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关键词：增值税税收管理纳税评估选案税收遵从
一、OECD国家纳税评估选案系统的理论基础
纳税评估是利用信息化手段对纳税人申报资料的全面性和真实性进行审核，进而对纳税人依法纳税的程度和信誉等级做出评价、提出处理意见的综合性管理工作[1]。世界上大部分国家都已建立了类似的纳税评估体系和税收评估模型，有的国家称为评税或税务审计，纳税评估工作也已成为西方发达国家的国家税务局的核心工作。从理论上说，纳税评估是对纳税不遵从行为或纳税人诚信水平的评判、测量，从而成为连接税款征收与税务稽查的有效载体。经过对纳税人申报资料的评估分析，发现疑点，直接为税务稽查提供案源，避免稽查环节的随意性与盲目性，提高征管效率和税收管理水平。
有关纳税主体税收遵从的研究1979年起源于美国，此后英国、加拿大、西班牙等国家先后开始纳税遵从理论的研究。其理论研究成果主要为两方面：
第一，针对税收遵从与不遵从类型的研究。西方学者对纳税人依法照章纳税状况的评估和描述，通过“税收遵从”来体现，其理想状态是：按要求进行税务登记；及时进行纳税申报并按要求报告相关的涉税信息；及时足额缴纳或代扣代缴税款。而偏离理想状态的行为均可称为税收不遵从。在税收实践中，税收不遵从是更为普遍的状态，也是税务管理产生的原因。根据对纳税人行为方式的研究，税收不遵从分为无知性不遵从(愿意自觉纳税，但不能准确理解税法和法规)、故意性不遵从(不愿意自觉纳税，主观存在减少自身税负动机)[2]。一般而言，税收遵从的研究对象为故意性不遵从，国外税收审计选案系统的设计也基于此。但在实践中，特别是计算机自动化的选案系统，由于错报或漏报事实已经发生，因此很难在动机上严格区分两种性质的不遵从行为。一些国家采取合并无知性不遵从与故意性不遵从的原则作为税收审计选案的理论基础。
第二，针对税收遵从成本的研究。国外对税收遵从成本的实证研究表明[3][4]，税收遵从成本不仅数额巨大，而且负担分布不均衡：一方面，低收入者比高收入者承担更多的税收遵从成本；另一方面，小型企业的税收遵从成本负担重于大型企业。高税收遵从成本易引发纳税人的不满情绪，特别是小型企业和个体户，较高的遵从成本使他们感受到在税收上不公正的待遇，导致严重的偷税问题。这种行为具有较强的积累性，对形成自觉申报、诚信纳税的税收氛围会产生极其不利的影响[5]。因此，中小型企业[①]在很多国家代表着税收不遵从的高风险群体，成为国外税收审计选案系统进行风险评估的主要对象。
二、OECD国家几种代表性的纳税评估选案系统[6]
1、集中化/自动化方式——美国国内收入署(IRS)
美国税收审计选案系统主要以“判别函数工作量选择模型”(DiscriminateFunctionWorkloadSelectionModel)为基础，并通过DIF建立一个公平的全国性的长期评分方式，即“纳税人遵从测度程序”(TaxpayerComplianceMeasurementProgramme)，来识别最有可能具有遵从风险的个人和资产较少企业的纳税申报。
IRS服务中心遵从风险系统运作框架，如图1：⑴纳税人提交的申报表进入服务中心子处理程序；⑵进入程序的“提交分析模块”(FilingAnalysisModule)。FAM会将提交的申报表分类、打分和筛选，以便进一步分析和归类。FAM根据9个指标：被动活动损失(passiveactivityloss)、自我雇佣税、可选择最低税、投资的利息费用、双重课税抵免、生活费或赡养费、教育扣除、儿童照顾扣除和慈善捐赠，设置标准，检查企业是否违例。一旦申报情况符合企业违例标准，即违例标准被“点燃”(fired)，申报即被送入“提交事后分析模块”。⑶进入程序的“提交事后分析模块”(PostFilingAnalysisModule)。根据FAM的评分，PFAM将进入模块的申报作适当分类。⑷违例标准没有被“点燃”，申报被IRS接受归档。⑸申报表被分为勤劳所得税收抵免[②]预先退税(EITCRe-refund)、勤劳所得税收抵免事后退税(EITCPost-refund)、非勤劳所得税收抵免事后退税(Non-EITCPost-refund)三类。⑹⑺基于PFAM的分析，PFAM针对高风险或低风险申报表为工作人员分配合适的工作量。⑻具有非遵从风险的申报表进入“工作量分析模块”(WorkloadAnalysisModule)。同时被检验和调查的申报表也被反馈到WAM。WAM将根据“服务中心测试工作计划”中每个地区的经验值水平、每个案例花费的时间和纳税人回应率等因素权衡分配工作人员和相应需要调查的纳税申报。⑼在适合的情况下，存在高风险的申报表也被转入其他模块，例如针对小企业或自我雇佣的情况。⑽以WAM的分析结果为基础，纳税申报进入“服务中心检查”程序。⑾非遵从风险高的申报表检查程序终止，IRS将申请强制执行判决的诉讼。⑿在适当条件下，具有高风险的申报也可以进入选择性的处理程序，比如非强硬性警告等。⒀具有低风险的纳税申报进入选择性的处理程序。⒁所有处理结果反馈到“处理事后分析模块”(PostTreatmentAnalysisModule)。⒂PTAM的结果再提供给FAM，以便未来分类和选案使用。⒃对那些已被IRS接受并归档的申报而言，数据会由PFAM直接反馈给FAM，作为历史记录保存。
2、集中与分散相结合的风险识别方式——英国国家税务局(UKInlandRevenue,UI)
UI的风险识别处理是一个集中化与分散化相结合的过程，由两个层面展开。首先，从中央层面：局部选择完全审计[③]案例的比例在中央的指导下进行，余下的部分则为地方性选案。而且所有地方性选案由中央自动化风险评估系统予以支持，地方税务机构时可以使用全国性统一的风险标准和参数系统了解纳税人的概况。数据挖掘和聚类分析方法的应用，可以识别带有高风险特征的纳税申报表，其结果有利于明确需要实施完全审计的中央选案比例，以及协助地方RIAT进行地方性选案。其次，从地方层面：每个地方税务机构中都包括一个风险智能和分析小组(RIAT)，其主要作用是对本地区所有纳税申报表实施风险评估，并识别哪些个案需要被审计，而审计的实施则由地方税务机构的其他小组完成。表1为2003--2004年UI完全审计大体的构成情况：
表1：英国税务局2003—2004年完全审计选案情况
选案方式中央/地方选案完全审计的比例
随机审计中央选案10%
中央指导针对存在高风险的交易部门或问题由中央负责，进行局部选案35%
地方性选案地方有选择审计55%
3、国内增值税风险分析——奥地利联邦财政部(AustrianFederalMinistryofFinance)
奥地利的增值税风险分析系统是多量纲的选案系统，以客观的风险因素、基础数据的频繁更新、持久的风险评估处理程序为基础，只适合于中小或较大的业务量企业的风险评估。目前使用的客观风险因素指标有35个。例如提交申报表和支付税款有无规律性、申报表中的数据、填报数字与无规律性周期之间的比较、由于重大变化产生的风险、案例的历史和当前的状况以及其流动性问题、增值税申请退税的信息等。风险评分根据每个风险因素指标或其风险属性水平，分配到每个实际案例，并通过发生特定事件情况下更新风险分值的方式，针对特定纳税人不断地积累分值。风险分值在某一特定时点的总和可以体现案例的实际风险。例如以下特定事件：是否提交申报表、是否履行支付税款的义务、是否有税务审计结论、是否有年度评估的结果等。但是由于“积累风险评分”系统一般不能体现新企业存在的任何高风险，税务机构需要对特殊风险进行分类，人工选案也成为一种重要的辅助手段。
4、增值税退税中的风险评估——英国税务与海关总署(UKCustoms＆Excise)
英国增值税制度允许在独立的纳税申报中，对购买的进项税额超过销项税额的差额部分予以退税，从而引发不足额缴纳税款的潜在风险。增值税退税中的风险评估依赖于“退税前可信性程序”，其任务是在退税前从众多退税申报中筛选出存在最高风险的申报表，核实是否应予退税。“可信性程序”具体分析步骤为：
首先，风险因素(变量)的识别阶段。包括交易分类、应纳税流转额的规模、应付税款净额、提交申报的平均延迟天数、申报表的类型(漏报或正在接受评估)，以及债务历史等。这些风险变量一般不被加权。因为在申报表中，有些变量的信息可能缺失，所以各变量的权重没有区别。但从风险角度考虑，一些变量又显得尤为重要，例如是否有漏报的情况等。
第二，风险状况的评估阶段。对一个申报企业来说，如果一个或几个风险变量发生的频率值较高，说明存在税款流失的高风险，其风险分值就会比较高。通过统计分析可以得到每个企业一个或多个风险变量发生频率值的命中率、每个企业多个风险变量发生频率值的平均命中率，以及一旦风险发生每个命中率可能流失的税款金额。风险分值就是，所有命中率中的最大值与每个命中率可能流失税款金额的平均值的乘积。根据风险分值，纳税企业被排序为没有经过审计、低风险、中度风险、高风险、异常风险五个组，来决定审计人员的数量，以及向各地区税务机构分配不同风险水平的申报表。
5、分散化的风险识别处理——法国一般税高级理事会(FrenchGeneralTaxDirectorate)
法国的风险识别处理过程不由中央管理，而是由地方性或专门的高级理事会负责，并通过3909表格完成当地税务机构对纳税人信息的采集工作，作为风险评估的基础。表格记录了地方税务机构掌握的有关纳税人的所有税收遵从信息，包括由此推定的潜在风险。
其次，OASIS和SYNFONIE风险分析软件，会对所有集中到专门的高级理事会的3909表格进行处理。首先，OASIS对3909表格中各种信息的作进一步细致分析。这些分析包括对企业增值税、公司税纳税申报表，以及自我雇佣行为的研究和比较；计算一系列资产负债表及其他财务状况报表中不同行之间的比率；对同一纳税人以前年度(三年或四年)的纳税申报表，或有同样行为、同等流转额水平的不同纳税人之间，做局部性、地区性或全国性的比较和比率计算；以及对不同申报表中要素间进行交叉稽核。其次，SYNFONIE通过给每一份申报表划分风险等级来完成风险评估过程。每一个风险按1~5给予分值划分等级，分值越高的申报表，其风险越高。一般情况下，超过20分的申报表就可作为怀疑对象。
三、我国增值税纳税评估现状的基本分析
1、增值税纳税人的税收遵从状况
从增值税分行业税负角度，2000~2004年，批发零售业实际征收收入占其增加值的比重平均为14.87%左右，工业[④]实际征收增值税收入占其增加值的比重平均仅为10.85%左右[⑤]，而且目前我国主要从事批发零售业的小规模纳税人的户数约占增值税纳税人总户数的80%~90%，对小规模纳税人按简易方法以4%和6%的征收率征收，其实际税负要超过一般纳税人17%的税率[7]。从税收遵从成本角度看，通过对纳税人及税务机构的调查，增值税纳税人填写申报表的时间相对企业所得税和个人所得税花费时间最长，折合为货币成本的金额也最大。另外，从我国近年来偷逃税的大案要案上看，基本都是增值税案[8]。
2、增值税纳税评估选案的基本方法
1998年国家税务局确定峰值分析法作为选案的基本方法，使用销售额变动率、税负率、销售毛利率、本期进项税额控制数和成本毛利率5个指标与正常峰值进行比较。正常峰值由地市级以上税务机关根据本地区不同行业的具体情况分别确定。
峰值分析法的优点是简单直观、易被使用者理解和掌握。但缺点也在于评判标准过于简单。由于峰值法的分析原理是衡量个体指标偏离行业平均值的程度，所以评估人员在实践中通常根据某一个或某几个指标出现异常值，判别申报的可靠性。如目前增值税的纳税评估一般仅限于零申报、销售变动率和税收负担率为零或很高三种情况，而其他分析指标的权重相对较小，因此误判的概率较大。另一方面，税收负担率、销售毛利率、本期进项税额控制数、税收负担差异率幅度和销售利润率是人工选案的首要考虑对象，典型的峰值选案模式很容易被企业以各种手段伪装而失去意义。
综上所述，一方面我国增值税纳税人税收遵从度较低。由于批发零售业的实际税负高于工业部门，增值税评估对象只限于一般纳税人，以及增值税的遵从成本较高，使得增值税纳税人、特别是大量从事批发零售业的小规模纳税人具有较高的非遵从风险。另一方面，我国纳税评估系统自身存在方法上的缺陷，评估指标单一，凭税务人员个人经验的选案方式仍占主导地位。不仅降低了选案准确率，也不利于控制税收管理成本。因此，迫切需要建立完善以纳税人税收遵从风险判别为基础的计算机评估系统、加强对增值税纳税人(尤其是中小企业)的日常监管。
四、国外税收审计选案系统的经验总结与对完善我国增值税纳税评估系统的启示
1、国外选案系统是以纳税人税收遵从风险测度为基础的，并应用判别分析法建立的纳税诚实申报判别模型是税务审计选案的一种比较成熟的解决方案。这得意于其在对纳税人税收遵从行为理论研究成果的积累。上述国家都将纳税人遵从风险的识别作为评税流程的第一步。一方面，可以使税务稽查工作量、税务人员根据不遵从风险的高低进行合理配置，优化有限资源，控制税务管理成本。另一方面，可以减少根据一个或几个异常值来判断纳税企业存在疑点的误差，影响选案的准确率，使稽查更加有的放矢。
纳税诚实申报判别模型可以简单描述为：有2个总体Y1(不逃税类企业)和Y2(逃税类企业)，其分布函数分别是F1(x)和F2(x)，均为n维分布函数，对给定一个新的纳税申报表x，判断x来自哪个总体。一般来说，维度高一些，即指标个数多一些，可以使分界线的分辨率更高一些。这样可以克服我国目前峰值法的不足，避免个别指标值异常对选案的误导。
2、国外税务审计选案比对标准多样化。上述国家都通过金融部门、或其他可以提供第三方信息的机构提交的纳税申报，来获取与企业相关的外部非数据信息，而且这种信息处于不断更新与完善中，其更新速度的频率基本为一个星期或一个月不等。其比对标准基本可以分为纵向的宏观与微观指标，横向的硬指标[⑥]与软指标。相对软指标(定量指标)而言，硬指标具有“肯定性”，这类标准一般不需要测算，可以在税收法律法规中直接获得，将纳税人情况与其进行对比，从中发现疑点，通常是实际工作中行之有效的方法。软指标是度量“可能性”的指标，通过量化的数据与标准进行比对的异常情况由税务人员根据经验进行推断，所以存在误判的概率。而宏观经济指标则有助于对整体税收形势的掌握，为选案提供指导方向。
我国目前纳税评估指标体系主要由税收负担类指标、资产管理能力类指标、企业盈利能力类指标、企业偿债能力类指标以及企业性质和信用状况类指标组成。其中定量指标占了绝大多数，而硬指标和宏观经济类指标比较缺乏。如在目前计算机选案指标体系中，可以加入税务登记情况类指标；账簿、凭证管理情况类指标；纳税申报情况类指标：税款缴纳情况类指标等。除此以外也可以增加一些更为深入的分析指标，如奥地利使用的一些客观风险因素指标：提交申报表和支付税款有无规律性、申报表中的数据、填报数字与无规律性周期之间的比较、由于重大变化产生的风险、案例的历史和当前的状况以及其流动性问题、增值税申请退税的信息等，从而使遵从风险的测度结果更为客观。
3、国外税收审计选案系统普遍设计了学习与反馈机制，并建立绩效评估程序。这种机制用来记录税务机关负责评估的案例、部分法院判例，或者对纳税人非遵从行为的处理措施，作为历史信息保存在系统内部，为未来有争议的案例的处理提供指导依据和参考。学习与反馈机制对于一个选案系统是非常重要的，尤其是对一个需要不断完善和更新的系统。虽然美国的税收制度没有实行增值税，但其针对所得税，识别纳税人遵从风险的运作框架却值得借鉴。
4、国外税收审计选案方式基本有中央集中选案，如美国。有中央集中化和地方分散化相结合的方式，如英国。也有由一份特殊的电子表格为选案线索，由地方汇集到某个部门集中选案的方式，如法国。这些方式最主要的特点是，国家层面的数据库系统可以实现中央与地方，不同地理区域间的数据共享。
我国税种划分为中央税、地方税、中央地方共享税。增值税纳税评估选案属中央税种税收管理范畴，由各地国税系统行使税收管理权。相对企业所得税和个人所得税作为中央地方共享税种，具有相对的独立性。但在纳税评估指标体系中，除了增值税特定分税种评估指标外，还会用到各税种通用的评估指标体系，如收入类、成本类、费用类及利润类评估指标。如果国、地税相互独立进行纳税评估选案工作，会造成数据信息的极大浪费。因此，建立数据信息共享的数据库是增值税纳税评估选案系统开发的基础，而且增值税风险分析与所得税风险分析的系统整合也是国际税收审计计算机选案系统的发展趋势。
参考文献：
[1]国家税务总局《关于加速税收征管信息化建设推行征管改革的试点工作方案》
[2]马国强,“正确认识与开展税务服务”[J],《涉外税务》,2005(3),5-8
[3]B.Tran-Nam,C.Evans,M.WalpoleandK.Ritchie,"TaxComplianceCosts:ResearchMethodologyandEmpiricalEvidencefromAustralia,"NationalTaxJournal,53,2,229-52.
[4]J.Slemrod,"TheSimplificationPotentialofAlternativestoIncomeTax,"TaxNote,66,1331-8
[5]雷根强,沈峰,“简述税收遵从成本”[J],《税务研究》,2002(7),42-44
[6]OECD,InformationNote:ComplianceRiskManagementAuditCaseSelectionSystems:CaseStudy,2004.10,14—45
随着经济的发展和科学技术的不断进步，计算机的技术应用正逐渐向各个管理领域扩展，由于会计电算法的逐渐成熟和发展，会计工作也在相应技术的发展之下改变了传统的手工记账以及算法，通过计算机的应用实现了对会计算法记录进行收集社审计工作的计算机辅助审计能有效实现会计电算法的推广和应用，从而实现电算法与计算机审计技术的同步发展。随着计算机技术的发展和信息时代的到来，计算机技术的普遍应用能有效提高工作和信息处理的效率，从而提高了工程项目的经营管理效率。计算机辅助审计技术的应用和推广能促进审计工作向规范化和现代化方向发展。
1 计算机辅助审计应用对税收征管审计的影响
1.1 计算机辅助审计实现了审计工作的现代化发展
随着计算机技术的不断发展和进步，计算机应用扩展到了信息管理和交流的各个领域，电算法的普及和发展致使传统的审计方法难以满足现实的需要，应实现审计方式的创新，实现审计工作的现代化发展，实现审计效率的有效提高。可通过计算机进行各种审计工作中的抽样检测、经济指标、经济定量的分析以及相应货币值的计算，而这些繁琐的计算过程在计算机辅助系统中得到了简化，通过计算机实现实现了现代化的发展模式。
1.2 促进了审计工作的规范化
计算机辅助技术的发展能促进审计工作的规范化发展，通过对审计工作的规范化发展实现了审计工作效率的有效提高。审计人员的素质以及审计部门的管理水平和质量在很大程度上影响了审计工作的规范化发展。审计具有较广的工作范围，其所遵循的法律法规以及政策性文件较广，内容复杂，在具体的审计工作中将耗费较多的时间在资料的查找上。计算机辅助技术在审计工作中的应用能建立规范的审计资料的组织，提高资料查找的效率，并且能通过各种考核和审计相关软件实现对整个工程项目的计算，从而有效提高审计效率，也能建立有效的资料收集和整理的模式。
1.3 优化审计步骤和审计方式
传统审计内容基础之上，审计工作包括会计电算系统流程的优化和发展。审计工作中，计算机技术的辅助作用能优化审计工作的流程步骤，以及对审计方式进行一定程度的创新和发展。审计工作应在计算机技术的发展和实践过程中建立不断发展和优化的审计工作的发展模式，在建立了规范化的审计工作基础之上实现了审计工作的持续发展和进步。计算机辅助技术的应用也能有效拓宽审计工作的范围，信息技术以及计算机技术的应用扩大了审计工作的范围，充实了审计工作的内容。实现了审计工作信息资料管理向信息系统安全性、整体系统性以及内部控制等管理方向的转变。
2 计算机辅助审计工作内容
2.1 基本审计业务处理
计算机辅助审计能实现基本的审计业务的处理，包括excel、foxpro、word等表格、数据库、文字等的处理和规范化实现了基本的信息处理的基本审计功能。同时审计人员也可根据具体审计工作的实际需要，编写简单的程序，实现对审计数据的处理，如计算、复核以及分析处理数据，从而建立高效的审计运行模式。计算机中的电子表格能实现简单的数据收集和处理核对，如工资表的审核以及固定资产折旧处理、材料成本差异等数据的分析和对比；通过办公文字处理软件建立了电子资料，建立了共享的信息和数据处理模式。从而能建立优化的
2.2 计算机辅助审计软件的应用
计算机审计业务的处理只能实现基本的数据和信息的处理，然而相应软件的应用能实现深层的审计工作处理。计算机审计软件的应用一方面为审计情况的汇总统计，也是指根据审计工作的方案，对审计工作单位的整体审计状况以及审计工作资料按照一定的顺序进行汇总分析，最大限度防止错误和疏漏以及人为的更改，保证审计工作的规范性和系统性。当前审计软件根据审计工作的需要得到了一定程度的发展，并投入了具体的使用过程中。如计算机预算执行软件、预算执行审计软件、投资审计软件、银行审计软件、行政事业审计软件等，但仍未形成完善和成熟的统计软件，计算机辅助审计的作用发挥有限。
3 计算机辅助审计的障碍和现状
3.1 计算机审计技术的功能未得到充分发挥
我国的设计辅助仍出现初级发展阶段，计算机审计技术的优势和功能未得到有效发挥。现阶段，计算机辅助审计仍集中于数据的汇总、文字的处理以及表格的处理等方面，还仅仅处于审计工作的基本数据处理阶段，仍未实现审计资料统计分析、审计工作流程优化的深层次工作的开展，计算机辅助审计技术仍处于探索和试点的发展阶段。
3.2 计算机辅助审计软件发展不足
计算机辅助审计技术的发展和拓展较为迅速，然而计算机审计技术的相关软件发展不足，并不能满足计算机审计技术的深层次的发展需求，从而在一定程度上制约了计算机审计事业的发展。当前存在的计算机审计软件功能并不完善、种类较少，并且也未与单位的数据库进行连接、运行过程中错误较多等缺陷。当前相关单位的审计软件多针对某一特定的审计项目或是某种特定类型的审计需要，并未建立完善的计算机辅助审计项目，从而计算机技术在审计工作中难以得到深入的发展。
3.3 计算机硬件条件以及审计人员的素质障碍
计算机辅助审计在审计工作中的应用和发展对计算机环境提出了较高的要求，计算机技术条件的落后致使审计工作的计算机审计工作难以建立高效的发展模式。计算机的硬件设备较为落后，从而计算机辅助审计技术功能和作用难以得到充分的发挥。相应单位经费的缺乏紧张，从而造成了计算机设备难以满足审计工作的发展需求。审计人员的专业素质和计算机技术的应用和实践能力也为计算机辅助审计工作的发展和持续进步带来了障碍。相应人员综合素质不高也造成了相应数据库的管理较为混乱，难以满足现代化审计工作的发展需求。
4 计算机辅助技术在审计工作中的应用
4.1 建立不断发展的计算机辅助审计技术
计算机辅助技术应建立不断发展和持续改进的审计工作发展体制，通过不断实践探索计算机辅助审计技术的优化发展。计算机辅助税收审计制度应建立持续改进和发展的体系。在不断的试点和发展过程中，通过由基本的业务管理发展到深层次的审计工作的发展，最终充分发挥出计算机审计辅助的作用。
4.2 建立人才的培养和创新机制
计算机辅助审计工作的关键在于人的管理和能力的持续改进，通过对人才的培养，提升了相应审计人员的创新和发展的能力，从而也在一的那个程度上推动了计算机审计辅助技术的创新发展。相关单位的审计人员培训和技能的提高培养应建立在本单位的发展实际基础之上，从而才能使培训真正由理论到实践，最终促进审计工作的发展和持续进步。测试水平较低的培训以介绍审计软件为主，使之建立高效的应用模式，提高审计效率，而水平较高的审计人员可通过对数据库的介绍，提高数据库的信息查询能力。人员的培养和技能的持续进步是计算机审计效率发挥的重要因素。
4.3 建立会计信息系统的内在风险评价
计算机辅助在税收征管的审计过程中的统计应先对软件的内在风险进行评判，同时对相应资料进行完整性评判，减少因检验系统执行而进行的数据实质性测试的范围。在对具体的税务进行核算审计时，首先应对整体的系统进行了解额分析，由于前期的录入和自动汇总缓解的错弊性的概率较小，从而可重点抽取税种，并按照国家法律规定税率的计算凡是，对对多个选择分支构建数学模型，对审计的业务结果进行复核，并且采用比较的方式进行审核，充分保证数据的真实有效，在审查过程中还应建立严格的监管机制，繁殖认为修改审查数据，剔除核算过程中的系统风险，从而提高审计工作的质量和真实性。
4.4 建立信息数据的有效采集
计算机辅助审计技术应能建立优化的信息数据的采集，信息数据的优化采集也就是对数控内容的选择性采集。在审计人员对相应信息的内在风险的了解基础之上，对预测的弱点进行信息的收集和，但由于各行业的审计软件以及经营的模式都不同，从而也难以对计算机审计的软件的统一，从而造成了软件系统差异较大，数据的格式各有不同的状况，从而对审计人员的信息收集和整理带来了难度。当前主流的财务软件系统，如用友财务系统、金碟财务系统等，其的数据格式都不尽相同。目前信息的优化收集可从单机系统和联机系统的信息收集两个层面的方式来实现：
无论运用哪种信息采集方式，都应对具体的审计单位的工作平台即相应单位的计算机系统进行初步确定。当前一般dos环境、windows系列、unix系统三种系统环境，其中，windows系列应用最为广泛。并且应根据具体的系统类型选择适合的应对方式。
5 结束语
对于单机的系统，审计人员应对单位相应的财务软件系统程序运行方式以及程序模式之间的功能关联以及数据格式类型的存储、数据文件的存取位置以及数据格式之间的转换接口等事项进行了解，而后才能在相应的审计人员的配合之下实现对数据文件进行信息的优化采集，在具体采集过程中，若系统包含数据转换接口，在采集时则可直接转化为审计人员能系统分析处理的文件格式，如.dbf、.mdb等。单机系统的数据采集还可通过对审计软件以及相应工具提供的数据转换的接口，如通审软件系统中提供的用友和金碟财务系统的数据转换接口、ms-sql server的数据导入导出功能进行数据格式的转换，或是在不具备数据转换接口时，使用vb、vc等描述数据结构的编程语言，编写出相应的数据转换模块来完成数据的优化采集。
而网络型数据的收集和获取，不仅能通过单机数据库中的数据进行数据的收集和优化整理，还能应用odbc（open database connectivity，开放数据库连接）连接互联网上的数据源进行数据的转换。通过互联网上的开放数据库的连接，使用数据库中所提供的终端驱动程序实现了对互联网服务器数据库的直接连接和读取数据。互联网上的大型数据库一般拥有较为丰富的数据库驱动程序资源，能将所需类型的数据表转换为其它数据库格式文件。例如ms-sql server、oracle、sybase等，当前较为流行且功能较强大的大型数据库系统软件，通常拥有数量众多的数据库的驱动程度类型库。在具体的计算机辅助审计应用过程中，有经验的审计人员常常是在进行了合理的选择性查询之后，再进行相应的数据格式转换，即先撰写sql语句制作审计专用视图，核查无误后，再进行实质上的存储并转换成所需要格式的数据表，从而能够大大地减少数据的采集量，以及避免了对原始数据的修改和产生不必要的冗余。
参考文献：
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【关键词】税务审计；风险；管理措施
从整体角度分析，税务审计风险管理是保证税务审计有序发展的基础与保障，主要是通过对税务审计风险的识别，选择切实有效的方法与手段，以降低成本，减少税务风险为主，是保障税务审计主体安全的重要措施，也是现阶段税务部门需要加强研究的重点问题。
一、税务审计的概念
税务审计主要作用在税务部门纳税征管工作中，主要是对纳税人所提供的申报材料对纳税情况进行分析与核查。从税务审计职责角度分析，主要是推动税务机关合法性、高效性，实现纳税征管的有序发展，并且能够在经费的范围内依法完成税收征管工作。其中在税务审计过程中需要具备3个基本条件：第一需要保证纳税人所提供资料的真实性，这样不仅可以保证税务审计的权威，并且还可以在审计过程中如果出现疏漏现象能够及时发现并及时解决；第二是在整个税务审计过程中需要进一步保证审计人员的专业性与职业素养，税务部门属于第三方审计机构，其税务审计人员的素养从根本上决定了审计的结果，所以需要在保证税务人员专业性比较强的基础上体现出税务审计的公平与公正；第三则是税务审计需要严格按照国家的审计准则进行，并且要依据法律法规对税务审计加以防范。
二、税务审计风险成因
1.审计对象具有多样性
当前世界全球化演变的越来越严重，且经济一体化所带来的外貌经济模式导致大多数企业税务核算发生变化。我国经济目前正处于转型阶段，企业的数量不断增多，规模不管扩大，税收管理却呈现出多元化发展趋势。税收审计如何紧跟时代的发展潮流，依据税务变化的情况成为了当前最为主要的内容。除此之外，正因为经济的多元化导致诸多不成熟企业的出现，导致财务管理存在缺陷，进而不断演变为税务审计的风险点。
2.税务体系存在问题
第一是立法缺乏风险。与其它税收征管方式相比较，税务审计存在严重的立法不足，且立法呈现出滞后性。当前企业所面对的税务审计比较繁杂，需要采取某一种审计方式加以约束，然而从实质角度分析，当前比较成熟的税务审计因为具有法律约束，所以导致缺乏立法监督。第二是人员管控存在风险。通常情况下，税务审计往往需要审计机关进行核查，并且还需要企业的配合、报表的披露，假如企业对税务审计缺乏认知，那么则会导致审计工作逐渐陷入被动状态。除此之外，审计工作还需要在审计机关与财务部门的配合中才能得以开展，假如在审计过程中部分企业没有清楚的明确税务审计的职能，那么在审计过程中则会导致资料供给缺失的现象，这样一来则无法有序开展税务审计工作。与此同时，在审计过程中财务人员如果无法对税务审计以及税收稽查加以区分，则会导致审计工作缺乏控制力，提高税务审计风险。
3.税务审计人员存在风险
税务审计人员是税务审计中不可或缺的组成部分，税务审计人员的职业素养决定了审计的质量。但是因受到自身因素与外界因素的影响，税务审计人员同样存在风险，并表现在以下两点：一是从工作态度角度分析，如果税务审计人员在工作中缺乏责任性，那么则会导致税务审计存在缺陷，甚至部分税务人员仅仅以翻阅报表与凭证为主。二是因为税务审计工作是一项比较综合、复杂的工作，税务审计人员不仅要具备丰富的税务审计知识，并且能够在复杂的报表中查处企业税收回避的证据。根据笔者的调查，当前我国税务工作人员已经进入了新老交替的局面，老一辈税务审计人员掌握丰富的经验，但是却对现代化技术缺乏认识，而新一代税务审计人员虽然精通审计方式，但是却缺乏操作经验，如此一来则会导致税务审计风险提高。
三、税务审计风险管理策略
正如上文所言，积极做好税务审计风险管理工作具有十分重要的现实意义，对构建和谐税收征纳具有十分重要的推动作用，在积极提高税务管理效率的同时也可以减轻纳税人的负担。当前社会经济快速发展，经济环境演变的越来越复杂，税务部门所面临的税务审计风险也越来越明显，加强对税务审计风险的识别与风险，制定有效的管理策略则成为了现阶段最为主要的任务与内容。
1.实现税务审计信息化
当前社会得到快速发展，信息技术已经成为了各个行业中不可或缺的指导因素，在税务审计工作中信息化技术同样占据重要的地位，在新形势下需要积极遵循时展的要求，加强信息化的建设，推动税务审计信息化的有序发展。其一，需要积极做好税务软件开发工作，要实现与企业信息平台的对接；其二，需要做好与银行等第三方的沟通，利用第三方获得有效的信息。当然，还需要采取非现金结算制度，积极制定有效的财产登记制度、个人信用体系，如此一来则可以有效避免税务审计风险的发生。
2.实现税务审计的法律化
毋庸置疑，在税务审计中法律法规决定了审计行为，且相关的法规政策对审计行为会有所制约。在新形势下积极制定切实有效的税务审计法律法规，可以为税务审计的有序开展奠定基础，并且还可以进一步提高税务审计的重要地位。当前我国税务审计主要依据的法律为《涉外税务审计规程》，该法规在立法方面存在不足，无法进一步提高税务审计工作的效率。所以笔者认为，为从根本上提高税务审计的法律地位，需要严格按照《税收征管法》的相关规定，保证税务审计的职责不再属于稽查局。并且在税务审计中纳税评估是其重要的组成部分，也是立法需要关注的重点内容。与此同时，在当前社会经济的快速发展下，还需要积极将纳税人的检查应用到税收征管体系之中，要实现对审计操作流程以及实施内容的细化，进一步完善《纳税评估管理办法》，从根本上保证税务审计工作的有序开展。
3.提高税务审计人员的素养
税务审计人员的素养关系到了税务审计的效率，积极提高税务审计人员的素养成为了当前最为主要的内容。一方面，笔者认为需要增强税务审计人员的责任意识，积极提高税务审计人员的积极性；另一方面，需要定期或不定期加强对税务审计人员的教育与培训，积极提高税务审计人员的能力。还需要让税务审计人员明确了解自己的工作内容、自己肩上所承担的责任，为保证审计工作的有序与规范，需要加强监督与管理。可以采取开展讲座或者调查的方式对审计程序的合理性与准确性加以考察，了解审计行为是否存在违规现象，如果出现违规现象需要采取惩罚措施，如此一来才能提高审计人员的责任性。当然，还需要加强技能的提升，要积极提高审计人员学习新的审计技术，并通过开展竞赛的方式提高审计人员发现问题的能力，以提高审计质量为主。
4.制定完善的税务审计配套技术
因税务审计是一项比较系统的工程，不仅需要完善的运行机制，并且还需要完善的配套技术。现阶段我国审计底稿存在缺陷，技术性未得到开发，所以需要结合实际的发展情况，制定符合审计信息化的底稿，加强对计算机技术的应用，促使审计工作走向信息化道路。从另外一个角度分析，税务审计中资源有限，无论是人力、物力都被分配到高风险的涉税领域之中，需要积极制定有效的审计策略，在科学选案的过程中与重点行业加以联合，从而真正实现成本与效能的统一、和谐。
四、结语
税务审计风险对审计结果影响较大，需引起税务人员的关注，加强对风险因素的识别，并制定完善的风险管理策略。税务审计风险处理方式比较多，但是无论采取哪一种管理策略，均需要从实际角度出发，以避免税务审计风险为主，以减少风险发生因素为主，积极转移税务风险，并可以采取合理的方式实现风险转移，只有真正做到这几点，才能提高税务审计风险的质量与效率。
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关键词：预算执行审计 财政收入 审计重点 审计范围 审计方式 审计成果
开展本级预算执行审计，已经成为财政预算管理和监督的重要环节，特别是近几年来，我国社会经济的发展和财政体制改革的不断深入，财政投入的各项建设资金和专项资金的项目种类越来越多,资金数额越来越大。而审计对这些资金的跟踪监督却跟不上形势的步伐，预算执行审计的发展水平显得相对滞后和很不平衡。因此，如何更新观念，与时俱进地深化预算执行审计，提升审计的层次，已经成为审计机关亟待解决的一个问题。经过近几年的工作实践，笔者认为在新形势下，基层审计机关应从以下几个方面着手，不断深化本级财政预算执行审计。
一、把握总体、突出重点。
预算管理体制改革后，审计对象和审计范围进一步外延，这就要求审计机关在预算执行审计中集中力量，加大对重点领域、重点部门和重点资金的审计力度，严肃财经法纪。
在工作中要全面把握审计管辖范围内的经济和社会发展的总体情况，了解掌握审计对象的总量、结构、特点和重要性等情况，始终把握财政收支的重点项目、重点领域及重点资金，审计重点内容包括：编报虚假预算、虚报冒领预算资金问题；挤占挪用财政资金、为本部门和本单位谋利益私存私放资金、违规收费及截留坐支非税收入问题；滞留、闲置财政资金，影响资金使用效益等问题。通过审计，促进建立科学的预算定额和支出标准，规范财政资金的分配，维护预算的严肃性，增强预算的约束力。
二、明确审计对象，扩大审计范围。
本级预算执行审计要取得良好的效果，首先就要完善审计对象、拓宽审计范围。预算执行审计其实就是审计政府财政收支，其审计对象为：政府财政部门、地税部门、国库、政府各部门和单位、接受补助的下级政府等。在审计范围上既审计一般预算收支，又审计预算外资金、政府性基金；既审计本级财政支出，又审计补助下级政府支出；既审计财政收支的"真实、合法"，又审计"效益"。
扩大审计范围，就应该以财政部门收支审计为基础，向上、向下延伸。向上延伸，就是审计财政资金分配的过程，财政资金的分配是财政收支的源头，在某种程度上，对财政资金分配的审计比财政收支的审计更重要。向下延伸，就是在财政部门收支审计的基础上，把审计重点向各个职能部门的下属机构延伸，有财政资金二次分配权的重点部门、重点领域更是延伸的重点。
三、改进审计方式，创新审计手段
部门预算、政府采购、国库集中支付制度实施以后，财政管理方式由粗放到具体，由分散到集中。财政管理方式的变化要求预算执行审计也应变革传统的审计方式，实现审计任务的全局性、审计目标的鲜明性、审计方式的多样性、审计手段的先进性。
1、建立统分结合的工作格局。要充分整合审计资源，实现预算执行审计运作模式的"一体化"，坚持打破科室和专业审计界限，实行"审计计划、审计方案、审计实施、审计报告、审计处理"的五统一，以计划为载体整合审计力量，以方案为载体整合审计内容，以报告为载体整合审计成果，以统一实施、处理为载体，保证审计效率和质量。
2、建立全新的审计组织体系和"本级审"运行机制。
审计实践表明，本级预算执行审计是一项统揽全局的系统工程，必须将财政审计、财务收支审计、专项资金审计、建设项目审计等列入本级预算执行审计范围，建立本级财政审计与各项专题审计有机结合的运行机制，通盘考虑本级预算执行审计工作，形成一个既有分工、又有合作的审计组织体系。
3、研究探索审计工作新方法。通过近几年的工作实践，笔者认为应坚持"五个结合"，即对财政部门具体组织预算执行审计与政府其他部门预算执行审计相结合、部门预算审计与专项资金审计相结合、对国库审计与税收审计相结合、审计与审计调查相结合、财政财务收支审计与效益审计相结合。这样既有利于扩展审计的广度，更有利于推进审计的深度，能够从更高、更深、更广、更宏观的层次上全面和客观的充分反映、揭示、披露情况和问题。
4、采取计算机辅助审计等先进的审计手段。本级预算执行审计面对的是庞大的数据资料。这就要求我们不能不能停留在手工查账的落后层面，要适应形势，运用先进的信息化手段进行辅助审计。一是要充分利用财税部门和预算执行单位的财务核算系统，收集、整理审计资料；二是要积极学习审计AO软件，力争实现审计手段上层次、上水平。三是积极推行联网审计，实现在审计局办公室即可浏览财政局及各预算单位的财务数据和部分业务数据，使审计关口前移，并有效提高审计工作效率。
四、提炼审计成果，为领导决策当好参谋
1、抓好成果的整合，提升"两个报告"的质量和水平。以全部政府性资金为主线的预算执行审计成果，最终以审计工作报告、审计结果报告为载体提交人大、政府审议。"两个报告"的内容是具体审计成果整合的结果，整合水平的高低最终决定着"两个报告"的质量和水平。在整合过程中，要按照审计结果与政府、社会、群众关心的重点热点问题的紧密度，对分项审计报告进行整合、筛选、精简、提炼，确定"两个报告"的撰写重点，力争既全面反映预算执行审计成果，又突出重点，有较强的针对性。
关键词：境外子公司；外账利润；资金管理；内部控制
近年来，越来越多的石油工程技术服务企业走出国门到海外承揽石油工程劳务。在海外注册公司进行生产经营，如何加强财务管理，规避财务风险，以实现公司的海外战略，是值得关注的问题。本文对母公司对境外机构财务管理需重点关注的问题进行探讨，以期为跨国公司进行海外子公司管理提供借鉴。
一、熟悉当地的财政税收法规
1、在准备进入东道国市场前，需要对当地财税体系进行调研，特别是对石油行业的财税政策要有适当的了解，比如东道国是否有特别的税收政策，怎样可以享受税收优惠，是否跟中国政府签有税务互勉协定，在市场进入时是以国外公司的名义进入还是在当地注册更为有利等，这将为今后的项目运作和商务模式设立奠定坚实的基础。世界著名的事务所在很多国家都有分支机构，母公司可以利用与其的业务关系，做好前期目标市场财税体系框架的初步了解工作。
2、投标阶段需要进一步研究当地财税政策。在投标之前需要在前期市场调研的基础上充分研究当地的财税政策，全面考虑影响报价的因素，如果存在盲点和风险的投标被业主授标签约，会给项目运作带来巨大的风险。项目前期人员可以与先期进入该市场的中资企业进行座谈，与合作方进行交流，做到对相关政策心中有数，为公司做好投标报价支持，以免造成投标报价失误。
3、合同履行阶段境外子公司必须遵守所在国的税收及其他相关法规，做到依法合规经营，避免由于财税方面与当地政府部门产生摩擦，造成不必要的损失。例如伊朗的社保部门非常注重保护职工尤其是当地员工的权益，因此要重点关注社会保险事务，以免成为政府部门处罚的对象。
二、关注境外子公司的外账成本及利润，做好税收筹划工作
目前境外中资企业会计核算一般都采用两套账模式，“外账”即采用当地政府部门要求的语言或者通用的语言进行账套簿记，按照当地会计制度进行核算，以满足所在国对纳税申报，中介审计以及其他监管要求；“内账”是以中国企业会计准则的要求进行核算，用以满足母公司合并会计报表，集中财务管理，以及税收审计部门检查等要求。具体来说，业务发生时发票及支持材料的原件交给外账进行处理，同时内账以财务资料的复印件进行会计处理，保证两套账同时运行。
两套账的运行模式，面临一个比较突出的问题就是外账和内账会有显著的差异，主要表现在几个方面：首先是现金的差异，“现金差”主要是由于内账、外账对于同一业务的不同处理引起，比如说中方人员的实际工资在当地以外币进行发放，而外账是以中方人员的名义工资进行处理，因此造成了库存现金的差异。一些国家对于库存现金是否与外账账面记录一致比较关注，像哈萨克斯坦，其他国家也需要关注现金差问题，如果外账账面现金余额较大，也会引起注册会计师的注意；母公司应关注各个境外子公司此类情况，可在外账监管比较松散，外汇管制比较自由的国家建立境外机构，负责中方人员的工资发放，相关资金反映为与母公司的资金往来。其次是国内的相关成本无法进入外账。比如前述人工成本，中方人员的名义工资通常来说比实际发放的工资要低（沙特等高收入、低税收国家除外），另外国内发生的保险、公积金等也无法进入外账；最后资产折旧与折耗，许多石油设备是以临时入关的方式进入所在国，因此该部分资产的折旧或折耗也无法得到当地税务部门认可。
上述种种原因会造成外账利润偏高。作为母公司需要关注和监控境外各个分子公司的外账利润情况，做好税收筹划工作，以免在项目结束时或者年度终了，缴纳巨额的所得税支出，造成实际的项目亏损。境外子公司可以聘请当地信誉好，能力强的会计师事务所，特别是与政府部门关系良好的中介机构为我方进行税收筹划，这样不容易违反当地的财税政策法规，报出的会计资料也更容易被政府监管部门接受。
三、加强境外资金统一管理
1、设立集团内部的资金管理中心。境外子公司如何将工程款回流国内，如何完成境外采购与付款是母公司需要关注的问题，母公司可以在外汇自由进出国设立资金管理中心，负责管理集团公司境外资金池的管理，在资金管理中心运作过程中需要关注制裁尤其是联合国制裁名单等问题，以免造成重大损失。
2、关注当地资金的安全。母公司需要密切关注境外子公司存放当地资金的安全问题，关注所在国的政治变动风险、外汇风险，及时回流资金，尽量要求境外机构将所在国存放资金控制在合理范围，以能够满足当地生产经营需要为准。加强银行账户的管理，开设银行账户必须通过履行内控手续，经由母公司批准方可开立，特别是对于当地开立银行卡、申请信用卡等需要严格控制，以免丢失后给公司造成损失。
3、对于外汇管制国家需要拓宽资金渠道，确保生产经营用资金。对于资金进出困难的国家，特别是受制裁的国家，可在母公司层面考虑与当地中资企业进行资金置换等以解决资金流问题。
4、利用集团公司与跨国银行的合作关系，做好银行授信额度分配，开具保函及信用证，减少流动资金占用。集团公司开展海外业务，需要开立保函及信用证，母公司可利用与跨国银行的合作关系，根据各个国家的业务开展情况，合理分配授信额度，为境外子公司的投标及项目运作提供支持，减少资金占用。
四、加强内部控制建设
1、不断建立健全内部控制建设。境外子公司分散在世界各地，企业内部控制环境不同；且目前中资境外企业由于考虑成本压力，很多不相容岗位未分离，如负责现金业务的同时有负责账务处理，负责稽核业务的同时负责账务处理等等，这很容易导致因监管不到位资金出现非法截留转移的情况，因此建立健全境外子公司内部控制建设，保障境外业务的顺利发展，显得尤为重要。
母公司应单独编制境外内部控制手册，建立对境外子公司的内部控制体系，对于境外子公司的高风险领域进行重点防范。例如对资金风险进行防范，可要求子公司在资金账户开设、变更或撤销前获得董事会的批准，子公司定期上报账户资金余额状况；对于资金支出采用支票联签制；境外账户大额资金调动需要总部审批等。
2、对内控指引的执行情况进行定期评估。母公司必须定期对境外子公司进行内部控制审计，对子公司内部控制执行情况进行评价，及时发现问题，纠正偏差；同时对不适合的内部控制点进行修正，督促境外分子公司强化内部控制建设，保证实现企业内部控制目标。
五、关注财务队伍建设
1、配备优秀的财务人员，主持境外财务工作。母公司对于境外子公司必须派出优秀的财务人员，这是顺利进行财务管理的基础。因此在母公司开拓海外市场之前或者同时，需要培养大批的复合型财务人员。这些财务人员应熟悉外语，善于把握和分析内外账会计制度差异，能妥善处理当地的税企关系，精通海外项目的财务运作，这对加强境外子公司财务管理至关重要。
2、扩大当地财务人员的使用规模，做好用工人员当地化工作。在非英语国家或者是政府制定财务资料以当地语言进行记录的国家，雇用培养当地财务人员显得尤为重要，只有培养一批忠诚度高的当地员工，才能有助于公司的长远发展。
六、结束语
石油工程服务企业开拓海外市场是国民经济持续发展和公司发展的客观需求。本文探讨了跨国公司加强对海外子公司财务管理的方法和途径，面对日益复杂的国际环境和行业变化，从财务角度加强对境外子公司的管理，最大限度的规避风险、化解问题，对于实现公司的海外经营目标至关重要，因此，跨国公司应根据境外子公司的管理特点和业务重点，加强内部控制和财务管理，保证境外子公司健康、稳定发展。
参考文献：
[1]罗东华.境外机构财务管理存在问题及解决方法初探[J].审计与理财,2008;11
【关键词】 反避税;审计;困境;策略
随着2007年11月28日中国第一起因反避税调整引起的行政诉讼案件在贵阳市云岩区人民法院公开开庭,中国的反避税审计开始进入了一个新阶段。可以预见,在以后相当长时期内,反避税审计将是我国经济审计领域中一项非常重要而艰难的工作。
一、我国反避税审计的困境
据统计,在我国设立的外企亏损面在1988-1993年期间约占35%-40%,在1994-1995年增至50%-60%,在1996-2000年期间平均达到60%-65%;在此以后,外企亏损面稳定在50%左右,自报亏损总额每年都在1 200亿元-1 500亿元之间。另有相关数据显示,目前全世界159个实行企业所得税的国家和地区平均税率是28.6%,我国周边18个国家和地区的平均税率是26.7%。我国执行25%的企业所得税率属于适中偏下的水平,有利于提高企业竞争力和吸引外资。但在中国较低税率的条件下却有如此大规模的避税,令人深思。这也表明我国必须建立高效、完备的反避税审计新体系。
与发达国家上百年的反避税审计历史相比,我国反避税审计工作开展得很迟。从1988年深圳试点、1991年立法全国施行到现在,仅有20余年时间。在当今日趋复杂的避税与反避税对抗中,我国反避税审计工作尚处于初级阶段,成效不明显。探究我国反避税审计走入困境的原因,主要有以下几个方面:
(一)反避税审计人才极其缺乏
在日趋开放的市场经济中,很多时候企业税收不仅涉及国内税法和税率,还涉及到国(境)外税法和税率。这需要税务审计人员通晓世界各地的税收制度和税收协定,更要熟练掌握和运用电子商务环境下跨国企业经济交易的运作状况和规律。但目前国内在这方面的人才培养远远赶不上形势的发展。
(二)反避税审计机构与其他部门协作不够
企业逃避税收往往涉及到跨区域、跨国范围内产品价格和市场信息,这需要反避税审计机构与商务部、海关、统计和工商管理等相关部门密切合作,加强各个部门之间的信息联络与沟通,单靠审计部门“单兵作战”,力量有限。
(三)地方政府反避税意愿不够坚决
在某些地方政府看来,招商引资重于税收流失,引资越多政绩越大,税务部门反避税会破坏投资软环境。于是地方官员不正当干预反避税审计成为一种常见现象,这大大降低了审计机关反避税的效率。地方税务部门在税收征管手段上也存在技术落后、查堵不严等问题。
(四)中国税法存在漏洞且随意性较大
目前各类保税区、开发区和高新技术企业等涉及到各种各样的税收优惠,这为合法避税提供了一个很大的操作空间。在具体政策上,刚正式施行的新企业所得税法,虽然对限制转移性定价行为作了原则性规定,但还未达到可直接操作的程度。
(五)税务管理执行情况难度大
从税务管理执行来看,由于税法的不完善,存在诸如纳税人定义上的可变通性、课税对象金额上的可调整性和税率上的差别性等缺陷,导致纳税人可以利用税法的不足之处进行避税,这加大了反避税审计执行的难度。例如在实践中,很多时候避税与反避税并非是纠缠在“违法或不违法”之间的争论,征纳双方争执的焦点在于纳税人的交易行为是合理还是不合理;合理或不合理的争执用现行法律是难以准确界定的。
(六)新税法反避税条款的执行还需要相关法律的配套
例如,在企业所得税上目前通行的做法是由纳税人负举证责任,以提高行政效率,即如果税务机关裁定纳税人有转移定价避税行为,纳税人又不能提供与事实相反的证明,则按税务机关的裁定执行。但是,我国行政诉讼法采用的是被告举证义务制度,即由行政部门承担举证责任。显然,反避税中的纳税人举证规则和行政诉讼的举证规则相互矛盾。
二、我国反避税审计的出路
(一)建立一支高素质的反避税审计队伍,强化相关部门的合作
当今的纳税人尤其是大型跨国公司,基本都是知识密集型和资本密集型企业,其经营方式、管理方式以及最终产品等都融入了先进科技和现代管理理念,许多跨国公司本身就是高科技的产物。另外,我国反避税审计工作的主要对手是外国公司重金聘请的职业会计师、律师,这些人精通各国法律且信息灵通,具有丰富的避税经验。要对这样的纳税人实施有效管理,必须具备很高的理论知识和实践技能。要维护国家,保护国家利益,税务审计机关必须有大批高素质人才。因此,有必要设置专职的反避税审计机构,提高征管人员尤其是反避税审计人员的职业道德素质和业务技能,使他们熟悉税法,精通外语,通晓财务会计、国际贸易、国际金融、国际税收等知识,提高税务审计水平,具备应付因税制执行而引发的国际间摩擦和税务争议的能力。
另外,由于反避税涉及到社会经济生活各个部门,单靠税务审计机关来加强税收的防避工作是不够的,必须与海关、外贸、金融、保险、商检、工商、外汇等专业部门以及各类会计、审计、税务事务所通力协作。特别是要结合国际贸易中新出现的一些争端和事件,加强与诸如倾销与反倾销调查部门之间的联系和信息沟通,做好转让定价反避税工作,从各方面堵塞税收漏洞,维护税法尊严,保护国家利益不受损失。
(二)建立反避税审计调查的跨国合作机制,细化相关规则
经济全球化和信息经济的兴起,使某些生产和流通方式发生了重大变化。仅由一个国家的税务审计部门对某些经营活动遍及多个国家的大型跨国公司进行税收审计调查往往力不从心,其结果就是无法解决日益严重的避税问题。目前在反避税的跨国合作方面,一个紧迫任务是进行情报交换。我国在与有关国家的税收协定中也都有情报交换的条款。2005年5月,中日两国税务当局在北京签署了我国第一个双边预约定价安排(简称BAPA),双方首次开始反避税合作。在BAPA框架下,双方可以共享来自对方国家的商品和劳务的价格信息;其主要功能是反避税,其次是避免双重征税。鉴于国际形势的发展,今后还应加强税收征管的跨国协作,加大国际间反避税审计调查的合作力度。
作为一个世界性难题,反避税审计的关键是信息。在纳税申报、审核评税、税务稽查等环节要充分利用现代信息技术手段,完善反避税工作机制。就国内而言,长期以来我国有关部门对市场价格信息都有一定收集,税务部门可加强与它们的联系,进行互联网将分散于各部门的信息集中起来,做到彼此信息能够迅速相通、核对,必然会增强反避税审计的能力。此外,还可以直接向境外派驻价格信息情报员,及时了解和掌握国际市场行情和价格动态。应抓紧细化、修订有关反避税规章制度,特别是与新税法相配套的纳税调整管理规程或细则。重点围绕关联申报与审核、同期资料管理、转让定价办法、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业管理、资本弱化管理、一般反避税调整及国际磋商等多方面内容进行规范。
(三)建立税收信息库,提高反避税审计的能力
反避税审计是否成熟的一个重要标志就是税务机关对纳税人经济活动信息的掌握程度。税务机关应当加强征管的基础设施建设,特别是进行掌握纳税人经济活动信息渠道的建设。因为没有健全的税收情报网络及动态价格信息,就很难了解纳税人避税的实际情况。加强对企业的信息监控,是控制避税的最有效保障。应该研究制定《情报交换管理规则》,规范情报交换程序,适时扩大情报交换范围。建议由国家税务总局负责组建税务情报收集和交换的专门机构,省、市建立分支机构,专门负责反避税情况信息的收集、分类、储存,同时建立国际信息库,广泛收集国际经贸税收有关资料,收集和跟踪国际市场主要商品价格、成本、行业利润率、贷款利率以及费用收取标准等信息资料。还要建立国际上著名跨国企业有关组织结构、管理特点以及内部交易的资料库,并及时对信息进行分析、处理,提供给税务部门,以便税务机关对转让定价企业调整定价时有可靠依据。
针对反避税信息需求,需要完善信息的收集方法:一是制定有关反避税资料的管理办法,明确企业应整理备查的关联交易资料档案;二是加强对关联申报的管理,特别要针对新税法中资本弱化、避税地避税等避税行为的反避税规定,补充和明确相应的关联申报内容;三是加强情报交换,通过情报交换掌握企业与境外关联企业间劳务发生的真实性,掌握企业在境外设立的受控公司的经营状况和盈利水平等,避免税企间的信息不对称。只有这样,才能提高反避税的能力。否则单纯靠一些纸面上的制度,是不可能提高反避税能力的。
(四)加强税务管理,合理设置反避税审计工作的权责
反避税工作要实现源头控管的前提是要及时发现避税趋势,目前我国的反避税工作权限设置过高,造成反避税工作与日常税收征管工作脱节,发现问题难,调查举证难,导致反避税工作的成效难以得到较大提高。因此,应将反避税管理权限适当下放,提高基层税务管理人员的积极性和参与度,将反避税审计工作与日常税收征管工作有机结合起来。基层税务机关工作职能应定位于发现疑点,及时上报,并能参与最后的谈判工作。基层税务管理人员相对于市县级反避税主管单位的工作人员,更加了解企业的基本情况,更容易发现企业转让定价趋势,更及时地发现问题,启动预约定价安排程序。离开基层管理人员的积极参与来谈源头控管是不现实的。
针对避税源头,需要重点做好以下日常管理工作:一是加强纳税申报源头监控,要求从事跨国经营活动的纳税人及时、准确、真实地向税务机关申报所有经营收入、利润、成本或费用列支等情况。这也是国际反避税的首要环节。二是积极进行国际间反避税合作。在经合组织税收协定范本和联合国范本指引下,几乎所有税收协定都设有信息交换条款,在征管各个方面开展互助。反避税工作与日管工作脱节。
(五)加大对避税行为的责罚力度,增加企业避税的成本
首先要从立法的高度,在明确企业义务的同时必须告知其不履行纳税行为所应承担的法律责任。其次,对避税行为进行明确的定义,并规定对避税行为的惩罚。规定与违规的法律后果必须匹配,否则规定将不具约束力。例如在目前急需解决的纳税人对其关联关系的披露义务问题,明确其披露义务,可以使税务机关在关联关系的认定环节处于主动地位,确保反避税工作得以顺利开展。新税法第43条中虽然规定了企业披露其关联关系的义务,但是由于没有相应明确的不履行惩罚措施,企业不会因为不履行该义务而增加额外的成本,因此纳税人会自然地选择隐瞒其关联关系的做法。因此要确保纳税人认真履行该义务,明确其法律后果,按照成本与收益相匹配的原则设置金额不低的违规成本是必要条件。
由于关联企业避税行为从主观上讲,具有故意性,因此笔者认为对避税行为应加大处罚,在现有加息处罚的基础上侧重于加收罚和资格罚,例如加收滞纳金、降低纳税信用等级、取消出口退税资格和一般纳税人资格等。例如,美国从1996年就转让定价违法问题增加了处罚规定,对调增所得税净额达500万美元以上的企业,按其调增额处以20%～40%的罚款,力度之大,令避税企业望而生畏。目前我国对避税的企业大多只进行纳税调整和加收利息,一般很少涉及罚款,使避税企业产生侥幸心理。在新企业所得税法中,虽然对独立交易原则、成本分摊协议、受控外国企业规则、资本弱化条款等方面进行了补充和说明,但仍有许多不明确之处。例如第24条引入间接抵免法,但却在间接抵免母子公司的层次问题上没有具体说明。
(六)其他有助于反避税审计的措施
一是要充分发挥税务师、审计师、会计师在反避税工作中的作用,弥补我国专业税务审计人员不足、素质不高的缺陷,增强反避税审计的力度。对重大的转让定价等避税行为,除有计划的派专人到境外对关联企业进行税务审计外,税务机关还可委托境外会计公司或私人会计师事务所进行审计查证。二是努力阻止会计师事务所和律师事务所帮助公司进行避税,加大对逃税帮凶和非法避税产品推销者的民事惩罚力度,违法者不仅要上交非法收入,还要缴纳大额罚款。还可以借鉴美、英等国做法,要求税务顾问在向企业出售有关避税方案之前,必须取得税务部门的许可。三是明确和强化经济实质标准,对无经济实质或除合法税收收益外存在其它商业目的的交易,加大监督与惩罚力度。
【参考文献】
一、现阶段影响纳税服务质量的因素及其原因
（一）职能与情感不能有机结合。职能侧重于物质和责任因素，主要体现于“要我做”、“应该做”，是一种制度约束和要求。而情感侧重于精神因素，主要体现于“我要做、我愿做”，反映出服务者的主动服务意识和优良的人格品质，能使服务对象享受到一种“超值服务”而感受到身心愉悦。两者的区别主要体现在是被动服务还是主动服务。近两年来，省局在“星级办税服务厅”创建工作中，对服务厅的硬件设施做出了强制性规定，各地服务设施、服务环境有了明显改观，展现在纳税人面前的是一个优雅的环境、现代化的设施。但是目前地税部门提供的纳税服务仍然存在一些不尽人意的现象，如服务态度缺乏真诚，办税效率不高，个性化需求难以得到重视等。究其原因，主要有：一是少数地税干部存在官本位思想，抱着管理者身份不放，自认为是税官，服务意识不强。二是部分干部在为纳税人服务过程中生搬硬套，不能因人、因时、因事而异，不能融入个性化服务，缺乏服务的灵性和激情。导致纳税人接受服务后不能感受到顺利和愉快，很难体验到被尊重和被关怀。比如说，年所得超过12万元以上纳税人申报个人所得税和纳税人申请下岗再就业税收优惠，体现不出他们为国家的经济和社会发展做出贡献的认可和敬重。难免有些纳税人在接受我们提供服务后，感叹“现在税务部门的条件是越来越好了，但是令人满意的人性化服务还存在一定的差距。”
（二）“一窗式”服务模式中仍存在工作运转不协调问题。
省局为更好地服务纳税人，进一步规范办税服务厅纳税服务，推出“一窗式”服务，把纳税人办理的全部涉税事宜，归并到办税服务厅前台，按照“窗口受理、内部流转、办结事项、窗口回转”的模式，把过去纳税人需要较长时间跑税务机关、找部门的人才能办结一件事情的程序，改变为由地税机关内部流转，纳税人只要向地税部门的一个窗口申请或反映便能办结，体现了地税机关优质、高效服务的工作思路。但在实际运行中，由于有些地税干部认识上受传统陋习的影响，推行的积极性不高；在操作上受能力、水平的制约，办税效率较低；征、管、查之间缺乏健全的协调运行机制，不时出现工作衔接不及时，造成工作脱节现象；办税窗口分类不合理，导致各窗口忙闲不均，有时有的窗口前出现排长队现象，延缓了“一窗式”办税模式的推行进程，阻碍了地税机关“提质、提速、提效”的目标实现。
（三）对纳税服务存在肤浅认识。随着国民素质的提高、纳税观念的更新，客观上对我们提供纳税服务提出了更高的要求。纳税服务不能还停留在浅层次服务上，而要努力实现由浅层次服务向深层次服务的转变。坚持依法治税，做到“公开、公平、公正”办税就是最好的服务，这就要求地税人员在工作中要牢固树立法律意识，严格履行法律法规确定的权利与义务，依法检查依法征税；在行使税务自由裁量权时做到依据明确、程序合法、公正合理。而我们有些干部仍然把纳税服务仅仅理解为建设一个宽敞明亮的办税服务厅、微笑服务、为纳税人拿一把椅子、倒一杯水等，在思想上把依法治税与优质服务对立起来，认为要坚持依法治税，就不能优化服务；要优化服务就难以做到依法治税。表现在工作中就是：当强化行风评议时淡化执法刚性，不敢依法进行检查和大力征管；在大力招商引资中，担心坚持依法治税会影响地方经济发展，致使纳税人之间不能实行公平竞争，扰乱正常的税收秩序，引起纳税人的不满。
二、解决存在问题方法探讨
（一）坚持以人为本，增强地税干部素质
1、树立服务观念。通过加强思想教育和思维引导，彻底消除干部长期形成的不健康心理，牢固树立“纳税人是我们的上帝”、“纳税服务无小事”的服务理念，激发全体地税人的服务热情，诚诚恳恳做“纳税人的服务生”，将纳税人的需要转变为地税干部的主观愿望，增强服务的主动性，以真挚的情感、友好的态度体现税务干部的人文关怀，向纳税人提供真情、优质、高效的纳税服务。
2、提高服务能力。地税干部的素质是提升服务质量的最根本因素。我们要重视和加强全员职业培训，保证每一个工作人员熟练掌握“一窗式”服务模式内涵和流程、税收法律法规知识、财务核算知识、计算机操作技巧，及时了解税收政策的变化，提高对税收政策的解读和全面运用能力，提高工作技能和技巧，借助现代化的办公设施，达到人机的完美结合，从而提高办税效率，提升纳税服务水平。
3、注重社交礼仪。提高个人礼仪修养和沟通能力，在纳税服务过程中，做到有礼有节，提供服务要细致入微、和善体贴，以取得纳税人的认可和赞赏为己任；面对纳税人的无理要求，坚持原则不卑不亢、理直气壮为国征税，提高执行力。
（二）强化制度管理，建立科学、规范、操作性强的运行机制，在全市或全省范围内实行根本制度统一制定，基本程序统一模式，日常制度统一原则，重要环节统一标准，逐步建立以“制度标准文化”为核心的，以规范征收、管理、稽查各岗位职工操作标准为内容的“员工手册”。推行标准化办税，打造“阳光核定、阳光减免、阳光稽查、阳光政务”的地税阳光工程。可操作标准是制度文化的生命，应该借鉴“沃尔玛微笑服务”超值标准、上海东方商厦“全方位服务”等服务理念蕴涵的精神来提升我们的形象和品牌，努力做到制度的规范性融合科学性，强制性融合自觉性，时效性融合自主性和创新性，制度的工具性融合激励性，努力让制度成为一种习惯，成为一种行为规范。
（三）建立质量评价体系，大力推行个性化、人性化服务。
1、严格服务质量考核。正确运用“质和量”的辩证关系，开发并推行细化、量化到每个工作岗位的绩效考核软件系统，通过客观公正、持续健全的考核，具体、真实反映税务干部的工作成果，不断发现和改正服务中存在的不足和暇疵，严格实行责任追究，扬长避短，全面提升服务水平。
关键词：税务管理 税收流失 税务管理发展
当前我国税务管理面临需要解决的问题
1 短期迫切需要解决的问题
我国税务管理短期面临的问题是如何加强税收执法的刚性，树立税法的绝对权威。如何完善税务管理，加强税收法制建设，树立税法和税务部门的权威。
依据纳税人知法、懂法的不同情况，我们可以将纳税人分为以下三大类：①知法且愿意守法者；②想守法但不知法者；③不愿意守法者。
对于第一类纳税人，税务管理部门要尽量为其履行纳税义务提供方便；对于第二类纳税人，税务管理部门要加强税法宣传，让纳税人了解税法或者为其提供社会中介服务；对于第三类纳税人，税务管理部门要严惩违法者，让逃者得不偿失。从我国目前情况来看，第三类纳税人占的比重较高，但惩罚不力，使得逃税的“收益”大于逃税的“成本”，因为后者取决于逃税被发现的概率和被发现之后所受的处罚。由于税收执法不完善和执法中的随意性，逃税一来难以被发现；二来即使被发现，其处罚的力度也不够。因此，以追求收入（税后）最大化为目标的纳税人的逃税就成为必然。
针对我国的实际情况，借鉴别国的先进经验，要树立我国税法与税务机构的权威，可从以下几个方面采取措施：
1.1 完善税法体系 税法体系包括税收基本法、税收实体法和税收程序法。我国目前尚无税收基本法，税收原则和一些重大的税收问题缺乏明确的法律依据，如税务机关的权力、义务界定等重大问题往往只见诸于学术讨论之中，而缺乏明确的法律规定，这就弱化了税法的权威性。为此，在充分调查研究的基础上制订一部税收基本法是一个必然的选择。其次，我国的税收实体法目前仅有两个（《外商投资企业和外国企业所得税法》和《个人所得税法》）是人大通过规范的立法程序制定的，其他大部分税（包括增值税）都是以暂行条例、条例形式出现。《税收征管法》的核心应该是要确立基本的税收保全、税收强制条款；对于需要由其他部门配合执行的税收强制措施，要在此法中明确其法律责任，以加强对配合执行部门的法律约束力，增强税法的刚性。
1.2 设置独立的税收司法机构 我国税收执法的随意性同税务部门缺乏独立的执法机构有关。现行的《税收征管法》虽然规定税务机关可以查封纳税人的财产、货物，但实际上由于缺乏足够的警力作后盾而难以执行；许多恶性逃税事件与此有关。因此，目前迫切需要设立独立的税务检察机构与税务法院。税法是以国家政权为依据的一种对私有财产的“侵犯”，这种“侵犯”是必需的，是为公不为私的。当纳税人不能正确认识这种“侵犯”时，必然对政府的征税行为进行抵制，这时候就必须用国家政权来保障政府的征税行为，税务司法机构便是这种强性权力执行者的具体体现。税法以及税务部门的权威性的树立也有赖于此。我国目前虽然已经设立一些税务司法机构，但一方面由于对其重要性缺乏足够的认识，税务司法机构设置不完善，难以独立执法；另一方面，设立的机构力量薄弱，缺乏足够的威摄力，难以发挥其应有的作用。目前迫切需要充实其力量，并在相关的税法中明确其法律地位、权力、义务等重大问题，使之成为税收征管强有力的后盾。
1.3 强化纳税检查 纳税人是否逃税在很大程度上取决于其对逃税的“成本”与“收益”的预期。税收审计、纳税检查能够大大地增加纳税人逃税的“成本”，因而是防范逃税的有效方法之一。我国目前的税收检查，最主要的形式是年度税收财务物价大检查。从每年检查的结果来看，其积极作用不言而喻，但年度纳税检查方法的缺点是缺乏针对性，费时费力。在检查力量有限的情况下，对所有的纳税人都进行检查，一方面造成检查力量的浪费（比如对照章纳税者的检查）；另一方面，对问题严重的纳税人却因时间和工作任务等方面的限制而难以查清查透。对此，首先应通过税收立法，明确纳税人对其纳税情况有自我审查的义务，比如规定符合条件的纳税人，有接受会计师事务所等社会服务机构对其纳税情况进行审计并提供审计报告的责任。其次，要加强日常的纳税检查。第三，税收征收部门和检查部门之间要加强信息交流。第四，在此基础上，年度纳税检查要根据平时所掌握的纳税情况，对逃税问题较严重的纳税人进行重点检查。
2 长期需要解决的一些问题
从较长的时期来说，以下四个方面的问题需在逐步解决：第一，纳税人的纳税意识问题；第二，税务人员的素质问题；第三，税务问题；第四，税务管理计算机化问题。
2.1 加强纳税人服务 许多税务管理专家和研究人员认为，税务部门帮助、教育纳税人并向他们提供信息的计划，大大地提高了照章纳税水平。
可以考虑设置专司税收宣传、教育和纳税人服务的机构。该机构的主要职责是制订税收宣传和教育的长期计划。
税收宣传、教育的形式应力求多样化，内容做到通俗易懂。税收宣传、教育的目的是要让纳税人真正认识到他们为什么必须纳税，消除纳税人对税务部门的对抗心理。使之主动地履行纳税义务。而对大多数纳税人来讲，“社会主义税收取之于民用之于民”之类的宣传难以理解，更难以使他们理解征税的必要性。因此，税收宣传应贴近生活，从纳税人的日常生活中为他们指出税收的“影子”，避免专业化。
要通过多种方式向纳税人提供有效及时的服务、信息和建议。大多数纳税人没有必要对税法做全面的了解，他只需知道自己应好好纳税。税务部门的职责之一是，让不了解税法的纳税人能够非常方便地了解他该如何纳税。为此，税务部门可以来取多种方式为纳税人提供服务、信息和建议。
2.2 全面提高税务人员素质 雇员是决定组织工作效果的关键因素，有什么样的人就有什么样的组织。这一观点指出了税务工作人员的素质和能力的重要性。实际上还不止于此，它还包含着提高税务人员的政治素质，做到甘当公仆、廉洁奉公，加强依法为国收税的职业道德修养；提高税务人员的业务素质，做到精通税法、熟悉业务，加强经济理论，税收理论的学习，培养自己分析和解决问题的能力；提高税务人员的文化素质，做到学习文化、明辨是非，具有适应时代要求写作能力、口头表达能力和人际交往能力。
2.3 加快税务的完善和发展
2.3.1 扩大税务市场占有率 作为市场经济的产物，税务要在激烈的竞争中稳步前进，首先就要加大宣传力度，针对目前纳税人认识不够、理解不透的现象，运用新闻媒体、广告等多种形式，从广度与深度上进行全方位的宣传，把自己推销出去，让纳税人从心理上认可并接受这一特殊“商品”。
2.3.2 加快法制建设步伐 市场经济是一种法制经济，税务是一种法律行为，没有专门的法律法规保障是行不通的。要加快立法步伐，尽早建立起全国统一的、独立的、完善的、规范的税务法律体制。与此同时，我们也要重视协议的签订和总行，明确双充的权利义务，范围及连带责任，避免在发生争议或纠纷时，因法律界定责任不明两影响税务的社会声誉。
2.3.3 规范税务机构的建设 税务要独立发展，首先必须在人员、资金、财产等方面彻底与税务部门脱钧，按照独立法人具备的法定条件，由广大社会服务机构通过严格的资格认定，来从事税务工作。尤其是在目前打基础的阶段，税务更是要在范围、服务质量、收费标准等方面讲求规范，吸引“回头客”，使我国的税务机构真正成为独立执业、自我管理、自我约束、自负盈亏、自我发展的社会中介组织。
2.3.4 宏观引导纳税人的消费倾向 委托人对税务的需，不同于消费者对生活必需品的需要，弹性系数比较大。在其发展的初始阶段，政府不妨在可行的范围内，规客十些“法定代表业务”，以保证税务有其行市。在此基础上，可以仿照注册会计师的管理办法，赋予注册税务师一定程度的法定鉴证权。同时税务部门可以积极予以配合，模仿厂家与商家的协议合作关系，对于已经存在关系的纳税人在税务调查、稽核特方面给予一定程度的宽让，为税务创造一个宽松的自我发展空间，共同推动税务业的发展。
2.3.5 深化税制改革 在体制上，目前可实行以流转税、所得税并重的主体税种模式，以后逐步过渡到以所得税为主体税种的模式，以适应市场经济的发展和与国际惯例的接轨。
建立健全与信息化建设相配套的岗考体系。完善岗位责任制，制定与计算机征管系统和操作模块相配套的科学、合理、规范的工作流程，包括从税务登记、发票发售、税款缴纳、停歇业管理到出口退税、日常稽查、文书管理、违章处罚等一系列环节，使干部严格按照软件要求进行操作，切实纠正以往工作中不规范的习惯做法，保障系统有序运行。加强税收征管，提高税收监控能力，需要借助社会有关部门的内部网络资源来实现。
参考文献：
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[2]金人庆.中国当代税收要论.人民出版社，2004:45-51.
[论文摘要]网络交易本质上是销售行为，应该依法纳税，研究企业网络交易税收征管问题已经势在必行。本文在分析我国企业网络交易所产生的税收问题的基础上，从我国现行的税收制度出发，提出相应的对策措施，以解决网络交易的税收难题。
一、我国网络交易的现状
网络交易是一种全新的商业模式。在网络中推销商品并进行货款结算。这种交易快捷、方便的营销手段正逐渐被人们所接受。企业网络交易对于传统商务而言是一次质的飞跃，它突破了时空的限制。促进了经济全球化发展的进程。据IT市场研究公司(IDC)的调研数据显示：2007年，中国网民人数首次超越位居全球第一的美国：预计到2012年将增至3.75亿。根据iResearch艾瑞咨询最新推出的《2007－2008中国B2B电子商务发展报告》数据显示，2007年中国通过B2B电子商务完成的交易额达到21239亿元，较上年增长65.g％：据2008年3月我国商务部编写出版的《中国电子商务报(2006－2007年)》描述，“2006年我国19267家大中型企业的电子商务采购金额达到5928.6亿元，电子商务销售金额达到7210.5亿元。据此估算，2006年我国电子商务交易总额超过15000亿元。2009年全球的企业网络交易总额有望突破900亿美元”。随着我国企业网络交易的不断发展，虚拟企业、虚拟银行、网络营销、网上购物、网上支付、网络广告等网络交易正在迅猛发展。其实，网络交易的电子形式并不改变其贸易的特性，其迅猛发展开拓了广阔的税源空间，无疑能为国家带来可观的税收。但税务部门的征管及其信息化建设还跟不上电子商务的进展，企业网络交易税收制度还存在着很多的漏洞，而目前法律规章尚未对企业网络交易这个新兴事物如何计税、纳税作出明确规定，网上交易成了税收的真空地带，网上交易的税收损失逐年扩大，企业网络交易的税收流失问题严重。
网络交易本质上仍然是销售行为，如果它没有相关的免税政策，那么网络交易就应该依法缴税。如何针对企业网络交易中的税收问题加强和完善我国的税收制度及税收办法，已成为国内外税收中讨论的热点问题。2007年8月7日，我国在北京国际会议中心举行了一场影响着全国4000万网络贸易用户的研讨会，会议的议题为是否应向进行网络交易的群体进行征税，大多数专家认为不能因为税收问题把电子商务行业毁掉。在2008年“两会”上，民建中央委员联名提出了“关于完善电子商务税收制度”的提案：电子商务是一种交易方式，按我国现行税法规定，无论是线上线下，只要达成了交易就应纳税，否则将有越来越多的企业和消费者通过电子商务避税，而资本通过网络进行国际流动，也将导致大量税收流失或转移。网络经济引发的税收问题已经引起国内外的广泛关注。
研究企业网络交易税收原则、政策、法规、征管和企业如何在网络贸易条件下合法、高效纳税等问题已经势在必行。本文旨在通过分析我国企业网络交易所产生的税收问题，从我国现行的税收制度出发，提出相应的对策措施，以解决网络交易税收难题。
二、企业网络交易存在的税收问题及影响
(一)网络交易税收征管不到位
我国商业贸易的快速发展给税收带来了机遇，但同时也对传统税收征管提出了挑战。企业网络交易的纳税人、适用税种、适用税率等难以界定。使税收征管从一开始就陷入无从着手的窘境。
企业网络交易的销售往往既无合同又无协议，双方均通过电子商务(网络)的形式形成交易，网上的价格可以随时被修改、删除或变更，销售计量难以得到真实、合法的保证，且随时有收不到或收不足价款的可能。收入的确认和计量是企业进行税务管理的基础。传统企业的“收入”概念非常清晰和明确。然而在企业网络交易行为中，通常买卖双方的网上交易往往被虚拟化、无形化、随意化、隐匿化，实物形态存在的商品以数字在网络上进行传输。对于企业网络交易的销售收入，无论是在线实现商品销售收入，或是在线实现服务收入，都面临着确认问题。如何对网上交易进行监管以确保税收收入及时、足额地入库是税收征管的一大难题。
在网络交易时代，网络经济的虚拟性，无纸化的交易没有有形载体，许多交易对象都被转换为数字化信息在互联网上传播，交易双方在网络中以加密的电子数据形式填制。随着计算机加密技术的成熟，纳税人可以使用加密、授权等多种方式掩藏交易信息。加密技术的发展增加了税务机关掌握纳税人身份或交易信息的难度，不易查清买方和卖方的身份，收入难以确定，征收税款无从下手，从而造成税款大量流失。无纸化的网络交易却不能适应传统的货币交易的税收征管制度，为我国现行的税务登记、纳税申报、税务稽查等环节带来了前所未有的难题。
(二)税务机关稽查难度大
在电子商务的环境下，企业网络交易具有无形性、隐匿性、虚拟性、全球性、快捷性等特点，供求双方在网上直接见面，网上看样品、谈价签合同、支付货款，通过电子数据交换系统生成各种电子凭证，无纸化的网络交易程度越来越高，企业网络交易对象均被化威“数字化信息”在网上传送，税务机关很难确定其交易对象的性质和数量。电子凭证可轻易地修改而不留下任何痕迹，税收审计稽查失去了最直接的纸质凭据，无法追踪。据2007年10月18日河南财经报道，网上交易通过无纸化操作达成，交易数据、账簿、凭证以数字形式存在，可以随便修改而不留痕迹，且纳税人可以运用加密技术隐藏相关信息。而目前的税务管理、税务稽查以财务账册、财务报表等书面凭证为主，对网上交易相关资料的收集十分困难，使得传统征管和稽查方法陷入窘境。而且，网上交易规模大、对象多，我国没有设立专门的网上交易税务管理机构，普通税务人员日常管理难度大。
(三)我国目前的税收法律制度不完善
根据我国增值税暂行条例，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人。网络交易的税收归属于增值税当中。纳税人应该主动到税务机关申报纳税。但我国增值税暂行条例对网络交易的征税对象、征税范围、税目、税率等没有十分明确的规定，可操作性不强，主要表现在：纳税主体不清晰、征税对象不明确、纳税地点难确定、纳税环节将改变、法律责任难定性。企业网络交易税务登记制度不完善，尚未建立网上身份认证制度，税务机关没有掌握每一公司的网址、电子邮箱号码、电子银行账号等上网资料，对纳税人的税务登记号、交易的情况、申报纳税情况不清楚，无法在线核查和监控。随着企业网络交易的发展，商业交易已不存在任何地理界限，也就是说，企业网络交易利用互联网的虚拟世界，已无法依靠任何一个国家的税收法律制度来规范网上交易行为的课税。
三、完善我国网络交易税收的对策
(一)完善现行税法，补充有关针对网络贸易的税收条款
目前我国尚没有与企业网络交易相配套的税收方面的法律规定，使得网络税收问题具有不确定性。因此，借鉴国际经验，以现行税法为基础，对企业网络交易中的纳税义务人、课税对象、纳税环节、纳税地点、纳税期限等税制的各要素给予明确的界定，以确保建立公平的税收法制环境。
建立专门的企业网络交易登记制度，使用企业网络交易专用发票，确立电子申报纳税方式，明确电子申报数据的法律效力；确立电子票据和电子账册的法律地位，明确征纳双方的权利、义务和法律责任。例如，我国可以立法规定网上交易者应经工商部门和其他有关部门的注册批准，因为如果没有相关登记，税务部门根本无从查起。同时我国应加快制定鼓励电子商务发展的财税政策，加快研究制定电子商务税费优惠政策，加强电子商务的税费管理。
针对网络贸易的特征，重新界定居民、所得来源地、商品、劳务、特许权转让等互联网税收概念的内涵和外延，重点修改与网络贸易关系重大的流转税、所得税法。流转税主要包括增值税、营业税和消费税。首先，增值税法中要增加有形贸易(离线交易)的征税规定，明确货物销售，包括一切有形动产，不论这种有形动产通过什么方式实现，都征收增值税；其次，营业税法的修订，把网上服务归结于营业税范围，计入服务业，按服务业征税，而将在线交易明确为“特许权”，按“转让无形资产”的税目征税；再次，相应的所得税也应适当调整，如因网络贸易引起的所得税税基在国家之间任意发生转移，造成国际避税，给国家之间的税收利益分配带来严重的冲击，因此网络贸易在所得税法中的完善成为税法修订的另一方面。建立健全的企业网络交易税收制度能够规范网络交易市场，促进良性的竞争市场，使其健康地发展起来。
(二)建立完善的计征和稽核网路系统，实现征税自动化
为适应网络经济的“无纸化”，必须尽快建立电子纳税申报制度。征税机构必须首先实现电子化、网络化，并使自己的网络和银行、海关、工商、网络营销者的私人网络甚至国外税务机构的网络连通，建立完善的计征和稽核网路系统，实现征税自动化。全国从国税总局到省、地市、县四级建立一个统一计征和稽核网路系统，通过计算机网络和该系统实现税务机关对企业网络交易及电子商务经营状况的严密监视。计征和稽核网路系统可以减少征税成本和工作量，增强税务部门的征税效率和监管力度。而纳税人则不出门就可以通过该系统进行报税和缴纳税款。同时，税务局与银行实现了税银联网，保证了税款能及时上缴国库。
税务部门应当加大税收征管科研投入力度，从硬件、软件和人才上改善监控条件，提高硬件的先进程度和软件的智能程度，建立备案、核算、代扣代缴等税收征管制度，开发自动征税软件等专业软件，利用高科技技术来鉴定网上交易，审计追踪电子商务活动流程，简化纳税登记、申报和纳税程序，对电子商务实行有效税收征管。
(三)在互联网上设立税收监控中心
税务部门可以在互联网上设立一个税收监控中心。要求企业提供有关的合法身份证明和银行账户信息、税务登记证等资料，与提供网上支付手段的银行、交易双方的认证机构等部门联网。当买方企业登录到卖方企业主页的网站，选购商品，通过卖方主页的交易平台进行交易，要求每一笔交易都被实时地传送到税收监控中心。通过该中心，反馈信息给买方，保障买方合法的权益，同时也能令卖方(网络交易企业)顺利完成电子票据的生成，以此无纸凭证进行缴税。税务部门通过在互联网上的税收监控中心，提供统一的计算机发票管理系统，将发票系统与企业的电子商务交易平台实行对接，掌握网络交易卖方进货渠道、进货量、进货价格等信息。这样，税务部门联合物流公司、仓库、银行等各个环节通过交易平台的税控装置，获得了纳税人真实的网上交易数据，就可以监控网络交易的应纳税额，实现网上交易数据共享机制，加强了网络交易平台的征税管理。
(四)完善征纳双方共享的网络交易税务管理平台
由于企业网络交易能在世界各地瞬间完成传递与计算机自动处理，原材料采购、产品生产、需求与销售、银行汇兑、保险、货物托运及纳税申报等过程无需人员干预，在最短时间内完成。因此，它要求税务、财务管理从管理方式上，能够实现业务协同、远程处理、在线管理、集中式管理模式。
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