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「关键词：税收法律关系；体系；客体
法律关系是法学的基本范畴之一，是构筑整个法学体系的基石之一，它可以被到各门具体的法学学科之中，并形成为具有特定和意义的该部门法学所独有的基本范畴。 税收法律关系作为税法学的基本范畴，由它可以推演出一系列的税法学的重要范畴，由这些重要的范畴又可以进一步推演出一系列更具体的一般范畴，从而可以构筑税法学范畴体系的大体轮廓。因此，税法学可称为以税收法律关系为研究对象的法学学科。2 税收法律关系是税法学研究的核心范畴。“的性取决于范畴及其内容的科学性。”3 因此，建立科学的税收法律关系的范畴对于税法学的与成熟具有十分重要的意义。税收法律关系的客体是税收法律关系的重要组成部分，明确税收法律关系的客体对于构筑科学的税收法律关系的范畴具有重要的意义。
一、税收法律关系的体系
在探讨税收法律关系的客体之前，有必要先探讨一下税收关系与税法体系。因为，税收关系是税收法律关系的基础，而税法体系又在根本上决定着税收法律关系的体系。
税法的体系是由一国现行的所有税收法律规范分类组合为不同的税法部门从而形成的多层次的、门类齐全的有机整体。税法的体系取决于税法调整对象的体系与结构。税法调整的税收关系可以分为两大类：税收体制关系与税收征纳关系。依据税收关系的结构与体系可以构筑税法的体系，即税法可划分为税收体制法和税收征纳法两类。税收征纳法可分为税收征纳实体法和税收征纳程序法。4
税收法律关系是税法确认和调整在征税主体与纳税主体以及征税主体内部各主体之间发生的税收征纳关系和税收体制关系的过程中而形成的权利义务关系。
税收法律关系的体系是指由各种税收法律关系所组成的多层次的、内部协调统一的有机整体。它是由税法的体系并在根本上由税收关系的体系所决定的。由上文的论述可知，税收法律关系由税收体制法律关系和税收征纳法律关系所组成。税收征纳法律关系由税收征纳实体法律关系和税收征纳程序法律关系所组成。
探讨税收法律关系的体系具有极为重要的意义，它是我们探讨税收法律关系一些基本理论的重要前提。同时，税收法律关系的体系为我们探讨这些基本问题构筑了一个理论平台，只有站在这个共同的理论平台上，我们才有可能进行真正的学术讨论，否则，从表面上来看，学者们是在讨论同一问题，而实际上，由于他们所“站”的理论平台与所持的理论前提不同，因而所讨论的并非同一问题，或并非同一问题的同一个方面。因此，笔者在此先构筑自己的理论平台是有着极为重要而深远的意义的。
二、税收法律关系的客体
税收法律关系的客体是税收法律关系主体权利义务所共同指向的对象。在这一问题上税法学界的争议不大，一般认为税收法律关系的客体包括货币、实物和行为，而前两者又可合称为“税收利益”。5
然而，从整个法学界的角度来讲，法律关系的客体却是一个存在很大争议的问题，无论是法界，还是部门法学界对此问题都存在着激烈的争论。
首先，就法理学本身对法律关系客体的研究来说，其观点是众说纷纭，至今没有定论。如有学者认为：“法律关系客体是最为复杂、最为混乱不堪的问题。”6
其次，从部门法学的角度来讲，对法律关系的客体的理解也存在众多争议。在民法学界就存在着“利益说”、“行为说”和“关系说”三种不同的观点。7 在刑法学界，关于刑事法律关系的客体也存在不同的观点。8 另外，其他部门法学的学者纷纷提出“劳动法律关系的客体是劳动力”9 、竞争法律关系的客体是“竞争秩序（也可以理解为竞争机制）”10 、“统计法律关系的客体具有广泛性，几乎包括所有的机关、社会组织和个人”11 、“目标的财产所有权或经营控制权便理所当然成为企业并购法律关系的客体”12 等诸多观点。
法理学界和各部门法学界对法律关系客体理解上的差异，为本文探讨税收法律关系客体的问题制造了诸多障碍，使得税法学界无法直接借鉴法理学或其他部门法学的既有的研究成果，而必须在法理学和各部门法学现有观点的基础上结合本部门法学的特殊研究对象进行创造性地研究。
借鉴法学界已有研究成果，本文认为，客体是法律关系的必备要素之一。因为，从语义上讲，“客体”与“主体”相对，指的是主体的意志和行为所指向、和作用的客观对象。它是法律关系的主体发生权利义务的中介。任何一种关系都需要中介，关系通过中介而发生，又通过中介而构成。13
法律关系的客体既然是法律关系主体发生权利义务的中介，是主体作用力所指向之对象，因此，从理论上讲，法律关系的具体客体是无限多样的，把它们抽象化，大致可以概括为以下七类：国家权力；人身、人格；行为（包括作为和不作为）；法人；物；精神产品（包括知识产品和道德产品）；信息。 这七类客体还可以进一步抽象为“利益”或“利益载体”等更一般的概念。由此我们可以说，法律关系的客体是一定的利益。14
本文从税收关系的体系出发认为，在税收体制法律关系中各相关主体（中央立法机关与行政机关和地方立法机关与行政机关）的权利义务所共同指向的对象是税权，因为税收体制法主要就是分配税权的法律规范的总称。税权在税法学界是一个有着不同含义的概念，但通常所理解的税权是指国家或政府的征税权或税收管辖权。15 本文所使用的税权指的是国家对税收事务所享有的权力，国家所享有的这种税权是一种从国家统治权派生出来的一种权力，当这种政治权力由法律规范来调整时就成为一种法律上的权利。因此，作为税收体制法律关系客体的税权指的是政治意义上的权力，而不是法律意义上的权利。
国家是一个抽象的政治实体，它由一系列行使国家各项权能的职能机关所组成，它的权力也要由这些具体的职能机关来行使，这样就会出现如何在国家的各职能机关分配国家的某项权力的。在这种分配国家某项权力的过程中所发生的关系就是体制关系，用法律的形式来规范和调整这种关系，就产生了体制法律关系。具体到税收体制法律关系，在这一法律关系中，其主体是中央立法机关、行政机关和一定级别以上的地方立法机关和行政机关，它们的权利与义务是合而为一的，其权利是依法“行使”其所享有的税权，其义务是“依法”行使其所享有的税权。16 因此，其权利义务所指向的对象是税权，税权充当其权利义务的载体，是其权利义务作用的对象。因此，税收体制法律关系的客体是税权。
在税收征纳实体法律关系中，其主体分别是国家与纳税人，国家享有税收债权，纳税人承担税收债务，在这一法律关系中各相关主体权利义务所指向的共同对象是税收收入，主要包括货币和实物。
在税收征纳程序法律关系中，其主体分别是征税机关和纳税人、代扣代缴义务人，各相关主体权利义务所共同指向的对象是税收行为，因为，税务机关的权利是要求纳税人为或不为某种税收上的行为，而纳税人的权利也是要求税务机关为或不为某种税收上的行为。
由于法律关系的统一客体是利益，税收法律关系的客体也可以高度概括、抽象为税收利益。当然，这里所说的税收利益已不同于学界通常所理解的、作为税收征纳实体法律关系客体的税收利益，那里的税收利益是具体的利益，即货币和实物等利益，也就是本文所使用的税收收入。而作为税收法律关系统一客体的税收利益指的是广义上的利益，既包括经济利益，也包括权力利益和权利利益。
本文所述观点与税法学界的一般观点的区别有四：其一，本文是在税收法律关系体系的框架下来探讨税收法律关系的客体的，显得条理清晰、层次分明，而且可以和税收法律关系的其他问题组成一个具有内在逻辑联系的有机统一整体；其二 ，本文提出了税权是税收体制法律关系的客体的观点，笔者尚未见到学界有人提出这一观点，其性及价值如何尚有待学界讨论；其三，本文所说的“税收行为”不同于学界一般理解的“行为”，学界一般理解的行为是指：“国家权力机关、行政机关及其所属税收征收管理机关在制定、颁布和实现税法的过程中享有税收管理权限，履行行政职责的行为。”17 而本文所理解的税收行为则是指在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人权利义务所共同指向的对象。笔者之所以提出“税收行为”的概念是与本文把征税机关定位于国家税法的执行机关以及在税收征纳程序法律关系中征税机关与纳税人法律地位平等的观点相一致的。18 本文这一观点的科学性及其价值同样有待学界讨论。其四，本文概括出了税收法律关系的统一客体是税收利益，但这是在广义上来理解的税收利益，而不同于学界一般理解的狭义的税收利益。同时本文主张用税收收入来取代学界一般理解的税收利益的概念。
注释：
1 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学》1999年第4期。
2 参见（日）金子宏 ：《日本税法原理》刘多田等译，财政经济出版社，1989，18页。
3 张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社，1993，3页。
4 参见张守文 ：《税法原理》（第2版），北京大学出版社，2001，28页。
5 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期。
6 王勇飞、张贵成主编：《中国法研究综述与评价》，中国政法大学出版社，1992，537—538页。
7 “利益说”参见郑少华、金慧华：《试论商人法-规范市场交易主体的新模式》，载《法学》1995年第2期。“行为说”参见佟柔：《民法原理》，法律出版社1987年第2版，第35页。“社会关系说”参见[苏]A.K.斯塔利科维奇：《社会主义法律关系的几个理论问题》，《政法译丛》1957年第5期。
【关键词】税收筹划 规避 价值最大化
一、企业税收筹划的风险
1）经济环境变化风险。企业的纳税事宜与税收政策及所处经济环境密切相关。一般来说，政府为促进经济增长，会施行积极的财税政策，制定减免税或退税等税收政策，鼓励企业的生产和投资，企业的税赋相对较轻或稳定；反之，政府为抑制某产业的发展就会利用税收杠杆调整税收政策，企业的税赋可能加重或不稳定。政府在市场经济发展的不同阶段，会在不同时期或地区，运用税收杠杆在内的宏观经济政策，针对不同产品或行业实行差别的税收政策，使税收政策常处于变化之中，这种不确定性将会对筹划人员开展税务筹划特别是中长期筹划产生较大的风险。所以税务筹划将面临经济环境变化所引致的风险。
2）税收法律及执法风险。即由于税收法律的不明晰性和各级税务机关在执法时未按相关法律或法定程序受理税收筹划事项所导致的税务筹划风险。一方面，我国尚未制定统一的税收基本法，现有的税收法律、法规层次较多，部门规章和地方性法规众多，企业可能要应对国税和地税两套征纳系统，所以筹划人员适用法律时就可能因不了解相关税收法规或是对法律理解有偏差或适用不当，从而导致筹划失败。同时，由于税收法律法规庞杂，税务筹划人员在筹划时可能对税法精神认识不足、理解不透、把握不准，引致税收法律选择风险。
二、企业进行税收筹划需注意的问题
（一）投资税收筹划应该注意的问题
投资税收筹划是指纳税人利用税法中对投资规定的有关减免税政策以及优惠政策，设计多种投资方案，实现为企业节税的目的。在税收筹划过程中要考虑公司的创立形式以及附属公司是分公司还是子公司，或者是否将公司设立在税收优惠地区，这些都是要考虑的。这都是为了节省税收，但是企业投资税收筹划要注意一些问题，这样才能真正实现企业节税的目标。首先，企业在进行投资税收筹划时要考虑成本效益原则，税收筹划不仅仅是为企业节省税收，同样进行税收筹划也要企业支付相关费用，不能仅仅使税收筹划方案在理论上可行，更要符合成本效益原则，在税收筹划时，不能单纯的只考虑节税带来的现金流量，要考虑增量现金流量。企业往往为了达到节税的目的，选择对企业并不是最有利的投资方案，这对于企业的发展并不会非常有利，也就不能真正实现企业财务管理的目标。其次，企业在进行投资时，税收筹划自身是存在风险的。企业能否把握好国家相关的税收优惠政策，是否按照国家税法的规定对投资进行纳税，如果不能深刻理解国家相关法律政策，整个税收筹划方案很可能是失败的。因此，企业在进行投资税收筹划的同时也要注意防范税收筹划的风险，不要让企业陷入两难境地。
（二）筹资税收筹划应该注意的问题
企业筹资税收筹划，即企业采用税收筹划方法为企业减少筹资成本的方法。企业筹资的渠道包括两大方面，一个是权益筹资，一个是负债筹资，无论哪一方面，都要付出一定的资金成本。企业筹资税收筹划的过程中，不能片面的考虑成本的节约，负债筹资资金成本可以抵税，但是也要考虑对其它因素的影响，只有税收筹划方案带来的收益大于费用支出时，税收筹划方案才是可行的。对于筹资利息支出，在税收筹划的过程中也要密切注意国家的相关规定。对于租赁问题，经营租赁以及融资租赁二者之间要进行权衡，对于企业不同的角色即出租人或者承租人考虑不同的节税方法，这样才能达到有效减税的目的。
（三）企业收益分配纳税筹划应该注意的问题
企业在进行收益分配的过程中，对企业自身是没有太大的影响的，关键是要注意对投资者的影响，不同税率地区对投资者利润分配的形式要加以区分，为投资者创造利润，减少税收负担。另一方面，股利发放形式也影响着股东的收益，发放现金股利，需要缴纳所得税，发放股票股利，投资者可以获得增值收益。因此，在收益分配的过程中也要注意各种形式的选择，为投资者减少税负，确保企业财务管理目标的实现。
（四）资本运营税收筹划需要注意的问题
财务管理的各个活动都是通过资产的运营展开循环的，因此，在展开资本运营的过程中，要注意为企业节税。在资本运营的过程中可以通过会计政策的选择为企业节税。例如，在营业现金流量中，固定资产可以抵税，而且不同的折旧方法纳税是不同的。存货也有多种计价方法，选择不同的计价方法对企业的利润有着直接的影响。而且企业在出售资产时，按照规定是需要缴纳流转税以及所得税的，但是如果企业出售资本时，就可以获得税收优化，企业在资本运营的过程中不仅仅可以运用会计政策进行节税，也可以通过将某些出售资产的行为转变为出售资本的行为，从而减轻税收负担。但是企业在资本运营税收筹划的过程中是面临着税收筹划风险的，企业要密切关注这一点，如果企业处理不当，就会受到税收部门的惩罚，税收罚款也会加重企业的经济负担，而且利用会计政策来进行节税的同时，也面临着不确定性，会计政策虽然是固定的，但是风险是伴随而来的，如果企业财务人员对税收政策不清晰，对具体的经营活动处理不恰当，不会为企业节省税收，相反会为企业带来风险。因此，企业必须合理掌握好会计政策以及资本以及资产的灵活运用，最大限度的为企业创造收益，实现税后收益最大化。
三、解决我国企业税收筹划问题的对策
（1）加强税收筹划的宣传，树立正确的税收筹划观念。开展税收筹划首先应该增强纳税人法制观念和纳税意识，通过对依法纳税的正确宣传与理解，明确税收筹划是纳税人享有的维护自身利益的正当权力，使人们对税收筹划有一个正确的认识。事实上，纳税人纳税意识增强了，才会在不违背和不违反税法规定的情况下谋求合法的税收利益。其次，开展税收筹划要改变税务人员的观念。一部分税务人员对税收筹划与偷税、漏税、避税识别能力低下，将税收筹划和偷税、避税等同对待，这就使纳税人无所适从。因此，对征税机关而言，要更新观念，要正确理解税收筹划的合法性和必要性，要正视纳税人的权利，要依法治税。
（2）广泛开展税收筹划的理论研究，加强筹划指导。我国对税收筹划的研究较为肤浅，大多是引进国际税收方面的论著，理论和技巧也大多是国外现成的东西，没有根据我国国情和现行的税法体系形成一套成型国产理论，可行性差。因此我们在介绍国外税收筹划的研究成果、借鉴其先进经验的同时，要结合我国税法和经济环境，建立有中国特色的税收筹划理论，用以指导我国税收筹划的开展，同时正确评价税收筹划对国家税收以及国民经济的发展所产生的影响。
关键词：税务管理 税收流失 税务管理发展
当前我国税务管理面临需要解决的问题
1 短期迫切需要解决的问题
我国税务管理短期面临的问题是如何加强税收执法的刚性，树立税法的绝对权威。如何完善税务管理，加强税收法制建设，树立税法和税务部门的权威。
依据纳税人知法、懂法的不同情况，我们可以将纳税人分为以下三大类：①知法且愿意守法者；②想守法但不知法者；③不愿意守法者。
对于第一类纳税人，税务管理部门要尽量为其履行纳税义务提供方便；对于第二类纳税人，税务管理部门要加强税法宣传，让纳税人了解税法或者为其提供社会中介服务；对于第三类纳税人，税务管理部门要严惩违法者，让逃者得不偿失。从我国目前情况来看，第三类纳税人占的比重较高，但惩罚不力，使得逃税的“收益”大于逃税的“成本”，因为后者取决于逃税被发现的概率和被发现之后所受的处罚。由于税收执法不完善和执法中的随意性，逃税一来难以被发现；二来即使被发现，其处罚的力度也不够。因此，以追求收入（税后）最大化为目标的纳税人的逃税就成为必然。
针对我国的实际情况，借鉴别国的先进经验，要树立我国税法与税务机构的权威，可从以下几个方面采取措施：
1.1 完善税法体系 税法体系包括税收基本法、税收实体法和税收程序法。我国目前尚无税收基本法，税收原则和一些重大的税收问题缺乏明确的法律依据，如税务机关的权力、义务界定等重大问题往往只见诸于学术讨论之中，而缺乏明确的法律规定，这就弱化了税法的权威性。为此，在充分调查研究的基础上制订一部税收基本法是一个必然的选择。其次，我国的税收实体法目前仅有两个（《外商投资企业和外国企业所得税法》和《个人所得税法》）是人大通过规范的立法程序制定的，其他大部分税（包括增值税）都是以暂行条例、条例形式出现。《税收征管法》的核心应该是要确立基本的税收保全、税收强制条款；对于需要由其他部门配合执行的税收强制措施，要在此法中明确其法律责任，以加强对配合执行部门的法律约束力，增强税法的刚性。
1.2 设置独立的税收司法机构 我国税收执法的随意性同税务部门缺乏独立的执法机构有关。现行的《税收征管法》虽然规定税务机关可以查封纳税人的财产、货物，但实际上由于缺乏足够的警力作后盾而难以执行；许多恶性逃税事件与此有关。因此，目前迫切需要设立独立的税务检察机构与税务法院。税法是以国家政权为依据的一种对私有财产的“侵犯”，这种“侵犯”是必需的，是为公不为私的。当纳税人不能正确认识这种“侵犯”时，必然对政府的征税行为进行抵制，这时候就必须用国家政权来保障政府的征税行为，税务司法机构便是这种强性权力执行者的具体体现。税法以及税务部门的权威性的树立也有赖于此。我国目前虽然已经设立一些税务司法机构，但一方面由于对其重要性缺乏足够的认识，税务司法机构设置不完善，难以独立执法；另一方面，设立的机构力量薄弱，缺乏足够的威摄力，难以发挥其应有的作用。目前迫切需要充实其力量，并在相关的税法中明确其法律地位、权力、义务等重大问题，使之成为税收征管强有力的后盾。
1.3 强化纳税检查 纳税人是否逃税在很大程度上取决于其对逃税的“成本”与“收益”的预期。税收审计、纳税检查能够大大地增加纳税人逃税的“成本”，因而是防范逃税的有效方法之一。我国目前的税收检查，最主要的形式是年度税收财务物价大检查。从每年检查的结果来看，其积极作用不言而喻，但年度纳税检查方法的缺点是缺乏针对性，费时费力。在检查力量有限的情况下，对所有的纳税人都进行检查，一方面造成检查力量的浪费（比如对照章纳税者的检查）；另一方面，对问题严重的纳税人却因时间和工作任务等方面的限制而难以查清查透。对此，首先应通过税收立法，明确纳税人对其纳税情况有自我审查的义务，比如规定符合条件的纳税人，有接受会计师事务所等社会服务机构对其纳税情况进行审计并提供审计报告的责任。其次，要加强日常的纳税检查。第三，税收征收部门和检查部门之间要加强信息交流。第四，在此基础上，年度纳税检查要根据平时所掌握的纳税情况，对逃税问题较严重的纳税人进行重点检查。
2 长期需要解决的一些问题
从较长的时期来说，以下四个方面的问题需在逐步解决：第一，纳税人的纳税意识问题；第二，税务人员的素质问题；第三，税务问题；第四，税务管理计算机化问题。
2.1 加强纳税人服务 许多税务管理专家和研究人员认为，税务部门帮助、教育纳税人并向他们提供信息的计划，大大地提高了照章纳税水平。
可以考虑设置专司税收宣传、教育和纳税人服务的机构。该机构的主要职责是制订税收宣传和教育的长期计划。
税收宣传、教育的形式应力求多样化，内容做到通俗易懂。税收宣传、教育的目的是要让纳税人真正认识到他们为什么必须纳税，消除纳税人对税务部门的对抗心理。使之主动地履行纳税义务。而对大多数纳税人来讲，“社会主义税收取之于民用之于民”之类的宣传难以理解，更难以使他们理解征税的必要性。因此，税收宣传应贴近生活，从纳税人的日常生活中为他们指出税收的“影子”，避免专业化。
要通过多种方式向纳税人提供有效及时的服务、信息和建议。大多数纳税人没有必要对税法做全面的了解，他只需知道自己应好好纳税。税务部门的职责之一是，让不了解税法的纳税人能够非常方便地了解他该如何纳税。为此，税务部门可以来取多种方式为纳税人提供服务、信息和建议。
2.2 全面提高税务人员素质 雇员是决定组织工作效果的关键因素，有什么样的人就有什么样的组织。这一观点指出了税务工作人员的素质和能力的重要性。实际上还不止于此，它还包含着提高税务人员的政治素质，做到甘当公仆、廉洁奉公，加强依法为国收税的职业道德修养；提高税务人员的业务素质，做到精通税法、熟悉业务，加强经济理论，税收理论的学习，培养自己分析和解决问题的能力；提高税务人员的文化素质，做到学习文化、明辨是非，具有适应时代要求写作能力、口头表达能力和人际交往能力。
2.3 加快税务的完善和发展
2.3.1 扩大税务市场占有率 作为市场经济的产物，税务要在激烈的竞争中稳步前进，首先就要加大宣传力度，针对目前纳税人认识不够、理解不透的现象，运用新闻媒体、广告等多种形式，从广度与深度上进行全方位的宣传，把自己推销出去，让纳税人从心理上认可并接受这一特殊“商品”。
2.3.2 加快法制建设步伐 市场经济是一种法制经济，税务是一种法律行为，没有专门的法律法规保障是行不通的。要加快立法步伐，尽早建立起全国统一的、独立的、完善的、规范的税务法律体制。与此同时，我们也要重视协议的签订和总行，明确双充的权利义务，范围及连带责任，避免在发生争议或纠纷时，因法律界定责任不明两影响税务的社会声誉。
2.3.3 规范税务机构的建设 税务要独立发展，首先必须在人员、资金、财产等方面彻底与税务部门脱钧，按照独立法人具备的法定条件，由广大社会服务机构通过严格的资格认定，来从事税务工作。尤其是在目前打基础的阶段，税务更是要在范围、服务质量、收费标准等方面讲求规范，吸引“回头客”，使我国的税务机构真正成为独立执业、自我管理、自我约束、自负盈亏、自我发展的社会中介组织。
2.3.4 宏观引导纳税人的消费倾向 委托人对税务的需，不同于消费者对生活必需品的需要，弹性系数比较大。在其发展的初始阶段，政府不妨在可行的范围内，规客十些“法定代表业务”，以保证税务有其行市。在此基础上，可以仿照注册会计师的管理办法，赋予注册税务师一定程度的法定鉴证权。同时税务部门可以积极予以配合，模仿厂家与商家的协议合作关系，对于已经存在关系的纳税人在税务调查、稽核特方面给予一定程度的宽让，为税务创造一个宽松的自我发展空间，共同推动税务业的发展。
2.3.5 深化税制改革 在体制上，目前可实行以流转税、所得税并重的主体税种模式，以后逐步过渡到以所得税为主体税种的模式，以适应市场经济的发展和与国际惯例的接轨。
建立健全与信息化建设相配套的岗考体系。完善岗位责任制，制定与计算机征管系统和操作模块相配套的科学、合理、规范的工作流程，包括从税务登记、发票发售、税款缴纳、停歇业管理到出口退税、日常稽查、文书管理、违章处罚等一系列环节，使干部严格按照软件要求进行操作，切实纠正以往工作中不规范的习惯做法，保障系统有序运行。加强税收征管，提高税收监控能力，需要借助社会有关部门的内部网络资源来实现。
参考文献：
[1]肖扬等.中国新税法学.中国人民大学出版社.2005:79-82.
[2]金人庆.中国当代税收要论.人民出版社，2004:45-51.
经济法在传统三大诉讼中的应用和公益诉讼必然要求司法在体制上进行创新，其中包括法官的知识结构、审判机构和司法程序三个方面。法官是司法制度的核心和灵魂，是法律和正义的化身，司法的实质就是法官解释法律和运用法律进行裁判的过程。从某种意义讲，法律的实施程度最终是由法官的法律意识、认知能力、道德素养、知识结构和社会阅历等个人因素所决定的。其中，法律知识结构和水平是一个重要因素。任何法官都要受其所在时代和所在国家或地区法律知识结构和理论水平的制约，是其所属时代和地域的法律代言人。自
由竞争时期法官的法律知识结构和水平与当时的法学理论和法律体系内容相适应，所有权神圣、契约自由和过错原则等观念主导着其理念，因此体现自由主义和个人权利的私法在这一时期得到充分彰显。进入 20 世纪，经济法极大丰富了法律的内容，改变了原有的法律体系和法律知识结构以及司法垄断法律实施权的传统。虽然监管机构执法是经济法实施的一个重要途径，但是，如果法官缺乏对经济法的制度、理论和思维方式的了解和认同，不能将经济法规则和观念植入自己的法律知识体系中，经济法的司法实施将完全失去基础，甚至其地位也会被有意淡化或扭曲。我国当下经济法在司法实施中的困境和法学影响力下降，与当前法官经济法知识的不足不无关系。为此，学界一方面亟需在法官群体中宣传和普及经济法知识，提高经济法在处理具体案件中适用的自觉性;另一方面，应在法学教育过程中，从社会事实、案例、制度和理论等几个方面，将经济法知识固化在法律职业群体的思维中，形成用经济法规则处理案件以及用经济法思维方式思考问题的习惯。除了法官外，专业的审判机构是经济法司法实施的基本条件。英美法系法官的精英化和法律知识体系的高度开放性，使其能够适应不同部门法以及现代经济社会不断涌现的法律适用需求，不需要设立刑事、民事和行政等专门法庭。相反，大陆法系往往以部门法为基础设立专门的法院或审判机构。
为此，当法律体系扩张时，司法体制就必须及时改革。德国现行的多元司法体制就是不断适应法律体系扩张的结果。
①所以，大陆法系的审判机构必须根据法律的变化进行调适和创新，不断适应法律专业化的实施需求。20 世纪 80 年代，我国法院普遍建立了经济审判庭，但当时由于缺乏与市场经济相适应的经济法作为基础，《竞争法》《消费者法》《劳动法》《金融法》和《财税法》等真正意义上的经济法尚未形成，也没有市场垄断、不正当竞争、消费者权益、劳动者权益和财税等真正的需要适用经济法处理的经济案件，所谓的经济审判庭审理的其实仍然是平等主体之间的民商事纠纷，从而给人以名不符实之感。进入社会主义市场经济阶段，经济法以市场经济为基础进行了重构，《反不正当竞争法》《产品质量法》等单行法陆续通过，不正当竞争、垄断、消费者纠纷、劳动纠纷、财税和证券欺诈等许多需要适用经济法审理的案件也频频发生，但是，由于经济法与司法界长期脱离，忽略了与司法界的沟通和交流，未能从理论和
实践上指导经济审判庭及时转变成为真正的适用经济法处理经济和社会纠纷的审判机构，导致该审判庭被废除。以致现在大量的不正当竞争、垄断、消费者权益和劳动者权益案件，是以普通民商事案件方式进行审理，经济法的适用受到了极大限制。经济庭的废除隔断了经济法与司法的联系，从司法层面上否定了经济法，对经济法的司法实施是一个重大损失。目前的经济法研究尚不能为经济审判庭的恢复提供实践和理论支持，但随着竞争法、消费者、财税法和金融法的日益成熟和实际案例增多，以适用此类法律审理相关案件为目的，逐步设立相应的审判机构是一个切实可行的思路。知识产权法院和杭州网络法院的设立实际预示着人们已认识到此前建立的司法审判体制存在的缺陷，认识到了司法应当适应法律专业化的实施这一需求。为此，学界应当重视经济法的司法应用研究，以所适用的法律为前提，以
设立相应的审判机构为目的提出实际可行的方案和实践依据。除了专门的审判机构和具有专门知识的法官外，经济法的司法实施还必须有特殊的程序。“实体公正应该是司法系统追求的根本目标，程序公正则是实现实体公正的措施和保障。”① 基于各自的立法
目的和保护利益，部门法在司法适用过程中都有各自的程序规则，对原告资格、起诉条件、举证责任分配、审判方式等做出规定。不正当竞争、垄断、消费者、劳动者、财税和金融类案件，既包括当事人为维护自己权益的私益诉讼，也包括为维护社会公共利益的公益诉讼，不仅在法律适用上具有特殊性，而且在起诉条件和举证责任分配方面都有特殊性，因此需要有相应的程序规则。但是，不正当竞争和垄断纠纷当前却被视为知识产权案件进行审理，侵犯消费者和劳动者权益案件以及金融欺诈案件则按照普通民事程序进行审理，既没有优先从经济法上进行实体判断，也没有体现此类法律的程序规则。近年来，最高人民法院虽然针对审理垄断、不正当竞争、消费者和环境公益诉讼案件在程序和适用法律方面做出了司法解释，但这些解释仍然是从民事诉讼程序思维出发，没有形成系统的适用于经济类案件的程序规则。这是制约经济法司法实施的一个重要因素。
关键词：会计制度；税收法规；协作；差异
一、我国会计制度与税收法规关系的基本问题
1、会计与税收的基本关系
会计和税收作为经济体系中不同的分支,二者之间的关系既紧密又独立。相比而言,会计立足于微观层次而又影响到宏观领域,而税收立足于宏观层次而作用于微观领域,会计直接面向企业但也与整个社会经济运行相连,而税收首先基于国家宏观经济调控的需要而对具体的企业实施征收管理。会计为税收提供信息支持,而且这种支持延伸为二者相互的支持,可以简单地理解为:税收征纳要利用会计核算所提供的资料,而处理结果又反馈给会计进而影响会计利润等数据信息（戴德明等，2005）。但从总体上看,二者又在按照各自的方向独立发展,会计与税收不同的职能和学科属性决定了会计与税收在其制度设计过程中遵循不同目标、处理原则以及业务规范。
2、我国会计制度与税收法规的历史演变
我国在计划经济时期，企业大都是公有的，且政企不分，国家、企业、社会之间的利益高度一致，1994年以前，会计准则、制度与税法在收入、费用、利润、资产、负债等确认方面基本一致，按会计准则、制度规定计算的税前会计利润与按税法规定计算的应税所得基本一致。
随着经济体制改革的深入，转换企业经营机制和建立现代企业制度问题的提出，企业理财的自问题被重新摆在一个突出位置上。我国会计制度与税收法规的差异性已很明显了。
2003年4月24日，国家税务总局颁布《关于执行需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号），2003年10月20日，财政部、国家税务总局联合签发了财会[2003]29号《关于执行和相关会计准则问题解答（三）》。
由此，我国会计制度与税收法规的关系经历了从统一到差异再到协作的动态发展过程。
二、税务会计模式的国际比较
税务会计模式与经济模式息息相关，既受各国税法立法背景、程序的影响，又受各国会计规范方式、历史传统的影响，但基本上可归为非立法会计（社会公认型）、立法会计（法治型）。
在大多数欧洲大陆国家和日本，会计一直是国家的工具（比如为了征税）。在法国、德国等立法会计的国家，其会计准则、会计制度从属于税法（特别是所得税法），即以税法为导向。因此，其会计所得与应税所得基本一致，只需对个别永久性差异进行纳税调整，税务会计与企业会计基本一致，形成财税合一的税务会计模式。在法国，税法凌驾于会计准则之上，税务当局是商法所明确规定的法定会计信息使用者；税法高度独立，税务当局不仅可以确定用于纳税申报的财务报表的内容与格式，而且规定了许多关于财务会计及其报告的实务。
而在以英美为代表的非立法会计国家和部分立法会计国家，会计准则、会计制度独立于税法的要求，财务会计报告主要服务于投资人、债权人，税务机关也是使用者，但不是主要使用者（即不是主要服务对象），水发与会计准则对收入、费用的确认计量有较大差异。因此，需要税务会计与财务会计分开，形成一门独立的专业会计。财务会计与税务会计属于不同会计领域，两者分离有利于形成具有独立意义、目标明确、科学规范的会计理论和方法体系，应是会计发展的主流方向，这种模式为财税分离的税务会计模式。
三、我国会计制度与税收法规的原则差异分析
1、税法导向原则
税务会计应以税法为准绳，在财务会计确认、计量的基础上，再以税法为判断标准进行纳税调整、纳税申报，在遵从或不违反说法的前提下，寻求企业的税收利益。该原则体现“税法至上”，税法优先于其他会计法规。
2、收入实现原则
税法对收入实现原则的选用因流转税和所得税而有所不同，一般来说，流转税从严，所得税从宽，其原因是：流转税主要依靠发票计征，相对独立于会计的账户系统，税法可以较多地考虑有利原则；而所得税则要依据会计利润进行调整，税法不能对实现原则偏离过多。例如，税法在增值税上规定了单位或个体经营者的8种视同销售货物行为征收增值税，他们不适用实现原则，而适用移送原则。而在所得税上，这八种行为只有两种继续视同销售，即将自产或委托加工货物用于基本建设、专项工程及职工福利。
3、历史成本原则
税法对历史成本原则是最为肯定的，按历史成本原则进行会计处理，能客观、真实地反映企业的财务状况和经营成果。会计制度则不然，当历史成本的相关性很差时，必须代之以公允价值，否则报表使用者就有可能被误导。现代社会中，随着技术的进步和竞争的加剧，价格变动明显扩大，粮食成本的有用性在很多方面受到质疑。西方发达国家在制订会计准则时已越来越多地进入公允价值，这几乎已成为一种潮流。我国近年的“债务重组”、“收入”、“投资”、“非货币易”等会计准则，已频繁使用公允价值概念，然而几乎均未得到税法的认可，这必然带来大量的差异和纳税调整问题。
4、配比原则
配比原则是确认费用的基本原则。所得税对配比原则基本上认可，但做了许多限制以防税款流失，只是目前所得税差异产生的最主要原因。
在增值税上，税法对配比原则持否定态度。增值税不使用增值额作为计税标准，而是按购进扣税法设计发票制度，从而将增值税的征税控制在流通环节，从总体上避免了对会计核算系统的依赖。然而，增值税是企业生产经营过程中必不可少的一项费用支出，不应当越过利润表。而要使增值税费用化，必须实现进项税额与销项税额的配比，核心问题是计算出与本期销售产品相对应的那部分进项税额，为此，需要对增值税进行价内处理，将进项税额计入存货成本，将销项税额计入销售收入。在这个过程中，我们会看到大量的增值税差异，有时间性差异，也有永久性差异。事实上，增值税差异远比所得税差异复杂，因为税法在增值税问题上并不认可配比原则，现行会计制度没有保持应有的独立性，而是顺从税法的要求，放弃了配比原则，从而使增值税费用无法在利润表中得到披露。
5、权责发生制
按照权责发生制，企业必须以经济业务中权利义务的发生为前提进行会计核算，这与税法确定纳税业务的基本精神是一致的，所以税法对权责发生制总体上持肯定态度，这在所得税上表现得很明显，应税所得是根据会计利润调整出来的。然而另一方面，权责发生制带来了大量的会计估计，对于其中的某些职业判断，税法持保留态度。当权责发生制不利于税收保全时，税法不得不采取防范措施，这在增值税问题上表现得很突出。对于增值税销项税额的计算，税法支持权责发生制，这样，企业未等到实际收到货款就可以确认其纳税义务。而对于进项税额的计算，税法则规定，工业企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物已验收入库后，才能申报抵扣进项税额。税法对权责发生制所进行的修订，其用意是递延进项税的确认，这样必然会造成增值税差异。
6、谨慎性原则
会计制度在贯彻权责发生制的同时，必然要实行谨慎性原则。他要求在会计核算中，为了避免盲目乐观地确定收益，应合理地确认可能发生的费用和损失。为了反映企业面对的各种市场风险，会计制度开始频繁使用谨慎性原则。税法对谨慎性原则基本上持否定态度，原因主要是：（1）谨慎性原则对收入和费用的处理不对称。（2）谨慎性原则确认的是持产损失，没有交易凭据，不符合税法的可靠性要求。（3）谨慎性原则依赖于会计人员的职业判断，难以取信税务部门。
征税行为不能建立在对某些事项的会计估计上，税法与会计制度在谨慎性原则上的矛盾是难以调和的。可以说，谨慎性原则已成为所得税差异产生的一个重要根源。
四、我国会计制度与税收法规的协作方式
《中华人民共和国税收征收管理法》中提出的企业计算缴纳税款的总原则,可以作为会计制度与税收法规协作的一个起点。会计制度与税收法规的差异与协作是一个不断博弈的过程,二者的协作必然要以其中一种规范为主要参照,进而作出合理的调整。协作的过程要依照原则差异采取不同的标准,在差异分析的基础上对会计制度与税收法规的协作提出以下思路。
第一,会计制度和税收法规的协作是一个相互协调的过程。会计改革与税收改革总是相伴而来,会计和税收都要适应经济发展和经营的现实需要而各自作出相应的调整。
第二,要加强会计制度和税收法规之间管理层面的合作和配合。会计和税收的法规制订和日常管理分属于财政部和国家税务总局两个不同的主管部门,在法规的制订和执行过程中很容易产生立法取向的不同,所以两个政府主管部门之间加强沟通合作是会计和税法在规制上进行协作的一个重要保证。
第三，在协调过程中要充分听取市场行为主体的意见，努力调动各方面的积极性。从我国税收与会计制度的实践来看，税收对会计的制约从内在遵从向内在遵从与外部调整并存形式的转变是由政府主导的，这当然有利于相关部门加快对两者差异的协调，但该协调过程一定要充分反映市场力量的要求。
作者单位：广东省惠州市技工学校
参考文献：
[1]戴德明,张妍,何玉润.我国会计制度与税收法规的协作研究――基于税会关系模式与二者差异的分析[J].会计研究,2005(1).49-53.
[2]邓力平,邓永勤.现代市场经济下的税收法规与会计制度：差异与协调[J].税务研究，2004(9):37-41.
[3]邓力平,曲晓辉.税收国际协调与会计准则全球趋同关系之辨析[J].会计研究，2003(9):24-28.
关键词：纳税遵从；税收管理；博弈
一、引言
纳税遵从，是指纳税人遵照税法及税收政策，向国家正确计算缴纳应缴纳的各项税收，并服从税务部门及税务执法人员符合法律规范的管理行为。纳税遵从反映了税收征管的质量和效率，是税收征管的最终目标。税收管理与纳税遵从是税收征管最本质、最核心的两大因素，在税收征管现代化的进程中，由于征纳双方各自利益最大化的差异性，再加上双方信息不对称等因素的长期客观存在，纳税遵从与税收管理两者博弈是一个永恒的话题。经济决定税源，但税源不等于税收，在税源一定、税法不变的前提下，税源转化为税收的多少主要取决于征管能力和水平的高低，而税收征管水平和纳税主体遵从程度是紧密联系的。
二、纳税遵从与税收管理博弈分析
在传统的纳税遵从经济学分析中，逃税问题通常被视为一种资产组合选择：申报的收入被看作是一种零回报的安全性资产，而隐瞒的收入则被看作是一种有回报的风险性资产。假定纳税人和税务机关的目标都是追求预期收益的最大化，纳税人所选择的遵从形式是向税务机关如实申报应税收入，所选择的不遵从形式是故意低报应税收入。故意低报收入被查获后不仅要补税，而且要受到处罚。为了便于分析，还假定税收管理便捷、高效，因而纳税人的遵从成本很小，可以忽略不计；税务机关的检查能力足够强，并且高度廉洁，依法治税，因而违法的纳税人不可能通过贿赂等手段使税务执法人员徇私舞弊。根据博弈论原理，可构建税务机关和纳税人的博弈模型，列出对应于不同策略组合的效用矩阵。
1、博弈模型基本假设。设纳税人的实际应税收入为i，向税务机关申报的应税收入为d（d小于或等于i），适用比例税率t（t1），纳税人的逃税概率为r，税务机关的查获概率或者逃税被查获的概率为p（0t），税务机关的检查成本为c，纳税人的预期收益以其税后净收入（或者税后可支配收入）来表示。首先来看纳税人的预期净收益。在欺骗税务机关的情况下，如果未受到查处，其预期收益为i-td；如果受到查处，其预期收益为（1-t）i-ft（i-d），而纳税人在诚实申报的情况下，不管是否受到检查，其预期收益均为（1-t）i（不考虑纳税人受到检查时的遵从成本）；再看税务机关的预期收益，在纳税人逃税的情况下，检查与不检查的预期收益分别为ti+ft（i-d）-c和td；在纳税人不逃税的情况下，检查与不检查的预期收益分别为ti-c和ti。
2、混合战略纳什均衡。根据双方博弈的假设条件，得到征纳博弈的收益矩阵，如表1所示。（表1）
在征纳博弈中，参与者所选择的战略既可能是纯战略，也可能是混合战略。在纯战略选择的情况下，由于检查概率和逃税概率要么为0，要么为1，因而征纳双方的博弈不存在均衡解。现在分析博弈双方选择混合战略情况下的均衡问题，即参与人以某种概率分布随机选择不同行动达到的均衡状态。对纳税人和税务机关而言，选择混合战略就是分别选择一定概率的遵从或者不遵从和一定概率的检查或者不检查，也就是说检查概率p和逃税概率r都不等于0。当纳税人在欺骗与不欺骗情况下所获得的预期收益相等，并且税务机关在检查与不检查情况下所获得的预期收益也相等时，两者间的博弈就达到了一种混合战略纳什均衡，可以求出两者间的均衡解。
（1）检查概率的均衡解。给定检查概率p，纳税人选择逃税和不逃税时预期收益分别为：
选择逃税时的预期收益：
g1=［（1-t）i-ft（i-d）］p+（i-td）（1-p）
选择诚实纳税时的预期收益：
g2=（1-t）ip+（1-t）（1-p）
令g1=g2，解得p=1/（f+l）
（2）逃税概率的均衡解。给定纳税人的逃税概率r，税务机关选择检查与不检查的预期收益分别为：
选择检查时的预期收益：
r1=［ti+ft（i-d）-c］r+（ti-c）（1-r）
选择不检查时的预期收益：
r2=trd+ti（1-r）
令r1=r2，解得r=c/t（f+l）（i-d）
根据求解结果可知，当税务机关以p=1/（f+l）的概率进行检查，纳税人以r=c/t（f+l）（i-d）的概率逃税时，征纳双方的博弈达到均衡状态。这一均衡解意味着，逃税程度随着税务检查的边际成本的提高而提高，随着处罚率的提高而降低。
3、博弈均衡的启示。首先，税收管理广度与纳税遵从度具有相关性，税务机关检查的概率越大，纳税人偷逃税的机会成本就越大，相对来说纳税遵从度越高；其次，税收管理深度与纳税遵从度有很大的相关性，查获率与偷税概率成反比；再次，处罚力度越大，违法风险越大，违法成本越高，纳税遵从度越高。在适度管理中，管理与遵从呈正比关系，在过度管理或管理不到位情况下，管理与遵从则呈反比关系。要在征纳博弈中取得最佳效果，必须正确把握管理与遵从的阀值，也就是博弈均衡点，使之从强制型遵从向自觉型遵从转变。
三、纳税遵从影响因素具体分析
征纳博弈的结果就是能够达成征纳双方都接受的一种均衡，但在现实中，纳税人对税务部门的行为、信息了解得比较清楚，而税务部门对纳税人的信息了解得相对不够，这种信息的不对称，使得纳税人有机可乘。有研究数据显示，在我国现有纳税人中，40%的纳税人自觉遵从税法，30%的纳税人通过辅导遵从税法，还有30%的纳税人遵从度不高。应当说，这一遵从度与发达国家相比差距不小，造成这一状况的因素主要有以下几个方面：
1、税收管理因素。在管理措施上，主要表现在征管力量分布不均，税源管理比较薄弱，征管力度不够，导致偷逃税成为部分纳税人经常使用的小伎俩，初犯转变成惯犯，形成心理适应。同时，影响原本具有良好税收遵从意识的纳税人，造成其心理失衡，从纳税遵从转变不遵从，形成恶性循环；在管理手段上，稽查查获率与涉案定罪率偏低，处罚率低。在现实征管中绝大部分都取最低限处罚，没有根据偷税性质、情节、数额大小等标准进行处罚，这对少数存在侥幸心理不依法纳税的企业，根本起不到震慑作用。
2、纳税遵从成本因素。纳税人遵从成本高而不遵从成本低是重要原因。征管业务流程较为繁琐，纳税人面对两税务征管机构，使遵从成本偏高。而纳税人不遵从成本较低，对不遵从税法所受到的处罚偏轻和罚款数量规定上的弹性安排，加之税管人员的主观随意性，使纳税人的不遵从成本微乎其微，在一定程度上助长了纳税不遵从的主观故意。
3、法制因素。税收法律环境是规范征纳关系的刚性环境，能促使税务机关依法治税，纳税人依法纳税，而我国还没形成良好的法律环境，表现为：税收法律制度不够健全和完备，这给了纳税人钻法律空子的机会，引发了懒惰性不遵从行为；税收执法程序不规范，税收执法手段软化，纳税人逃税成本小于遵从成本；税收司法保障体系不健全，纳税人偷漏税的侥幸心理增强。
四、基于税收管理影响提升纳税遵从的建议
尽管纳税遵从受到法律制度等客观因素的影响，但税务机关与纳税人的博弈分析告诉我们，优化税收管理能够有效提升纳税人的遵从度。理解税法是遵从的基础，降低办税难度是遵从的保障，而严厉打击不遵从则是对遵从的最好鼓励。
1、树立“人性化”征管理念，提供“专业化”税务咨询。提高纳税遵从首先要从税务人员理念的转变上着手，要建立有效的纳税人诉求和反馈机制，充分倾听并汲取纳税人的意见，以“更容易、更节省、更人性化”为核心制定遵从规划。要从方便纳税人办税而不是从方便内部管理出发来设计征管流程和相关信息系统。要本着公开、负责的态度与纳税人交流潜在的不遵从风险并指导其主动纠正，而不是利用信息不对称保持手中权力的神秘感。其次，税务部门应根据纳税人个体情况，从复杂的税法体系中梳理出适合的部分，提供“个性化、专业化、人性化”的辅导，并加强后续的跟踪管理。
2、开展流程再造，降低办税难度。办税流程越复杂，纳税人承担的时间成本、货币成本、心理成本等遵从成本就越高，纳税人遵从度也越低。因此，我们需要以纳税人为中心开展流程再造，简化纳税程序，统一报表资料报送要求，实现纳税人一次提交资料，后台信息共享。要加强业务部门之间的统筹，避免各业务部门与同一纳税人多点接触，多头管理，让纳税人在设定的办税流程中以较低的成本获得较优质的服务。要加强征管手段的信息化建设，扩大网上申报的税种，扩充申报表填写引导、自动计算、自动等功能。此外，应尽快完善信誉等级管理，通过为诚信纳税人提供“绿色通道”以显示对税收遵从者的鼓励。
3、加大查处力度，增强税法威慑力。纳税人受不完全信息和认知能力的限制，对一项税收不遵从行为将面临多大风险是无法完全准确判断的。如果纳税人能高估违法受罚的风险，那么其从事不遵从行为的风险爱好动机将减弱。这种高估，一方面取决于法定的处罚标准；另一方面根据其他违法纳税人实际受到的处罚程度来定，特别是在法定处罚标准弹性比较大的情况下更是如此。因而，要加强对故意不遵从的打击，对轻微的涉税犯罪，也不轻易放过，增大税收不遵从压力，使纳税人内化税收威慑。
主要参考文献：
[1]刘振彪.我国税收遵从影响因素的实证分析[j].财经理论与实践，2010.5.
1.不符合国际税收惯例，不能适应我国加入WTO的新形势从形式看，内外资企业所得税的法定税率都是33%，但两套税法无论是在法律效力，还是税前扣除项目标准和资产税务处理规定、税收优惠政策等方面都存在明显差异，外商投资企业的窄税基、多优惠和内资企业的宽税基、少优惠直接导致两者实际税负的差距，据统计，外商投资企业所得税实际平均税负一直在10%左右，而内资企业则在25%以上。实行内外有别的两套税法，既违背市场经济要求的公平税负、平等竞争原则，也不符合国际惯例，中国已经加入WTO，外资企业将进一步进入我国，成为我国经济不可或缺的组成部分，我国的企业也将进一步走向国际市场，参与国际竞争，对企业所得税在内外资企业之间、地区之间实现统一提出了迫切要求。
2.税基界定不规范，内资企业税前扣除限制过严税法对税基的确定存在的主要问题：一是与企业会计制度的关系不协调，由于税收制度和会计制度在职能、目标和核算依据等诸多方面存在差异，近年来，为适应市场经济和建立现代企业制度的需要，会计制度已经发生了很大变化，且不断处于调整之中，而税法没有建立一套独立的所得税税基确定原则，有些规定甚至在沿用老的会计制度，如对销售收入的确认、对资产的税务处理等。二是税法对界定税基的一些概念比较模糊，如对业务招待费、支付给总机构的管理费都以收入的一定比例为计算依据，收入净额和总收入是会计概念还是税务概念，其内涵和外延有多大，并不明确。三是对内资企业税前扣除项目列支标准规定过严，如内资企业计税工资标准，广告性支出的限额、对折旧方法和折旧年限的严格限定等，使得为取得应税收入而发生的许多费用不能在税前足额列支，不符合市场经济条件下企业发展规律，也不利于内资企业的健康发展。
3.税收优惠政策导向不明确，税收优惠形式单一一是税收优惠政策不能有效体现国家宏观调控需要。内资企业的优惠比较少，且多属照顾性，或是替代财政支出性的优惠，税收优惠偏重于解决机制转换过程中的临时性困难，对资源优化配置的引导不足。而对外商投资企业的优惠政策，其效果偏重于鼓励吸引外资总量，不能有效调节外商投资的方向。二是税收优惠方式单一，政策效果不确定，容易引起企业偷税、避税现象。所得税优惠政策以直接优惠居多，间接优惠较少，主要是减税、免税和低税率。这些优惠措施，容易诱使企业通过频繁注册新企业、人为安排获利年度、利用关联交易转移定价调节企业间的利润水平，钻税法的空子。目前，与我国签订税收协定的国家有79个，已经生效的65个，而有税收饶让条款的国家只有30多个，我国给予外商投资者的低税率和减免税等直接优惠措施，外方需要在母国补缴税款，实际转化成了投资者所在国的税收收入，并没有使投资者最终受益。三是优惠政策的实施主观性、随着性大。我国内外资企业所得税每年都有一些优惠政策以法规、规章甚至规范性文件形式出台，加上各地区为了本地区利益，无视税法的统一性和严肃性，用减免税优惠政策作为招商引资广告，随意扩大优惠范围，越权减免税，采用地方税先征后还、即征即退等形式变相减免税，搞低税优惠竞争，扰乱了正常的税收秩序。我国已经加入WTO，这种有失公平、公正、多变的税收优惠政策很可能面临外国投资者的诉讼。
4.企业间税负差异过大，部分企业税负过重我国现行税制对同一经济行为在各类主体之间税收待遇上的差异性，尤其是在所得税上表现最为明显。如内资企业与外资企业、高新技术开发区内企业与区外企业、现代企业制度试点企业与非试点企业、上市与非上市公司、境外上市与境内上市公司之间在适用税率以及所享受的税收优惠政策方面存在着较大的差异，导致税收待遇不公现象非常突出。
我国的企业所得税税制所存在的上述弊端亟待通过所得税制改革来完成。在中国已经加入WTO的今天，在世界经济日益一体化的今天，中国的税制改革不能脱离国际主流税制的发展方向，不能莫视税制的国际惯例，不能莫视税制差异对国际资本流动的影响。所得税制的国际借鉴，对探讨我国所得税制改革具有重要意义。
二、企业所得税制的国际比较及趋势分析
1.企业所得税制的国际比较一是纳税主体的认定。有两种类型：一种是公司所得税，一种是企业所得税，国际上通行的是公司所得税类型，对不具有法人资格的企业，如个人独资企业、合伙企业不征收企业所得税，改征个人所得税。在税收管辖权方面，以企业登记地或以实际管理机构或控制管理中心地为认定标准，划分为居民企业和非居民企业，分别承担无限纳税义务和有限纳税义务。
二是税基的确定。在应税所得与会计利润的关系处理方面，在“不成文法”国家，如美国、英国等，会计准则通常是由会计师协会等民间组织制定，会计利润和应税所得差异也大，在“成文法”国家，因为会计制度以官方的法规为主体，应税所得和会计利润相当接近。
三是税率结构。世界上大多数国家实行比例税率，有些国家仍保留累进税率，主要出于财政上的原因，企业所得税的大头由大企业缴纳，税率高了，小企业难以承受，税率低了，难以满足财政收入的需要。在比例税率的运用上由于各国货币制度、政府政策及所得税的地位等诸多因素的差异，有的国家实行单一的比例税率，如瑞典、意大利、澳大利亚等；而更多的国家实行差别比例税率，主要是对小型公司的所得税采用较低税率。
四是对成本费用的列支。对存货的计价，许多国家都允许在先进先出法、后进先出法、加权平均法等多种方法之间选择，但要保持连续性。有些国家则明确不能采用后进后出法，如法国、韩国、新加坡、加拿大等，有不少国家还允许采用市价与成本孰低法，如法国、意大利、日本、美国等。在折旧的提取方面，各国为了鼓励资本投资，纷纷放弃传统的“直线法”计提折旧，实行“余额递减法”等加速折旧法，采用高折旧率对固定资产进行第一年基础摊销，税法规定的固定资产折旧年限通常短于实际可使用年限，有的国家对固定资产的折旧摊提额规定可以大于固定资产原值，许多国家实行固定资产投资的税收抵免，额外给投资者一笔税收补贴。
2.低税率、宽税基是国际所得税制改革的趋势19世纪80年代中期以来，世界各国相继进行了所得税制改革，其主要特点是：充分利用企业所得税在组织收入和调节经济的功能与作用，通过规范、完善和调整税收政策，采用加速折旧、投资抵免等税收鼓励措施，减轻企业税收负担，刺激投资，达到增加供给、促进经济发展的目的。美国于1986年进行了税制发展史上涉及面最广、调整幅度最大的税制改革，以“公平、简化和经济增长”为政策目标，以“拓宽税基、降低税率”为基本内容，美国公司所得税的基础税率实行15%、25%、34%三档累进税率，最高税率由46%降低到34%。美国的税制改革无疑对西方国家产生重大影响，加拿大、英国、澳大利亚、法国、奥地利、新西兰、荷兰、日本等国，都不同程度地进行了以减税为核心的企业所得税制改革（注：财政部税制税则司：《国际税制考察与借鉴》，经济科学出版社，1999年。）。在税率形式上，大多累进税率演进为比例税率，到1990年，除美国、荷兰外，经合组织的其余22个成员国都实行比例税率。在降低税率的同时，通过取消一些减免税优惠措施拓宽税基，如美国取消了净资本所得的优惠、股票回购支出的扣除、购买设备投资的10%的减免等。
西方国家税制改革的结果大大降低了企业所得税的总体税负水平。企业所得税的税负在降低，这不仅体现在一般所得的边际税率降低导致的税负降低，而是整个税率制度决定的税收负担降低。因为，一方面是当代各国经济的开放度越来越大，另一方面当代政府的管理理念与政府目标是增强本国企业在国际市场上的竞争力，保护本国企业的发展，再一方面，公司所得税是直接对资本的投资所得征税，与投资报酬成消长关系，所以各国为了吸引外资，解决本国的就业和经济增长问题，都竞相降低公司所得税。
三、统一企业所得税法几大原则性问题研究
1.企业所得税的功能定位问题企业所得税税负水平的设计、优惠政策的制定都不能回避一个基本问题，即企业所得税在整个税收体系中的功能定位，它涉及该税种在组织收入中的功能定位，还涉及该税种在调节经济中的功能定位。企业所得税在一国税收收入中所占比重多大为合理？企业所得税能征多少，既要看流转税已经征了多少，后面的个人所得税和其他税种还要征多少，相互间需要衔接配合。各国的经济发展水平、税收征管水平、政府对公平效率目标的侧重点以及对经济管理模式的选择都会影响企业所得税占一国税收收入的比重。税收作为国家调节经济的重要手段，不同的税种对资源配置和收入分配有着不同影响，一般认为，选择性商品税和差别商品税是非中性，会影响资源配置，所得税和统一商品税是中性，不会扭曲资源配置。但是，中性的税收不一定有效率，非中性税收不一定无效率。如果一个社会市场功能十分健全，不存在垄断，不存在产品的外部效应，那么非中性税收只会妨碍市场对资源的有效配置。但现实情况是存在垄断，存在产品的外部效应，需要政府的经济调节弥补市场机制的缺陷，这时，起矫正作用的非中性税收是有效率的。政府运用所得税税收政策对资源配置和收入分配发挥调节作用，已成为世界各国的普遍做法。通过所得税优惠政策，影响投资报酬率，引导资源的合理流动。而各国所得税制度和税负水平的差异，使得低税负国对资本、技术、劳务、人员等资源产生高吸引力，影响资源在国际间的流动。由此可见，我国企业所得税需要在与整个税收体系的协调中设计税负水平，从国家的经济政策导向出发设计相应的税收优惠政策。
2.应纳税所得额与会计利润的原则性差异应纳税所得额与会计利润都是企业收益额。但两者之间存在明显差异。会计利润的计算依据是企业会计准则，它的服务对象是投资者、债权人和相关的经济利益人，应纳税所得额依据的是税法规定的各项税法条款，它的服务对象是政府，其功能是直接调节征纳双方的经济利益关系，两者对信息质量特征的要求、对收益的确认和计量等方面的基本原则存在差异。确定应税所得的原则与会计利润存在某些共同之处，如权责发生制原则、配比原则、划分收益性与资本性支出原则等，但也存在明显差别：一是税法不承认重要性原则，只要是应税收入和不得扣除的项目，无论金额大小，都需按税法计算应税所得；二是税法有限度的承认谨慎性原则，而强调确定性原则，如合理估计的或有负债允许在计算利润时扣除，而不得在税前列支。三是会计利润强调实质重于形式原则，对外在的表现形式不能真实反映经济实质时，应以反映经济实质为原则。这时会计利润的计算融入了人们的主观判断，从某些意义上修正了确定性原则。而确定应税所得时，有时更侧重于形式的规定，如计税收入和税前扣除的确认，税法必须以某种标志性的凭证取得为依据确定是否计入当期应税收入，是否允许税前列支，这也是税法的统一性和严肃性的客观要求。四是税法强调合理性原则。税法规定各项成本费用的列支标准和对关联交易非公允价格的纳税调整实际上是对会计利润确认原则中实际成本原则的修正。应纳税所得额与会计利润之间既有联系又有差别，企业所得税法的设计，既要注意税法与企业会计准则及会计制度的衔接，又要体现税法的相对独立要求。
3.设计企业所得税优惠政策的目标与原则一是充分重视税收优惠在我国进一步对外开放和促进经济增长中的作用。加入WTO，意味着我国将在更大范围和更深程度上参与国际竞争和合作，也将面临更严峻的挑战。WTO组织和制度的构建以尽量不干预市场机制运行为宗旨，同时，WTO也允许在特定情况下对对外贸易的干预和对本国产业实行合理与适度的保护。我们在履行对WTO成员国承诺义务的同时，应充分利用WTO规则给予发展中国家的某些例外条款和优惠待遇，培育和提升我国经济的国际竞争力，实现我国经济的可持续发展。二是区别税收优惠与财政支出的不同功能。税收优惠和财政支出都能体现政府的政策意图，但两者又发挥着不同的功能，由于税法具有稳定性的特点，对于一些时效性强的政策鼓励适宜使用财政支出形式来解决。三是注意税收优惠要有利于资源的合理配置和产业结构的优化。四是注意税收优惠政策的时效性和制度调整的适应性问题。
四、统一企业所得税法的政策选择
1.关于税率的选择目前33%的企业所得税税率水平，对于不享受税收优惠政策的企业来说是偏高的，应当适当降低，但从目前企业所得税在整个税收体系中的地位看，不应使企业所得税的总量下降，企业所得税收入规模过小，会导致实施税收优惠政策的空间非常有限，不利于所得税政策宏观调控功能的发挥。同时，我国企业所得税税率水平应与国际水平，尤其是周边国家税率水平基本保持平衡，我国周边14个国家或地区，10个国家（地区）的公司（企业）所得税税率在30%以上，为了有利于吸引外资投资，我国应取中等偏下水平。综合上述因素，企业所得税税率应在25-30%为宜。
2.合理确定税基，统一税前扣除标准和范围，统一资产税务处理的方法和标准建立一套完整的独立于企业财务会计制度的企业所得税税基确定原则，税法应对计税收入的确定、扣除项目的范围和标准、资产的税务处理等作出具体规定，形成统一、独立的税法体系。具体来说：
一是计税收入的确定。由于会计利润旨在反映企业的经营成果，理应严格按照权责发生制原则确认收入的实现，而纳税义务的发生，直接引起企业的现金流出，本着税收为经济建设服务的宗旨，顺应企业发展规律，建议在应税收入确定时，适当兼顾收付实现制原则。如对应收未收的销售收入、对金融企业应收未收的利息收入、对接受非货币性资产的捐赠、以非货币性资产对外投资评估增值所取得的经济利益等项目，可以在限定条件下适用收付实现制。这里的限定条件很重要，如对金融企业超过规定的期限以上的应收未收利息才按实际收到利息计算应税所得，对接受捐赠的非货币性资产、以非货币性资产对外投资评估增值部分，金额较大的，可按期分摊计入应税所得。
二是提高内资企业税前扣除标准。办法是与现行的外商投资企业所得税靠拢。如取消计税工资，取消对公益性、救济性捐赠的限额；在融资利息方面，对不同的借款形式，如发行债券、向非银行金融机构借款等，只要是合理合法，都是市场经济条件下企业可选择的筹资方式，其发生的利息支出，理应得到足额补偿，不宜按银行同期同类贷款利率水平加以限制，但对关联企业之间相互借款的利息水平应加以限定。
三是规定对资产的税务处理。调整对固定资产折旧的税收政策，在折旧年限、折旧方法上采取更灵活优惠的措施促进企业设备更新和技术改造。随着技术进步的加快，无形资产的实际有效期限将越来越短，原税法规定的不得少于十年的摊销期限应该调整；企业筹建期间发生的开办费，一律规定在不短于5年的期限分期摊销不合适。
3.税收优惠政策的规范和调整一是调整税收优惠的政策导向。税收优惠政策应体现国家产业政策，体现鼓励技术进步和经济结构的优化升级，促进国民经济的协调发展。为此，税收优惠应从原来的地区性优惠为主转向以产业倾斜为导向的税收优惠，考虑到产业政策具有政策性、时效性强的特点，税法只对税收优惠的原则加以规定，具体应由国务院结合国民经济发展纲要和产业政策制定，并适时调整。
二是减少税收优惠，取消不符合WTO规则的税收优惠措施。对原有过多过滥的税收优惠政策应加以清理，取消政策目标不明确以及已经不合时宜的临时性优惠措施。如对发展第三产业、乡镇企业的税收优惠，对校办企业、民政福利企业的减免税转由财政支出解决；取消地区性优惠税率；取消不符合WTO规则的税收优惠措施，如对产品出口企业的特别减税措施。为支持中西部地区的发展，是否需要启动现在应该取消的经济特区所采用的“避税港”模式，值得商榷。
三是实行税收优惠形式的多元化。税收优惠由单一的直接减免税改为直接减免、加速折旧、投资抵免、再投资退税、对技术开发费的加计扣除等多种优惠措施并举的多元化税收优惠形式。对外国投资者的税收优惠，应关注税收饶让条款，让投资者能真正享受到我国所给予的税收优惠。
四是注意税收优惠政策的制度性调整的适应问题。两法合并，必将带来各经济主体的利益调整，直接影响投资收益水平。为了保持税收政策的延续性，为经济主体提供相对稳定的制度环境，需要安排制度变迁的过渡性措施。如对原税法规定的定期减免税优惠政策，继续享受到期满为止，对外商投资企业取消特定地区税率优惠后在一定时期内实行超税负税收返还的过渡性措施等。
统一企业所得税法不是简单的两税合并，而是对我国企业所得税制的改革和完善过程，新的企业所得税法，需要与国际惯例接轨，需要与财政体制与财政政策的整合，需要与其他税种的相互协同，需要税收征管的配套改革。而所得税制的改革又伴随着经济利益关系的重新调整，企业将面临税收环境的制度性变迁，并引起企业主体行为的适应性调整，从而影响我国经济的方方面面。
【参考文献】
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【关键词】个人所得税；问题；建议
1.引言
2011年6月30日，人大常委会决定将个税起征点从现行的2000元提高到3500元，并将工薪所得9级超额累进税率缩减至7级。至此，我国已是近五年内第三次对个税起征点进行提高调整。个人所得税在筹集政府收入同时发挥的收入分配调节作用，是其重要性的最为核心的内容，然而当前我国个人所得税并没有真正起到对收入差距进行适当调节的作用，而是已出现了“逆向调节”现象，即高收入者缴税少而工薪阶层成了税负的主体。
2.个人所得税内涵
（1）个人所得税的定义
个人所得税是以个人(自然人)取得的应税所得为征税对象所征收的一种税，它1799年诞生于英国，作为以“劫富济贫”为立法初衷和主要功能开征的一种税种，200多年来在全世界迅速发展起来。
（2）我国个人所得税的发展历程
个人所得税作为一个税种，征收的历史并不长。1980年9月《个人所得税法》颁布后，个人所得税正式开征。1981年个税适用超额累进税率，同时规定了800元为个税起征点，我国的个税制度至此方始建立。2005年8月，第一轮个税改革落定，其最大变化就是个税起征点从每月800元调至1600元，同时高收入者实行自行申报纳税。2008年3月，在个税第二轮改革中，个税起征点由每月1600元提高到2000元。
3.我国个人所得税存在的问题
（1）公民个人纳税意识淡薄
我国公民纳税意识普遍淡薄，是本已淡漠的法律意识中最为淡漠的一类。个人在纳税时因直接感受“牺牲性”，成为征收困难的各个税种中最为困难的。“人的一生中，只有两件事不可避免，一个是死亡，一个是纳税。”这是反映西方国家公民纳税意识的一句谚语，它既表明纳税是无法逃避的，也反映了人们对税法的强制性和纳税的必要性的认识。由于个人所得税征税项目复杂，政策变化快，纳税人或扣缴义务人不易掌握，导致许多该申报的未申报、该扣缴的未扣缴、该并入工薪收入申报的不懂得并入申报，甚至故意以各种名目隐瞒不申报，个税往往成了凭良心申报或扣缴的“良心税”。
（2）税负不公，无法体现“多得多征，公平税负”原则
我国目前采用的是分类所得税制，即按照所得类型不同分别使用不同的计征方式，如不同的扣除额或税率等，难以考虑个人全年各项应税收入综合计算征税，不能真实反映纳税人的纳税能力，无法体现量能负担的原则，实际上造成了纳税人的税负不公平。同时分类所得税制广泛采用源泉课征，容易造成所得来源多、综合收入高的纳税人不用纳税或少纳税，所得来源少的、收入相对集中的纳税人却要多纳税的现象，导致税负不公、征管困难和效率低下。
（3）费用扣除方式不科学
实行总收入减去固定扣除部分作为应纳税所得额的计税办法，标准规定过于简单，在精细化和人文化方面不够到位，无法反映纳税人的真正纳税能力和负担水平。对个人所得征税只有建立在“净所得”概念上才有意义，为得出应税净所得，必须在调整后的毛所得中如实扣除纳税人应该扣减的费用。现实生活中，由于每个纳税人取得相同收入所支付的成本、费用所占收入的比重不同，且每个家庭的总收入，抚养负担，用于住房、教育、医疗、保险等方面的支出也存在较大的差异，规定所有纳税人均从所得中扣除相同数额或相同比率的费用是不合理的，很容易造成税负不公。就目前税法而言，有些所得是没有扣除劳动力成本的，即个体工商户所得、财产转让所得、利息股息红利所得以及偶然所得。
（4）计算方法不科学
现行个人所得税实行税前扣缴并根据不同所得分别按年、月综合计算和按次单项计算应纳税款，既容易造成对一些纳税人的不合理征税，又会使一些纳税人合法避税。现实生活中，纳税人由于众多原因各月获得的收入是不均等的，有的人是分散获得个人收入，而有的人则是一次性获得收入。在总收入相同的情况下，分多次和多月取得收入的纳税人可能不必缴税或缴较少的税，而集中一次和一个月取得收入的纳税人则要缴纳较多的税。同时，纳税人可以在总收入不变的条件下，变一次性发放为多次发放，或转移不同项目收入等办法合法避税。这样不仅无法体现税法“多得多征，公平税负”原则，还易造成一些高收入者分散一次收入，以便适用低税率，造成合理避税，导致国家税源流失。
（5）征管制度不健全，征管乏力
1）个人收入透明度低，征管难度大。纳税人同一纳税期内取得哪些应税收入，在银行里没有统一的账号，且以现金方式取得的较多，与银行个人账号不发生直接联系，同时一些灰色收入往往不直接经银行发生，税务部门难以通过银行系统掌握，又缺乏其他有效的监控手段，在公民纳税意识相对淡薄的情况下，造成大量的税收流失。
2）征管信息不畅，征管效率低下。受征管体制局限，目前税务机关征管信息传递不够及时准确，纳税人信息资料不能跨征管区域顺利传递，甚至同级税务部门征管与征管之间、征管与稽查之间、征管与税政之间的信息传递也会受阻。同时由于税务部门和其他相关部门缺乏实质性的配合措施，信息不能实现共享，造成外部信息来源不畅，对同一纳税人在不同地区、不同时间内取得的收入，税务部门无法统计汇总并让其纳税，形成较大的税收流失。
3）执法力度不严。虽然刑法中有关于偷漏税达到一定数额要追究刑事责任的条款，但是在司法实践中对偷漏税行为的追究却远远轻于对诈骗、偷盗等犯罪行为的追究。现实中偷漏税行为非常普遍，而真正受到法律追究的案例却非常少。这使得很多人存在侥幸心理，认为偷点税被查到后顶多再补交，没什么更多的麻烦。
4.完善我国个人所得税的建议
（1）提高公民的纳税观念和政府的服务意识
要调动各方面力量，加强税法的宣传教育工作，提高全体公民依法纳税意识，增强其纳税自觉性，为依法治税提供良好的社会环境，同时扩大纳税人知情权，增加政府财政预算、财政开支的透明度。政府用税应更多转向公共服务、公共产品方面，实现基本公共服务均等化，最大程度满足纳税人最基本的需要；税款应合理公平均衡地分配应用；政府采购应公平、公正、公开、透明，投资应更倾斜于基础设施、高新产业、并可逐步设立完善听证、专家咨询等程序，使纳税人真正感受到是国家的主人。
提高税务部门工作人员的工作态度、业务技能，简化申报环节及申报方式，有效提升纳税服务质量，为纳税人自行申报提供快捷、良好的服务环境。针对不同的征税主体，采取不同的方法，有目的性地开展各种形式的宣传教育活动，开展各种内容的个人所得税政策培训，对税务部门而言，更应强调从严治税，制定针对性措施，严查细管，减少和防止税收流失。
（2）选择综合与分类相结合的混合所得税制模式
单纯的分类征收税制模式既缺乏弹性，又增加了征管难度和成本，几乎没有国家再采用。我国作为世界上最大的发展中国家，应努力适应国际经济发展的趋势，逐步采用综合所得课税为主、分类所得课税为辅的混合所得税模式。应考虑在征管水平可能的情况下，将尽可能多的项目纳入综合课征的范围，以个人为计税单位，以年度为课税期，以个人的全部收入为税基并全面进行纳税人的统一登记，给予每个人一个纳税编号，个人的全部收入汇集在相应的纳税号下。同时，对个人的非劳动所得如股息、利息、租金收入等，实行分类征收时可运用特殊的税率。对个体工商户生产经营所得，要强制其建立健全账证，采取建账与核定相结合，严把发票关。对企事业单位承包承租经营所得，要冲破传统观念以工商营业执照认定企业性质的原则，严格按照实际经营性质认定，征收个人所得税。
（3）确定计税单位，实行动态化、指数化的免征额
个人所得税改革的方向和目标不应局限在提高个人所得税起征点上，而应将征税的主体由现行的个人改为家庭，在我国，家庭是最基本的利益共同体，家庭的收入状况比个人更能全面反映纳税能力，以家庭为单位纳税，更能增强家庭观念，有利于家庭和社会的稳定。将个人所得税与养老金相挂钩，将个人所得税按一定比例专户存储作为养老金之用，纳税越多，未来受益越大。同时免征额的确定应以人为本，力求公平，实行指数化。指数的制定应考虑到纳税人为取得纳税所得发生的支出、家庭基本生活费用和纳税人的发展费用和CPI的上涨等因素。家庭基本费用的扣除应考虑到住房、医疗、教育、就业等国家的基本政策和需要特别照顾的家庭成员如残疾、智障人员和重病号成员。这样既体现了不同地区的生活成本的差异，又照顾到了不同家庭的实际情况，体现了税制的公平，让个人所得税发挥调节作用。
（4）科学确定税基，合理应税所得
个人所得既有劳动性所得，又有资本性所得。我国目前征收个人所得税的项目主要是劳动性所得。在个人所得中，随着新的所得的加入，其构成结构将发生重大变化。针对这些现实，应在原有所得项目基础上增加以下几项所得：
1）资本性所得。随着我国市场经济的建立和发展，资本市场特别是证券市场、金融市场、房地产市场等不断发育和扩大，使得个人投资于这些方面的资本性所得不断增加，这也是引起个人收入分配差距扩大的重要原因之一。因此应增加国库券利息、金融债券利息、证券交易所得作为应纳税所得。
2）附加福利所得。我国应税所得还包括个人收入之外的福利，如供劳务人员使用的汽车、休息场所以及为其支付的医疗保险和人寿保险等附加福利所得。
另外，对某些可能产生避税问题的用货币表现的实物性收入也应纳入征税范围。
（5）完善税收制度，加强税收征管
1）完善个人信息管理制度，加快建立重点纳税人的监控体系。在全国范围内建立针对高收入重点纳税人的档案管理系统，主动进行重点追踪管理和纳税提醒，促进重点纳税人年终自觉自行汇总申报，并将所有数据存入纳税档案中。同时，税务机关的个税监控系统要与政府其它公共部门实行网络对接，以充分利用政府各部门与纳税人有关的公共资料和数据。
2）部门协作，建立健全协税护税网络。税务部门应加强与财政、银行、工商、海关、边防、公安、法院、检察院、新闻媒体等部门的协作配合，建立健全联席会议制度和信息共享制度，定期掌握并登记纳税人个人的有关涉税信息。应将个人的个税违法行为与其诚信记录联系起来，这样不仅从税收角度惩罚了其违法行为，而且在其他方面给违法行为给予了一定的惩罚。
3）充实稽查力量，加大处罚力度。强有力的税务稽查制度是个人纳税申报制度得以高效运行的关键。应为稽查人员配备现代化的稽查手段，实现科学管理和高效运作的紧密结合，不断提高稽查质量。同时提高税务人员的业务水平，熟练掌握税收政策，充实稽查力量，开展各项征税内容的个人所得税专项检查，对查出的偷漏税者要严格执法，严厉惩处，增强税法的威慑力。
5.总结
个人所得税是世界上最复杂的税种之一，具有很强的政策性，也要求较高的征管和配套条件。全面改革个人所得税法，使改革一步到位是很难做到的。改革和完善个人所得税应与我国国情相结合，不能超越我国历史文化和经济发展所处阶段，特别是在税收诸多征管和配套条件不具备的情况下，我国个人所得税的改革必将呈循序渐进、不断完善的过程。因此，我们应树立长期改革思路，不宜要求一役全功。
个税改革的根本问题，其实既在个税之内，也在个税之外：说在个税之内乃是通过纠偏正弊建立合乎法律而又不失情理，鼓励创造而又宽厚体恤的个税制。说在个税之外是政府要充分发挥完善社会保障，缩小能力的差距的作用，如果个人所得税改革能使每个人的能力充分发挥，使人性和谐的一面得到彰显，这才真正达到调节收入分配，实现社会公平的目的。
总之，尽管存在种种局限，在当前我国收入差距日益加大，通胀压力激增，民生问题凸显的背景下，个人所得税的修订有着里程碑的意义，它不仅可以在减低中低收入阶层税负，保障人民基本生活上发挥作用，更为重要的是使民众看到政府为百姓谋福的信念，从这个角度看，这次个人所得税起征点的上调在当前具有深刻的必要性。当然，从长远看，我国个人所得税的完善及其收入分配调节功能的发挥还有很长的路要走。
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摘 要 企业合并是企业重组的核心内容之一，在进行企业合并中，会计处理及税务处理是在进行企业合并过程中重要的关注点。《企业会计准则》已对企业合并相关形式做出了相关规定以及账务处理，而企业合并的相关税务处理虽有相关规定，然分散于各个税收法律法规中。本文拟在综合运用相关税收法律法规，剖析企业合并的税务处理。
关键词 企业合并 税务处理 所得税特殊性税务处理 增值税 营业税
企业只有迅速实现规模扩张、主动应对外部环境变化、突破进入壁垒和规模的限制，企业才能在在激烈的市场竞争中生存下去，而拓宽企业企业发展的途径，一是通过内部投资、资本的自身积累获得发展；二是通过企业之间的合并获得长足的发展，较二者相比，企业合并方式的效率更高。
企业合并中相关资产和负债的转移，必然涉及到这些资产、负债的会计处理和税务处理，《企业会计准则》对企业合并相关形式均相关规定，且有严格的账务处理程序，会计处理操作简易；然关于企业合并的税务处理分散于各个税收法律法规中，主要表现在企业流转税类、企业所得税类、财产税类等有关税收法律法规，税务操作程序复杂，需要企业按照征税综合运用相关规定。
一、明确税法上企业合并的含义，界定其合并的方式
财税【2009】59号文《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（以下简称《通知》）对“企业合并”作出如下定义“企业合并是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并”。
从《通知》中对企业合并的定义来看，界定了企业合并的方式，即为《企业会计准则》中所规定的新设合并和吸收合并，而《企业会计准则》中的控股合并则属于税法上规定的股权收购。
二、企业合并中企业所得税的税务处理
财税【2009】59号文中，对于企业合并涉及的企业所得税的税务处理明确规定了两种处理方式，一般性税务处理和特殊性税务处理，并对前述两种的税务处理方式均规定了资产和负债计税基础，累计损益的结转方法。
对一般性企业合并的税务处理做仅规定了资产、负债的计税基础、累计损益的结转方法。也就讲凡是不符合特殊性税务处理的企业合并应严格按照《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的有关规定进行相应的税务处理。
特殊性税务处理必须同时符合以下五条，方可采用特殊性税务处理规定：
⑴ 具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的
⑵ 被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例
⑶ 企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动
⑷ 重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例
⑸ 企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
综观适用特殊性所得税税务处理满足条件，除其中的第（2）及（4）项外，其他三项仅仅是一般原则性的规定，第（1）项规定了企业重组的动机或目的，第（3）及（5）项是对重组后存续企业经营活动和股东持有股权的期限限定，对需要采用特殊性税务处理的企业合并而言，较容易实施或控制；而第（2）及（4）项是才是适用该处理原则的必备条件。
对于企业合并而言，第（2）及（4）项条件必须是下列条件中之一者，方可采用所得税的特殊性原则进行相关处理：
① 股权支付额不低于其交易总额的85%；
股权支付额是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的金额，并且其占合并方支付交易总额的比例不得低于85%。
② 同一控制下且不需支付对价的企业合并。
同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并，或新设合并或吸收合并；同一控制下且不需支付对价的企业合并是吸收合并，是母公司对其持有100%股份子公司的进行的合并。
只有在企业合并满足了特殊性税务处理五项条件之后，方可实施如下《通知》规定的所得税税务处理：
1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
三、企业合并中涉及存货类商品转让的税务处理
（一）企业合并中被合并方存货类商品转让增值税的税务处理
增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额为计税依据而征收的一种流转税。根据我国增值税法的规定，增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，就其销售货物或提供劳务的增值额或货物进口额为计税依据而课征的一种流转税。
从企业合并的含义以及企业合并合并的形式来看，被合并方的资产转让给合并方，若被合并方仅持有货币、交易性金融资产等不构成业务资产，在上述相关资产进行转让的过程中不会产生增值税法上所规定的增值额，不涉及增值税问题。然若被合并方是一个持续经营活动的纳税主体，持有存货或应交增值税的劳务等，在企业合并中是否涉及到增值税问题？
国家税务总局公告2011年第13号《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（以下简称13号文）明确规定纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
从13号文的规定，通过合并方式进行资产重组，能否获得免税待遇的关键是满足“与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让”这个条件，若不将资产和劳动力等打包一并转让，就不符合免税条件，而应作为资产转让缴纳增值税。
（二）企业合并中被合并方增值税留抵税额的税务处理
我国目前对增值税一般纳税人采用的计税方法是购进扣税法，即先按当期销售额和使用税率计算销项税额，然后对当前购进项目已经纳税的税款进行抵扣，从而间接计算出对当期增值额部分的应纳税额。
当期应纳税额=当期销售额*使用税率-当期进项税额
增值税一般纳税人当期应纳税额的多少，取决于当期销项税额和当期进项税额这两个因素。在当期销项税额小于当期进项税额的情况下，便产生了留抵税额，对于一家持续经营的企业来说，产生的留抵税额可留在下期继续抵扣。税法上所规定的企业合并，在被合并方纳入合并方时需要办理注销税务登记的，前文曾指出与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让时，涉及货物转让不征收增值税，但13号文未曾涉及被合并方留底税额应如何处理？ 留抵税额，实际上是纳税人对国家的债权。企业进行资产重组，其所有的资产、负债和人员全部由重组后新公司承接，作为该企业债权之一的增值税留抵税款，理应也由重组后新公司继续享有。国家税务总局公告2012年第55号《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》明确规定资产重组行为中纳税人的增值税留抵税款可以结转至重组后新企业继续抵扣，从而保护了纳税人的权益。
四、企业合并中涉及不动产、土地使用权转让的税务处理
（一）企业合并中被合并方转让不动产、土地使用权营业税的税务处理
营业税是以在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产所取得的营业额为课税对象而征收的一种商品劳务税。
税法定义的企业合并是新设合并、吸收合并，是将被合并方的全部资产和负债及劳动力一并转让给存续企业，其转让价格不仅仅是由企业资产价值决定的，由企业的整体产权转让价格决定，是与企业单独销售不动产、转让无形资产的一般行为完全不同的，为此国家税务总局公告2011年第51号《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（以下简称51号文）明确规定纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。因此，在企业合并时涉及被合并方转让不动产、土地使用权转让不需要缴纳营业税。
被合并企业若想享有51号文的免税优惠的关键是满足“与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让”这个条件，若不将不动产、土地使用权转让和劳动力等打包一并转让，就不符合免税条件，而应作为资产转让缴纳营业税。
（二）企业合并中存续企业取得不动产、土地使用权契税的税务处理
契税是以在我国境内转移土地、房屋权属为课税对象，向产权承受人征收的一种财产税。
财税[2012]4号文《关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》企业合并、且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。
从财税【2012】4号文规定免征契税的条件来看，税法上定义的企业合并，即新设合并、吸收合并，新设或存续企业的投资主体必须是合并前的投资主体，因变更投资主体的企业合并不得享有免征契税的优惠政策。
企业合并是企业重组的主要表现形式，在其合并过程中基本上涉猎到我国税法体系中各个税种，所以合并双方必须关注各个税种的相关规定，同时关注各个税种规定的不断变化，进而实现税务处理效益的最大化。
参考文献：
[1]刘剑文，熊伟.财政税收法（第四版）.北京：法律出版社.2007.251-256.
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