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导语：在审计的起源和审计的本质的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
管理会计是会计学的一个重要分支。在20世纪初，随着泰勒的科学管理思想的产生与企业生产实践的融合，企业成本控制和生产决策对会计学提出了新的要求，导致围绕企业经营效益而设计的各种内部会计控制制度的建立、发展与完善，最终形成了完整的管理会计理论体系。但基于企业微观主体的传统管理会计研究方法严重地制约了管理会计理论的发展，削弱了管理会计在企业生产实践中的指导作用。
一、关于管理会计边界认识的回顾
管理会计的边界即管理会计学科研究的范围。管理会计的形成和发展时刻受到社会生产实践及经济理论的双重影响：一方面，社会生产实践要求加强管理会计的职能；另一方面，经济理论的发展促使管理会计的职能得以实现。
管理会计起源于20世纪初，我国对管理会计研究起步较晚，系统的管理会计研究可追溯到1982年。大多数学者认为：管理会计思想、概念、方法是从20世纪80年代前后由西方国家引入的。目前，会计学对管理会计本质属性的认识与研究，孙茂竹等人概括为两大观点：
（一）狭义的管理会计
唐·R·汉森（DonR·Hansen）、玛丽安·M·莫文（MaryanneM.Mowen）认为，管理会计是为了满足特定的管理目标，通过输入数据并予以处理，产生输出信息的一个信息系统。罗伯特（Robert）指出，管理会计是一种收集、分类、总结、分析和报告的信息系统，它有助于管理者进行决策和控制。国际会计师联合会（IFAC）对管理会计的表述为：“管理会计是指在一个组织内部，对管理当局用于规划、评价和控制的信息进行确认、计量、积累、分析、编报、解释和传输过程，以确保其资源的利用并对它们承担经管责任”。这类观点认为，管理会计是会计学的一个分支，把管理会计从从属于财务会计的地位提升到与财务会计并立的地位，并涵盖了标准成本、预算控制、差异分析成本会计和内部控制等功能，对管理会计的职能和边界有了一定的认识。具体的管理会计边界如图1所示。
（二）广义的管理会计
美国全国会计师联合会（NAA）下设的管理会计实务委员会对管理会计作了较全面的表述：“管理会计是向管理当局提供关于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经营责任的履行所需要财务信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程。管理会计还包括为诸如股东、债权人、规章定制机构及税务当局等非管理集团编制财务报告”。唐云波（1999）在管理会计本质问题上提出的管理会计由决策会计和控制会计两部分构成，前者是一个信息系统，后者是一个信息系统和控制系统统一的观点。吴正杰（2004）分析了管理会计应用研究的本意是站在为企业内部管理服务的战略角度来研究会计信息的应用。管理会计的本质是战略量化的过程和实现描述工具。余恕莲、吴革（2005）认为，管理会计的本质即提升企业价值的价值管理信息系统。刘爱东（2006）指出，21世纪的管理会计主体从企业价值增值到企业核心能力培植的转变，服务目标以公司管理层面为主的传统理念向实现公司治理与公司管理多重目标的拓展和提升，进一步指出了管理会计发展的扩张趋势。广义的管理会计进一步把管理会计的边界扩大到除审计以外的会计的各个组成部分，具体的管理会计边界如图2所示。
迄今为止，对管理会计理论的研究大多局限于企业内部，从管理会计研究的基本假设、管理会计研究的对象、管理会计的目标、管理会计的职能都可反映出这一问题，对管理会计研究范围的界定也是如此。因此，对管理会计边界进行重构有着十分重要的意义。
二、宏观视角下管理会计的特点
传统的管理会计边界观把企业看成一个独立存在和发展的经济实体，认为管理会计的本质是提升企业价值，这在一定层面上有其合理性。企业的存在基础是企业经营获得的经济利益，但是，企业是社会的企业，社会是企业赖以生存的根本，企业的生存和发展离不开社会，离开社会的企业将不能生存，更谈不上发展壮大，企业利益与社会利益是密不可分的。随着社会生产的发展，企业与企业之间、企业与社会之间的边界变得模糊起来，它们之间是你中有我、我中有你的关系，企业之间顾此失彼的发展不利于其长期发展。以上狭义和广义的管理会计观都是一种狭隘的个体利益观，这种观点越来越成为制约企业发展的因素，企业和社会都呼唤着一种新的发展理念来指导和理顺二者的关系。下文将探讨宏观视角的科学内涵，搭建新的管理会计理论边界平台。
笔者认为，宏观视角就是从现代企业的生产经营背景出发，立足于企业微观主体和外部环境，从总体上和全局上去认识和把握管理会计的内涵。在宏观视角下，管理会计从其服务对象、宏观政策、前瞻策略、和谐发展等方面显示其独有的特点：
（一）社会性
宏观视角下管理会计的服务对象不仅仅是企业这一微观经济主体，而是更为广泛地服务于其它微观经济主体（企业员工、消费者等）以及国家、地区、关联经济区域、不同行业、产业、部门等宏观经济主体，着眼于宏观经济运行中社会资源、技术资源、经济资源、环境自然资源的控制与节约和整个社会经济效益、社会效益的提高。
（二）政策性
宏观视角下管理会计所提供的信息最终体现在宏观经济政策、制度的确立与计划方案设计的实施与监控中，从而使宏观经济运行系统的各个子系统按照政策、制度、计划方案来调整其目标和行为，与系统总目标协调一致。可见，宏观视角下管理会计信息的传递与运用机制体现了政策性。
（三）战略性
宏观经济管理的本质是立足全局，服务整体。宏观经济管理要从维护全局利益、使局部利益服从全局利益的观点出发，所以，宏观视角下管理会计应立足于国民经济的可持续发展，把企业的短期利益与长远期利益结合起来服务于国民经济的长远利益。宏观视角下管理会计的战略性体现在其分析与评判、生成与报告信息的全局性和长远性两个方面。
（四）和谐性
和谐是事物存在的最高境界，是超越了矛盾局限性的对立统一的概念。宏观视角下管理会计的和谐性是追求企业普遍的社会生存状态，努力营造企业之间的平等、公平、公正的社会发展环境，实现企业目标和社会效益，促使企业价值和社会价值的统一和最大化，这就是宏观视角下管理会计的基本目标。
（五）灵活性
宏观视角下管理会计的政策性和战略性特征决定了其应有的灵活性。政策和战略是对动态变化的环境作出的判断和决策，灵活选择与运用有效、可行的技术方法从而提供货币性与非货币性的、定量的与定性的、综合的与分部的、反映追溯性的和前瞻展望性的多层次、全方位的决策信息。
因此，从宏观角度来观察和分析管理会计边界，立足于企业的社会性，从企业内部因素和外部环境两方面着眼，把握企业的经济效益和社会经济效益，要求管理会计不但要实现对内职能，而且要实现社会职能。而企业的成本会计、公司理财完成了管理会计的对内管理职能，财务会计和审计则实现了其内部核算和控制职能以及外部监督和引导职能。笔者认为，面对企业社会化的发展趋势，应从有利于企业发展角度、有利于社会效益提升的角度，对管理会计边界进行重构，整合各学科功能。
三、从宏观视角对管理会计边界的重构
在宏观视角下，管理会计边界的实质涵盖了财务会计、成本会计、公司理财以及审计等学科的内容，四大学科产生和发展的原因及其根本目标是一致的，研究管理会计在企业生产与经营管理的过程时，不能将四者孤立地进行认识。鉴于上述狭义和广义管理会计观对管理会计边界的认识，在此不再重复讨论管理会计与财务会计、成本会计、公司理财的关系，只讨论管理会计与审计的关系。
（一）管理会计与审计的关系
美国会计学会在颁布的“基本审计概念说明”的公告中，将审计定义为：“为确定关于经济行为及经济现象的结论和所制定的标准之间的一致程度，而对这种结论有关的证据进行客观收集、评定，并将结果传达给利害关系人的有系统的过程”。我国给审计下的定义为：审计是由独立的专门机构或成员接受委托或根据授权，对国家行政、事业单位和企业单位及其他经济组织的会计报表和其他资料及其所反映的经济活动进行审查并发表意见。由此可见，审计是由专职机构和人员，依法对被审计单位的财政、财务收支及有关经济活动的真实性、合法性、有效性进行审查，评价经济责任，用以维护财经法纪、改善经营管理、提高经济效益、促进宏观调控的独立性的经济监督管理活动。
审计与管理会计作为社会经济管理与监督的基本工具，二者之间有着紧密联系。
1．二者的起源密切相关。管理会计是经济社会发展到一定阶段而产生的经济管理活动；审计起源于公元5年的古罗马时代，是由于财产的所有权和管理权的分离，为适应财产所有者检查监督财产管理者经济责任履行情况的需要而产生的监督活动。
2．两者都必须借助于会计方法、会计技巧和会计资料。管理会计利用各种财务会计方法和会计资料去完成企业的生产经营管理活动；审计则运用会计方法和会计资料去复核和审查企业的生产经营管理活动。
3．两者都涉及到被审计单位的内部管理制度。管理会计通过制定内部管理制度来保证企业日常工作的有效运行，保证各项资产的完整和安全，实现企业的生产经营目标；而审计则是通过对企业内部管理制度的审查，评价企业内部控制制度是否完善。
4．两者都对被审计企业的经营管理活动进行监督与管理。从管理会计的定义可知，管理会计依据企业内部控制制度和外部法律制度，以企业的一切生产经营活动作为管理对象，包括财务信息和非财务信息，内部信息和外部信息，评价这些经营活动是否符合企业经营目标，试图实现企业价值最大化；而审计工作也是依据有关法律、法规和企业内部管理制度，审查被审计企业的会计资料及其反映的经济活动。
（二）新视角下管理会计边界的构架
笔者根据上述分析，描述了宏观视角下的管理会计边界，如图3所示。笔者把管理会计的边界扩大、涵盖了审计是基于这样的考虑：会计界一般把审计分为内部审计和外部审计两部分，而内部审计的本质是为提升企业价值的管理手段，属于企业价值管理信息系统的重要组成部分，也是管理会计实现企业价值目标的重要职能；而对外部审计而言，它是基于宏观视角，通过行政和法律手段，兼顾企业内部经济效益和企业之间的公平竞争，规范企业外部环境，理顺企业之间生产经营活动的公正平等关系，实现全体企业社会价值最大化目标。企业的日常管理活动不能再局限于企业内部狭小的活动空间，因为企业的生产经营活动早以超出国界，企业的管理活动也应该立足于一个国家甚至是凌驾于国家之上，这也是信息社会化、经济全球化的必然趋势。站在国家这一角度来说，可视国家为一特大型“企业”组织，国家的重要职能即提升整个社会的价值，促进社会的和谐发展，使社会价值最大化。外部审计是协调国家这一特大型“企业”组织内部各部门发展的重要手段，它也是提升社会价值的价值管理的重要手段，与管理会计在内容和本质上是统一的。
【关键词】审计;经济学;理论
1制度经济学前提
1．1制度经济学简介
制度经济学(InstitutionalEconomics)是以制度作为研究对象。制度经济学在一定基础上为审计理论发展提供新的理论支持，为其注入新的活力。我们将从契约经济学作为入口，用于探讨契约经济学在审计理论中的具体体现。
1．2契约经济学是建立审计原则的重要基础
契约经济学的快速发展，经历了漫长的时期，它已成为当今经济学的重要内容。契约经济学通过契约理论对当今的社会经济发展规律进行剖析，为我们充分认识审计理论发展提供重要的依据，也为推进审计制度建设提供坚实的支撑。契约理论在审计的体现主要有以下几个方面:①从委托理论来看委托理论开创了一个新的审计视角，它将委托的关系视作一个全新的整体。在经济学的基本假设中，我们将每个主体作为一种“理性人”，即利用有限的资源为自己谋得经济效益最大化。在基于审计理论的委托中，审计的需求者———企业作为委托人，与受托人———会计师事务所拥有不一样的利益目标，审计的需求者追求审计质量的可靠性，而审计工作的执行者则追求其自身经济效益的最大化，这就导致两者在行为上有巨大的偏差。因为人有自己的利益追求，这就使得委托人必须要对人进行一定的激励以及承担用以约束人越轨活动的监督费用来使人朝着有利于委托人的方向发展。外部监督作为一种手段，能够有效降低委托人所承担的成本。②从审计制度建设来看审计制度的设立需要经过政治制度、经济制度和文化传统等多方面因素的影响。从审计的本质作为出发点，审计制度用于约束委托方和受托方两者行为的同时，也是一种特定的契约关系，是对双方责任、权利、义务、行为和规范等的一种协议。从审计的独立性来看，审计只有保持其本身的客观性和独立性才能被委托方所接受，才能够有效的控制和保障契约的执行，并且不断的进行完善;其次，从契约费用以及成本方面来分析契约制度的合理性，我们可以得出结论，只有设计合理的激励制度以及增加适当的激励成本，才能在一定程度上维持双方的利益，减少彼此的利益冲突。应当在一定的范围之内进行审计收费、审计规范、审计质量检查结果的公示，都能提高审计工作的专业性。综上而言，现代的契约理论促进了审计理论的发展，在一定程度上丰富了审计理论的内容，使我们能够更加科学认识审计工作的客观规律，更全面的考虑我国当前审计所存在的问题。
2产权经济学前提
2．1产权经济学简介
产权经济学(EconomicsofPropertyRights)是流行于西方的新制度经济学的一个学派，它起源于60年代以后。它是从产权结构或产权制度的角度研究资源配置率的，研究如何通过界定、变更产权安排，创造或维持一个交易费用较低而效率高的产权制度。产权经济学的理论渊源可追溯至上个世纪30年代。
2．2审计理论中产权经济学的体现
从一定程度上而言，审计就是产权结构变化的产物，它是为了监督企业契约的制定而出现的。现代产权经济学在审计中的应用在很大程度上促进了审计的发展。具体体现如下:①从审计的基础上看，审计是随着经济责任各方存在产权利益纠纷而发展起来的，在很大程度上是为了体现经济责任各方的产权所有关系，所以，审计的产生与发展基于深厚的产权关系。因此，在一定程度上，我们可以断定审计就是产权关系的延伸与拓展。②从审计的本质上来看，审计就是为了协调经济责任体制各方的产权所有关系，它是为了解决利益冲突产生和发展的，是一种外在的契约保障机制。审计的目的就是为了保障经济体制各方的权益，产权经济学要求产权的平等分配关系，而基于利益主体不同，这在一定程度上促使了审计理论的发展。③从审计的发展过程来看，在不同的历史时期拥有不同的产权制度，而产权制度的不同在很大程度上决定社会的利益分配关系，经济运行体制与产权结构关系拥有严格的逻辑对应关系。审计在对经济进行评价的同时，它所反映的就是该时期的产权制度。经济体制的变动影响审计的发展，进而决定审计工作的复杂化和多样化。伴随着产权经济结构的发展，审计在一定程度上趋于多样化、层次化等，促使审计朝着更深层次的地方发展。因此，产权经济学在一定程度上促进审计理论的发展，丰富了审计理论研究的内容，从而开阔了我们的审计视野。
3技术经济学前提
3．1技术经济学简介
技术经济学是一门相互交叉的科学，是由自然科学和社会科学融合而成，是一门经济应用科学。技术经济学把技术与经济结合起来进行研究，以选择最佳技术方案。技术经济学开阔了审计理论的视野，为审计提供了方法论基础。
3．2技术经济学的方法论在审计领域的体现
审计方法中的技术分析方法充分体现了应用经济学内容中的技术经济学原理。一个方案的实施需要消耗一定的人力、物力和财力等，但不管如何我们要确保决策的实现能够保证最适宜的消耗。因此，在经济效益审计中，需要运用一定的技术方法来对其进行评价，从而提出合理的改进建议。这种方法原理体现了技术经济学的原理，为审计提供了方法论的基础，在很大程度上丰富了审计的基础。在方法论方面，技术经济学发挥着很大的作用。在当今的审计工作中，审计人员需要面对大量的审计资料，这就要求审计人员要构建经济模型，利用数学工具来研究变量之间的关系，来预测审计的风险和被审计单位的信誉度。这在一定程度上降低了审计的风险，并且提高了审计的效率，保证审计的工作质量。
4信息经济学前提
4．1信息经济学简介
信息经济学起源于20世纪40年代，发展于50～60年代，到70年代基本发展成熟。信息经济学是信息科学的一个分支学科，是一门研究信息的经济现象及其运动变化特征的科学，其主要研究内容包括信息的经济作用、信息的价值、信息的产业结果等多个领域的内容。信息经济学中一个重要的概念———不对称信息反映了审计关系双方所掌握信息量的不同，而基于这一前提，对审计工作质量的衡量则会产生一定的影响。
4．2不对称信息在审计工作中的影响
在审计工作流程中，涉及经济体制双方的各自利益。一方面，委托方作为审计成本的承担者，希望以最小的成本代价获得更高质量以及渴望经济主体获得更有利于自身发展的审计判断;另一方面，受托方作为审计工作的执行者，基于受人之托忠人之事的职业道德，要坚持合理并且严格的行为规范。委托方希望更多的表露经济体制的优势所在，受托方则需全面考虑经济体制的各项经济因素进而作出合理的符合其职业道德的审计判断。因为，基于这一前提，委、受托各方对经济体制的信息掌握量则会存在很大不同。在受托方处于信息劣势的情况下，要充分掌握经济体制的经济信息，这就要求受托方要进行全面的信息猎取以做出合理的审计判断。审计工作不是孤立存在的，它是由经济体制各方履行其职责而共同促进其产生的。委托方需全面披露企业各项真实的经济因素，受托方要利用其专业知识对其进行合理的判断，两者相互协作，共同促进，审计就是在这样一种相互协调、相互促进的发展过程之中不断前进的。
5结论及后续研究进程
经济学经过长时间的发展，其理论更加趋于完善，从而在一定程度上为审计的发展开启了一种全新的思路。从本文的内容可以看得出来，经济学在很大程度上丰富了审计的理论，并为审计理论的发展提供了一个全新的方向。把经济学的思路运用在审计之中，为审计工作者提高其工作质量，完善审计信息，改善其工作效率指明新的方向。对于本文只是自身归纳，在具体理论方面还有些许不足，还需进一步的加深研究。如计量经济学在审计之中的体现会在很大程度上推进审计工作质量以及技术经济学在审计中的应用都会推动其发展。因此，审计理论与经济学原理的结合需要进一步探讨。
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独立性是审计的本质特征，是注册会计师职业的灵魂。审计起源于受托经济责任，当人类文明的发展出现了财产所有权和管理权分离时，财产所有者将财产的经营管理权委托给财产管理者就形成了委托和受托关系。在这种关系中，财产所有者既有监督和审查受托管理者管理财产收支的情况和结果的权利，也有解除受托者经济责任者的义务；财产管理者既有要求对其收支行为和结果进行审计，以解除其责任的权利，又有忠实地管理受托财产并报告管理结果的义务。显然对这种受托经济责任，很自然本文由收集整理地要求具有独立性的第三者加以审查。第三者置身这种受托责任关系之外，只有不偏不倚，即独立地审查，其结果才能为受托关系双方接受。可见，独立性是审计的本质特征，是审计的生命，是注册了会计师职业的灵魂。
1、影响注册会计师审计独立性的会计师事务所及注册会计师内部因素
1.1 会计师事务所方面的影响
审计委托关系。民间审计是所有权与经营权相分离的产物。如果说所有者和经营者形成第一委托关系的话，那么所有者与注册会计师构成第二委托关系。注册会计师和经营者共同处于人的位置，因而容易产生共谋。除有共谋的可能之外，我国的审计委托关系还存在失衡。根据我国的审计准则，审计业务的委托人是股份公司股东大会或有限责任公司董事会，但实际上存在两种情况：一是目前我国公司法人治理结构不健全，使得财产经营者取代了财产所有者，审计实际委托人变为公司董事会甚至管理者；二是我国上市公司 内部人控制现象严重。我国上市公司前五大股东的股权集中度的均值为58.9％，远高于国际平均水平。
1.2 非审计服务对独立性的影响
提供审计服务一直都是注册会计师的主要业务，竞争也最为激烈，可是近几年该服务的边际利润和所占收入的比例却不断下滑。与此形成鲜明对比的是，会计师事务所从非审计服务中取得的收入和利润却不断提高，这就使会计师事务所乐于接受和提供非审计服务。当非审计服务所取得的收入超过一定限度以后，人们就会认为注册会计师更注重非审计服务，外界的相关利益者会担心会计师事务所为了获得提供非审计服务的机会而忽略甚至是纵容被审计单位管理当局在会计报表中的错误与舞弊。因此审计的独立性受到了损害。
1.3 审计市场和会计师事务所规模方面的影响。我国审计市场的现状是供大于求，审计市场处于买方市场，因此，作为供应方的注册会计师之间的竞争非常激烈。特别是规模较小、资金不雄厚的会计师事务所，经济上对客户的依赖性更大，在面临生存的竞争压力时，为了争取客户很容易被客户的管理当局收买，致使其难以独立、客观、公正地发表审计意见。
2、影响注册会计师审计独立性的外部环境因素
2.1 宏观环境因素
我国证券市场的不完善致使市场对高质量审计服务比较轻视。目前我国的证券市场仍处于初期发展阶段，投机成分很浓，缺乏对高独立性审计服务的需求。新股发行和定价方式使一级市场的证券需求远远大于供给，使得本应关心上市公司财务信息质量的社会公众股股东无暇关心是谁提供了审计服务。因而上市公司没有聘请“独立性高”的事务所的压力，反而需要“独立性低”的审计服务。不少股民认为只要买到发行的新股就会有高额报酬，至于该公司有没有真正达到发行新股的条件、在审计中被出具什么类型的审计报告等并不重要，这就相对降低了审计风险。对已经上市的公司而言由于股权集中，非流通股占绝对优势，往往是国有股和法人股掌握着控制权。在这种情况下，社会公众股股东不可能成为长期投资者，因而上市公司管理者缺乏对高质量审计服务的需求。由此可见，在我国现阶段，会计师事务所缺乏保持独立性的内在动机。
由于我国公司发行新股的成本较低，而取得上市资格就意味着拥有几乎无偿向社会公众筹资的机会，因此地方政府会为所属的企业争取这种宝贵的资格。在这种环境下，与注册会计师进行博弈的不单是企业还有政府，加上注册会计师的作用更多的是在宏观上规范市场秩序，在短期内不能给当地政府带来更多的就业机会和经济效益，所以在政府看来不能与上市公司相提并论，有的政府可能通过一些渠道授意会计师事务所或注册会计师在进行审计和验资的过程中提出有利于企业的意见。
关键词：契约；产权；受托责任；认定；解除
一、基本缘起
企业是对市场的替代。替代全部所有者投入多边契约的，是由一个共同的中心缔约人签订的一个双边契约的集合――即在团队生产中联合投入的有效组织。“企业”一词只是对在不同于普通产品市场契约安排下组织活动的速写式描述。可见，新制度经济学家侧重从制度(契约)层面来考察企业。认为企业是多边契约关系的耦合体，是要素所有者交易产权的结果。企业产生在人们无法拟订完全合同，从而权力或控制的配置变得十分重要的地方。这表明企业产权契约是不完全的，而这种不完全主要起因于受托责任之权责结构安排及其利益分配机制等内容是外部产权主体无法验证的。
私人财富的积累则导致财产权的裂变，委托一关系由此发生，从而导致受托责任思想的产生与发展。企业受托责任起源于财产委托。随着“两权分离”引致的现代企业诞生，使得委托一关系普遍化和多元化。这更加丰富了受托责任的内涵，受托责任观念更加深入人心。受托责任产生于一定的产权关系基础之上，而这种产权关系决定于一定的产权结构，产权结构又缘起于资源禀赋要素投入的结果。因而，从更深层次上讲，企业产权的本质是受托责任。“受要素投入者之托，忠要素投入者之事”。解除受托责任就是从企业的受托责任本质派生出来的企业使命。当然，企业要解除好受托责任还要借助财务、会计与审计这“三驾马车”。受托责任观念的树立是财务、会计和审计共同的社会基础。财务是伴随着私有制的产生而产生的，其产生的根本原因是商品生产与商品交换的形成和发展。财务内在地服务于企业价值的增值，为企业解除受托责任而善始善终。会计由于其本身所具有的货币性和综合性特征，它在受托责任中理应起到主导的认定和解除责任的作用；所有会计活动都是因受托责任而来，所有的会计从其本质来讲，均是受托责任会计。审计是由于受托责任而产生的，也是由于受托责任而发展的。笔者认为。如果说会计是对受托责任的认定(确认、计量和记录)和解除(会计报告)的话，那么审计就是对受托责任的再认定(审查单证账表)和再解除(审计报告)。可见，企业、财务、会计和审计均与受托责任有着千丝万缕的联系。解除受托责任的共同使命在实践中主要通过各自的目标演绎出来。下面，笔者就以受托责任思想为灵魂，对它们各自目标及其内在逻辑作系统地探讨，以期准确把握财务、会计和审计的共性与个性，并对学科进行合理定位，推动财会实践不断向前发展。
二、企业目标与财务目标：一致性考量
委托一关系可定义为：一个或较多的人(即委托人)聘请别的人(即人)，他们来履行一些服务，包括把一些决策委托给人。可见。委托一关系是受托责任发展的高级形式，是信托责任和受托经济责任的融合。前者是指管理当局内部的受托责任，不涉及财产权关系。主要是一种信托关系；后者是指企业与外部产权主体之间的受托责任，主要是一种财产受托责任(也叫受托经济责任)。这种受托责任的解除涉及企业所有权结构(产权结构)安排、成本的节省以及创造最大化企业剩余。这种企业剩余最大化就外化为企业目标，并受特定时期占支配地位的产权主体控制。因为决定所有权最优配置的总原则是：对资产平均收入影响倾向更大的一方，得到剩余的份额也应当更大。依此原则，在企业中就自然形成了特定的产权结构、产权关系及其相应的利益分配机制。这种产权安排是履行好并解除好受托责任的前提。
企业财务是伴随着商品交换产生和发展的，它为企业解除受托责任而效力。企业要实现剩余最大化的目标，必须投入一定的本金(资金)开展生产经营活动，以实现本金增值最大化。财务就是社会在生产过程中本金的投入与收益分配活动，并形成特定的经济利益关系。如果说“价值”是从财务活动的现象中或从“物资流”中抽象出来的带本质东西的话。那么在现代企业制度下，某种支配这一价值的“权力”则是隐藏在“价值”背后更为抽象、更为实在的带支配能力的本质力量，“财权流”是现代企业财务的本质表述。的确，在企业生产经营过程中，财务资金的运动体现为一种“财流”，依附在“财流”背后的“权流”是在“财流”基础之上的派生并与之相栖相生。财权是产权的核心，从这个层面上讲，财务目标就是企业目标的核心。在受托责任学说看来，财务的目标就是解除受托责任，这与企业目标是一致的。财务活动是企业生产经营活动的主要方面，财务关系是企业产权关系的重要内容。财务通过对本金的筹集、运用、收入与分配及其循环运作，使本金不断地增值以至企业剩余最大化，解除对内信托责任和对外受托经济责任，从而实现自身目标，进而实现企业目标。财务在解除受托责任时，是以一种积极主动的姿态进行的，它很少受到外界“制度”的刚性约束，从而使得财务在解除受托责任过程中更具“灵活性”。
当然，现实中财务目标的确定取决于企业的价值导向。这种价值导向是由特定时期产权结构中占支配地位的产权主体决定的。笔者认为，财务目标经历了从利润最大化到股东价值最大化到企业价值最大化再到利益相关者价值最大化的转化，反映了人们对企业本质认识的不断深入。财务目标的演进过程也是受托责任内涵不断扩展、不断丰富的过程，即不断加深认识“受谁之托，忠谁之事”的过程。综上可知，企业目标与财务目标本质上是一致的，财务目标是企业目标的核心。这种一致根源于既定产权结构、产权关系下企业与财务的受托责任及其内在本质。因此。我们可以将企业目标与财务目标视为两个对等范畴。
三、会计目标与财务目标：认定与创造
作为受托经济责任基础的委托关系在本质上是一种契约关系，而这种契约的履行则需要会计对其进行界定、反映和控制。因而，会计与受托责任之间有一种的天然的内在联系。学术界关于会计与受托责任的关系已基本达成共识。现代会计因受托责任发生而发生，因受托责任发展而发展。受托责任是现代会计的根本。会计的本质是受托责任；会计的目标是认定和解除受托责任；会计的职能是界定产权和保护产权。受托责任实质上是因产权的交易和流动而形成的一种普遍存在的产权关系。它分为对内受托责任和对外受托责任。会计就是运用自身的专业技术将企业剩余准确地度量出来，这个过程实际上就是界定产权、认定受托责任的过程。认定(确认、计量和记录)的目
的是为了解除(会计报告)，解除的目的在于保护产权。因而，将会计的目标定位于认定和解除受托责任是最恰当不过的。
但是，会计并不能充分、精确地界定好产权。由于财产属性很复杂，测定每种属性都要付出成本，彻底界定产权的代价过于高昂，因此产权从来不可能得到充分的界定。这种未被充分界定的财产(包括企业剩余)就被搁置在“公共领域”形成“共有财产”。为解除受托责任，维护自己的产权利益，企业契约各方就要签定合同，慎重选择会计计量单位和计量属性，以使对交易成果进行合理测度。但是，每种计量单位和计量属性又都有自己的缺陷，这些缺陷使会计在界定产权时不可能精确，这必然会使一部分企业财产(包括企业剩余)置于“公共领域”。企业财产具有多种属性，由于会计计量技术的限制，加之会计人员的有限认知理性，决定了会计对这些属性也不可能一一计量。
交易中的财产价值量是变动的。一旦改变会计计量单位和计量属性，会计就会对变动的价值量及其“公共领域”中的部分“共有财产”进行重新分配，这必将给交易契约各方的产权利益保护带来不稳定的预期，进而影响产权交易和保护的效率。合乎逻辑地。交易的各契约方将呼唤保护公众利益的会计制度的诞生，会计制度以其“刚性”约束要求会计人员按照既定规则界定产权、认定并解除受托责任，以保护各产权主体的根本利益。可见，会计制度本质上是一种利益分配机制，是为会计更好地认定和解除受托责任服务的。
目前，关于会计目标两大流派――受托责任观和决策有用观的大论战，在受托责任思想的照耀下，似乎没有争论的必要。受托责任观念是会计产生和发展的根本动因，而决策有用流派只是“受托责任”学说的一个较高层次而已，受托责任是贯穿于会计发展历程的一个灵魂、一种观念、一种学说。会计对产权的界定具有不充分性和精确性，而且，由于会计在界定产权、认定受托责任的过程中受到多种因素的制约，很难保持完全客观、公正的立场，不偏不倚。因此，现实中的会计只能解除部分受托责任。会计与经理层的托付一受托关系不涉及财产权关系，是一种信托关系，二者均处于委托一链的内部层次，根本利益是一致的。所以会计对内部受托责任的解除是完整的。为保护外部产权主体的利益，会计信息必须具备相关性与可靠性。然而，委托者与受托者目标利益函数存在一定的偏差，这表明作为受托者的会计。在认定受托责任的过程中难免打上受托者的主观利益倾向的烙印，会计信息存在不同程度的失真。这种失真决定了会计对外受托经济责任的解除是不完整的。为了维护外部产权主体的利益。对生成的会计信息需要以超然独立的第三方(注册会计师)来进行鉴证与评价。会计与审计只有共同合作，将企业现有财产(包括企业剩余)的价值量准确度量(界定)出来，才能使企业对外受托责任得到真实而又完整的解除。
会计认定的对象主要是财务活动所创造的企业剩余。财务目标是企业剩余最大化(在权利层面则体现为企业利益相关者价值最大化)。而会计在制度的“刚性”约束下。通过准确认定(度量)企业经营成果。提供真实的会计信息，反映财务运作的绩效，从而促使财务决策人员及时了解企业的运行状态，并采取积极的应对策略，为创造更多的企业剩余而加倍努力。对会计来说。企业剩余客观上是多少，会计就理应认定和解除多少。但是，会计并不能通过自身努力为企业直接创造剩余。会计的角色应该定位于按规定正确界定产权，提供及时、准确、相关、可靠的会计信息，以利于财务人员更快、更好地决策，从而把握市场机遇，通过财务活动的高效运作，创造最大化企业剩余。而这又反过来有利于会计本身更好地解除受托责任。如果说会计“创造”企业剩余的话，那也只能是间接创造。会计本身不能为企业创造剩余，而财务却是企业剩余真正的、直接的创造者。简言之，财务创造企业剩余以解除受托责任；会计认定(界定)企业剩余以解除受托责任。
四、审计目标与会计目标：传承与拓展
审计是在人力资本与非人力资本的要素交易中，针对信息不对称而产生的机会主义行为的一种制度安排。Jenson＆Meckling(1976)从理论上论证了监督能够提高企业价值，而Holmstrom(1979)则用一个委托模型证明了这一结论，由此构建了审计功能的受托责任观，这实际上是将审计作为解决企业问题的一种重要手段。会计和审计都是产权结构变化的产物。是为监督企业契约签订和执行而产生的。审计是对管理当局自我认定、自我计量、自我编制的受托责任报告，按照公认审计准则和审计程序的要求进行的重认定、重评定、重判定。审计以超然独立的第三者身份对受托者(经营者)和委托者(所有者)的权责结构、企业财产(包括企业剩余)进行再界定和再保护。审计缘起于私有制的产生和“两权分离”的出现，它是对受托经济责任关系的产生、维系和发展实施的一种经济监督、鉴证和评价。审计的产权本质也是受托责任，审计的职能主要是保护产权。
然而。现实中却出现了一个“审计悖论”：经济上依赖于委托人与人的审计者在制度上被要求独立于他们；机制上的缺陷导致审计者实质上的不独立。因而。有学者提出了审计协调论(利益相关者审计论)。认为审计的本质是利益相关者协调彼此；中突的一种制度安排。相互了解的利益主体之间的交易是人格化的交易，通常经济规模小、交易成本高；互不认识的利益主体之间的交易是建立在信誉基础上的非人格化交易。通常经济规模大、交易成本小。全部的利益冲突由此可以区分为：人格化利益主体之间的利益冲突、人格化利益主体与非人格化利益主体之间的利益冲突。前者就是企业内部要素权人关于要素投入、权利界定和利益分配的委托一冲突。审计在其中的职能就是传统的“受托责任观”下的监督与鉴证；后者则是投资者关于投资秩序、投资行为方面的利益冲突，其中审计的职能是拓展的利益协调功能。笔者认为。受托责任是审计产生与发展的根源。随着利益相关者理论的兴起。委托人的范围不断扩大，并将人也包含于利益相关者之中。此时，为了处理好各方的利益冲突，因而提出了审计利益协调论。实际上，审计仍然是受利益相关者之托进行审计。可见，审计本质的利益协调论是对利益相关者利益冲突的现实回应。它仅仅是受托责任论发展的高级形式。审计目标就是在会计的基础上“再次”认定和解除利益相关者的受托责任。
前文已述，会计目标是认定和解除受托责任。但是，由于会计人员与企业经营者之间是一种任命关系。不涉及财产权关系。实质上是一种信托关系，这决定了他们的根本利益是一致的。这往往使得经营者授意会计人员“生产”不真实的会计信息以谋求受托者之私利，坑害委托者的正当利益。这表明。现实中会计界定产权和保护产权的功能难以真正有效地发挥出来。即便受到制度的“刚性”约束，但从短期看来，会计人员违规为经营者“贡献”的所得，远远大于违规引致
的损失。因此。会计对外受托责任的解除是不充分、不完整的。而对外受托责任的再次解除则天然地由审计来承担。此外，即便会计秉持客观、公正的立场，客观度量企业剩余，但为了增强自身提供会计报告的公信力，给投资者一个稳定的预期，会计也需要审计对自己产权界定的结果进行鉴证与评价。审计也受财产所有者之托，但由于其职业生存对公众产权利益的维护所必须具备的超然独立性，决定了审计在外部制度的“刚性”约束下，可以更加客观、公正地对会计界定产权过程中可能存在的问题进行鉴证与评价，并及时提请会计予以纠正，从而达到“再次”保护产权的目的。会计的职能是界定产权和保护产权。审计则是在会计的基础上对产权进行再界定和再保护，它以超然独立的身份保护公众产权，侧重产权保护方面。会计和审计通力合作才使各自的对外受托责任得到完整的解除。综上所述，会计的目标是认定和解除受托责任；审计目标则是在会计的基础上对受托责任的再认定(界定)和再解除。审计以其独立、客观、公正的立场从外部督促会计解除好受托责任，从而维护市场经济秩序，促进经济健康发展。
1 绩效审计视角下经济责任审计存在的问题
现阶段，经济责任审计的实施仍处在探索与建设的时期。近年来，越来越多的问题在实施经济责任审计的过程中暴露出来，这些问题对经济责任审计的作用及质量产生了严重的不利影响，使得经济责任审计常常无法收到有效的结果。目前，问题主要存在以下几点。
1.1 审计力量不足
目前我国经济责任审计任务繁重，特别是在政府换届期间，各部门的人动较大，在这种情况下，审计人员不得不应对集中下达的众多审计任务，这就很难保证经济责任审计任务能够有效的完成。另外，从审工作人员整体素质无法达到行业性质的需求。被审对象往往是各级党政领导干部，因此从事审计工作要具有很高的要求与政策性，从审人员往往责任重大，需要不断提高其业务能力，培养其综合分析能力，提高其政策水平。我国从审专职工作人员相对较少，能够全面掌握经济责任审计要点、准确界定经济责任、作出客观评价的专职人员更为紧缺，在审计过程中常常会发生审计评价无法切中要害，审计的深度和广度达不到要求，未能提供高水平的审计评价等现象。从事经济责任审计的专职人员的知识层次、实践经验、理论素养、敬业精神均亟待提升。
1.2 缺乏合理的效益性目标界定
从审计的目标来看，经济责任审计主要是为上级部门、监管部门及人事部门考察与任命干部提供科学的评价根据。然而在实施审计工作的过程中，从审人员往往能够很容易地认定干部任期的微观经济效益，对于宏观经济效益的确定却十分困难;能够准确地认定干部任期的经济效益，对于社会效益地却难以作出准确评价;能够全面地认定干部任期的当前经济效益，对于长远经济效益却不易作出客观的评定。无法有效全面地对党政干部工作期间的各类效益进行评估，往往会导致经济责任审计的全面性降低。
1.3 缺乏准确的评价标准
长期以来，我国对财政资金使用中的监督大多集中于总量监督和结构监督两个方面，而忽视对财政资金使用效果的监督。经济责任审计不能对这个问题进行有效的监督，所以应赋予绩效分析和评价的新内容。由于绩效审计的对象往往会有很大差别，对被审对象的效益性等方面进行评价所遵循的标准也会有很大差别，难以实现统一标准。首先，现有的审计体系制度不够全面，存在很多不足之处。现有审计体系仅仅要求从审人员对经济指标、经济决策、财政财务收支、廉洁自律等内容监督，局限于经济责任的内容，然而，对具体的评价方法、评价标准、评价制度未作规定。我国需要建立一个科学的、执行力强的审计理论体系。其次，工作绩效信息往往具有多元性、差异性等特点，使得信息的准确获取具有一定的难度。因此，在对领导干部进行经济责任审计的同时，需要对其所承担的社会管理责任、政治责任、机关效能建设责任等工作绩效进行评价。
1.4 经济责任审计结合绩效审计上还有瑕疵
近年来，经济责任审计越来越多地考虑到绩效审计的一些思路和理念，有一些部门和领域开展的也还不错，但两者在结合上还有瑕疵。绩效审计涉及被审计对象任期所处部门经营管理和经济情况的许多领域，牵扯到的事务繁多，涵盖范围广阔。然而，现有审计体系关于绩效审计的内容仍处于建设过程中。例如，对行政事业单位等非营利性组织的绩效评价范围较小，仅对资金闲置、挤占挪用等问题提出了审计要求，而对决策失误，损失浪费等问题缺乏更深层次的查处，审计揭示和探讨的问题缺乏广度，应涉及单位业绩成效的管理，甚至政府的服务宗旨和服务部门任务的定位等更加有深度的问题。
从审人员应掌握多学科专业知识和技能，才能够应对审计对象的复杂性，克服审计评价标准不一的困难，以实现对审计目标全面、广泛的绩效审计。同时，审计工作组应建立完善的专业人才结构制度，以满足审计项目要求。然而，我国从审人员在绩效审计这一方面存在着很大不足：其一，从审人员缺乏良好的社会科学教育，调查或评价工作经验较少，对被审计政治领域缺乏深入的了解;其二，虽然我国开展审计工作已有二十多年，但审计人员长期从事就账查账工作，很少涉及绩效审计工作，缺少绩效审从审经验，这也是影响开展绩效审计工作进程的一个重要因素。
2 绩效审计的科学性及二者结合的重要意义
绩效审计要求宏观经济调控政策得以有效落实，在节约资源和保护环境的前提下，不断提高经济发展的质量。通过绩效审计，不仅可促进党政领导干部进一步完善社会管理制度，解决民生问题，提高社会服务，且有利于精神文明公平公正建设，使得领导干部更加关注医疗、教育、社保等与人民生活密切相关的问题。有效的绩效审计，有利于促进政府职能转变，改革为服务型政府、责任型政府、法治型政府，可以极大地促进社会主义精神文明建设以及经济的全面协调可持续发展;能够有效地遏制数字出官，官出数字这类不良的社会现象。
审计工作主要是对责任主体部的金融活动和效益的评估，对我们的经济责任进行准确的评价是进行经济责任审计工作的关键问题。绩效审计要按照有关规定和准则，采用审计的程序和方法，监督其财政收支和相关经济行为的效益，通过有效的分析提炼，进一步监督及评估被审单位或项目经济活动的有效性及合理性，给出改进意见，提高效益。
另外，绩效审计的开展是制衡领导干部权力的一个重要手段，因为它是对经济、效率、效果的一个综合评价。经济责任审计中引入绩效审计的目的就是从第三者的角度，向有关利害关系人提供经济责任履行情况的信息，促进资源管理者或经营者改进工作，更好地履行经济责任。
3 绩效审计视角下的经济责任审计改善途径
3.1 加强经济责任审计力量
随着社会的发展，我们要面对的问题越来越多，新常态下，新生事物也是需要更多的人力去解决，加强经济责任审计的理论十分重要。必须要按部就班有计划，有足够的力量进行及时的领导干部审计，避免出现审计调查解决问题的审计工作组力量不足的情况，一些财政金融的收入和支出都少的部门，或者没有金融资源配置和行政审批机关权力的部门，一些质量问题较少的行业，开展专项审计就可以了。领导干部经济责任履行相关的范围之内的授权审核，通过现有的审计可以更清晰地验证，具体授权范围内的具体事务的领导干部和检查、评估、宣传，在任期间可以安排特别审计调查。建立和完善各级经济责任审计制度，重要的是提高经济责任审计人员机构，让熟悉审计政策，有一定级别的干部从事这项工作。为了尽快适应发展需要加强经济责任审计工作，加强经济责任审计力量。
3.2 建立经济责任审计科学规范的评价体系
在拟定和制定评价体系的过程中，审计部门和纪律检查和监督以及组织和人事部门必须在协作工作的过程中进行方案的制定，研究拟定经济责任审计评价标准和法规的定义，来保证实现经济责任审计效率和公正性。经济责任的范围涵盖的范围非常广泛，不同部门之间的财务责任的领导干部是非常不同的。负责定义和评价应坚持定量和定性的标准，在科学分类的基础上，准确把握政府部门的本质差异，企业和机构之间的评估标准来确定领导干部。在实践中，这样做只要根据评价评分量化方法，可以确定本次审计评价更准确，直接使用经济责任审计结果。
此外，需要设置干部经济责任审计评价指标体系和综合使用国有资产和金融资本。
3.3 让经济责任审计结果真正发挥有效作用
进行经济责任审计的目的就是对领导干部有一个制约，这是经济责任审计的本质问题，所以，从一定程度上说，让经济责任审计真正成为监督和制约干部的手段，就要加入绩效这个东西，有了绩效，才能真正让经济责任审计发挥作用，否则，经济责任审计只能是走形式，无法发挥它的全部作用。
各级组织部门要根据新形势发展的要求和干部任用条例的有关规定，坚持先免职、再审计、后任用的措施，在决定干部离任或有调整意向前，先免除其领导职务，再委托审计机关进行审计。审计结果形成之后，领导和组织和人事部门审计结果来参考和评估，决定是否对其继续任用，当然这在现行体制内还是一个假设。但是，组织和人事部门要去思考，如果进行经济责任审计，对经济责任尚不清楚或不研究不作为，没有约束的行为，一律不认可，确保经济责任审计结果运用到干部选拔任用工作中。也可以将经济责任审计实践之前任命干部经济责任审计的内容和干部任命前系统结合。对于在表面背后产生的经济财务收支不平衡和无效率的经济责任问题，应该全面地分析，得出问题的原因，谁的孩子谁抱走，属于主管机关部门负责的，属于所属单位单位负责的，负责前任领导应当负责的，都应该有一笔清楚的账，不可以笼统地归咎于当前一任的领导。
关键词：内部控制；实施与评价；内控要素
中图分类号：C93 文献标识码：A
收录日期：2014年3月20日
我国内部控制理论研究起源于20世纪八十年代，与西方快速发展起来的内部控制理论晚了20年，我国的内部控制理论有待于加强。目前的研究结果表明：我国的内部控制理论已经于国际接轨，但仍然局限于COSO框架之中，研究的重点仍然偏向于财务与审计方向。本文从我国内控的相关概念、内部控制理论、控制要素等方面评价我国内部控制。
一、内部控制的相关概念
内部控制要成为一种理论，基础概念的研究必不可少。张俊民从公司治理结构和内容层次两方面对内部会计控制的目标进行研究，按照企业治理结构的原理，设计企业内部会计控制目标，要充分考虑企业的所有者、管理者、股东、股东会、董事会、监事会、理事会、财会经理、内部审计等的职责，而从内容层次上可以将企业内部会计控制的目标描述为：内控制度科学合理、查错防弊及时准确、财产安全完整、业务活动健康、运行风险控制系统有效、会计资料真实完整、会计信息及时有用、管理制度健全完善、管理效率真实高效、国家法规贯彻执行、经济效益不断提高、职业道德完善升华等。杨雄胜提出内部控制作为企业规则的一部分，应该成为吸引优秀人才的保证，而不是障碍，在这点上，传统的内部控制理论缺乏应有的考虑，并从演化经济学的角度认为内部控制是促进公司积极演化的机制，是企业生态系统中的控制链，是提高企业社会影响力的基本保证通过分析认为，企业内部控制的最高目标是使企业赢得消费者客户的支持和社会的广泛认同，从而不断提高企业影响力。
二、内部控制理论
内部控制理论是内部控制框架和标准制定的基础，在整个内部控制体系中起基础性作用。我国内部控制的理论研究较晚，直到上世纪七十年代制度基础审计发展后，内部控制作为独立审计客观基础的研究逐日而兴。吴水澎、陈汉文、邵贤弟从内部控制实务的发展，解释了内部控制的具体内涵，并且与COSO内部控制整体框架相联系，为我国企业内部控制的建设以及监管部门制定相关的准则提供建议。文章运用控制论的一般原理，将内部控制和能动作用相联系，深化了对内涵的理解。
（一）内部控制的性质与范围。关于现实中存在的有关内部控制性质和范围的多种理解，张宜霞指明主要是源于不同的需求主体，基于此重新界定了内部控制的范围和性质，明确了不同企业内部控制概念的范畴。文章运用管理学中系统的思想，站在比较全面的视角上，通过分析企业的性质，将环境对企业的影响称为企业外部控制，而将企业内部的机制称为组织内的控制。进而从契约经济学的角度，将企业的内部控制分为投资者视角的治理控制，管理者视角的管理控制和财务审计和监管视角的财务报告内部控制，实现多种内涵的整合。
（二）内部控制的本质与结构。谢志华探讨了内部控制的本质和结构，指出企业组织关系包括设立关系和运行关系，这两种关系决定了企业内部控制的本质及其结构。在企业组织关系中，在发起设立时会形成平等的契约关系，以此为基础所形成的企业内部控制的本质是制衡。而在运行时会形成科层的等级关系，以此为基础所形成的企业内部控制的本质是监督。制衡和监督既相互区别又相互联系。制衡和监督的不同特征决定了内部控制的结构存在差异。一般来说，在涉及企业相关利益主体和企业内部各分工主体的利益被侵蚀时，应以制衡的方式形成内部控制，而涉及企业不同层次主体确定的责任目标不被实现时，应以监督的方式形成内部控制。
三、控制要素
从我国目前的内部控制在企业的实现状况来看，想要一步达到COSO委员会提出的理想结果是不可能的，我国要根据自身企业的发展特点与现阶段的情况提出自己的控制体系，有重点、有步骤的实施内部控制。
阎达五、宋建波从会计控制方面指出我国企业现在的特点是所有权与经营权相分离，所有者与控制者构成了企业的“两元”，要想协调好这“两元”的关系，必须加强内部会计控制的实施。田培源指出内部会计控制是内部控制的核心，内部会计控制的实施首先要提高领导者对实施内部会计控制人事的重要性，其次规范内部会计控制的体系，再次对企业工作人员实施内部会计控制制度的情况尽心及时地反馈与调整。
刘亚莉、杨兴在财务控制方面分析了财务控制会计控制的差异性，指出财务报告内部控制是针对独立审计的创新之处，并提出我国应从制定相关法规、加强对管理层监管和处罚等几点来改进我国内部控制。
在内部控制的设计与实施方面，基于COSO报告的标准与评价方法，吴水澎、陈汉文、邵贤弟从控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等五个方面对相关案例尽心分析，进而引发了我国企业内部控制改进的几点思考。
四、内部控制的实施与评价
（一）内部控制的实施。除了内控的理论与模型研究外，一些文献研究了内部控制在实际应用中的情况即内控设计执行的情况。L.D.Etheringtion和I.M.Gorgon在文献回顾的基础上，通过向608家加拿大公司发放调查问卷，来了解加拿大内部控制的实践以及管理层对这些实践的评价。文章使用了统计方法，对相关数据进行了处理，得出如下结论：管理层对内部控制的定义相当广泛，包括会计控制和管理控制。内部审计在内部控制系统中发挥了重要作用，计算机系统的内部控制是一个重要的问题，电子数据处理风险被认为是内部控制中最高的一种风险，这涉及到审计师有效审计计算机系统的能力问题。与其他经理相比，数据处理部门的经理更加不相信公司使用内部控制交流和执行内部控制的能力。非正式公司的内部控制比正式公司的内部控制困难更大，地理上的分散被认为是一个重要的内部控制风险。尽管有差异存在，加拿大和美国的内部控制环境还是比较相似的，受到反国外贿赂法影响的加拿大公司在内部控制系统上经历了类似的显著变化。加拿大内部控制的实践是多种多样的，但是很难从调查的结果中总结出内部控制标准。
（二）内部控制的评价。在相关的内部控制研究的文献当中，关于内部控制的评价与计划的理论占了相当大的比重。内部控制方面的评价可以通过调查问卷、建立模型等方法来研究。Seibgjae Yu和Jone建立了一个随机模型以便从数量上客观评价内部控制系统的可靠性，这有助于审计师在数量上评价内控的弱点。此外，审计师还可以使用该模型进行审计抽样。陈汉文、张宜霞认为企业有效的内部控制是为相关目标提供合理保证的内部控制。而我国内部控制的法规建设一直处于各自为政的局面，我国企业传统的体制和习惯等控制环境因素难在短期内得到改正。通过比较详细评价法和风险基础评价法，为我国建立统一的评价标准提供建议。
五、启示与展望
从我国内部控制评价发展来看，我国正逐步建立起符合我国国情的内控评价规范体系。从现有法律法规中涉及到的内部控制的内容，可以看出，我国内部控制评价正由自愿性逐渐过渡到强制性；内部控制评价的范围也不断扩大，内容更加全面，特别是随着《企业内部控制评价指引》等相关文件的出台，我国企业在加强内部控制评价方面有了科学的依据。我国在对内部控制的实验研究和模型的建立上还有待于进一步大幅度的提高，与国外的发展有很大差距，虽然近年来内部控制在我国已经得到相应的重视，但是，如何对其完善是一项任重而道远的工作，有必要建立一套内部控制标准体系，促进企业内部控制的完善，提高会计信息质量。
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[4]陈汉文，张宜霞.企业内部控制的有效性及其评价方法[J].审计研究，2008.3.
众所周知，西方审计的诞生基于两权分离，当企业规模大到所有者对经营者的行为管控鞭长莫及时，这个值得信赖的角色就在委托关系中出现了。随着大量的企业藉由上市来筹集更多资金，委托人也逐渐演变成涉及无数当下与潜在中小股东的庞大群体，他们自诩信息不对称、利益极易受损，并且倾向于相信：审计师与被审计单位管理层之间关系密切，容易造成审计过程中种种串通舞弊。这就导致了审计师与信息使用者双方之间的博弈。
然而西方上世纪七十年代的“诉讼爆炸时期”，与本世纪期初频发的一系列公司财务舞弊与合谋案件，又在无形之中加剧这场博弈：信息使用者们诉求监管机构出台严厉的政策规避舞弊串通行为，引发一连串约束性制度条文随之问世；与此同时，面临重重枷锁威胁，审计师们也游说相关法律机构保护自己的合法行为与财产。正因为此，种种旨在缓和审计博弈的探索才前赴后继，并促使财务报表保险制度（简称FSI）产生。
（一）职业责任保险机制
追究财务报表保险制度构想的起源，职业责任保险机制则是试图缓解审计利益双方之间博弈的初步探索。当审计意见发表不再意味着责任终结，面对信息使用者保留着最终起诉权，审计师不禁要为审计过失多层担忧。尤其是在那些以高昂道德风险成本为特征的合伙制事务所中，每个合伙人都将更加畏于承担无限连带责任。此时该机制的出现既保证了起诉者的求偿权，又缓解了审计师与事务所的经济压力，可谓一石二鸟。
这对应于我国有关实践则是风险基金制度――注册会计师行业内部明文要求事务所必须购买职业责任保险。然而当时我国民间审计对象多为国有企业，财报审计是一项强制惯例，尽管不完全对称信息依然为逆向选择和道德风险留有生存土壤，民间审计在那时却是一个高收入低风险行业，因而这项职业责任保险的应有价值难以发挥。可是在2001年，银广夏事件引起我国整个审计界轩然大波，受到职业道德诟病的中天勤事务所名下寥寥几项资产，难以抵减原告索赔，这个事实让中注协开始质疑：当初在1999年针对事务所全面脱钩改制涉及的职业风险基金，是否达到了预期功效。
可见，职业责任保险机制出发点是为了缓和审计博弈，但在国内外实践领域却难以收获理想效果。
（二）新险种的问世
对审计本质进行深入挖掘之后提出的新险种，也是财务报表保险制度构想的前身。其核心观点是将审计看作一种对财报风险的变相转嫁，债务赔偿改由保险公司来承担。新险种曾一度颇受审计界关注与推崇，尤其是国际四大会计师事务所作为成功的践行者，为了规避审计风险，更是不惜每年掷下重金购买这类保险。
同样在我国一些市场经济发达地区，许多保险公司也相继为事务所推出了新险种，例如平安保险公司，在深、沪两地分别推行一种叫做注册会计师执业责任保险的险种。该险种试图通过转嫁审计风险来间接保护博弈双方的利益。依照仇莹等[1]（2001）的研究，这种新险种具体而言，是将审计师执业责任认定，交由行业专家、政府代表、律师、保险公司理赔专家等一系列人员组成的委员会进行投票表决，这项特质无疑为提高注会行业公信力加入了强有力砝?a。但是研究者陈俊、韩洪灵等[2]（2009）认为，我国现阶段难以针对此类保险提供生存的必要土壤，与此同时，国际四大能成为该制度的最大受益者，主要归咎国外高诉讼风险环境，以及这些大型事务所对维护自身声誉的迫切需求。
因此，新险种受限于适用范围，也无法在缓和博弈中起到广泛影响。但是无论如何，新险种与职业责任保险机制，都为接下来财务报表保险制度出现奠定了坚实基础。
二、财务报表保险制度的可行性分析
（一）财务报表保险制度引发的探讨
财务报表保险制度最初是由美国纽约大学的罗恩教授在2002年提出，其突破在于冲击了原有审计制度，加入了保险公司这一“第四方关系人”来承担聘请审计师及一系列后续责任。可是它在这十多年间颇受国内外争议，并且仅仅停留在理论阶段，质疑声主要来自于削弱审计独立性，还有保险公司地位上升带来的种种问题。
而财务报表保险制度在我国可行性的相关讨论也形成了两大阵营：支持的一方认可其增强了审计独立性，认为新出现的第四方关系人能够中立地去聘请审计人员实施审计工作，从而避免以往审计师与被审计单位之间串通舞弊，解决了审计中一直存在的博弈。依据彭晓洁[3]（2009）的研究，保险中巨大的赔偿额恰恰可以很好地遏制保险公司逆向选择，消除以往审计意见购买现象。当然，支持者们也承认FSI全面实施不是一蹴而就的，绝不可操之过急，因为还有许多环节需要考虑。刘玉红[4]（2012）就提出可以用一个所谓的双轨制时期来进行过度，作为适应期的缓冲；另一方面，反对声也指出推行中会面临的种种问题：比如说现阶段我国很难提供相关运行平台，推行过程中会遇到重重阻力，还有担忧保险公司能否担负起重要角色。潘炼[5]（2013）认为我国保险公司内部结构中“准官员化”现象严重，兼之缺乏风险防范意识，实在难以堪此重任。所以研究者张婷， 余玉苗[6]（2005）甚至建议不如避重就轻，将改革注意力放在现行制度上面，以期达到同等效果。
（二）财务报表保险制度将会终结博弈
由上述探讨可知，两派最大分歧聚焦在审计独立性上。审计独立性这一自上个世纪一连串财务舞弊案件以来，就遭受无尽质疑，令审计师倍感压力的问题，也同时关系到审计博弈能否最终消除。而独立性难保的原因，细究之下可以得出下述三点：
其一来自审计师的有限意志。众所周知，审计过程中的一连串费用由被审计单位承担，毋庸置疑发表审计意见会在一定程度上对事务所收入造成影响。这种境况下，审计师或事务所的行为选择极有可能出于有限意志，只追求当下利益最大化，发表一个大有水分的无保留意见，而不顾及长远后果；其二来自信息使用者的归因偏差。即便是严苛的SAS准则也无法让审计师做到将所有错弊一览无遗，可是信息使用者们在出现问题时倾向于将矛头对准审计师及其事务所。这很大程度上源于他们对财报信息的认知与处理，与审计师存在极大偏差；同时，面对个人决策失误与随之而来的经济损失，出于自身心理防卫，他们会选择谴责审计师来减轻自我苛责；其三来自公众对审计师职业道德的过高期望。虽然审计行业的特殊性决定了违背职业道德将给信息使用者带来巨大损失，但是对于那些兢兢业业恪守职责的行为，如果社会公众视作理所应当并予以忽视，同时对违犯行为采取严厉打压，那么此种极度缺乏正强化的赏罚机制，非但不能缓和矛盾，反而驱使审计师们为了个人利益甘冒风险。
由此可知，审计独立性易受威胁的事实并非空穴来风，这一问题要想解决，审计博弈要想得到缓解甚至终结，从某种意义上来说确实需要对传统审计制度进行大胆革新，而财务报表保险制度恰恰可以做到这一点。它通过引入独立第四方的保险公司，间接化解重重问题，也就为民间审计提供一个全新环境。届时，管理层或是信息使用者将成为投保人，保险公司在审计师与被审计单位管理层之间扮演的沟通角色，可以很好地避免二者合谋串通，维护审计独立性的同时终结了审计博弈。
（三）财务报表保险制度在我国可行的原因
显而易见，财务报表保险制度在维护审计独立性与化解审计博弈上面具有突出优势。而我国民间审计起步较晚、发展缓慢，缺乏市场化进程与演变的历史背景，确实需要一项相较而言更为完善的制度来弥补不足，从而使民间审计的作用与价值得以发挥。
因此，结合我国当前状况，除国内民间审计特征与背景之外，财务报表保险制度本土化实施兼具必要性和可行性的主要原因，可以详细归纳为以下几点：首先来自我国审计自身发展需求。由前述可知，财务报表保险制度出现之前的一系列探索，在我国也对应有相关践行，即便没能收获理想效果，这些丰富的经历依然能为它日后本土化实施铺垫道路；其次，国内具备相关环境基础。毋庸置疑，保险公司如何发挥自身重要作用是财务报表保险制度成功实现的关键所在，而我国现状恰是保险公司比事务所更有能力与经验应对审计结束以后的种种风险甚至是高额索赔，加之保险业有国家作坚实支撑与后盾，其一半非盈利性、一半官方性特质也因此更能赢得公众接纳与信任。再次是先前我国大量学者做出的研究成果具有极大实践意义。虽然研究结论得出两派大相径庭的观点，但是这一切都能为日后财务报表保险制度本土化??践带来有力借鉴与警示。
【关键词】 受托责任理论； 内部审计外部化； 高校审计
中图分类号：F239.45 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）22-0081-03
一、引言
内部审计外部化（Internal Audit Outsourcing）起源于西方国家，已经得到了很好的普及和运用。近几年，由于社会经济的飞速发展及专业化协作日趋精细，我国越来越多的企业选择内部审计外部化这种形式，以达到促进企业管理和资源高效利用，实现企业价值最大化。目前理论界对内部审计外部化的理论研究概括起来主要从三个方面切入：基于核心竞争力外包理论、交易费用理论、委托理论，且研究对象都只限于企业。
高校领域实行内部审计外部化是伴随着高校近几年规模化发展、经费来源的多元化及高校内部审计现状发展起来的。高校与企业性质不同，经费来源渠道亦有差异，因此，本文主要探讨在高校推广内部审计外部化模式的可行性及由此产生的潜在风险和审计结果的运用。
二、受托责任理论和内部审计外部化的内涵
（一）受托责任理论内涵
受托责任理论是关于受托责任关系的理论，各个学科对受托责任理论有不同的定义。在会计学、审计学领域，受托责任关系是指资源占有人与资源经管人之间所形成的资源委托与资源受托经管关系。由于资源占有人将资源经营权委托给受托人后需要对其管理和使用情况进行有效监督；同时资源经管人受托经管资源占有人的资源后需要向委托人证明自己有效管理和使用资源的情况，两者之间需要一个具有独立身份的第三者对其加以检查和评价。而审计恰好独立于受托责任关系双方，又具备应有的专业技能，可以对受托履行责任情况进行客观公正的监督和证明。因此，审计本质上属于受托责任问题，一切会计、审计问题都离不开受托责任。而内部审计作为审计体系的一个重要组成部分，其审计关系的建立也是以受托关系理论为基础的，因此，内部审计外部化正是基于这种理论下产生和发展的，只是受托责任从内部受托转为外部受托。
（二）高校内部审计外部化内涵及表现形式
内部审计外部化是指将内部审计职能部分或全部通过契约委托组织外部的机构执行。其表现形式主要有三种：（1）部分外包，即将部分的内部审计职能赋予第三方；（2）全部外包，指内部一般不设审计部门，将审计职能全部外包给会计师事务所或咨询机构；（3）合包，即内外成员结合审计，亦称合作内审，指内部审计工作由一个统一的项目和审计工作组来完成，成员包括内部审计师和外部审计师，但对这种结合内外审计分别承担不同的责任。经调查了解，高校审计业务外部化的形式有多种，是由高校的办学规模、组织机构设置及管理层的意识决定的。
（三）受托责任理论下高校内部审计和外部审计关系
受托责任系统的发展导致了内部审计性质的变迁，外部受托责任和内部受托责任共同影响了内部审计的产生和发展。随着高校办学规模的扩大，内部审计对象从财会领域扩展到高校教学、科研、后勤等，受托责任结构及内容发生了变化。在高校组织架构中内部审计部门是受托责任关系的受托方，承担着内部受托责任关系职责；内部审计外部化后，高校内部审计业务由内外审计人员合作完成，内部审计部门在受托责任关系中既是委托方又是受托方。因此，在高校受托关系中有两种受托关系，即外部受托关系和内部受托关系。内部受托责任关系的核心是高校管理层、内部审计部门和各被审计单位之间的受托责任关系；外部受托责任关系是内部审计部门、会计师事务所、内部被审计单位之间的受托责任关系。在这些特定的受托责任关系中，内部审计承担着确保各种受托责任完整履行，从而保证整个受托责任系统有效运行的职责。
三、高校开展内部审计外部化的动因及客观必要性
近几年高校审计领域的不断扩张及“全面审计，突出重点”的刚性要求，使得内部审计范围越来越大、内容更加复杂、审计的技术手段更为先进。在大环境和小环境共同作用下高校内部审计外部化逐步发展起来。
（一）审计工作的需要
新时期高校内部审计从性质上发生了巨大变化，内部控制审计概念首次在实务指南中提出，并且内容涵盖整个高校经济活动，包括教学、科研、财务、资产、采购等。可见，高校日益增长的审计需求与内部审计的缓慢发展越来越不协调，必须探索出提高内部审计效率，增强内部审计效果的新方法。借助“外部资源”来履行内部审计职能，既增强了审计效果，拓展了审计领域，又节约了相关成本，提升了人员素质，从而实现双赢。
（二）审计环境的需要
高校的政治环境、经济环境、文化环境、学术环境等构成了高校的审计环境。当前，高校屡屡爆出基建、科研、物资采购、招生、财务等领域违纪违法现象，已成为公众关注的焦点。审计作为高校监督体系的重要组成部分，不仅负有确保高校经济资源安全完整的职责，更肩负着确保高校审计环境符合高校法制化建设要求的责任，从而促进高校党风廉政建设。“十二五”期间国家对高等教育的投入加大，高等学校进入新一轮的快速发展期，民间捐赠等各种经费进入高等教育的投资也呈快速上升趋势。对这些资金的使用直接关系到高校的发展。如何将高校的资金合理、合法、高效地用好是高校面临的问题，也是审计面临的难点。内部审计外部化模式的建立是解决这些问题的有效路径，从而形成良好的审计环境，为确保高校全面落实《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010―2020年）》奠定了基础。
（三）审计独立性的需要
内部审计部门在本部门、本单位主要负责人的领导下开展工作。在对所属部门或机构进行审计时，虽然在组织上不受这些部门和机构领导，保持一定程度的独立性，但由于内部审计人员本身为该单位职工，个人利益与单位利益休戚相关，又与被审计单位一样同受本单位负责人领导，内部审计怎样审、审计结果如何处理、审计建议能否落实都要受本单位领导的制约，因此，独立性是有限的。如果高校把内部审计的部分业务交给会计师事务所来做，带来的好处是：外部审计独立于高校管理层和内部审计单位，与被审计单位没有内在利益矛盾和联系，可以客观公正地对受托事项进行审计，并提供更具独立性和客观性的评价结果；对于内审部门来说可以避免高校各种利益格局的束缚，可以通过事务所客观公正的报告表达他们想表达但不便充分表达的意见。
四、高校内部审计外部化的现状
（一）高校内部审计外部化现状
内部审计外部化近几年在高校得到蓬勃发展，这与高校快速发展的客观需要和内部审计有限的作用是密不可分的。基建工程审计是内部审计外部化在高校内部审计中适用性最广、效益最佳、最能得到管理层认可的、最能体现内部审计外部化价值的审计事项。高校内部审计外部化和企业有明显不同，节约审计成本是企业首先考虑的因素，而高校审计费在专项资金中都有保证，节约审计成本不是高校内部审计外部化的首要动因，根本原因是高素质的内部审计人员还比较少，不能适应日益增长的高校审计业务的需要。因此，高校是以提高审计质量，完成各项审计任务为首要目标来开展内部审计外部化的。
（二）高校内部审计外部化存在的问题
1.目标的差异性。外部审计人员的审计目标是完成契约既定的目标，在审计中往往就事论事，不会积极主动地围绕学校的目标开展审计工作，不用对最终审计结果承担责任，审计结论和建议往往宏观较多，实用性较差。内部审计人员忠于组织，以学校利益为出发点和终结点，需要对最终审计结果承担责任。这样容易造成内部审计和外部审计所关注问题的差异性，从而对审计结论产生分歧，影响审计质量。
2.配合的协调性。内部审计部门熟悉高校各方面情况，熟知被审计单位的审计风险点，而外部审计只有通过内部审计了解高校的组织构架、部门的利益格局及审计的重点和难点。但在实际工作中，内审人员与外审人员的协调有一定困难，内部审计部门为了保证其地位，可能不愿意与外部人员合作，两者之间的权力、利益的斗争导致审计作用不能很好发挥。
3.审计结果的风险性。内部审计外部化后，由于契约的不完备性，外部审计人员一般只在约定的范围内审计，不会像内部审计人员那样积极主动地开展工作，工作比较消极。另外，外部审计人员不熟悉高校实际情况，审计结果就事论事，审计结果缺乏深度和实用性，往往达不到管理层的认可，这些情况都可能造成审计结果的风险性。
五、发展高校内部审计外部化的对策
（一）加强对内部审计外部化的监管
高校内部审计外部化一般都通过招投标取得，通过合同条款进行监管和控制。从实践操作看效果欠佳。要想提高内部审计外部化的服务质量，并不能单纯依靠外部市场的约束机制来实现，要实现全方位立体式监控。
1.选择高品质的会计事务所是关键。要综合声誉、资质、注册会计师数量、实力、等级等因素全面考量事务所，防止资质低、市场份额占比小的事务所以低价位中标。
2.完善合同内容。基于受托责任原理，合同是受托责任是否得到全面履行的载体。因此，在合同中必须明确受托责任内容，它至少应包括四个方面：一是行为责任，即完成某项任务的责任；二是报告责任，即受托人按委托人利益行事，以真实报告或不真实报告应承担的责任；三是某种规范，即受托责任履行中，什么可以为，什么不可以为；四是控制责任，即对受托责任关系中，各方责任和权利的控制。
3.建立畅通的沟通渠道。内部审计部门在与学校管理层、被审计单位、事务所交流中应建立沟通机制，采取例会制、报告制等方式确保信息沟通开放和富有成效性，保证外包目标的实现，降低审计外包风险。
（二）根据高校内审业务的实际情况，选择合适的外包形式
高校内部审计外部化形式的选择应从审计效益和内部审计质量提升角度来考量。全部外包和部分外包各有优缺点，如果实行全外包，意味着高校不保留内审部门，全部审计业务交外部审计人员实施，这不符合《内部审计实务指南第4号――高校内部审计》第三条规定：“高校应设置内部审计机构，规模较大的高校（年收入5亿元以上或教职工人数在3 000人以上）应设置独立的内部审计机构”，所以高校应根据自身的特点采取部分外包模式下的不同合作形式。基建工程审计实行业务全权委托；以财务数据真实性、合法性为主的财务收支审计，如单位下属的食堂、校办产业等实行部分委托；领导干部经济责任审计因涉及到高校部分核心业务，不宜外部化。不同类型的审计业务选择不同形式的外部化模式，这样可以达到审计服务和质量的最佳结合。
（三）寻找内部审计和外部审计最佳结合点
外部审计和内部审计既相互独立，又相互影响，相互促进，互为因果。内部审计的已有成果为外部审计打下了坚实的基础；外部审计的专业素养是有效开展审计工作的重要保障。两者最终目标都是为高校教育事业发展保驾护航。因此，寻找到内部审计和外部审计的结合点是高质量完成审计目标的关键。
1.保持审计目标的统一性和一致性。内部审计人员熟悉高校实际情况，了解学校管理层的需要，可以引导外部审计围绕学校目标开展审计。外部机构执行审计时需要内部审计协助，更多了解高校内部控制、风险评估、审计流程及管理层关注的焦点问题，便于准确找到审计切入点，确保审计结果实用性。
2.确保审计资源共享性。高校内部审计部门作为高校内部职能部门，在贯彻执行教育部第17号令《教育系统内部审计工作规定》过程中积累了丰富的审计资源，在审计外部化过程中内部审计与外部审计要有合作意识，外审可以借鉴内审已有的审计结论，内审可以利用外审的专业特长，整合利用高校的内、外部资源，共同达到提高审计工作质量的目的。
3.审计风险的防范性。由于审计目标的一致性，内部审计和外部审计一样都面临相同的审计风险（这里指狭义的审计风险，即会计报表存在重大错报或漏报而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的风险）。高校实行内部审计外部化可以更有效地防范和规避审计风险，内部审计通过与外审人员沟通交流，对外部审计人员审计过程进行有效监督就是规避审计风险的过程，以提高审计质量。外部审计对内部审计成果利用的过程，可以确保审计结论更加富有实效性和建设性，从而规避风险。
六、结语
通过上述论述可以发现：高校实行内部审计外部化尚在初择期，各高校应根据具体情况和需要来决定。如何搞好高校内部审计外部化，使内部审计资源与外部审计资源优化配置达到最佳效果，是高校内部审计部门需要不断探索的过程。总之，高校实行内部审计外部化，不是为了取代内部审计，而是为了更好地发挥内部审计职能，使之成为服务于高校管理层，确保高校各项经费安全、廉洁、高效运转的有力保障。
【参考文献】
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1、会计假设起点论。会计假设是会计人员为了进行会计实践而对会计环境中的某些事物和现象所做的合理推断。会计假设最早由W·A·佩顿于1992年在其著作《会计理论》中提出，但直到50年代末才引起美国会计界的高度重视。其观点是既然把会计假设视为来自客观环境对会计的约束条件和财务会计的基本前提，那么会计假设就必须作为公认会计原则的最高层次概念或命题。按照演绎法，以会计假设为出发点推导出会计程序和方法。
2、会计本质起点论。会计本质起点论认为，本质是决定1事物区别另1事物的根本属性。会计本质是由会计的内在矛盾构成，是会计这1事物比较深刻的1贯的和稳定的方面，它从整体上规定会计的性能和发展方向。会计本质也是确定和解释其他会计概念的依据，会计研究首先应解决会计本质问题。这1观点从20世纪50年代就开始风靡我国，并在会计研究实践中得到广泛应用。目前存在于我国会计理论界的对会计本质的3种认识“会计信息系统论”、“会计管理活动论”和“会计控制论”就是其长期研究的结果。
3、会计环境起点论。会计环境系指与会计产生、发展密切相关，并决定着会计思想、会计组织、会计法制、会计理论、会计方法、会计工作水平，以及与会计密切相关的审计、财务的客观历史条件及其特殊情况。会计环境起点论认为，会计的历史发展始终受环境的影响与支配，会计环境不仅是会计研究的必经之地及深入展开研究之依据，而且是探明会计原理、本质及规律的出发点。会计环境决定会计本质、会计目标、会计对象及会计职能等，它具有高度的概括性。
4、会计目标起点论。会计目标是会计实践活动所期望达到的境地。会计目标起点论起源于20世纪60年代后期，由于电子计算机在会计中的广泛应用，在会计信息系统论基础上，以会计目标作为会计理论逻辑起点的思路深入人心并占据西方会计理论的主导地位。会计目标起点论认为，会计作为1个信息系统，应首先明确目标，再在此基础上推导出会计信息质量特征、会计确认、计量，指导会计实务。
2、会计理论研究的逻辑起点应具备的特征
1、惟1性。会计理论研究的逻辑起点只有1个，而且只能是1个。进行会计研究工作需要有1个切入点，即逻辑起点。从这点出发，研究会计的其他相关问题，达到对会计的深入认识，形成会计理论，进而指导会计实践，并构建会计理论体系。同时，只有从这个逻辑起点出发，才能减少研究的盲目性，达到对会计的本质性认识。
2、稳定性。所谓稳定性，是指会计理论研究的逻辑起点贯穿于会计理论研究的始终，不因时间、地点、条件的改变而改变。会计的实践活动，会随着时代、社会、经济等的发展而变化，从而使得会计在各个不同的历史时期、同1时期各个不同的客观环境和条件下，有着不同的表现形式，呈现出发展性、复杂性和变化性。但会计作为1门独立的学科，有其内在的稳定性和规定性。这就决定了作为会计理论研究的逻辑起点也必然具有稳定性的特征，不因时代、实践和环境的变化而变化，表现出历史的稳定性。3、普遍性。这里所讲的普遍性，是指会计理论研究的逻辑起点理应成为而且应当是所有会计学分支的逻辑起点，不能仅仅适用于财务会计范畴。从这个意义上讲，也可把这1特征称为统1性。从最初的结绳记事和绘图记事等会计学科的萌芽状态，到单式记账法的产生、复式记账法的出现，会计基本上是履行反映和监督的职能。这时的会计学科以财务会计为主。后来，随着生产力水平的提高、经济的发展、管理的需要以及人们越来越重视会计等原因，成本会计、管理会计、财务管理以及审计学等学科才相继独立成科。目前，会计学科又包含了1些新的分支，如国际会计、通货膨胀会计、社会责任会计、人力资源会计、环境会计等。因此，会计理论研究的逻辑起点就不能仅是财务会计的逻辑起点，它应该成为整个会计学科体系的逻辑起点。
3、会计环境与会计本质相结合共同作为会计理论研究起点的合理性
前面对会计理论的逻辑起点11作了介绍和评价，笔者也提出1种新的观点，即把会计环境与会计本质相结合，取长补短，综合考虑，作为会计理论的研究起点。下面来谈谈理由。
在特定历史条件下，会计环境1般是相对稳定的，因此对会计环境理论的认识也是有局限的，如果用系统、历史和发展的观点来研究会计理论，会计环境必然是会计理论研究的首要因素之1。环境变了，则导致对会计其他领域认识的变化。把会计环境作为会计理论研究起点的1个突出优点，表现在理论的前后1贯性和逻辑1致性上，因为考虑了会计环境的因素，把会计环境视为内生变量则减少了理论的不确定性，研究的结果更为稳定，也更符合人们对会计理论内涵的界定。
把会计环境和会计本质作为研究起点，更能解释环境变化所带来的1系列会计理论创新问题。因此，将会计环境纳入会计理论研究的动态过程中，结合对会计本质的认识，就可构建1个分层面的会计理论体系，这样的会计理论体系才能满足会计理论本身发展和指导会计实践的要求，使理论具有前后1贯性和逻辑上的1致性。
【参考文献】
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[2]刘丽丹：“浅谈会计理论的逻辑起点”，《经济师》，2006.3
[3]司德奎：“对会计理论逻辑起点论几种观点的评介与思考”，《会计论坛》，2006.3
内容摘要：会计理论研究的逻辑起点问题是研究会计理论体系的最高层次。本文研究了会计理论研究的逻辑起点应具备的特征，对各种有关逻辑起点的观点进行了评述，并讨论了我国会计理论逻辑起点的现实选择
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