点之下，这样，不但企业节省了工资总额和工资费用支出，员工也增加了税后收入，取得了一举两得的效果。
（四）利用会计处理方法的多样性
利用不同的会计处理方法可以实现节省税款支出或延缓税款支出的目标。以固定资产折旧为例，固定资产折旧是缴纳企业所得税税前准予扣除的项目，在收入既定的情况下，折旧额越大，应纳税所得额就越少。固定资产折旧一般分为加速折旧法和年限平均折旧法，加速折旧法又包含双倍余额递减法和年数总和法等。在企业会计制度和税法规定允许的前提下，应尽量采用加速折旧法对没有明确规定折旧或摊销年限的资产进行折旧操作，以加快固定资产折旧计提速度，增加折旧费用支出，减少应纳税所得额，延缓企业所得税的缴纳时间。
（五）均匀分配税款支出，避免纳税额大起大落的情况
在生产经营情况良好的条件下，均匀、持续的税款缴纳是企业应负担的社会义务，同时也是税务机关进行纳税稽查的排除条件之一。尤其是作为流转税中最重要的增值税，税务部门要求企业维持一个相对合理的税负率，如企业长期达不到要求，将成为税务稽查的重点。目前，大部分企业不重视税款的均匀支出，有的大型商品流通企业，因前期大量存货对应的进项税留抵使得累计销项税长期小于累计进项税。一旦经济环境发生变化，企业经营方式改变，大量的存货被全部销售，这时由于没有新存货对应进项税的补充，如果相应的销项发票全部开具，企业将面临长期应交增值税短期内需全部缴纳的尴尬局面，对其生产经营以及资金流将带来严重的影响。
企业在增值税的纳税筹划时，应通过计算企业毛利率得出企业当期应缴纳的增值税税额，通过调整进项税票认证时间以及销项税票开具时间等手段保证企业每月的增值税缴纳金额维持在一个合理的区间，这样，既能避免税款缴纳金额大起大落给资金计划带来的不确定性，也减少了税务部门稽查的可能性。
六、结束语
正确开展企业纳税筹划对于深入贯彻国家立法宗旨，维护企业正当利益都具有极其重要的意义。越来越多的企业逐渐认识到纳税筹划在企业发展过程中的积极作用，纳税筹划逐步成为企业经营管理的一个重要组成部分，渗透到企业经营活动的各个领域和环节，成为影响企业各级领导决策的一个重要因素。纳税筹划作为纳税人的一种理财手段，可以为企业节约税款，实现经济利益的最大化，但也存在筹划不当的风险。因此，企业只有正确掌握和熟练运用纳税筹划的方法，遵循科学的纳税筹划原则，才能成功的制定纳税筹划方案，为企业的发展创造有利的条件。
参考文献：
[1]康娜.论企业纳税筹划的风险及其防范[J].会计之友，2010；4
关键词：施工企业 税收筹划
一、施工企业税收筹划的基本方法
（一）减免税方法
减免税是对某些纳税人或课税对象的鼓励或照顾措施。减免税是在一定时期内给予纳税人的一种税收优惠，同时也是税收的统一性和灵活性相结合的具体体现。这在施工企业的异地经营中是可以的，财务人员通过合理的税收筹划，可以相应的降低税款。
（二）税率差异方法
税率差异方法是是指在合法、合理的情况下，尽量利用税率差异，最大化节税的方法。一个国家的税率差异，往往是要鼓励某种经济、某种类型企业、某类地区的发展，体现国家的税收鼓励政策。对一个施工企业来说，异地业务是需要纳税的，但若有特殊情况或特殊规定的除外。如个别国家重点项目（青藏铁路）建设期间就减免建设期间的各项税收。
（三）扣除方法
扣除方法是指在法律允许的范围内，找出不属于征税范围的内容。任何税种都明确规定了征税对象。进行税务筹划要利用这些规定作反向思维，找出不属于征税范围的内容，然后利用这些规定开展筹划工作。
（四）延期纳税方法
延期纳税方法是指在法律允许的范围内，找出有利于延迟纳税的税法规定，使纳税人通过延期缴纳税款，降低资金成本相对节税的方法。这在施工企业中是很常见的。施工企业可以利用这些具体规定，签订对自己有利的合同，可最多延迟纳税义务三个月。
（五）分割纳税方法
分割纳税是指在法律允许的范围内，使所得、财产在两个乃至更多的纳税人之间进行分割或将两个乃至更多的纳税人的所得、财产合并，为少数纳税人所有，从而最大化节税的方法。
二、 施工企业异地经营税收筹划的分类
（一）利用优惠政策的税收筹划
我司要尽量挖掘不同地区的信息源，多渠道获取税收优惠政策。有条件的尽量利用，没有条件的或条件不充分的要在成本效益原则的基础上尽量创造条件利用。
（二）合同签订的税收筹划
我司主要涉及的是劳务及其他地基处理。由于收款期较长，价值较大，因此，该经济活动一般需要签订经济合同，在签订经济合同时，根据不同的经营项目，需要运用不同的税目，只有这样，才能为税收筹划提供良好的契机。
（三）会计处理的税收筹划
《企业会计制度》规定了会计人员可以根据职业判断采用不同的会计处理方法，而不同的会计处理方法的选择又会导致企业会计利润的实现在时间上形成前移或者后移。因此，在经营过程中可以通过会计处理方法的选择进行税收筹划。
三、 施工企业税收筹划的问题
（一）对税收筹划的前期准备不足
我司在做重大及日常经营管理决策时，未考虑税收筹划，导致很多情况下事后采取补救措施时，才发现“生米已经煮成熟饭”，无法进行税收筹划。
（二）对税收筹划的涵义不清晰
在市场机制相对较完善的西方国家，税收筹划是一种普遍的经济现象。目前我国很多人对税收筹划的涵义不清楚，误认为税收筹划就是偷漏税等非法手段减少应纳税款。实际上它们两者有着本质的区别，偷漏税属于违法行为，而税收筹划是顺应立法意图的，动机是合理的，手段是合法的。
（三）对税收筹划的风险不重视
纳税人在进行税收筹划过程中多数考虑减轻纳税负担，很少甚至未考虑筹划风险。税收筹划风险主要体现在两个方面：一是税收筹划是纳税人根据个人的主观判断，选择自己认为合理的方案，这给税收筹划造成直接的风险；二是税收筹划存在着征纳税双方的认定差异，由于征纳双方对同一项目的税收筹划方案持有不同的意见，因此会造成分歧，这对税收筹划造成了间接的风险。
四、施工企业税收筹划的建议
（一）做好税收筹划的基础工作
首先，要规范企业的会计行为，其次要注重税收筹划方案的综合性，使之符合财务管理目标。必须建立内部涉税制度，企业在制定经营计划或投资政策、融资计划时，应听取涉税风险审查部门的意见，。税收筹划必须围绕企业价值最大化这一总体目标进行综合策划。
（二）正确理解税收筹划的涵义
正确理解税收筹划的涵义必须将它与“偷税”和“避税”区别开。首先要认清税收筹划是一项合法的活动，税收筹划不但为了减轻税负，还要追求零风险，从手段是看，税收筹划主要侧重于事先调整，而不是事后补救。在工作中，不仅要坚决杜绝偷税漏税，还要从根本上维护国家利益。
（三）税收筹划风险的合理规避
首先，研究掌握法律规定和充分领会立法精神，准确把握税收政策内涵。施工企业所有的外地工程项目都必须办理外出经营证明，未办理外出经营证明，将被代征企业所得税。其次，充分了解当地税务征管的特点和具体要求，使税收筹划行为得到当地税务机关的认可。
（四）培养税收筹划人才
首先，对在职会计人员进行在岗培训，提高他们的专业素质，同时，委托税务师事务所、会计师事务所等中介机构培养税收筹划专业人才，聘用某些专业筹划人员对财务人员进行培训，提高他们的业务素质。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.税法[M].经济科学出版社，2006年版
[2]田敏.浅析施工企业税务筹划[J].金融天地，2010年
征集意见
最近，国际会计准则理事会针对养老金会计处理要求了小幅修订建议并征求公众意见。我国财政部积极参与，鼓励会计行业人士参与意见反馈。《国际会计准则第19号――员工福利》（IAS 19）修订建议规定，实体需按规定使用更新后的信息来确定当前的服务成本和变化发生后的下一个会计期间的净利息。《国际财务报告解释第14号（IFRIC 14）――既定收益资产限制、最低供款要求及其相互影响》是针对IAS 19所做的解释，而针对IFRIC 14的修订建议则旨在解决其他各方的力量如何影响到实体收回计划盈余的权利。财政部将在整理、汇总和分析各方意见的基础上，代表中国向国际会计准则理事会反馈中国的意见。
《会计师事务所审计档案管理
暂行办法》征求意见
最近，财政部联合国家档案局正式对外《会计师事务所审计档案管理暂行办法（征求意见稿）》，向全社会公开征求意见。审计档案的真实性、完整性、有效性和安全性将在《征求意见稿》的要求下得到进一步的保障，审计档案功能的充分发挥有了更大的空间。《征求意见稿》的主要内容分为七个部分，其中除总体要求和附则之外，对会计师事务所审计档案的“归档与保管”“移交与代管”“信息化管理”“保密、鉴定与销毁”以及“监督管理”等五大方面内容做出了详细的规范。
钢铁企业产品成本核算制度
征求意见
最近，财政部了《企业产品成本核算制度――钢铁行业（征求意见稿）》向全社会公开征求意见。《征求意见稿》主要明确了制定依据和目的、适用范围、钢铁行业产品定义、成本核算的基本步骤，会计科目设置和使用等内容;明确了钢铁企业产品成本核算通常以生产工序为基础，以工序产出产品为成本核算对象，并规定了相关工序产品的具体内容;规范了钢铁产品成本的项目分类和主要费用要素项目和内容;适度引入作业成本法，规定了钢铁企业产品成本的归集、分配和结转流程;附则中按照生产工序环节较为系统地介绍了钢铁行业生产工艺流程。
外贸会计退出职业资格舞台
最近，国务院印发《关于取消一批职业资格许可和认定事项的决定》，再次取消62项职业资格许可和认定事项。其中，外贸会计职业资格许可和认定事项被取消。外贸会计主要从事与进出口退税相关的会计工作，是从上个世纪80年代开始设立的职业资格，其业务主管单位为国家商务部。据了解，从此次取消的目录来看，与财务人相关的外贸领域涉及较多。此前，国务院决定分3批取消了149项职业资格，加上此次取消的62项，国务院公布取消的职业资格达到211项，占国务院部门设置职业资格总数的34%。
保险公司推迟采用
国际财务报告准则第9号
最近，欧洲证券市场管理局（ESMA）就欧洲财务报告咨询组（EFRAG）2015年5月提出的对国际财务报告准则第9号的认可建议提出反馈意见，反对在国际会计准则理事会完成保险合同准则修订前保险公司不采用国际财务报告准则第9号这一建议。ESMA认为，鉴于保险合同准则完成时间的不确定性很强，对于保险公司而言，不应推迟采用国际财务报告准则第9号。此外，ESMA认为咨询组应当清楚地知道，2015年 1月国际会计准则理事会已经考虑并拒绝推迟保险业主体强制采用国际财务报告准则第9号这一建议。目前，欧洲会计师联合会（FEE）同意咨询组意见，认为应当允许具有重大保险业务的企业推迟采用国际财务报告准则第9号，但不应当仅在欧洲范围内推迟采用。FEE建议咨询组向国际会计准则理事会反映，在全球范围内允许保险企业推迟采用国际财务报告准则第9号。
国际财务报告准则基金会
负债会计处理免费教材
最近，国际财务报告准则基金会（IFRS Foundation）下属的教育倡议部门了其全面框架下的第三部分教材，内容主要集中在负债的会计处理问题上。据了解，这部分新教材主要涉及按IFRS要求对负债进行会计处理。新教材共分4个部分，针对的学生群体是刚接触财务报告的学生以及接近取得特许会计师或注册会计师资格的学生。新教材介绍了如何进行负债会计处理、如何对具有权益特征的金融工具进行分类、如何进行“远期”合约会计处理以及如何进行金融资产和负债会计处理。新教材还随附案例研究。
日本推出本国修改版
国际会计准则
最近，日本推出了一套新的会计准则，称之为“经日本修改的国际准则”。该套准则的引入使可供日本上市公司采用的不同会计框架达到以下4个。一是国际财务报告准则（IFRS）。几乎所有的上市公司以及编制合并财务报表以作上市之用的非上市公司都允许使用IFRS。这意味着IFRS成为日本金融厅长官的指定准则。二是由日本会计准则委员会（ASBJ）的“日本公认会计原则”（Japanese GAAP）。以往，大多数上市公司都采用Japanese GAAP。三是经日本修改的国际准则（JMIS）。这套准则包含IFRS并经ASBJ修改。四是美国公认会计原则。采用该准则需获得日本金融厅长官的批准。
9月1日起对化肥恢复征收增值税
最近，财政部、国家税务总局了《关于对化肥恢复征收增值税政策的通知》（财税[2015]90号）。《通知》明确，自2015年9月1日起，对纳税人销售和进口化肥统一按13%税率征收国内环节和进口环节增值税。钾肥增值税先征后返政策同时停止执行。化肥的具体范围，仍然按照《国家税务总局关于印发<增值税部分货物征税范围注释>的通知》的规定执行。
建筑安装业跨省异地工程作业人员
个税征管问题明确
最近，国家税务总局了《关于建筑安装业跨省异地工程作业人员个人所得税征收管理问题的公告》（国家税务总局公告2015年第52号）。《公告》明确了纳税地点，规定建筑安装业异地施工作业人员工资、薪金所得，由其所在单位依法代扣代缴个人所得税并向工程作业所在地税务机关申报缴纳。《公告》规定，跨省异地施工单位代扣的施工人员工资、薪金所得个人所得税，应向工程作业所在地税务机关办理全员全额扣缴明细申报。《公告》还规定，对实行全员全额扣缴明细申报的单位，工程作业所在地税务机关不得核定征收个人所得税。《公告》自2015年9月1日起施行。
企业吸纳就业税收优惠范围扩大
最近，财政部、国家税务总局、人力资源社会保障部联合《关于扩大企业吸纳就业税收优惠适用人员范围的通知》（财税[2015]77号），将财税2014年39号文件中“当年新招用在人力资源社会保障部门公共就业服务机构登记失业一年以上”的内容调整为“当年新招用在人力资源社会保障部门公共就业服务机构登记失业半年以上”，其他政策内容和具体实施办法不变。《通知》自2015年5月1日起施行。
一年期以上返还性人身保险产品
免征营业税
最近，财政部、国家税务总局了《关于一年期以上返还性人身保险产品营业税免税政策的通知》（财税[2015]86号）。《通知》明确，对保险公司开办的一年期以上返还性人身保险产品取得的保费收入免征营业税。一年期以上返还性人身保险，是指一年期及其以上返还本利的人寿保险和养老年金保险，以及一年期及其以上的健康保险。保险公司应当对免税的人身保险产品单独核算，未单独核算的，不得享受营业税免税政策。《通知》自2015年9月1日起执行。
残疾人就业税收优惠政策明确
最近，国家税务总局了《关于促进残疾人就业税收优惠政策相关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第55号）。《公告》明确，以劳务派遣形式就业的残疾人，属于劳务派遣单位的职工。劳务派遣单位可按照《财政部、国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（以下简称《通知》）规定，享受相关税收优惠政策。安置残疾人的机关事业单位以及由机关事业单位改制后的企业，为残疾人缴纳的机关事业单位养老保险，属于《通知》规定的“基本养老保险”范畴，可按规定享受相关税收优惠政策。《公告》自2015年9月1日起施行。
个人无偿赠与免税手续简化
最近，国家税务总局了《关于简化个人无偿赠与不动产、土地使用权免征营业税手续的公告》（国家税务总局公告2015年第50号）《公告》明确，个人以离婚财产分割、赠与特定亲属、赠与抚养人或赡养人方式无偿赠与不动产、土地使用权，符合《财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》第二条免征营业税规定的，在办理营业税免税手续时，无需提供房产所有人“赠与公证书”、受赠人“接受赠与公证书”，或双方“赠与合同公证书”。《公告》自2015年7月1日起实施。
（一）基本概念
企业合并会计是一种现代化的经济管理方式，其核心内容是在对于要收购的企业中，包括其他企业的业务进行相关性账务处理中，所进行的一套方法和固定程序，其主要涉及到的方面还是对于被收购企业的计价，确认合并费用，商誉，负商誉，合并前利润，留存利润的固定化处理及报项调整的内容，内容较为复杂。从处理方式来看，现阶段主要有两种处理方法，包括权益结合法和购买法两种方法，这两种方法不仅仅涉及到企业合并时要进行的会计处理，更为主要的是，还会影响到控股合并，并影响其控股合并后的会计报表。
（二）主要方法
权益结合法与购买法。
（三）核心内容
进行相关的账务处理和账务报告。
二、同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并会计处理问题
（一）同一控制下的企业合并会计处理
这一现象主要指在同一方的控制之下，一个企业获得其他企业的净资产或者管理权，主要表现为其资产受一方控制，并且还有一个显著特征，那就是这种资产的控制是永久性的，而不是暂时性的，主要方法是用权益结合法，这种方法的主要表现为被合并的企业的全部资产以及全部负债将全部按照原账面进行确认，而不是按照市场公价进行确认，其合并对价所带来的差额部分，将按照程序规定调整资本公积，如果资本公积不足而无法使其正常运转的，将调整留存收益，这是同一控制下的企业合并会计处理的主要表现。
（二）非同一控制下的企业合并会计处理
非同一控制下的企业合并会计处理主要是指不存在一方或多方的控制，从而使一个企业购买另一个企业的净资产的行为，这时需要注意的是，在非同一控制下的企业合并会计处理中，无论是合并前还是合并后，其资产都不受一方或多方控制，其主要处理方法为购买法，按照其公允价值进行差价计算，从而得到当期损益，同时购买方应该在购买日对其合并资产进行分配，这时分配的重要性便可以显露出来，主要有两种情况，一是合并差额大于公价的话，那么就算为商誉，同时企业应该在每个月进行商誉测试，其主要目的便是将商誉进行分类测试，从而进入当期损益，这一点是企业管理者所不能忽视的重要一点，也是差额分配中的重要内容，对于后期控股管理非常重要，因为商誉和当期损益的计算和差额分配是企业合并时的重要参量，对于其资产管理十分重要。还有一种非常重要的情况，那就是如果其成本小于公价差额的话，在进行复核后，和被购买方各项以及其可辨认资产公价价值还小的话，也应该计入其当期损益，这点是十分重要的，也是容易被忽略的。
三、税收处理
我国并购活动的起始较晚，是从九十年代开始进行的，经过一段时间的完善，开始逐步走向正规，在对其税法规范中，我国对其提供了两种税收处理方法，一种叫做应税合并，另一种叫做免税合并，这两种方式符合中国基本国情，并且实践证明，在企业并购过程中这两种方法发挥了巨大的效果，起到了很好的管理作用，但是，由于我国在这一领域发展较晚，所以仍存在一定的问题，包括处理难度增大，容易出现偷税、漏税现象等，这是需要不断在实践中、发展中进行改进的，同时更要加强法律法规的治理，才能从根本上对其进行规范。
四、存在问题
（一）在并购过程中进行避税偷税的行为
这是一种非常普遍和常见的问题，在采用现金支付中，在理论上转让方可以立即实现转让资本收益，这样就可以免去其税收，我国的国情决定了对于资本利得不征收税，所以导致了这一现象的出现。
（二）利用盈亏相抵避税
在企业并购中，通过盈利与亏损的互相抵消从而进行避税，是一种又常见的避税方法，非常普遍，我国应采取措施抵制这一现象的出现。
（三）通过跨所有制地区并购避税的方法
这是通过我国的税利减免政策进行避税的方式，通过企业的内部利润转移进行避税的方法。
五、改进措施
（一）首先，需要建立完善的资本体系，当务之急是完善资本利得体系
（二）完善税收优惠政策
明确税收优惠，能更好的均衡各地区差额，从而避免企业通过跨所有制地区避税，这是一个很好的解决手段。
（三）明确亏损弥补的限度问题
这一解决方案是针对企业利用盈亏相抵这一方式避税的，只有进行明确规定亏损限度，才能更好地避免企业运用这一手段，从而完善并购过程中的秩序。
[关键词]企业年金；年金制度；养老保险；税收优惠
一、当前我国企业年金制度中存在的问题
(一)会计处理方面存在的问题
首先，对企业年金性质的认识与会计处理不一致。当前企业年金已经被认为是职工工作期间为企业服务所获取的劳动报酬的一部分。但许多企业在企业年金的会计处理上依然遵循收付实现制，把企业年金视为期间费用计入管理费用等，未能体现出企业年金的特性，不符合会计核算的权责发生制原则和配比性原则。其次，企业年金的会计规范不全面。我国企业年金由企业及其职工缴费，交由受托人选择的专业机构进行投资运营、基金托管、账户管理，实行市场化运营。因此企业年金的会计核算主体应涉及企业本身和企业年金基金两个部分。但由于当前对作为缴费主体的企业本身缺乏对企业年金基金会计的理论指导，导致企业进行会计处理时往往无章可循。
(二)企业年金计划方面存在的问题
首先，未明确企业年金计划的实施形式。企业年金按给付方式不同，分为规定缴费制计划和规定受益制计划两种。由于这两种形式的企业年金在具体内容和约定条款上不同，在企业年金费用、年金资产与负债的会计处理上也存在差异。其次，企业年金计划在操作上缺乏统一性。企业年金的列支渠道不统一以及企业年金提取比例不统一，在列支渠道上有从成本费用中列支的，也有在应付福利费中列支的。
(三)结构、规模及运营方面存在的问题
从结构方面看，当前我国企业年金制度存在组织结构不明晰、地区及行业分布严重失衡的问题。首先就组织结构而言，由于尚未构建起企业年金主体间合理的框架体系，当前我国企业年金组织结构模糊。委托人、受托人、托管人、个人账户管理人、投资管理人这五大责任主体责任不明晰、分工不明确，相互制约能力差，导致严重的委托问题和高额的资金运行成本。其次就地区及行业分布而言，也存在严重失衡的情况。从地区看，企业年金发展主要集中在经济发达的东南沿海一带，参保企业、参保人数以及基金积累数量都比较大，企业年金发展相对成熟；从行业看，企业年金的发展主要集中在以电力、电信、石化等行业部门为代表的国有大型企业。
从规模方面看，当前我国企业年金规模小，覆盖面窄，企业年金的供给与需求均不足。经过多年的发展，虽然我国的企业年金已发展到了近千亿元的规模，但与发达国家相比，这一规模还相当小，而且企业年金普及率只有5％左右。从供求角度看，当前企业年金存在供给与需求均不足的问题。在供给方面，当前企业年金的主要供给者是企业经营者，但在目前社会保险的缴费中，企业经营者的负担已经很大；在需求方面，职工应该是需求的主体，但目前我国的退休职工的工资替代率偏高也导致对企业年金的需求不旺。
从运营方面看，当前我国企业年金基金投资渠道狭窄，运营状况不佳，增值压力大。由于国内资本市场的不完善，目前我国企业年金的投资渠道被严格限制而无法进入资本市场，我国目前企业年金的投资方向主要是银行存款和国债，投资效率低，难以满足企业年金的增值需求。
(四)宏观环境方面存在的问题
首先，相关支持政策缺失，立法不足。政策方面，到目前为止，我国现行税法中只有关于社会保险的一些税收优惠政策，关于企业年金税收优惠制度的唯一政策依据，只有2000年国务院颁布的《关于完善城镇社会保障体系的试点方案》中关于企业年金缴费可以在其工资总额4％以内作为成本在税前列支的规定，但对基金运营中的税收政策和个人参加企业年金缴费税收的政策则没有具体规定。此外，当前我国在与企业年金相关的具体立法方面还是空白，导致我国目前企业年金的运行机制不规范，企业年金运行无法可依。
其次，资本市场的现状无法满足企业年金发展的要求。企业年金从成立到员工退休领取养老金中间时期很长，风险较大。而我国目前尚缺乏一个完善的、充分竞争的市场，资本市场运行规范不够完善，政府对投资活动的监管存在缺陷，加大了企业年金在市场中运行的风险，这将在很大程度上影响到企业年金的最终价值。而且，投资性金融产品严重不足，无法满足市场的需要，致使企业年金投资收益有限。以上这些因素导致企业年金在资本运作中的风险大大增加。如何实现企业年金的保值增值问题成为一个十分现实且迫切的问题。
最后，基本养老保险制度改革滞后。在我国，作为养老保险第一支柱的基本养老保险，由于历史的原因，从一开始建立就带有浓厚的计划经济色彩，基本养老保险的平均替代率一度长期维持在80％以上。经过近20年的不断改革和大力推动，尤其是由“现收现付”模式转向“统账结合”模式后的10年以来，虽然取得了一定的成效，但是也造成了政府财政养老保障负担过重，养，老保险个人账户不实等问题，这也直接限制了企业年金制度的发展，使得企业年金制度的发展既无必要亦无空间。因此，基本养老保险制度的深入改革及其有效运行是企业年金制度健康发展的必要前提。
二、完善我国企业年金制度的相关建议
(一)制定科学、合理的企业年金税收优惠政策，明确企业年金计划的实施形式
目前，我国企业年金税收优惠政策的缺位，使得企业缺乏建立企业年金计划的动力，导致企业年金规模小、发展速度缓慢，客观上制约了企业年金的发展。因此，必须制定科学、合理的企业年金税收优惠政策，大力发展企业年金，使其在多层次养老保险体系中担当重要角色，并逐步使企业年金在操作上保持规范统一。结合我国国情，规定缴费制计划应成为我国企业年金会计制度的主选方式。这主要出于以下几个方面的考虑：首先，规定缴费制计划的实施较容易，会计处理也比较简单，而且职工可以明确知道自己养老金的积累情况，这比较符合我国当前企业会计实际情况的需要；其次，规定缴费制计划对劳动力流动的阻碍较小，有利于人才的合理流动，能够适应我国当前劳动力市场的客观情况；此外，实施规定缴费制计划有利于减小成本、规避风 险，这对于我国当前的企业而言，无疑是十分重要的。
(二)要规范企业年金会计核算，提高会计人员素质
当前，我国的企业年金会计制度尚处于探索阶段，目前缺乏对企业主体的年金会计规范，所以必须结合我国的具体情况，借鉴国外有关企业年金会计的理论架构，加强对这一领域的研究，逐步构建企业年金会计体系，规范企业年金会计的核算。此外，随着我国养老保险制度改革的深入，需要一大批较高素质的会计人员。当务之急是不断提高会计人员素质，只有这样才能满足企业年金会计核算的需要。
(三)要优化建立企业年金制度的宏观环境
首先，应加大企业年金的宣传力度，完善企业年金缴纳制度，激励企业和职工对企业年金的需求。
其次，政府需要颁布专门的法律、法规对企业年金的性质、市场准入与退出制度、资金来源、基金运营方式等问题做出明确规定，为企业年金的发展提供良好的法律环境和制度保证，也为监管机制的建立和完善奠定基础，使监督和管理能够有法可依。此外，制定合理的税收优惠政策，促进企业年金的发展。
(四)要为企业年金寻求更广阔的发展空间，建立良好的投资与管理机制
首先，要进一步降低基本养老保险的替代率，为企业年金的发展提供更广阔的空间。从世界各国的发展情况可以看出，基本养老保险的替代率越高，企业年金的替代率就会相对偏低，相反，如果基本养老保险的替代率偏低，则企业年金的替代率就会相对较高。目前我国的基本养老保险金替代率高出国际平均水平30个百分点，这在一定程度上压制了企业年金的建立与发展。在企业有限的能力范围内，过高的基本养老保险替代率会使企业的基本养老保险负担无法减轻，这必然压缩对企业年金的投人。并且在基本养老保险替代率不降低的情况下，企业也没有发展企业年金的动力和压力。因此必须降低基本养老保险替代率，为补充养老保险的发展留下空间。
鉴于此，我们想依据现行的会计政策和税收法规，对企业发生的研发费用进行专题探讨，以期给广大财会人员一个全面清晰的政策架构和正确的财税处理方法。
一、研发费用的界定
（一）税收政策
我国税收制度大力支持企业投入研发费用，为此也制定了一系列的税收优惠政策。其中之一就是对研发费用的界定（这也是税收征管的需要），再三明确研发费用的范围。国家税务总局关于印发《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》的通知（国税发〔2008〕116号）第四条对研发费用的内容进行了最新界定：
企业从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》规定项目的研究开发活动，其在一个纳税年度中实际发生的下列费用支出，允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除。
（一）新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。
（二）从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。
（三）在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。
（四）专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。
（五）专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。
（六）专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。
（七）勘探开发技术的现场试验费。
（八）研发成果的论证、评审、验收费用。
上述八项研发费用，属于现行税法的优惠范围。凡是归入其中的，可以享受加计扣除的税收优惠政策。但在企业实务中，一些研发费用能否归入“八项费用”的关键，不在财会人员，而在业务人员。比如费用合同的签署决定费用的归属，岗位的设置也决定费用的归属。所以，在研发立项的前提条件下，一项研发费用能否归属“八项费用”，是由业务环节决定的。业务在前，财务在后，财务是跟着业务“走”的；业务是定性的，发生什么业务，财务跟着照章处理。因此，在企业实务中，业务人员要懂一点基本的税收知识，把享受税收优惠的基础工作做好；一些业务流程的设计要有财务人员参加，以便更好地享受税收优惠。
（二）会计制度
较之于税收政策，现行会计制度把研发费用分成了两个部分，并要分别进行会计处理。《企业会计准则第6号―无形资产》规定：
研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段：
1．研究阶段是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查的阶段。研究阶段的支出，于发生时计入当期损益。
2．开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发阶段的支出，同时满足下列条件的，确认为无形资产，不符合资本化条件的计入当期损益。
3．若确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，将其全部费用化，计入当期损益。
准则列举了无形资产开发阶段满足资本化的五个条件：①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；②具有完成该无形资产并使用或出售的意图；③无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
若是同时满足了上述五个方面，研发费用就应确认为无形资产。但在会计处理上，研发费用不论是计入当期损益还是无形资产，税法都有与其配套的加计扣除或摊销的优惠政策。
二、研发费用的优惠政策和加计扣除程序
（一）税收优惠政策
对于计入损益或无形资产的研发费用，国税发[2008]116号第七条明确规定了如下优惠政策：
企业根据财务会计核算和研发项目的实际情况，对发生的研发费用进行收益化或资本化处理的，可按下述规定计算加计扣除：
（一）研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额。
（二）研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。
对于研发费用的扣除方法，国税发[2008]116号第十二条也进行了明确：企业实际发生的研究开发费，在年度中间预缴所得税时，允许据实计算扣除；在年度终了进行所得税年度申报和汇算清缴时，再依照本办法的规定计算加计扣除。
（二）加计扣除程序
国家为了鼓励企业投资研发颁布了税收优惠制度，但进行研发的企业要享受这些优惠政策，还要进行操办，也就是履行研发费用的扣除程序。
在企业实务中，研发费用的加计扣除一般要分三步完成：
一是项目确认。企业持自己出具的《项目立项计划及其研究开发费用预算》报告到当地科技管理部门进行项目确认，审核通过后取得《企业研究开发项目确认书》。
二是项目登记。企业持当地科技管理部门出具的《企业研究开发项目确认书》到当地主管税务机关进行项目登记，审核无异议后，取得《企业研发项目登记信息告知书》。
三是加计扣除。企业将《项目立项计划及其研究开发费用预算》、《企业研究开发项目确认书》、《企业研发项目登记信息告知书》以及会计师事务所出具《研究开发费用专项审计报告》备案后，对研发费用进行税前加计扣除。
至于企业向税务机关报送的资料，国税发[2008]116号第十一条规定，企业申请研究开发费加计扣除时，应向主管税务机关报送：自主、委托、合作研究开发项目计划书和研究开发费预算；研究开发专门机构或项目组的编制情况和专业人员名单；研究开发项目当年研究开发费用发生情况归集表；企业总经理办公会或董事会关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件；委托、合作研究开发项目的合同或协议；研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告等资料。
三、一些特殊研发费用的财税处理
企业的研发实务是复杂的。常规的研发费用，其财税处理方法是相对简单的。我们再侧重讨论一些特殊的研发费用的财税处理方法。
（一）参与研发的非技术人员的费用处理
在企业的研发活动中，除了技术人员外，一般还有其他人员参与，比如车间人员或其他部门人员等。研发活动光靠技术人员是无法进行的，新产品的试制、实验就离不开车间人员和其他人员的参与。所以，非技术人员发生的费用，只要与研发活动直接相关的，也可享受加计扣除的优惠政策。
（二）研发设备用于破坏性实验的费用处理
企业购买设备用于破坏性实验，要分两种情况进行财税处理。一是该设备本身若是试验品，购买时在会计处理上可先计入周转材料，等破坏实验领用时相应转销计入管理费用等损益科目，在税前加计扣除。二是该设备本身不是试验品，而是用来检验其他实验品的（破坏性），则应作为固定资产入账与管理，其研发阶段的折旧费可以加计扣除，形成无形资产的折旧费可以加计摊销。
（三）同时研发多个新产品的费用处理
如果企业在一个纳税年度内进行多个新产品的研究开发，依据现行税收政策，首先要履行加计扣除程序，进行新产品研发项目确认；其次是要按照不同新产品开发项目，分别归集其研发费用额，并对研究开发费用实行专账管理，准确归集年度可加计扣除的各个新产品的研发费用实际发生金额；最后要向主管税务机关报送加计扣除的相关资料。
（四）共同研发项目的费用处理
在企业的研发实务中，往往会出现共同研发项目。对于共同研发项目的费用处理，应分三种情况分别进行财税处理：
1．对企业共同合作开发的项目，各合作方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除。
2．对企业委托给外单位进行开发的研发费用，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除；同时，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。
3．企业未设立专门的研发机构，或者企业研发机构同时承担生产经营任务，应对研发费用和生产经营费用分开核算，准确、合理的计算各项研究开发费用支出；对划分不清的，不得实行加计扣除。
另外需要注意，财政部、国家税务总局、海关总署和商务部近日联合下发《关于继续执行研发机构采购设备税收政策的通知》（财税[2011]88号）文件，延续对外资研发中心进口科技开发用品免征进口关税和进口环节增值税、消费税，继续对内资研发机构和外资研发中心采购国产设备全额退还增值税的政策。
一、小企业所得税纳税调整
小企业的会计处理与税法之间的差异，是指小企业会计与税法对某些收入、费用由于计入“利润总额”与“应纳税所得”的“口径”与“时间”不同而产生的。小企业会计和税法之间有差异的项目，主要包括以下五大类。对于这些差异项目，小企业需要进行纳税调整，即在会计利润的基础上调增或调减应纳税所得额。
（一）按会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用 会计上已将其作为税前费用、损失扣除，而税法规定不能在税前列支的，在计算应纳税所得额时，应作为利润总额的附加调整项目予以考虑，增加当期应纳税所得额。常见的不得税前扣除的支出或费用项目有：向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；企业所得税税款；税收滞纳金；罚金、罚款和被没收财物的损失；非公益性损赠支出；赞助支出；未经核定的准备金支出；企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息；与取得收入无关的其他支出。
[例1]长江玩具厂是一家小型企业，为增值税一般纳税人。该厂2×13年全年会计利润为100万元，因对环境造成污染，被环保部门罚款3万元。因税法规定“罚金、罚款”等不得税前扣除，因此罚款支出应调增的应纳税所得额3万元。
（二）计入利润表的费用与可予税前抵扣的费用之间的差额 此类费用可分为：（1）按规定标准可以在税前扣除的费用项目。在会计上有些费用，如职工福利费、工会经费、职工教育经费、利息费用、业务招待费、广告费和业务宣传费、公益捐赠支出、手续费及佣金等费用项目可以按标准、按规定在税前扣除，但对于超标、超规部分，在计算应纳税所得额时，须增加当期应纳税所得额。
[例2]长江玩具厂是一家小型企业，为增值税一般纳税人。该厂2×13年实现销售收入300万元，全年会计利润为100万元。2×13年上半年公司公益性捐赠共计15万元，另发生非公益性捐赠20万元。
由于“公益性捐赠”15万元>100×12%=12，超过了税法允许税前扣除的限额，应调增应纳税所得额15-12=3万元；而“非公益性捐赠”税法规定不得在税前扣除，应调增应纳税所得额20万元。
（2）可加计扣除的成本费用项目。在会计上有些费用，在按照规定据实扣除的基础上，可以加计扣除。如，研究开发费可按照研究开发费用的50%加计扣除，形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销；企业安置残疾人员所支付的工资，按照支付给残疾职工工资的l00%加计扣除。
（三）计入利润表的收入与计入应纳税所得额的收入之间的差额 此类收入可分为：（1）税法规定视同销售行为所确定的收入。凡是会计上不作为收入、收益处理，而税法规定应确定收入并应交所得税的，在计算应纳税所得额时，应增加当期应纳税所得。如，税法规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，确定收入并补交应交所得税，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
[例3]长江玩具厂2×13年2月自产的一批玩具成本为15万元，售价18万（不含税），现在用于对外的捐赠。用自产货物对外捐赠，税法上视同销售，应确定收入并补交所得税，即调增应纳税所得额=18-15=3（万元）。
（2）免税收入。会计上已将其作为收入、收益计入利润总额，而税法规定不计入纳税所得的，企业在计算本年度应纳税所得额时，应将其作为利润总额的备抵调整项目，从本年实现的利润总额中予以扣除，调减应纳税所得额。常见的免税收入项目有：国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利组织的收入；技术转让收入等。
[例4]长江玩具厂2×13年取得国债利息收入36万元。
由于国债利息收入免税，因此应调减应纳税所得额36万元。
（四）税法规定的不征税收入 会计上已将其作为收入，收益计入利润总额，而税法规定不予征税，企业在计算本年度应纳税所得额时，调减应纳税所得额。常见的不征税收入项目有：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入等。
（五）其他需要调整的因素 由于会计处理与税收处理的不同以及税收优惠政策，还存在一些其他需要调整的因素，常见的有下列几项：（1）企业会计政策的运用所导致的差异。一些会计政策的运用，比如固定资产、无形资产等的折旧政策，也会导致计入利润表的费用与按照税法规定可予税前抵扣的费用金额存在一定的差额，应增加或减少当期应纳税所得。
[例5]长江玩具厂2×13年4月10日购进一台机械设备，取得增值税专用发票上注明价款60万元（购入成本），当月投入使用。按税法规定，该设备按直线法折旧，期限为10年，残值率5%。然而，企业将设备购入成本一次性计入费用在税前作了扣除。
2×13年可税前扣除的折旧额=60×（1-5%）÷10÷12×8=3.8（万元）
外购设备应调增的应纳税所得额=60-3.8=56.2（万元）
（2）符合条件的以前年度亏损弥补。税法规定，企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补，下一年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。但是，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。
[例6]长江玩具厂2×13年经税务机关核准结转到本年度的待弥补亏损额为78万元。
本年度的待弥补亏损额为78万元，应调减应纳税所得额78万元。
另外，未包括在以上2项中的其他税收优惠政策及调整因素还有：减计收入优惠、税额抵免优惠、免征与减征优惠、高新技术企业优惠、小型微利企业优惠、创投企业优惠、低税率优惠过渡政策、“两免三减半”与“五免五减半”过渡政策等。
二、小企业所得税会计处理
《小企业会计准则》明确要求小企业采用应付税款法核算所得税，将计算的应交所得税确认为所得税费用，从而简化了所得税的会计处理。所谓应付税款法，是指将本期税前会计利润与应税所得之间产生的所有差异对所得税费用的影响均在当期确认所得税费用。也就是说，不管税前会计利润是多少，在计算交纳所得税时，均应按税法规定将税前会计利润调整为应税所得额，再按应税所得额计算本期应交纳所得税，并作为本期所得税费用，因此企业只需设置“所得税费用”和“应交所得税”两个科目，即可完成会计处理任务。具体核算程序包括：（1）确定本期会计利润。（2）针对当期所发生的每一交易或事项，依据税法规定，识别存在差异的项目，包括永久性差异和时间性差异。（3）依据适用税收法规的规定，对会计与税法之间有差异的项目进行纳税调整，计算得到当期应纳税所得额。计算公式为：应纳税所得额=会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额。（4）根据当期应纳税所得额乘以适用税率计算得到当期应交的所得税。计算公式为：当期应交所得税=应纳税所得额×适用所得税税率 （5）确定所得税费用。在应付税款法核算所得税下，所得税费用等于当期应交所得税。（6）小企业计提当期应缴的所得税时，所得税会计处理为：借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交企业所得税”科目。
[例7]长江玩具厂是一家小型企业，为增值税一般纳税人。该厂2×13年实现会计利润为100万元。结合上文[例1]至[例6]，该厂2×13年应纳税所得额和应交所得税计算如下（小企业适用所得税税率20%）：
2×13年度应纳税所得额=100+3+3+20+3-36+56.2-78=71.2（万元）
应交所得税=71.2×20%=14.24（万元）
《小企业会计准则》采用应付税款法，所得税账务处理如下：
借：所得税费用 142400
贷：应交税费——应交所得税 142400
参考文献：
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