时间：2023-12-20 15:18:25
导语：在财务会计和预算会计的区别的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
【关键词】事业单位；财务会计；预算管理；结合；问题；优化策略
在会计改革不断深入的新形势下，事业单位预算会计暴露出越来越多的问题，无法更好地适应社会发展要求及政府需求，这也加快了政府推进预算会计与财务会计的结合，从而使事业单位财务工作能够更好地满足社会及经济发展的需求，为事业单位会计制度改革的顺利进行起到重要的推动作用。
一、事业单位财务会计和预算管理结合中存在的问题
1.两者对接工作相互分离
事业单位预算部门在编制预算过程中需要以会计准则和各部门提交的预算资料作为编制依据，以此来开展预算工作。但在实际工作中却存在财务会计与预算管理对接工作中相互分离的现象，即在财务会计和预算管理相同科目中存在内容不同的问题，往往会计核算中的内容要比预算管理中的内容更加广。由于两者对接工作互相分离现象的存在，这对财务会计与预算管理两者的结合带来了一定的影响。
2.缺少完善的预算审核机制
目前，事业单位在预算编制、执行和审核方面相应的规范和机制还不健全，特别是预算审核机制的不完善，导致预算存在随意更改的问题，这必然会对预算执行情况的监督、预算执行和进度信息的反馈带来不利影响，导致预算执行力度下降，不利于事业单位的健康发展。
3.预算编制缺乏合理性
事业单位在预算编制过程中由于采用的编制方式较为落后，预算基数缺乏科学性和合理性，这对预算编制的质量带来较大的影响。同时部分事业单位领导对预算编制工作缺乏有效重视，对全年支出没有合理性规划，这就使预算编制不合理的现象一直很难得到彻底的解决。
4.预算会计无法满足事业单位财务管理的需要
现行的预算会计无法准确反映事业单位资产状况和负债状况，无形中增加了事业单位的财务风险。同时，预算会计更侧重于财政资金的使用方向和数据，无法全面反映财政资金使用所产生的效益、成本和负债等信息，o法实现对运营成本的确认和计量，其已无法满足事业单位财务管理的需要。
二、事业单位财务会计和预算管理结合的优化策略
1.建立健全相关的法律法规和制度，为二者的结合提供重要保障
事业单位财务会计与预算管理的结合，需要以完善的法律法规作为依据。因此，需要进一步对事业单位会计权责发生制的法律地位进行确定，并在法律上对其执行的权利和地位进行明确。对原有预算会计制度和财务会计制度进行适当的修改和补充，进一步对二者的职能范围进特规范，并强化对预算管理及财务会计的有效监管。
随着事业单位财务会计和预算管理改革的不断深入，事业单位需要进一步建立健全预算审核制度，确保预算编制、执行的科学性和合理性。而且在当前财务会计电算化实现后，需要构建一套完善的财务网络管理体系，充分的利用现代化手段来开展会计核算工作，确保会计核算的质量。
2.优化会计科目和预算科目的设置
事业单位财务会计与预算管理工作存在着本质上的区别，但在两者结合过程中需要统一设置会计科目。即在事业单位对某项经济活动进行开展预算时，需要确定其在会计科目中的归类，使该活动预算管理中的内容与会计科目内容保持一致性，从而更好的推进会计核算工作的顺利进行。
3.规范预算编制的方法
目前，我国事业单位的预算编制工作由于受到使用方法的制约，变的过于形式化，忽视了实质大于形式的会计原则。事业单位的预算部门应该对单位中的资金情况进行重点关注，采取有效的手段对其进行综合性的预算，因为预算编制工作比较复杂，所以要事先对相关的数据和资料进行收集，为后期的预算编制工作提供相应的数据支持。另外，还要对零基预算进行转变，从增量预算的角度入手对其进行完善，要对预算指标进行明确。
4.加快会计电算化两套系统的建设
事业单位原有的电算化系统只适应预算会计的核算，但新的会计系统要包括预算会计、财务会计两个系统，达到数据共享。与此同时，还必须保证与国库集中支付系统、政府采购系统和预算编制系统的完全对接，以此实现相关系统间的数据共享。新的会计电算化系统应能够利用科目编码的设置，对发生的每笔经济业务自动识别、选择记账系统，不影响预算收支的业务，直接计入财务会计系统，既影响预算收支又引起资产负债变化的业务，同时计入两个系统。会计期末，电算化系统能够自动生成两套会计报表。
5.加强对财会人员的业务培训
相较于收付实现制下的预算会计核算，权责发生制下的财务会计核算更加复杂，这就对事业单位会计人员的业务水平提出了更高的要求。一直以来，事业单位会计人员都习惯了预算会计核算，对于财务会计核算较为陌生，因此需要在预算管理与财务会计结合过程中强化对会计人员业务的培训，努力提高事业单位会计队伍的业务水平及专业技能，从而为事业单位会计改革的顺利实施提供必要的保障。
三、结束语
事业单位预算管理与财务会计的结合是社会经济发展到一定阶段的产物，而且随着二者之间结合的不断深入，预算会计制度和财务会计制度不断完善，这不仅有效提高了事业单位的管理水平，确保了财政资金的安全，而且加快了政府职能的转变，使事业单位能够更好的服务于社会和经济的发展。
参考文献：
[1]李萱.浅析事业单位财务会计与预算管理的结合[J].财经界（学术版），2016，17.
我国政府会计核算方法的创新———扩展的复式记账法
扩展的复式记账法是指政府会计主体在进行会计核算时，在统一的账户体系下进行预算会计和财务会计核算。其中，预算类会计科目采用收付实现制会计基础核算，财务类会计科目采用修正的权责发生制会计基础核算。对于同时涉及预算会计和财务会计的业务进行账务处理时，在财务会计科目的基础上搭载一个（或几个）预算会计科目，实现二者同步核算。扩展的复式记账法的特点是对会计基本复式记账方法进行扩展，以解决预算类和财务类会计账户同时核算时由于会计基础不同引起的记账矛盾。
（一）基本原理。理论上，独立的预算会计体系包括六个要素：资产、负债、净资产、预算收入、预算支出、预算结余，采用收付实现制基础进对我国政府会计核算方法创新的思考韩晓明内容提要：我国的政府会计改革是一项系统工程，在建立完整的政府会计体系、全面完善政府会计功能的过程中，如何进行预算会计和财务会计的有机结合，实现新旧会计制度的顺利转换，尽可能降低改革的难度和成本，是政府会计改革方案实施过程中需要考虑的具体问题。本文创新性地探讨了实现预算会计和财务会计有机结合的会计核算方法，以期为我国的政府会计改革提供一些参考。关键词：政府会计会计核算扩展的复式记账法行会计账务处理；独立的政府财务会计体系也包括六个要素：资产、负债、净资产、收入、费用、结余，采用权责发生制基础进行会计账务处理。从会计核算的内含和外延看，上述两套会计体系所采用的收付实现制和权责发生制会计基础之间的区别仅在于对应收应付项目确认的差异，即：收付实现制核算项目＋应收应付项目＝权责发生制核算项目上述公式表明，收付实现制和权责发生制的很大一部分核算内容是重合的，即收付实现制核算项目在进行会计核算时不存在不同会计基础间的差异，存在差异的仅限于应收应付项目，而这些项目基本体现于财务会计的六要素当中②，因此，实现预算会计和财务会计的有机统一具有理论上的可行性。基于此，在政府会计核算过程中，对于仅涉及财务会计的业务和事项，采用权责发生制，依据常规的复式记账法进行核算；对于既涉及预算会计、也涉及财务会计的业务和事项，则采用收付实现制③，在资产、负债或收入、费用类科目确认的同时，也在预算类科目中加以确认，即采用扩展的复式记账法进行会计核算。扩展的复式记账法核算的基本做法是，登记账户时，在采用普通财务会计复式记账法做会计分录的基础上，搭载一个（或几个）预算会计科目，即以相同金额同时登记至少3个账户。
（二）实质及优越性。扩展的复式记账法是将预算会计和财务会计两套体系中重复的部分合并，实现在一套会计制度中同时反映两套信息的目的，即不再单独反映预算会计的资产、负债、净资产三个会计要素，而是通过财务会计的资产、负债、净资产三个会计要素合并反映。因此，虽然形式上是扩展的，即在财务会计复式记账法做会计分录的基础上搭载预算会计科目，实质上，仍然是两套完整的会计核算体系，即“预算会计体系＋财务会计体系”（见图1）。扩展的复式记账法通过在形式和内容两方面实现对基本会计核算方法的扩展，具有以下优点：第一，避免了预算会计和财务会计“两套账”对同一业务的分别处理所带来的信息孤立，建立起预算会计和财务会计之间的有机联系，实现了政府会计信息的全面统一，同时，还能够保证充分发挥预算会计和财务会计各自的积极作用。第二，清晰反映同一业务在预算会计和财务会计之间存在的关联性，有利于追踪预算收支的后续过程，在实现政府对与预算资金有关的资产、负债进行有效监管方面具有独特的优势。第三，理顺了政府预算在年末进行权责发生制调整的会计处理，同时，统一的会计科目易于实现政府财务报告在各个层次的合并。第四，在扩展现有记账方法的基础上形成，兼容基本的复式记账法，易于理解，便于操作，执行成本较低，较易实现现有会计制度体系向新制度的转换，而且，在会计信息化系统中，工作量增加幅度相对较少。
扩展的复式记账法实务示例
以下通过几个政府和公益性单位典型业务的会计处理过程对扩展的复式记账法进行进一步说明。其中，“财政借入款（本金、利息）”为负债类科目，“一般预算支出”为预算类科目，“国库存款”为资产类科目。“一般预算支出”账户依据等式1进行平衡，“财政借入款（本金、利息）”和“国库存款”科目之间实现平衡⑦。提取固定资产折旧时，依据权责发生制记费用增加和累计折旧增加，不进行预算会计账户的账务处理，分录略。除了对上述既发生预算收支、又引起资产负债变化的业务采用扩展的复式记账法登记账户以外，其他业务仍旧遵循预算会计和财务会计的一贯做法，采用普通复式记账法进行核算。会计期末，预算会计根据预算收入、预算支出、预算结余账户数据直接编制预算收支表，财务会计按照财务会计账户数据编制资产负债表和收入费用表（运营绩效表）。实务中采用扩展的复式记账法登记账户时，可以对预算会计的账户打专用标记，以便于实现后续的会计信息生成以及进行稽核、审计。
结语
关键词：新制度；事业单位；收入核算；改进
一、引言
2015年10月，财政部以78号令公布了《政府会计准则——基本准则》，后于2017年又以财会〔2017〕25号文下发了《关于印发<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的通知》，要求我国各类行政事业单位于2019年1月1日起执行，原执行行业类事业单位会计制度的单位均不再执行原制度。新准则与《政府会计制度》（以下简称“新制度”）的实施是我国行政事业单位财务会计工作的一件大事，引入了全新的核算理念。收入作为一类重要的会计要素，新准则目前的基本思路是在预算口径以收付实现制作为计量基础核算预算收入，在财务会计口径按权责发生制进行收入的核算，使会计信息有了明确的标准，有利于更好地提升会计信息的真实性与透明度。
二、新制度下事业单位收入核算的主要变化
（一）收入核算范畴的变化
当前的新制度对事业单位收入核算的范畴进行了调整，相比原来的处理也进行了相应的变化规定。一方面新制度是通过“双体系”记账模式扩充了大量的财务会计相关科目（或对原预算会计科目相关科目进行了细化），另一方面数量也大于预算会计科目，这样使得事业单位在核算时可以更好地结合单位业务的经济实质来进行账务处理，同时在报表编制时，也能够更为真实地体现事业单位的相关收入，使利润表更为真实、可信。
（二）收入核算方式的变化
新制度实施前，事业单位基本上是按预算会计口径进行相关的收入会计核算。即对相关的收入科目要求在收到款项时确认收入，这在一定程度上也是收付实现制的体现。简要地讲，财政补助收入与上级补助收入等专门款项，事业收入、其他收入等在收到时就确认为收入，而经营性收入则执行类似于企业的收入确认条件，即要求在提供商业或劳务收到货款或收款凭据时确认收入。事业单位对跨度较长的项目其收入按完工进度进行确认。在新制度实施后，财政拨款收入、上级财政拨款收入与事业收入一般情况下和原来的保持不变。但是值得注意的是对科研单位等开展科研活动或辅助活动从非同级财政取得的相关拨款要计入事业收入核算，对捐赠收入与银行存款的利息收入仍按原方式确认，对其他收入也参照原方式进行。
（三）科目设置的变化
在新制度中，以科目编号4001-4609对收入种类进行了规范，共计11个科目，包括财政拨款收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入、非同级财政拨款收入、投资收益、捐赠收入、利息收入、租金收入、其他收入。由于新准则要求事业单位对涉及相关财务会计方面进行“平行记账”，故而对应的预算会计科目也存在着一定的差异。对预算会计口径而言，也有相应的更新，包括了财政拨款预算收入、事业预算收入、上级补助预算收入、附属单位上缴预算收入、经营预算收入、债务预算收入、非同级财政拨款预算收入、投资预算收益、其他预算收入等9项。而原制度主要是通过预算会计科目口径进行核算，包括财政补助收入、上级补助收入、事业收入、经营收入、其他收入、附属单位上缴收入等诸项。值得注意的是，在上述科目中，事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入、投资收益为事业单位特有的科目。
三、新制度下事业单位收入核算关键点与改进
（一）明确新制度下的事业单位收入与预算会计收入的异同
目前实施的新制度收入核算设定的相关科目与预算会计的收入类科目对应关系还是非常明显的，但是也存在着显著的不同。因此，要做好新制度的收入确认与优化，首先要明确当前制度收入科目与原预算会计收入科目涵盖的内容存在的异同。1.基本一致的相关科目。以新制度的预算收入科目为例进行分析。一级科目中，事业预算收入、上级补助预算收入、附属单位上缴预算收入、经营预算收入等与原制度相比，均多了“预算”二字，这一方面是与财政〔2017〕25号文规定的新制度下的会计科目进行区别，更重要的是表示此类科目主要用于计量纳入财政部门预算资金对应的收入项目。新制度中的财政拨款预算收入主要用于替换原制度中的财政补助收入，基本核算内容一样，重点在于计量从同级财政部门取得的相关财政拨款。2.新增的收入科目。新增了从非同级财政拨款预算收入科目。此项目与财政拨款预算收入类似，只是核算的收入来源不同，此科目主要计量的是同级政府其他部门的相关拨款。此项目还包括了其他政府部门横向转拨的相关款项。新增了债务预算收入。该项目主要是核算事业单位从金融机构获取的借款，而这些借款本身是纳入预算管理范畴的，但由于此处系预算会计口径，故而取得的借款也归入“收入”项目。值得注意的是，虽然此部分借款纳入了预算会计范围，但是其偿还资金特别是债务本金不能以财政资金为来源。3.其他变化的科目。针对该项目，主要是指投资预算收益科目。此科目在原制度中列入其他收入下，作为二级科目存在。此科目在本次新制度变动中，升级为一级科目。
（二）改进收入核算方法
一方面，会计人员要根据“收支两条线”的相关要求，对经济业务发生而进入财政专户的实际金额进行记账，涉及预算会计核算的要平行记账并定期核对，年末进行结转。要注意对以合同进度分期确认收入的，必须按一定的方法来确定完工进度；另一方面是要重点关注经济业务中的特殊处理。除大体平移的相关要求没有大的变化外，会计人员要重视如下特殊事项的收入核算。1.对外投资产生收益的相关核算。事业单位作为市场经济的重要参与者，提供较多的社会基础公共服务，参与多元化经营，同时也由于历史原因，部分事业单位还存在着各类投资行为。原则上讲，投资包括股权投资与债权投资，因此也需要按权责发生制原则确认相关的投资收益或利息收入。2.房屋出租收入的核算。新制度实施后，房屋租金的处理也发生了变化。特别是对部分事业单位存在着出租房产的情况，也需要认真对待其变化情况。此前事业单位在收到款项时按收付实现制原则进行会计处理，而新制度实施后，则根据权责发生制的原则进行处理，加之大多数租金往往为预付方式，少部分为后付方式，事业单位就需要分不同情况进行处理。在预收租金的情况下，收到租金时（假定此时不考虑税费），财务会计口径记账为“借：银行存款；贷：预收账款”，预算会计口径为“借：资金结存——货币资金；贷：其他预算收入——租金收入”。在定期确认收入时，记账为“借：预收账款；贷：租金收入”，预算会计口径不做处理。在后付租金的情况下，在确认应收租金时，财务会计口径记账为“借：应收账款；贷：租金收入”，预算会计此时不做处理。在收到租金时，财务会计处理为“借：银行存款；贷：应收账款”，预算会计处理为“借：资金结存——货币资金；贷：其他预算收入——租金收入”。3.部分财政专户返还方式形成的事业收入。此类情况相对特殊，也需要特别注意其正确处理方式。首先，收到相关款项实现收入但暂未上缴时，记账为“借：银行存款或应收账款；贷：应缴财政款”；其次，在向财政专户缴款时，按实际发生额记账“借：应缴财政款；贷：银行存款”；最后，收到财政返还的事业收入记账为“借：银行存款；贷：事业收入”，金额以实际发生额为准。此时预算会计直接记账为“借:资金结存——货币资金；贷:事业预算收入”。
（三）结合新制度的相关要求，加强事业单位收入综合管理
1.深入认识相关调整对事业单位财务核算与管理的影响。从预算会计收入的分类来看，分解为财政拨款预算和非同级财政拨款预算收入两个科目，这样能够很明晰地看出事业单位财政资金的来源与构成，便于了解事业单位的资金流向，对财务内部往来核对与冲销、会计报表合并提供良好的基础。债务预算收入属于新增的预算收入科目，这对事业单位的财务风险管控与政府债务规模的了解可以有直观的分析与判断。投资收益从二级科目调整到一级科目，充分体现了对该科目的重视，也反映了当前对事业单位投资管理的严格要求与国有资产保值增值的指标体现。2.随着事业单位服务与参与市场经济程度的加深，事业单位业务人员与财务人员要增强对收入综合管理的认识，对各类收入的构成进行梳理，并整理出各业务归口管理部门（单位）紧密相关的责任单元，确保收入的真实、有效。对财务管理部门而言，应设置专人核算收入，并且对收入的核算提出相应的要求，一方面要与各类业务部门保持密切联系，对各类经济合同要全面掌握相关签订与实施情况，掌握收入确认的形式要件；另一方面要根据单位的业务开展情况与经费使用情况，对各类收入按要求进行准确的处理，并结合合同规定与经济业务的实质，在收入确认时处理好预收账款和应收账款，在资金流入流出时进行相应冲销，并注意登记台账与进行账龄分析。
四、结语
新《政府会计制度》的实施是政府会计制度改革的重要进展，对事业单位的收入核算也提出了相应的挑战。当前，事业单位的财务人员应深入分析新制度的相关规定，区分与原制度的区别，并在双体系的模式下做好相关的会计处理，提升会计信息可比性，使事业单位的财务与经济状况能够得到良好的体现。在实际工作中不断总结经验，使事业单位的会计核算与计量工作质量得到不断提升。
参考文献：
[1]钱嘉琪.浅析政府会计制度对事业单位财务管理影响[J].行政事业资产与财务,2020(17):37-38.
【关键词】高校 会计制度 改革
根据财政部颁布的《预算会计核算制度改革要点》，在我国延续多年的由总预算会计和单位预算会计组成的预算会计体系将由财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计组成的新体系所取代。财政部根据这三种预算会计的特点及实际情况分别制定相应的会计制度加以规范。
一、高校财务会计制度的概念
按会计辞典的解释，会计制度，是进行会计工作所必须遵守的规则、办法和程序的总称。根据这个解释，高校财务会计制度，就应该是高等学校进行财务会计工作必须遵守的规则、办法和程序的总称。
高校财务会计制度的作用。高校财务会计制度，是为了实现该校的发展建设目标，加强学校调控，强化财务会计管理的手段；是国家财经工作方针、政策、法令、规章等在高等学校的具体体现，它是社会主义法制在高校的重要组成部分。
二、当前高校会计制度存在的若干问题
根据现行的高校财务会计制度，来对高校人才培养成本进行核算和账务处理是比较难的，笔者设想，应在高校的财务部门设立成本会计组，也可以依托现行的会计核算部门进行成本会计核算。
（一）高校收支核算不能形成配比
从事业收入看，高校收入来源除财政拨款外，主要是收取学费和教学科研收入，按照国家规定学校获得的这部分收入应当缴入财政预算外资金专户，不计人事业收入。但现行会计制度没有规定收入确认的时间，高校收取的学费、住宿费等教学、科研收入全部上缴财政专户，财政部门甚至在当年都不能及时返还，在会计年度高校收入与支出无法配比，影响了高校资金运作，高校在财政专户即使存款很多也不能形成支出。
（二）高校资产核算方法不科学
在固定资产上，高校会计制度首次引进了“资产”概念，并规定“资产是指高等学校占有或者使用的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利”。但会计科目设计及其核算内容与“资产”这一会计要素本身不相吻合，高校在购建固定资产时，实际上这是资产价值形态的转换，并没有发生耗费和损失，而按“会计制度”规定直接列支，对已经存在的经济资源就作为“耗费或损失”来处理，高校固定资产只有与虚设的固定基金相对应，这实际上使固定资产核算游离于会计核算系统之外。这既虚列支出，又不利于资产管理。
（三）会计科目设计与核算不能全面反映经济业务内容
现行高校会计制度中设计的会计科目及其核算内容都无法涵盖高校发生的经济业务，例如，高校房改资金收支业务、融资贷款业务等，不可能做到“大收大支、全收全支”。由教育投资主体多元化带来的同一所高校由两个以上的投资主体共同投资、共担风险、共享利益如何体现其各自的权利与义务呢？现行高校会计制度均无法反映。
三、完善高校会计制度的建议与对策
（一）改收付实现制为权责发生制
在权责发生制会计下，能通过非现金资产、负债、营业收入、费用、溢余和损失的核算，而把某一个体的经营活动和影响它的交易、事项和情况，与它的现金收入、现金支出联系起来。故权责发生制会计能提供有关某一个体资产和负债及其变动的信息，从而满足非赢利组织报表使用者的信息需求，这是仅限于现金收支的收付实现制会计所不能提供的。从这个意义上说，非赢利组织会计包括高等院校会计的会计基础应采用权责发生制，而不是收付实现制。采用权责发生制核算基础，有助于高校教育活动收入成本正确计量，真实反映学校财务运行状况和财务成果，同时又能有效地将高校支出与收系起来并形成配比，促进高校支出的“代际公平”，为以绩效管理为导向的高校改革创造条件。
（二）建立资产及其价值补偿核算体系
根据高校固定资产的类别，应采取有所区别的资产补偿核算方法。对房屋和建筑物、专用设备与一般设备，应采取折旧的办法。企业固定资产管理，从资产评估（历史成本与公允价值）、减值处理到计提折旧已有一套成熟的核算方法和管理办法，是很科学的，高校应予采用。对文物和陈列品以及图书，则应采取设置基金的办法。因此，需要增加“固定资产折旧”科目，将“修购基金”的明细科目名称改为“图书、陈列品基金”，并按不同渠道提取资金，实现固定资产的价值补偿，满足高等学校人才培养成本核算的要求。
（三）改进完善高校会计报告体系
现行高校会计制度给出了“资产负债表”“收人支出表”“支出明细表”三张基本报表，这是需要的，但仅靠这三张会计报表提供会计信息是远远不能满足要求的。建议增加“财务状况变动表”、“现金流量表”和“成本核算报表”等基本报表，给会计信息的使用者提供有助于高校内部管理和决策的会计信息，提供有助于有关部门评估学校规模、办学条件的信息以及评价办学效益和领导业绩的信息。
改革高等学校会计制度可吸收这一观点，目前高校成本核算也不宜过细，否则靠加工出来的相关数据核算成本将影响成本的真实性和可比性。实际上，政府预算科目中“人员支出”、“对个人和家庭的补助支出”属于高校经常性成本中的人员性成本，“公用支出”属于高校经常性支出中的非人员性成本；学校征地、基本建设和固定资产购置支出则属于资本成本。
四、结论
面对当前高校会计制度存在的问题，要采取有效的改革措施对其进行管理与控制，加强高校会计制度的改革是当前高等教育财务管理中的重要任务，要积极地开展相关调研，为高校会计制度的改革提供一定的参考价值。
参考文献：
[1]崔小杰，雷振海.高校会计制度与企业会计制度的对比[J]. 河北联合大学学报（社会科学版），2013.
一、会计的两大分支
会计的体系及其分支，是在经济发展过程中形成的，是适应人们管理财务活动的需要而产生的。它反映着会计各个组成部分的内在联系和区别。从古到今，从我国到外国，会计历来是按其适用范围和核算对象分为企业会计和非企业会计的。企业会计是适用于农、工、交、商、金融等企业单位的会计，是用以反映和监督社会再生产过程中生产、流通领域的企业经营资金活动的。再生产过程中生产、流通领域的企业，基本上属于物质生产部门，处于经济基础领域，这些部门中的企业从事各项生产经营活动，提供社会必需的生产资料和生活资料并创造价值，在社会再生产中起着决定性的作用。非企业会计，即我们所说的预算会计，适用于各级政府财政机关、行政单位和事业单位的会计，用以反映和监督社会再生产过程中分配领域、精神生产和社会福利领域的政府财政资金和事业单位业务资金的。作为非物质生产部门的财政、行政、事业等单位，不直接提供物质产品，处于上层建筑领域，它们从事各种业务活动，为社会生产和人民生活服务，在社会再生产中同样起着不可忽视的作用。企业和非企业的主要区别，就在于是否具有物质生产方面的职能，是否具有生产经营性。企业会计同预算会计的主要区别，则在于是否追求资本的保值增值，是否具有营利性。企业投资者投入资本以后，要求得到回报，企业终止时，投资者要收回原来投入的资本，企业在生产经营活动中必须获得盈利才能维持其生存和发展。所以，企业会计要以营利为目的，会计的确认、计量、记录、报告都要围绕着资本的保值增值、所有者权益而展开。行政和事业单位进行各种公务活动，公益性、社会性业务活动，其出资者投入资金以后，不要求得到回报，这些单位一般也不会终止，个别单位终止时出资者也不一定都收回资金，它们在业务活动中有的无偿提供服务，有的虽有收费但也并非足额补偿，而是由国家财政提供全部或大部的资金。所以，预算会计要以社会效益为目的，会计的确认、计量、记录、报告都要围绕着社会效益而展开。非营利性是预算会计区别于企业会计的特殊性，也是预算会计各个组成部门的共同性。只有充分认识这一特征，才能明确事业单位会计必然归属于预算会计（非企业会计）的客观依据。1996年2月我国财政部的“预算会计核算制度改革要点”开宗明义指出：“预算会计是以预算管理为中心的宏观管理信息系统和管理手段，是核算、反映和监督中央和地方各级政府预算以及事业行政单位收支预算执行情况的会计，是我国两大类会计体系之一。”这一概括，为我们认识事业单位会计的地位，建立预算会计法规制度的管理体制指出了明确的方向。
二、事业单位会计的特征
把事业单位会计作为预算会计中的会计分支而单独制定会计准则和会计制度，是这次预算会计改革的一个创举，它有助于适应形势发展而加强单位内部管理。其所以要确立事业单位会计的相对独立会计分支地位，是因为人人认识到在从计划经济体制向社会主义市场经济体制过渡的过程中，事业单位会计发生了显著的变化。现阶段事业单位会计的特征主要有以下几项：
1．事业单位除财政拨款外还有自己的事业收入。
2．事业单位虽然以实现社会效益为宗旨，但却具有一定的经营性，并要实行经济核算，其事业收入和事业支出大都与业务活动相联系，可通过扩大服务规模、提高服务质量，实现增收节支，争取改善自身的运营条件。
3．事业单位虽然不提供物质产品，但向社会提供精神产品（即知识形态的产品）和劳务，它具有一定的生产性。科学、教育、文化、卫生等各种事业单位，大都属于第三产业中为提高科学文化水平和居民素质服务的部门（有人把这种提供精神产品和劳务的行业称为第四产业）。这些部门在现代社会中占有重要的地位，社会生产力的发展水平越高，智力劳动和智力开发的作用就越显著，物质产品再生产的发展就越依赖于精神产品再生产的发展。正是事业单位经济活动的特殊性，使得事业单位会计成为预算会计中的一个单独的分支。我们研究事业单位会计的特征，是为了按照其发展的客观规律有效地制定法规制度，使之更好地适应事业单位会计工作的需要。但是，这决不意味着事业单位会计已经企业化了，已经按企业会计的规则运行了。这是因为：
（1）我国目前的事业单位尽管资金来源渠道多样化，但其绝大多数还是以国家财政拨款为主，其他资金来源为辅，完全不需要国家财政拨款的还是少数，有些单位虽然能做到日常收支相抵，但重大工程项目依然要依靠国家财政扶持。事业单位的财务活动同国家财政资金之间存在着密不可分的关系，其财务管理和会计核算应该受到国家预算管理部门的指导和约束，而且其会计法规制度的建设应该与财政总预算会计制度的建设由同一部门进行，使单位会计与财政总预算会计很好地衔接起来。
（2）事业单位的性质及资金来源，决定了绝大多数事业单位的非营利性，必须把社会效益放在第一位。水利、林业、科学、教育、文化、卫生等事业单位提供的是公共产品，而追求利润必然会使其业务活动走偏方向。这里还要指出，一些单位虽然能够实现收支相抵后还有结余，但这是它们加强管理、量入为出的结果，绝不等于在主观上就是以营利为目的。把事业单位会计当作预算会计体系中的一个分支来进行法规制度建设，既照顾到事业单位内部管理的需要，又维护了预算会计体系的统一性，这才是正确的选择
。三、事业单位会计的定位
事业单位是我国特有的一个名词，我国民法通则规定，企业、机关、事业单位和社会团体都可以取得法人资格，从而确立了事业单位的法律地位，而在西方通常则采用非营利组织一词。我国的事业单位会计在内涵上近似于西方非营利组织会计，但两者又不完全相同。为了与国际会计惯例相协调，我们对事业单位会计的适用范围需要作一些具体分析。所谓事业单位通常可理解为不具有物质产品生产和国家事务管理职能，主要以精神产品和各种劳务形式，向社会提供生产性或生活的单位。其范围习惯上涵盖较广，包括不同的行业和经济类型。从行业来看包括以下三类：
（1）科学、教育、文艺、广播电视、信息服务、卫生、体育等科学文化事业单位；
（2）气象、水利、农业、地震、环保、计划生育、社会福利等公益事业单位；
一、政府会计要素国际研究概况
（一）国际公共会计准则理事会政府会计要素主要观点 公共部门委员会（PSC）成立于1986年，1993年7月了第2号专题研究报告《国际政府财务报告要素》。2004年11月PSC改组为国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）。IPSASB隶属于国际会计师联合会（IFAC），在制定或修订国际公共部门会计准则上（IPSAS）与IFRS持续趋同，正致力于制定公共部门会计概念框架项目。根据国际公共部门会计准则第1号（IPSAS 1）等现行国际公共部门会计准则的规定，国际公共部门会计准则将权责发生制下公共部门报表中的会计要素分为6类：资产、负债、净资产/权益、收入、费用和所有者投入保全调整（类似于IASB中“资本保全调整”要素）。2012年10月8日的征求意见稿“公共部门主体通用目的财务报告的概念框架：财务报表的要素和确认”，与国际会计准则理事会（IASB）的概念框架相比，在资产、负债、收入、费用的基础上，增加递延流入、递延流出、所有者出资和所有者分配，但不包括“所有者权益”的定义。对各要素表述如下：资产是因过去事项而由主体控制的、预计将导致未来经济利益或服务潜力能流入主体的资源。负债是指因过去事项而承担的现时义务，该义务的履行将导致含有经济利益或服务潜能的资源流出主体。递延流入是指因非交换交易导致及增加净资产的、供主体在特定未来报告期间内使用的服务潜力或经济利益的流入。递延流出是指因非交换交易导致及减少净资产的、供另一主体或另一方在特定未来报告期间内使用的服务潜力或经济利益的流出。递延流入或流出项目应在未来到期时确认为收入或费用。所有者出资是由外部方投入的、产生或增加主体净资产权益的主体资源流入。所有者分配是从主体流出、分配给外部方以作为回报或减少主体净资产权益的资源流出。会计恒等式：资产-负债=净资产；资产=递延流出-（负债+递延流入）=净财务状况；净资产+递延流出-递延流入=净财务状况。
（二）美国政府会计要素主要观点 美国有两个政府会计准则制定机构，一个是服务于联邦政府的美国联邦会计准则咨询委员会（FASAB），一个是服务于州和地方政府的政府会计准则委员会（GASB），两个准则制定机构职责分工明确，保持相对独立。FASAB自成立以来，始终致力于制定权责发生制联邦财务会计准则。1999年FASAB成为美国公认会计原则（GAAP）的制定机构之一。FASAB第1号准则（1993年）“某些资产和负债”，覆盖的是流动性的财务资源和负债，并在政府和主体层面区分资产和负债，试图通过近10项资产负债表项目来阐明净财务资源的概念。FASAB第3号准则、第6号准则、第10号准则、第14号准则、第16号准则、第23号准则都试图阐明资本性资产的会计与报告。联邦政府负债主要在FASAB第15号准则（1995年）中进行说明。FASAB第12号准则（1999年）要求在或有负债（诉讼产生的或有负债）发生时进行确认。FASAB第7号准则（1996年）是关于收入与其他融资资源会计的主要指南，承认非互易易（税收）按修正的收付实现制进行确认。在2007年12月26日的联邦财务会计概念公告第5号（SFFAC 5）中对应计制政府财务报表要素分类：（1）资产是指联邦政府能够控制、体现经济利益或服务的某项资源。（2）负债是在特定的事件发生或被要求时，联邦政府在可确定的日期向其他主体提供资产或服务的现时义务。（3）净资产是主体的资产负债表的总资产与总负债的数字差异，可以为正，也可以为负。（4）收入是指报告期内提供物品或服务、征税或行使其他权力、接受捐赠或者执行其他活动（不包括借款）而导致资产的增加或负债的减少或兼而有之。（5）费用指报告期内提供现金或现金等价物、提供物品或服务或者执行其他活动（不包括借款的偿还）而导致资产的减少或负债的增加或兼而有之。利得和损失被认为是收入和损失的子集，而非独立的要素。其中收入与费用的定义以资产和负债为基础，体现“资产负债观”。
GASB准则分为两大类：一般准则与具体准则。一般准则阐明指导原则如财务报表元素和相关的确认与计量标准，财务会计与预算之间的关系等。GASB准则受概念公告中相关思想的影响。第1号概念公告（1987年）第8条原则认可在政府会计中使用权责发生制为基础，也允许政府基金使用修正的权责发生制会计基础。修正的权责发生制基础在确认收入时强调流动性财务资源的可得性，在确认支出时强调流动性财务资源的使用。GASB第11号公告（1990年）为政务基金寻求更广泛的计量对象，包括所有财务资源与确认运营债务（如员工退休金），与购置固定资产形成的资本性债务形成对比。GASB第33号公告（1998年）确立以法律上强制的索取权（如税收、政府补助等）作为从非互惠交易中获得的收入的基础。在2007年6月GASBCS4中对会计要素的最新定义是：（1）资产是指主体当前控制的资源。对资源的控制是指主体获得该资源的服务潜力，并决定体现其中的现时服务潜能的利用方式和性质的能力。（2）负债是主体必定要付出资源或未来资源的现时义务，义务是一种责任、职责或强制任务。（3）资源流出是主体在报告期对净资源（是资产减去负债后的净额）的消耗。对净资源的消耗是用光净资源，无论是特定期间为主体所控制的资源，还是从外部主体获得时直接被用光的资源。对净资源的消耗导致资产减少额超过有关负债的减少额，或者负债增加额超过有关资产的增加额。消耗资源如支付补助款、让雇员提供政府服务。（4）资源流入是主体在报告期间净资源的购置。（5）递延资源流出是主体适用于未来报告期间的净资源消耗。（6）递延资源流入是主体适用于未来报告期间的净资源购置，在财务状况表中报告。（7）净资产是在财务状况表中所列报所有其他要素的剩余。按以下两方面金额的差异来计量：资产和递延资源流出，负债和递延资源流入。财务状况表要素是：资产、负债、递延的资源流出、递延的资源流入和净资产。资源流报表的要素是资源的流出与资源的流入。
FASAB当前的主要议程：（1）关于资产和负债确认和计量最核心的概念问题。（2）对负债的定义主要问题是要找出承诺的来源以及确认某些承诺为负债的标准。（3）对于社会保险问题，联邦政府应在多大程度上把负债扩展到应付账款数额以外。（4）有关石油或天然气资源的收入与成本如何确认。GASB的主要问题是递延项目可以被看作等待被确认的未来收入和费用――也许一直到规定的条件得到满足或一个特定的时点才能达到。即如果递延的资源流入和流出是等待被承认的未来收入和费用，则背离了实务会计原则。
（三）英国政府会计要素主要观点 英国的中央政府实行权责发生制为基础的“资源会计与预算”系统，由财政部负责规范，主要遵守《资源会计手册》（Resource Accounting Manual）、《政府财务报告手册》（GFREM）。为确保公共部门与私人部门会计处理保持一致，以英国一般公认会计实务为基础。英国中央政府的会计规范是以国际财务报告准则（IFRS）为基础经过一定的改编后形成的。英国会计准则委员会（ASB）财务报告原则公告确定的要素有7项：资产、负债、所有者权益、利得、损失、所有者投资、派给业主款。定义表述如下：资产是由某一主体过去的交易或事项导致的控制权利或未来经济利益的增加；负债是因过去的交易或事项导致的未来经济利益流出的责任；所有者权益是从一个主体的所有资产中减去该主体的所有负债的差额；利得是非业主投资所导致的业益的增加；损失是非因业主投资所导致的业益的减少；所有者投资是所有者所进行的投资而导致的所有者权益的增加。派给业主款是业主以其业主的身份转出资源而导致的业益的减少。资产、负债、所有者权益是资产负债表所包含的仅有的要素，而利得和损失是损益表所包含的仅有的要素。概念框架强调未来经济利益的概念以权衡资产与负债，以所有者权益的概念衡量利得与损失。主要采纳的是全面收益观。
（四）澳大利亚政府会计要素主要观点 澳大利亚的营业性组织和非营利性组织应用同一个财务会计概念框架。目前，澳大利亚已经全面采用国际财务报告准则（IFRS），最新修订的概念框架也是以IASB财务会计概念框架为基础进行修订的，概念框架中的会计要素是具有普遍价值意义的。目前，澳大利亚会计准则委员会（AASB）确定的5个会计要素：资产、负债、权益、收益、费用未来经济利益或服务潜力是资产的本质。对于不以营利为目的的实体公共或私营部门，产品和服务的确认前提是满足人类的需要和需求的能力。资产提供了一种手段，让实体实现其目标。未来经济利益流入也是资产的一种能力，能让使用的实体得到好处。物理形式并非资产确认的必要条件。负债是一种现时义务，需要将现时义务与未来承诺区分，只有当资产交付或实体订立的不可撤销协议后才能被认为产生了现时义务。资产、负债、权益是资产负债表要素。权益是主体全部资产减主体全部负债的差额。收益的定义包括收入及利得两者。利得指的是经济利益的增加，与其他收入无本质区别，因此没有作为一个独立的要素。利得如因处置非流动资产的那些收益。此外利得的定义还包括未变现收益如那些有价证券或长期资产的账面值因重估所致的增加。当利得在损益表中确认时，通常是单独显示，因为有利于经济决策。利得往往扣除相关费用。在费用要素的定义中也包含了损失的概念。损失也是指经济利益的减少，与其他费用无本质区别，因此没有单独确认为一个要素。
英国与美国的政府会计都有一条清晰的向权责发生制过渡的主线，美国的联邦政府以及州和地方政府都维持着预算会计体系以反映其支付能力与现金流量。政府会计在美国、英国等于预算保持着高度的独立性。各个国家都以相似的标准定义某些资产与负债。在资产的定义中都强调三个特征：（1）主体所有或控制；（2）未来服务潜力；（3）过去交易或事件的结果。负债的定义中都强调：（1）未来现金流流出或提供服务；（2）不可避免；（3）一定的数额、时间；（4）过去交易或事件的结果。这些标准排除了将未执行合同确认为负债。澳大利亚全面实行权责发生制。澳大利亚只是在会计概念公告（SAC）中保留了对政府主体特殊问题的说明，不再专门区分企业财务会计与政府财务会计，而是要求所有主体遵循国际财务报告准则（IFRS）的规定，以增强不同类型主体之间会计信息的可比性。英国的财务原则公告中所有者权益、利得、损失要素在澳大利亚概念框架中即为权益、收益与费用。业主投资与向业主分派在澳大利亚的概念框架中则只是作为所有者权益的变动处理。目前绝大部分国家，仅确认金融资产，而忽略金融资产如文化遗产、自然资源等。在固定资产计提折旧问题上，英国和美国目前并不完善，目前做法是允许在保持一定水平的修理和维护支出的前提下，不计提折旧。关于负债，过去事项导致的现时义务有可能是推定义务或法定义务。PSC认为：推定义务强调的是政府别无选择，只能履行该义务。PSC对推定义务的做法是在表内或表外确认或披露。
目前许多国家仅确认法定义务产生的负债，而社会福利如环境负债等未被确认。对于净资产项目，在美国联邦政府财务报告中，负债的项目范围比资产项目范围大的多，美国大量军用资产未得以确认，这造成了负的净资产，但是并不能说明美国政府履行职责的持续能力受到了影响。由此可见，政府资产与负债的确认需要合理运用对称性原则才能提供准确的净资产信息。在费用要素问题上，如固定资产折旧的计提，正确的做法应是将所有的付现成本与非付现成本都确认为费用。收入的确认时点选择较有争议，如税收的确认的时点应在政府有权动用时。目前，政府收入的确认范围相对比费用较窄。只有当政府费用（资源耗费）与政府履行职责的情况配比，才能使信息使用者合理评价政府行为效率和效果。纵观国际政府会计要素的发展，我们看到财务会计系统的主要目标是披露有关政府提供公共服务的成本信息、资产与负债存量的信息以反映到期偿债能力，收入与费用的信息以反映运营业绩。财务状况报表应当有广泛的计量对象。同样的，资产除了包含短期与长期财务资源外，还应包含资本性资产。负债包括资本性债务与运营债务，而不管它们的到期时间如何。资产与负债的分类应当便于评估主体的流动性与偿付能力。期间内的财务业绩通过净资产的变动来显示，而期末的财务状况源于资产与负债的变动。
二、我国政府会计要素主要观点
我国对会计要素的研究始于20世纪80年代末，在财政部会计事务管理司草拟的《中华人民共和国会计准则（草案）提纲（讨论稿）》中首次采用会计要素一词。十届人大第四次会议通过的《中国国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》中，第一次明确提出要“推进政府会计改革”。预算会计要素在1951-1997年经历几次改革后，1998年对预算会计要素（现行的）确定为五大类：资产、负债、净资产、收入、支出。对各要素的表述如下：资产是单位能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权或其他权利；负债是单位能以货币计量、需要以资产或劳务来偿还的债务；净资产为资产减负债的余额；收入是国家或单位依法取得的非偿还性资金。支出是指单位按照批准的预算所发生的资产耗费和损失。会计等式=负债+净资产+（收入-支出）。在《事业单位财务规则》中补充到资产是事业单位占有或使用的；负债的明细主要有借入款项、应付款项、暂存款项、应缴款项等；收入明细主要有财政补助收入、上级补助收入、事业收入、经营收入、附属单位上缴收入、其他收入；支出是指事业单位开展业务活动或其他活动而发生的资金耗费与损失，包括事业支出、经营支出、对附属单位补助支出、上缴上级支出等；结余是净资产的组成部分，是年度收入与支出相抵的余额。
目前建立在收付实现制基础之上“一元结构”要素观主要有：（1）“三要素”，只设置收入、支出和结余，因为政府的本质是分配会计，并没有通过资产的运用获得收益。（2）“五要素”：资产、负债、净资产或基金余额、收入和支出。因为结余类似于利润要素，而政府是不以盈利为目的。其中净资产为资产与负债的差额。（3）“六要素”：资产、负债、收入、支出、结余、基金余额。结余是收入与支出的配比结果，能反映主体运用资金的结果。基金余额是资产与负债的差额。
我国现行预算会计制度不是一个有机整体，无法全面反映政府性资金和资源的整体运行状况。另外，现行预算会计核算范围只是当年预算收支情况，并没有囊括预算外资金、社会保险基金等。再者，以现金收付制为核算基础不能全面反映政府的财务资源和受托责任。应当加强对政府会计特殊资产和负债的计量研究。政府资产的确认应当关注非金融资产如不动产、厂房、设施、文化遗产、军用资产、自然资源等。考虑权责发生制的引入程度问题，尽可能完整反映政府控制资源的整体情况。在负债要素上，中国的地方债务问题严重，另外应确认环境负债等以响应可持续发展观。由社会福利引起的推定义务应当予以重视，以解除政府的公共受托责任。应当运用对称权责发生制同等对待性质和期限相同的资产与负债。此外从政府会计系统角度，存在两方面内容：一是反映政府预算情况的政府预算会计，二是反映政府财务活动的政府财务会计。我国目前只有反映政府收支状况、资金使用情况的是政府预算会计，尚未建立政府财务会计。构建收付实现制为主要基础的预算收支表要素和权责发生制为基础的资产负债表要素是我国完善政府会计的方向。
三、我国政府会计要素完善建议
十八届三中全会指出建立权责发生制的政府综合财务报告制度，而要建立权责发生制的政府综合财务报告，有必要对我国政府会计的五大要素进行完善。葛家澍、林志军的《现代西方会计理论》中指出财务会计要素是财务报表构成的“积木”，是财务报表项目的基本分类，可以理解为会计处理对象的具体化，即把会计对象用会计特有的语言加以表达。本文借鉴了IPSASB、美国、英国和澳大利亚对政府会计要素的研究，提出以下几点建议。
（一）向权责发生制政府综合财务报告制度渐进式改革 预算是政府告知公众其财务状况的主要文件，但收付实现制预算不能反映延迟到未来支付的成本。此外预算承诺是否兑现存在不确定性。政府会计革命正在蔓延，要求政府编制以权责发生制为基础的合并财务报表。十八届三中全会中明确指出建立权责发生制的政府综合财务报告制度，而在中国实行权责发生制会计的基础是识别和计量政府资产和负债的能力，循序渐进并且对称的权责发生制在中国更可取。我国应首先采用温和的权责发生制核算和报告流动资产和负债。再谨慎地转向中度的权责发生制，加入长期的财务资源和负债。最后是强度的权责发生制，确认运营性固定资产和或有负债。
（二）确立“二元结构”会计要素 我国更适用于“二元结构”的会计要素，其是由政府预算会计与政府财务会计两大系统构成的。（1）政府预算会计要素：“预算收入”、“预算支出”和“预算结余”三要素，是以收付实现制为基础反映政府的受托责任履行情况。（2）政府财务会计要素：资产、负债、净资产、收入和费用。是以权责发生制为基础反映政府的财务状况与运营业绩。
（三）依照政府“服务潜能”确认资产 在资产要素中，有必要比照企业会计，根据政府财务会计目标要求，反映政府资源的存量与结构。对于资产要素，除了反映财务资源（以流动性与非流动性分类），还应当反映非财务资源（以资本经济资源、非资本经济资源分类），以及资源耗费情况。在完善过程中，为了防止腐败，帮助国家合理分配财政资源，有效考核政府绩效，细化行政管理，首先应注重核算政府的财政性资产、行政资产（如开展行政工作涉及的流动性资产和固定资产等，对其他资产只列大类或笼统核算。然后考虑补充确认经营性资产（如国家在经营性组织中的股权等），以便制度化国企的红利征收。最后，将明细扩展到公共设施资产（公共市政设施等）、军用及国防资产、文化遗产性资产、自然资源资产等。科学发展观要求政府部门报告自然资源的价值及其变动，而如何对土地、矿藏、森林、河流等我国政府最宝贵的财富进行确认、计量和报告，是将要面临的巨大挑战。
（四）依照“服务潜能”内涵确定负债 在负债要素中，除了反映已产生的法定义务，还需考虑各种承诺、养老金等非法定义务。在政府会计改革中，应尽可能对称性地反映资产与负债。如在反映自然资源时，重视对环境负债的确认与计量与报告。负债核算的内容应与资产步调一致，可以考虑增加账外负债、借壳贷款、集资与或有负债等明细。在负债的分类体系中，逐步完善，在反映财政性与行政性的交易性负债之后，将金融性负债以及责任性负债逐步纳入。
（五）合理运用权责对称确认净资产 净资产是本期政府履职活动的经济结果，是政府履行其公共责任持续能力的体现。基于绩效导向的我国政府会计要求政府合理运用资源，真实反映政府的活动与结果。只有政府的资产与负债合理运用权责对称，才能利用净资产评价本期政府职责是否有效履行。
（六）运用配比原则确认收入、费用 收入对应资产的增加与负债的减少，费用对应资产的减少与负债的增加。收入与费用应对称性的实行权责发生制，体现配比原则，只有这样才能准确核算政府运营净成本和公共产品净成本，才有可能为今后决定某项服务由政府完成还是向市场外包提供重要依据。
[本文系浙江财经大学研究生校级科研项目（编号：2013YJS031）阶段性研究成果]
参考文献：
[1]张娟：《政府会计与企业会计：概念框架差异与启示――基于IPSASB与IASB最新研究成果的分析》，《会计研究》2010年第3期。
[2]戚艳霞：《我国政府会计准则体系的购建――基于我国政府环境和国际经验借鉴的研究》，《会计研究》2010年第8期。
[3]张国清：《政府财务报表要素：FASAB征求意见稿述评》，《财会通讯》（综合）2007年第8期。
[4]张国清：《政府财务报表要素：GASB征求意见稿述评》，《财会通讯》（综合）2007年第9期。
[5]张琦：《政府会计改革――系统重构与路劲设计》，东北财经大学出版社2011年版。
关键词：新《财政总预算会计制度》；变化；对策
2015年10月，财政部对原《财政总预算会计制度》进行了重新修订，这是在我国深入开展财税体制改革背景下，进行的较大范围的制度完善和修订工作。此次修订是一次将预算会计与财务会计相结合的尝试，对促进形成我国更加透明、更加完整的政府财务信息以及推进政府信息公开制度的实施等有重要的帮助。对于新制度，需要财政总预算会计核算人员熟悉并掌握会计科目的设置与核算规则的变化内容，调整会计系统设置与基础资料的收集工作，形成有效的应对措施。
一、新制度中的主要变化内容
（一）组织会计核算业务的思路变化
新制度是根据《会计法》和最新的《预算法》的相关内容进行修订的，目的是能够全面反映各级政府的财政资金收支情况和资产的使用存量情况。新制度重点借鉴了财务会计中权责发生制的核算基础，在会计业务核算中增加了“双分录”的核算规则，从而及时地反映政府债权、债务的变化情况。例如本级政府财政向下级政府财政转贷外债资金时，债务责任仍然由下级政府负责，本级政府只是暂时性垫支。这样就产生了应收项目，具体会计核算分录应记为：借记“债务转贷支出”科目，贷记“其他财政存款”科目；而对应地借记“应收外债转贷款”科目，贷记“资产基金—应收外债转贷款”科目。财政总预算会计突破性地引用了这种核算规则，不仅清晰地反映出政府现金流的变化过程，而且也更加准确地反映出政府的资产负债情况，有利于提高政府财务信息的质量。
（二）新增了“国库现金管理存款”科目
新制度中新增了“国库现金管理存款”科目，用以核算财政部门存放在商业银行中的财政资金，并与放置在国库中的存款资金相区别。财政部门的财政资金放置在商业银行中，是因国库集中支付制度改革之后，财政部门将原下拨预算单位的资金收归到财政单一账户中，仅下发用款额度的集中支付形式而出现的。这种财政资金管理模式有两方面好处，一方面规范了预算单位的用款行为，提高了财政部门的监督控制程度；另一方面，财政部门会集中大量现金可以有效地进行财政资金的调拨，提高财政资金的利用效率。而这项业务因商业银行的存款利息会产生回收差额，应将差额作为本级财政的一项收入处理，所以，本次修订特别规范了这项活动的会计核算工作。当财政资金转入商业银行时，借记“国库现金管理存款”，贷记“国库存款”；当存款收回国库时，按照收回的金额，借记“国库存款”，按照原存款的本金部分，贷记“国库现金管理存款”，并将两者的差额贷记“一般公共预算本级收入”。
（三）增加了借款、债券发行和投资业务的核算
随着政府经济活动范围的拓展，同级财政除了正常财税资金的收付业务之外，还存在对外借款、发行地方政府性债券以及政府股权投资等业务。本次修订也针对这些业务内容，设置了相关科目与核算规则。其中将原制度中的“暂存款”科目核算内容分为专门核算对外借款的“借出款项”与核算其他日常管理活动形成的内部借款的“其他应收款项”科目。内、外不同目的的借款事项分开来核算，有利于直观掌握政府的债权结构，便于有效实施财政管理。针对政府债券业务，新增了“应付短期政府债券”、“应付长期政府债券”科目和“应收地方政府债券转贷款”、“应付地方政府债券转贷款”科目，分别用于核算政府发行的长短期债券以及地方政府债券转贷款业务。这些修订内容适应了加强我国地方政府性债务的管理要求，满足了地方政府性债务置换等业务核算的需要。在政府股权投资核算业务中，增加了“股权投资”和“应收股利”科目，并且按照权益法进行核算，核算政府投资于各类组织机构中的股权权益。这三方面的制度内容修订，适应了我国当前政府活动的新趋势，并有效借鉴利用财务会计权责发生制的核算优势，来全面反映政府资产负债情况的变动，减少了收付实现制下财务信息的不全面与数据滞后性的不利影响，提升了我国财政信息的时效性和有用性。
二、加强总预算会计核算工作的对策
（一）适应“双分录”核算规则的工作思路
适应“双分录”的会计核算思路，需要财务人员熟悉并掌握“双分录”的核算规则，并且建立起对应的核算业务核查机制，防止出现操作差错。首先，各级政府要加强组织财政部门学习新财政总预算会计的制度内容，特别是了解权责发生制基础下的应收应付项目的业务核算，使得基层核算人员能够熟练掌握核算技巧，并能实现准确核算。其次，做好会计核算系统的升级工作。财政部门要及时与软件公司沟通，对系统内的核算规则和内容进行必要的调整，保证与新制度实现对接。最后，建立必要的核算核查监督机制和措施。新制度实施初期，可能会出现业务操作不规范或者遗漏的情况，必要的核查和监督活动将有效降低会计核算差错。财政部门可以将经验丰富的财务人员组成专家组，对容易出现问题的关键核算环节进行重点检查，以保证核算内容的准确性。
（二）规范财政部门的理财活动
新增了“国库现金管理存款”科目，以及规范了相应业务的核算规则，有利于财政部门开展理财活动，增加一般预算收入。随着全面实施国库集中支付制度，财政部门有更多的资金留存在国库中，如何更好地利用起来，一直是财政部门关心的问题。财政部门可以利用这次会计制度修订的契机，积极寻求理财机会，拓宽财政收入来源。可以利用商业银行的定期、债券等投资理财形式，通过合理计划年度内本级以及各下属预算单位的用款额度变化，结合预算收入的进度等，科学组织理财活动。同时，按照资金使用制度的规定，报经必要主管部门的同意，符合相应的制度要求。这样不仅可以增加财政收入，弥补一般预算收入的不足，同时也盘活了财政存量资金，提高了资金的使用效率。
（三）加强新业务的学习
面对借款、政府债券发行和政府股权投资等核算新规则的应用，财政部门首先要完善内部会计核算系统的升级工作，按照新要求在系统中增设新科目，并且捋顺科目之间的逻辑关系，同时按照项目名称设置二级明细科目，以方便日后的财务管理工作与查询工作。其次，使用这些负债类、权益类科目对于财政部门的财务人员是一次新的挑战，因此，财政部门要加强财务人员对这些核算规则的学习，并且加强与政府债务管理部门的沟通，了解业务信息和业务特点，并设计必要的控制程序，提高权益类、负债类业务的核算准确性。另外，随着地方政府性债权、债务类业务的增多，财政部门需要强化相关基础性资料和数据的收集与整理工作，建立起与相关部门的沟通与核对机制，保证基础性数据的完整性。财政总预算会计制度的修订，对规范财政会计核算行为，准确全面地反映政府收支活动，以及债权、债务结构情况有重要的帮助。除了本文提到的核算规则、国库现金管理、借款管理、政府债务发行以及政府股权投资等业务的核算变化外，还有增加财务报告附注的要求。报表附注能够更加清晰地反映出政府的或有事项，对提高政府财务报告的可读性有重要的作用。因此，各级财政部门的财务人员需要认真了解并熟悉这些变化内容，通过加强财政总预算会计核算工作，不断提高政府财务信息的质量，促进政府的各项活动顺利开展。
参考文献：
[1]王薇．财政总预算会计制度改革亮点解读[J]．现代商贸工业，2015（26）．
[2]薛双全．新环境下财政预算会计制度改革研究[J]．现代营销（下旬刊），2015（9）．
【关键词】政府会计；信息披露目标；综述
一、政府会计信息供需主体
要研究政府会计信息披露的目标，首先要明白政府会计信息由谁提供，供谁使用，即供需双方对研究政府会计信息披露目标有着决定性的影响。
（一）政府会计信息供给主体
政府会计信息披露的主体也是政府财务报告的主体，它是对政府的公共财政管理从会计的角度进行确认、计量和报告的空间范围。就目前情况来看，我国各级政府向人大所提交的预算执行情况报告主要以财政总预算会计所提供的预算会计报告为基础展开。而依据财政总预算会计制度，我国县以上各级财政总预算的会计报表是通过将本级报表和所属各级（包括了同级行政和国有事业单位）上报的会计报表进行汇总编制而成的。因此，从各级政府向人大提交预算执行情况报告的角度来考虑，我国政府财务信息披露的主体主要包括：各级政府的总预算披露主体，以及同级的行政、事业单位主体。
（二）政府会计信息需求主体
政府会计信息使用者的范围一直是理论界和政府会计准则制定部门较为关注的问题。美国财务会计准则委员会（FASB）认为，会计目标需要回答谁需要会计信息，需要什么样的信息，有哪些信息是会计师能够提供的，以及为了提供所需要的信息，需要有一个怎样的逻辑思路等问题。在我国，目前立法机构和管理部门是主要的信息使用者，而其他的信息使用者尚处在成长阶段，暂未形成信息使用的主导力量。据此，我国政府财务信息使用者对政府财务信息的需求主要体现在四个方面：一是政府收支活动全貌的信息，二是政府财务状况信息，三是政府运营绩效信息，四是我国有别于西方国家的国有经济资源管理的信息。
二、政府会计信息披露目标
政府会计信息披露的目标是政府会计运行的指向。政府会计改革目标取向，不仅决定着政府会计的目标、功能和会计标准，而且决定着政府会计改革的路径与基本措施。前文分析了信息使用者，以及信息使用者的需求，对提出政府财务信息披露目标就有了初步基础。关于政府会计信息披露，学术界出现了两种最具有代表性的观点，即“受托责任”和“决策有用”。
（一）决策有用目标
美国会计原则委员会（APB）是FASB的前身，它早在1970年第四号报告中就提出财务会计和财务报表的一般目标：向财务报表的使用者提供有助于他们进行经济决策的数量化的财务信息。这一报告将财务会计和财务报表的目标集中于一点，即提供决策有用的财务信息，这一基本思想明显地体现在70年代后期的概念框架研究之中。澳大利亚会计研究会基金会（AARF）1987年的会计概念公告第2号中也对政府财务报告目标做出了类似的定义，即为社会责任的评价和稀缺资源的分配决策提供有用的信息。国际会计师联合委员会于1991年对外公布的《公立单位委员会研究报告第1号――中央政府财务报告》通过对政府财务报告的目标和政府运行环境的需求分析明确了政府财务报告的目标，即满足信息使用者的信息需求。学者帕特丽夏，斯坦顿和约翰，斯坦顿在1998年对澳大利亚政府的会计信息披露进行研究后，从以下三个方面向澳大利亚政府提出了编制财务报告的建议：（1）要以公共利益为出发点；（2）要为信息使用者提供充分的会计信息；（3）要对政府资源的使用情况与分配决策进行监督。
（二）受托责任目标
美国政府会计准则委员会（GASB）把受托责任界定为政府编制财务报告的首要目标，认为受托责任是基本目标，它生成了第二个目标――提供对做出有关受托责任的决策有用的信息。李建发（1998）在对政府客观环境及其公共受托责任进行辨证分析的基础上，指出信息使用者对政府会计信息的需求主要用于评价政府受托责任履行程度并据此作出相关决策。认为向公众提供政府受托业绩的相关信息是政府财务报告的重要目标。Luder（2003）提出了政府会计与财务报告改革的竞争模式，他认为以反映受托责任为改革目标的国家越来越居于主要位置。陈立齐、李建发（2003）认为，政府会计有三个层次的目标中，帮助政府履行公共受托责任是最高层次的目标。
但是随着对政府会计信息披露的深入研究，学者们更加辩证的看待“决策有用”与“受托责任”这两个目标，认为这二者并不是非此即彼的关系。正如美国联邦会计准则咨询委员会（FASAB）认为，“受托责任”和“决策有用”是组成政府会计和财务报告的两个基本价值，它为财务报告的其他目标提供基础。
陈纪瑜、赵合云（2008）认为提供与政府业绩水平相关的信息才是对政府财务报告目标的正确定位，政府财务报告对政府的公共受托责任履行程度有所反映并有助于公众对政府绩效水平进行评价。丁鑫和荆新在2010年的研究中将政府会计目标分为总体目标和具体目标两个层次。并通过对预算管理、财务管理和绩效管理这三个方面考虑对我国政府会计总体目标进行了界定：（1）以提高政府的财政透明度为基本目标：（2）以全面反应政府受托责任履行情况为重要目标；（3）以提供使用者决策有用的信息作为最高目标。陈志斌（2011）认为，政府会计信息应该能够为政府部门进行绩效评价和政治管控与治理服务：能够为公众评价政府公共受托责任履行程度提供帮助：能够为外部信息使用者提供决策有用的信息。
关键词：政府预算会计 权责发生制改革 收付实现制 建议
一、收付实现制的现状
我国目前预算会计的特点是不核算盈亏，着重核算预算结余，且政府预算会计实行收付实现制，事业单位预算会计原则上实行权责发生制，但实际上仍以收付实现制为主要记账基础。从收付实现制的实行状况以及实际运行中所遇到的问题，可以看出收付实现制的一些缺陷和不足。
（一）不能客观地对政府资产尤其是固定资产进行衡量和估计
行政单位在增加或减少固定资产时，预算会计会将该项发生对应地调整固定资产和固定基金账户，但是在这中间，并没有相关的反映固定资产折旧等情况的账务记录，这就使得政府部门对固定资产的会计反映存在缺陷和空白，不能较完整地反映固定资产的购买、使用、使用年限、报废或毁损处理的全过程，会对政府的内部预算收支控制以及外部监督产生一定的困难。并且，会存在相关部门为了完成既定的预算目标而大量增加或减少固定资产的账面价值的情况，不仅对政府绩效的评价真实性带来影响，而且还造成了财政资金的巨大浪费。
（二）不利于反映政府债务，带来财政风险
自1998年我国实施积极的财政政策以来，财政的风险也日益加剧。虽然我国无论中央还是地方财政收入都还没有出现类似于2013年美国底特律政府破产的状况，但是在收付实现制下，只反映当年债务的还本付息支出，而不考虑政府过去已发行国债而应由本期承担的利息，政府的长期债务以及其他隐形的、或有的负债，当然也没有定期的负债评估，这些都加大了政府的财政风险，况且由于收付实现制只记录以现金实际支付的部分，无法反映尚未用现金支付的部分即或有负债，这也加大了政府负债信息的滞后性、不真实性和风险性，不利于政府的高效运营，也不利于明确而有效地利用财政资金。
（三）行政单位支出的核算过于笼统，不利于资金的有效利用
目前行政单位的支出包括：经费支出，拨出经费，结转自筹基建。其中，经费支出通常按支出的性质分为经常性支出和专项支出。但在实际中，经常性支出和专项支出都不能很好地反映政府财政支出的合理与不合理，给外部监督带来很大的信息模糊性，就经常性支出来说，一般没有特殊说明，人员支出、日常公用支出、固定资产的修理支出等都计入经常性支出，如果没有进一步的二级科目，外部监督人员和公众很难看出经费支出是否存在不合理性，而且也会导致相关部门为了绩效或者下一季度或年度的预算指标考核而随意操纵支出造成对财政资金的巨大浪费。
（四）收付实现制下财政信息缺乏透明度
正如前面所说，有效信息的缺失和不完整使得反映出的政府受托社会责任狭窄，财务信息缺乏透明度和连贯性，财务成果容易被管理当局操纵，政府绩效最大化的目标难以实现甚至被扭曲。同时也给监督部门和公众获知真实信息带来了困难，不利于高效、诚信政府的建设。
二、权责发生制改革的重要性
（一）权责发生制是政府有效管理的需要
随着我国经济体制改革的日益深入，政府职能也在转变，逐渐向公众设施的提供者转变，退出竞争性投资领域，向综合管理转型。这就需要政府预算会计借鉴企业财务会计反映财务资金运动的经验。而权责发生制会对政府向公众提供的服务、设施的成本费用进行配比，还能对固定资产等政府设备进行折旧管理，更好地反映政府运营的期间成本和费用，提升政府管理的水平和效率。
（二）权责发生制是财政制度改革的需要
权责发生制与收付实现制的不同在于权责发生制会按照交易发生的实质进行时间、金额的确认、计量和记录，所以能及时、全面地处理更为复杂的会计信息。我国财政投融资体制的市场化进程正在推进，私人介入公共领域会要求政府提供充分的信息对设施成本进行计价、核算。并且权责发生制还能为政府在收付实现制下不能完成的非现金交易和事项进行记录和核算，推动了政府担保、养老金负债、实物福利等制度的发展。同时，在政府财政支出衡量政府财政绩效的情况下，权责发生制能有效地进行政府内部监督和控制，对政府采购、预算、支出进行管理，从而得出真实的政府财政绩效，为今后的预算和财政制度奠定良好的基础，也减少了财政资金的浪费。
（三）权责发生制是防范政府债务风险的需要
在收付实现制下，财政风险的评估与披露、预算项目的支出回报分析、政府财政状况指标、财政绩效的计量很难实现。但在权责发生制下，就能对国债发行到还本付息的全阶段进行债务和利息的计量，与当期财政收入进行比较衡量，还能记录之前无法反映的尚未用现金支付的部分即或有负债，比如，政府为企事业单位融资提供的担保、承诺，对下级财政的资金缺口和负债以及地方金融机构不良资产等。这样就真实地反映了政府的负债情况，政府可以及时审核自身的负债，防范债务过多而带来的债券风险及政府信用危机，提高资金流转效率；对于公众及监督机构来说，可以通过政府财政报告对政府负债信息进行真实的了解、评估和评价。
（四）权责发生制是健全和完善政府会计信息的需要
收付实现制下预算会计主要核算的是财政收支活动，仅以固定的会计科目和实际现金流入流出为主，但在权责发生制下，全部会计要素将被覆盖，包括政府所有的经济资产、负债、净资产，还包括政府的经营成本、费用等相关信息，这些信息可以完整地叙述政府在一个季度或年度的实际运营情况，可以用来评价政府财务状况的变化，对于政府内部绩效评价和外部监督机制都是良好的会计信息来源。
（五）权责发生制是加强部门和公众监督的有效途径
随着政府改革和转型的深化，公众民主政治参与意识的加强，政府信息公开尤其是财务信息的公开越来越重要，在收付实现制下，政府会计只是机械地记录财政资金的收入支出，信息既不具体也没有表现出资金流转全过程的来龙去脉，公众在审核时也只是看到了政府支出了多少钱，支出在哪，没有看到该项支出或收入的合理性。这会导致相关政府部门随意操纵财政资金的流出和流入，影响政府真实绩效的考核和公众监督政府的效率。采用了权责发生制之后，政府财政资源将得到有效的管理，会计信息系统更加开放，公众可以方便地获取各种政府财政信息，了解政府资产资金的使用状况和效率，从而对政府工作做出有效的监督和评价。
三、权责发生制改革的重点和难点
（一）权责发生制范围的选择
在现有的实行权责发生制的国家中按照权责发生制程度的不同可以分为四种情况：完全采用权责发生制，例如澳大利亚和意大利；局部采用权责发生制，即除不进行资产资本化和折旧外其余都实行权责发生制，如加拿大和芬兰；特定权责发生制，即总体上实行收付实现制，但对如雇员养老金收益、公债利息以及第三国家的贷款或担保等特定会计事项采用权责发生制，如丹麦和美国；补充性权责发生制，就是在实行收付实现制的基础上对公债、养老金及其他不动产等事项按权责发生制作出补充规定，如德国。由于我国自1998年后长期实行收付实现制，很多财政政策包括政府预算和政府支出等会因为财政会计制度的改革而影响到经济、社会相关政策的实施，影响稳定。还有一方面就是无论选哪一种方案，都要与我国当前的经济形势相吻合，所以在权责发生制实行范围上的选择可能要进行试点或分步骤改革。
（二）政府资产和负债的估价
在企业中，资产和负债的入账价值通常有账面价值、公允价值以及未来可变现净值等选择，企业财务会计可以按照公司发展的特点和类型选择适当的估价方式对资产和负债进行入账。但是对于政府预算会计，由于之前资产和负债估价经验较少，对估价方法的选择将是一个难题，比如如何选择固定资产的估价标准才能使资产在折旧时不至于太高或太低，从而影响当年政府成本和费用的核算。一些公共设施如博物馆、公路等属于长期资产但价值很难估计的又将如何进行估价以及在财务报告中列示，存在同样问题的还有养老金收益等或有负债，石油、天然气等自然资源资产。
（三）利益既得者的强大阻力
权责发生制取代或部分取代修正收付实现制会对已有的财政甚至是政府内部体制带来一定的冲击，政府部门及相关工作人员一般都已经或正在适应已有的制度，工作也会按照相关流程来稳定的进行，权责发生制改革肯定会涉及到各部门、各单位利益的调整，也会影响到部分通过操纵财政资金的来源和使用而获得的利益，所以各方面的阻力一定会很大，改革任务会很艰巨。
（四）对现有体制的冲击
我国现行的财政体制和政府信息披露制度与权责发生制有很大的区别，技术上也存在一定的差异，比如如何入账、计量，如何制作会计报告和对外信息披露。如果开始实施权责发生制改革，不仅在政府预算以及资金使用上会有重大变化，在政府预算会计和财政管理信息系统上也将有巨大的变化。资金流入流出可能会对政府经济政策带来影响；内部计量会加大对软件及会计工作人员的要求，使政府内部制度发生变化；会改变经济学者衡量政府效益、预测经济形势的方法，改变监督机关监督政府工作的方法和措施。
（五）健全监督体系的缺失
类似于企业财务会计会有相关会计准则等法律法规来约束一样，权责发生制在政府内部实行也需要一定的法律环境来监督。政府在职能转换的过程中无论是机构设置还是制度实施都有不规范和不完整的地方，所以监督体系还有待健全。同时随着我国政府行政机关反腐败措施的逐渐加强，政府预算体系也要密切与反腐败斗争相结合，做到权责相对应；我国公民监督政府的意识还不是很强，对政府受托责任认识也不是很清晰，往往在一定程度上纵容了政府随意操纵财政预算，所以公众的监督问责意识也有待加强。
四、权责发生制改革的具体建议
（一）修正的收付实现制与修正的权责发生制相结合
权责发生制预算会计对支持绩效导向的政府预算改革，鉴别与控制财政风险以及改进政府对长期资产管理等有重要作用，已经由收付实现制向权责发生制转变的国家在不同应用领域、不同程度上实行权责发生制，尤其是主要应用在政府预算和财务报告上。我们应借鉴这些国家的经验，并结合我国的具体国情，笔者认为，权责发生制改革不能马上进行全部的权责发生制改革，可以先从基层政府开始，着重运用在财务报告上，等时机成熟后再统一拓展到上级政府。也有学者提出“改革的核心应当是预算会计的财务报告由单一的预算执行情况报告，拓展为以报告国家预算执行结果为重点，更为广泛地反映政府整体财务状况和财务效率的综合性财务报告”。
对于政府预算的具体内容，政府一般性的的财政收入可以继续保持收付实现制，但对于政府购买的有价证券等资本性利息收入可以进行权责发生制核算。对于一般性的固定资产可以运用权责发生制来计量，根据使用年限进行折旧，但对于价值估量存在争议或根本无法计量的资产，可以继续用收付实现制来计量。这样可以避免权责发生制改革带来的不必要的不稳定性。
（二）单独反映重要的政府负债
由上文可知，重要的政府负债如国债、或有负债等需要权责发生制来确认应该由政府承担的责任，并确定债务和该项债务所带来的风险在之后的会计期间进行合理的分担，进而制约政府财政的有效运转。对于重要的政府负债界定，可以认为对于之后社会经济能产生较大风险的政府负债为重要，如政府负担的未来社会保障，这样就可以保证社会保障支出在各个会计期间进行均衡分担，避免在以后年度因人口、环境等突发性问题而带来的政府财政支出压力。
（三）区分经营性支出和资本性支出
现行的收付实现制记录政府财政支出分为经常性支出和专项支出，界限不清晰。所以可以将政府财政支出分为经营性支出和资本性支出。对于资本性支出，由于后续还会有资金的流入和流出影响所在会计期间的政府期间成本，所以可以实施权责发生制，对于经营性支出可以暂时继续实行收付实现制，但是要规定明确的明细科目，以方便公众监督此项支出的合理性。对于资产的修理支出，收付实现制直接借记“经费支出（经常性支出）”科目，但是事实上资产的修理支出也会影响到后续会计期间相关支出的减少或增加，所以可以将资产的修理费用等也纳入权责发生制改革的范围。
（四）建立健全政府信息公开制度
可以说权责发生制改革就是为建立健全政府信息公开制度做准备的，随着市场经济的发展和政府职能的转换，一个健全的政府信息公开制度对于政府部门和公众来说都是大势所趋。权责发生制推动了政府信息公开制度的发展，使政府信息更为真实和完善；同时健全的政府信息公开制度也会促进权责发生制的改革，督促政府做好预算会计工作，整合好信息资源以供公众查询、审阅和监督，也为政府真实、高绩效、高效率的工作打下基础，建立诚信、公开的政府新形象。
（五）跟进相关配套设施和人力资源
权责发生制改革不可避免地会带来技术上的改革，相关法律体系要跟进，应修订和完善法律法规，明确权责发生制在政府会计制度中的地位，为权责发生制的有效实行提供制度保障；政府内部制度也要改革，比如发票报销制度、员工福利制度等；政府监督机制和外部监督机制也要进行修正，保证权责发生制的有效进行，克服收付实现制带来的信心透明度低、当局恶意操纵资金运转等弊端，发挥权责发生制促进信息公开的优势。权责发生制改革还带来了会计技术上的高要求，要求政府会计人员具备更加专业的业务技能，所以要及时调整人力资源，加强员工培训；还要完善预算会计信息管理信息系统，及时升级以达到权责发生制的要求。X
参考文献：
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