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关键词:图像分割;分水岭算法;模糊聚类;计算机视觉
中图分类号:TP391文献标识码:A
文章编号:1004-373X(2010)06-119-03
Segmentation for Fuzzy Clustering Image with Morphology Watershed Algorithm
WANG Jian1,SONG Yuxiao1,JU Benxiang2
(1.College of Engineering,South China Agricultural University,Guangzhou,510642,China;
2.College of Optoelectronic Engineering,Chongqing University,Chongqing,400044,China)
Abstract:Image segmentation is a technique which can divide image into small areas with different characteristics and get the targets of interests.It is also a very important issue in the image processing and computer vision,but the image segmentation depending on the only attribute of the image,in addition,it can make excessive segmentation easily and can not get useful information of the image.Dividing image with the help of mathematical morphology watershed algorithm,and the primary result are gained,dealing with segmentation of watershed image under the method of fuzzy clustering.Because of this method,the same or similar points with grey information get together.The satisfactory image contours are given.
Keywords:image segmentation;watershed algorithm;fuzzy clustering;computer vision
0 引 言
图像处理中很重要的一环是对包含有大量各式各样景物信息的图像进行分割,分割的最终结果是图像被分解成一些具有某种特征的最小成分,即图像基元,相对于整幅图像来说,这种图像基元更容易被快速处理[1]。因此,图像分割是从图像处理到图像分析的关键步骤,也是计算机视觉领域低层视觉中的主要问题,图像分割的结果是图像特征提取和识别等图像理解的基础[2]。
分水岭算法是一种基于区域的图像分割方法。该算法的思想来源于浸没模拟的过程。由于分水岭变换把输入图像中的对象与极小点标记相关联,其中的山顶线对应于对象的边界,因此对图像实施分水岭变换可以把图像分割成各个对象区域[3]。分水岭算法与其他大量的分割算法相比,获得的边界连续,精度高,并且速度快。但它的不足之处在于过分割,即图像被分割成过多的小区域而使感兴趣的目标物淹没在其中[4]。
聚类分析就是根据某个特定的准则将样本集中相似的数据点归为一类的一种数学方法,它是用数学方法定量地确定样本的亲疏关系,从而客观地划分类型。事物之间的界限,有些是确切的,有些则是模糊的,因而模糊聚类分析则广泛地应用在气象预报、地质、农业、林业等方面[5]。
1 形态学分水岭分割
1.1 分水岭定义
分水岭的直观概念来自地理学,它指被水冲刷出来的一种地形,水不断下落,分水岭就是那些将雨水蓄积区域分开的大坝。由S.Beucher和F.Meyer最早引入到图像分割领域的分水岭算法是一种数学形态学上的分割方法,其基本思想是把图像看作是测地学上的拓扑地貌,图像中每一点像素的灰度值都表示该点的海拔高度,每一个局部极小值及其影响区域均称为集水盆,而集水盆的边界则形成分水岭[6]。
1.2 分水岭计算步骤
设给定一幅待分割的图像 f(x,y),其梯度图像为g(x,y),分水岭的计算就是在形态学梯度空间进行的。用M1,M2,…,MR表示g(x,y)中各个局部极小值的像素位置;C(Mi)表示与Mi对应的区域中像素坐标的集合;用n表示当前的灰度阀值;T 代表记为(u,v)的像素集合。当g(x,y)
T={(u,v)|g(u,v)
灰度阈值从图像灰度范围的最低值整数增加[7]。在灰度阈值为n时,算法统计处于平面g(x,y)=n以下的像素集合T中。对Mi所在的区域,满足条件的坐标集合Cn(Mi)可以看作一幅二值图像,即:
Cn(Mi)=C(Mi)∩T
在(x,y)∈Cn(Mi)且(x,y)∈T的地方,有Cn(Mi)=1;其他地方Cn(Mi)=0。也可以这样说,处于平面g(x,y)=n以下的像素,用“与”操作可将与最低点Mi对应的那些像素提取出来。
2 模糊聚类
2.1 模糊关系
模糊关系是通常关系的推广,通常关系用于描述元素之间是否有关联,模糊关系则用于描述元素之间的关系是多少。模糊关系可定义如下:
两个非空集合U和V之间的直积为:
U×V={|u∈U,v∈V}
其中一个模糊子集R被称为U和V的模糊关系,其特性可以由下面的隶属函数来描述[1]:
UR:U×V
当论域为n个集合Ui(i=1,2,…,n)的直积U1×U2×…×Un时,它们所对应的模糊关系R被称为n元模糊关系。由此可见,模糊关系是通过直积集U×V的一个模糊集R给出的,那么模糊关系的一些运算和性质就是模糊子集的一些运算和性质。假设X,Y是集合,R(X,Y)为在域X×Y中的二值模糊关系,当X与Y属于同一个集合时,则记为R(X,X)。
2.2 利用模糊关系合并像素区域
设U,V,W是论域,Q是U到V的一个模糊关系,R是V到W的一个模糊关系,Q对R的合成Q•R指的是U到W的一个模糊关系,它具有隶属函数:
μQoR(u,w)=∨v∈V[μQ(u,v)∧μR(v,w)]
当论域U,V,W为有限时,模糊关系的合成可用模糊矩阵的合成表示。设Q,R,S三个模糊关系对应的模糊矩阵分别为:
Q=(qij)n×m; R=(rjk)m×l; S=(sik)n×l
则有:
Sik=┆∨j=1m(qij∧rjk)
即用模糊矩阵的合成Q•R=S来表示模糊关系的合成。
假设有两个模糊关系P(X,Y)与Q(Y,Z),它们有共同的模糊集Y,可以定义它们在域:
X×Z的子集模糊关系:
R(X,Z)=P(X,Y)•Q(Y,Z)
式中:(x,z)∈R,y∈Y;(x,y)∈P,(y,z)∈Q。
假设x是需要合并的m个“积水盆地”的集合,y是这个“积水盆地”直方图上的n个灰度值集合,则定义出下述三个关系。
关系1 (R1):xi与xj相连。模糊矩阵uR1:
uR1(xi,xj)=1,if i=j
0,if xi∞xj
|gv(xi)-gv(yj)|, if xixj
式中:gv(x)表示x对应的灰度值;xixj表示xi,xj相邻;xi∞xj表示不相邻。
关系2 (R2):x有灰度值y。模糊矩阵uR2:
uR2(xi,yj)=1,if gv(xi)=yi
0,elsewhere
式中:gv(x)表示x对应的灰度值。
假设Z为需要合并的 “积水盆地”不同聚类中心C的集合。
关系3 (R3):y属于z。属于是指通过模糊矩阵uR3(yj,zk),把灰度值为yi的像素点归属于聚类zk中,其中的模糊矩阵uR3是利用模糊C均值算法[8]得到的。
R1•R2•R3:R1,R2,R3分别指上文中定义的三个模糊关系,即根据模糊矩阵uR1(xi,xj),uR2(xi,yj),uR3(yj,zk)来判断区域xi是否连通区域xj,xj是否有灰度值y,并且y是否属于聚类z,即将过分割区域xi与关系矩阵uR1,uR2,uR3中相应元素做比较,如果为真,则合并相应的区域。
3 本文分割算法的描述
在分水岭进行分割后,会形成严重的过分割现象,整个图像被分水线划分成很多小区域[9],在此设mi表示其中一个被划分的最小区域Ri像素的平均值,i=1,2,…,n。另外,分水岭分割算法的结果极易受到噪声的影响,所以通常在算法的开始进行图像的滤波,去除噪声干扰。
(1) 对图像进行中值滤波。
(2) 对滤波后的图像求形态学梯度图像,然后进行分水岭分割,并存储每个小区域的标号j。
(3) 计算每个小区域的平均灰度值mi,代表输入空间的样本集,其中i=1,2,…,n;n是分水岭分割的最小块数。
(4) 构造模糊聚类函数,获取函数的极大值,利用模糊关系进行区域合并处理,并最终输出结果。
4 实验结果与分析
本文选取了花的图片进行实验,图像具有不同发杂程度的背景。下面给出采用本文方法的实验结果。实验如图1~图6所示。
图1 原始图像Flower
图2 分水岭分割Flower
图3 本文处理图Flower
图4 原始图像Dog
图5 分水岭分割Dog
图6 本文处理图Dog
实验中先对原始图像图1、图4进行分水岭分割后,经过分水岭分割,将图像分割成许多小的区域,图象中每个局部极小值对应分割的一个单独区域。通过计算各个小区域的灰度平均值,将各个灰度均值作为特征值进行聚类。直接用分水岭算法进行分割的结果使得过分割问题现象严重,已经较难分辨出目标的轮廓,如┩2,图5所示。可以看到,运用本文的算法,按照灰度特征信息分割后的结果图像,通过迭代来优化用于表示图像像素点与 C类中心相似度的目标函数,以获取极大值,从而得到最优聚类。从实验处理图中可以看到,经过本文算法处理的图1中Flower图像,主体花朵背后的花朵部分也能很好地进行分割;图4中Dog图像经处理后能很好地分离小狗和背景草地。由于处理过程中,综合考虑了图像的灰度特征和空间特征,因此这种方法有效抑制了分水岭算法产生的过分割,得到较为清晰的目标,能够较好地分割目标图像。
5 结 语
这里综合利用形态学分水岭算法和基于区域的模糊C均值聚类算法,对相似区域进行合并。经过聚类处理之后,图像灰度均值相似的区域得到了合并,减少了由于分水岭算法产生的过度分割问题。按照这种先分后聚的思想,先把图像灰度信息进行了大致的分割,再在此分割的基础上,利用聚类算法的特性,将各个小区域按特征值进行聚合,可以获得较为清晰的目标图像。
参考文献
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[8]王志兵,鲁瑞华.改进的基于模糊C均值聚类的图像分割算法[J].西南大学学报,2009,31(3):169-172.
【关键词】传统化学法 分类处理 电镀废水 鳌合沉淀
中图分类号：TU8；TU758.7 文献标识码：A 文章编号：1009-914X（2013）35-177-01
1 概述
目前国内普遍存在电镀厂点多而分散、布局不合理、生产技术落后等现象，建设集中式电镀基地是解决当前电镀污染的发展趋势。由于电镀品种十分繁杂，加工工艺也在不断更新，电镀废水存在着污染因子种类多、浓度高、理化性质复杂等特点。综合污水处理厂必须同时具备处理多种污染物的功能。而在电镀废水产生、收集阶段将不同类型的废水分别进行收集，将对后续处理有很大的帮助。电镀废水根据其所含污染因子特性，大致可分为含氰废水、含铬废水、含金属离子废水。若企业具备较好的分流条件，还可根据重金属离子中和沉淀条件及水量比例大小将含金属离子废水细分为含Ni2+废水、含Cu2+废水、含Zn2+废水及含其它金属离子废水。
2 常用处理技术
（1）化学法。化学法从近几十年的国内外电镀废水处理技术发展趋势来看，电镀废水有80%采用化学法处理，化学法处理电镀废水，是目前国内外应用最广泛的电镀废水处理技术，技术上较为成熟。化学法包括沉淀法，金属质换法，铁氧体法、螯合沉淀法等，是一种传统和应用广泛的处理电镀废水方法，具有投资少，处理成本低，操作简单等特点，适用于各类电镀金属废水处理。
（2）蒸发浓缩法。蒸发浓缩法是对电镀废水进行蒸发。使重金属废水得以浓缩，并加以回收利用的一种处理方法，一般适用于处理含高浓度铬、铜、银、镍等重金属废水，但因能耗大，操作费用高，杂质干扰资源回收问题还待研究，使应用受到限制。
（3）电解法：电解法是利用金属的电化学性质，在直流电作用下而除去废水中的金属离子，是处理含有高浓度电沉积金属废水的一种有效方法，处理效率高，便于回收利用。但该法缺点是不适用于处理含较低浓度的金属废水，并且电耗大，成本高，一般经浓缩后再电解经济效益较好。
（4）离子交换法：离子交换法是利用离子交换剂分离废水中有害物质的方法，含重金属废水通过交换剂时，交换器上的离子同水中的金属离子进行交换，达到去除水中金属离子的目的。此法操作简单，便捷，残渣稳定，无二次污染，但由于离子交换剂选择性强，制造复杂，成本高，再生剂耗量大，因此在应用上受到很大限制。
（5）吸附法：吸附法是利用吸附剂的独特结构去除重金属离子的一种方法。传统吸附剂有活性炭、聚糖树脂、硅藻精土等。实践证明，使用不同吸附剂的吸附法，不同程度地存在投资大，运行费用高，污泥产生量大等问题，处理后的水难于达标排放。
（6）膜分离法。膜分离法是利用高分子所具有的选择性进行物质分离的技术，包括电渗析、反渗透、膜萃取等。利用膜分离技术一方面可以回收利用电镀原料，大大降低成本，另一方面可以实现电镀废水零排放或微排放。缺点是膜需经常更换，运行成本较高。
（7）生物处理技术。生物处理技术是通过生物有机物或其代谢产物与重金属离子的相互作用达到净化废水的目的。随着重金属毒性微生物的研究进展，生物处理技术日益受到人们的重视，采用生物技术处理电镀金属废水呈发展势头。目前该技术更多的还处于研究和试用阶段，应有还不是很广泛。
3 工艺流程
电镀废水传统化学法处理由调节池、加药箱、氧化池、还原池、中和反应池、pH调节池、絮凝池、斜管沉淀池、厢式压滤机、过滤器等组成。流程图如下：
含氰废水在调节池①汇集，均化水量和水质后，由泵提升至氧化反应器，自动投加氧化剂和碱（NaClO和NaOH），把CN?氧化为CNO-，然后再投加强酸，再次投加NaClO，在不同的PH条件下实行二次破氰。反应后废水自动溢流到中间池。反应条件：一次破氰PH：10.5—11.5，ORP为300 mV，二次破氰PH：8—9，ORP为650 mV左右。
含铬废水在调节池②汇集，均化水质和水量后，由泵提升到还原反应器，废水在OPR仪表控制下自动投加还原剂，把Cr6+还原为Cr3+，然后投加碱，使Cr3+形成Cr（OH）3，反应后废水自动溢流到中间池。反应条件：PH3.0—3.5，ORP电位300mv。
中间池废水在PH仪表控制下，自动投加石灰乳及絮凝剂，将PH调节至适当的范围，使各种重金属离子形成碱盐沉淀。反应条件：PH10.0—11.0左右。
经充分混凝反应形成大量矾花的废水汇集于中间水池，再由泵提升至斜管沉淀池进行固液分离，根据“浅层沉降原理”，在沉淀池中加设蜂窝斜管，增大沉降面积，并改善沉降过程中的水力条件，使污泥颗粒在稳定的层流状态下沉降，从而达到沉降效率高和容积利用率高的特点。
由斜管沉淀池泥斗收集的污泥定期排放至污泥干化池，再由浓浆泵泵入板框压滤机进行干化处理。
斜管沉淀池上清液自流入PH回调池，采用自动控制技术对PH进行调节，保证PH值控制在国家允许的排放范围内。
4 反应机理
（1）含氰废水处理。破氰过程为两级碱性氯化法，破氰剂选用NaClO，相对其它药剂而言，其投药方便安全、投药量易于控制、污泥量少。采用次氯酸钠氧化法处理废水中的氰化物，其反应式如下：
CN-+ClO-+H2O=CNCl-+2OH- CNCl-+2OH-=CNO-+Cl-+H2O
进一步氧化，反应式如下：
2CNO-+3ClO-+H2O=N2+CO2+3Cl-+2OH-
（2）含铬废水的治理。电镀废水中的六价铬离子，用还原剂还原为Cr3+，再与氢氧根产生沉淀除去。一般使用焦亚硫酸钠作还原剂，其反应式如下：2Cr????2O72- +3S2O52- +10H+ 4Cr3++6SO42-+5H2O
Cr3++3OH-Cr（OH）3
（3）重金属离子的处理。重金属离子只要调节适当的PH值，即会生成相当的氢氧化物沉淀。反应式如：Men++nOH-=Me（OH）n
反应后出水，自流或泵入斜管沉淀池，使各种氢氧化物在斜管区很快沉降， 上部溢出水再经碳滤（或砂滤）后达标排放，下部污泥经板框压滤机压滤后外运作无害化处理。
（4）螯合沉淀。上述传统化学沉淀法在当前使用比较广泛。但由于不同的重金属离子生成氢氧化物沉淀时的最佳pH值不同，其去除往往不能兼顾。同时，目前电镀过程中光亮剂等使用量有所增加，重金属离子容易与其形成络合物而难以沉淀。而采用添加DTCR重金属离子捕集剂的螯合沉淀法则很好地解决了这个问题。DTCR 为长链高分子物质，含有大量的极性基，它能捕捉阳离子并趋向成键而生成难溶的氨基二硫代甲酸（ TDC）盐。生成的TDC 盐有部分是离子键或强极性键（如TDC—Ag ） ， 多数是配价键（ 如TDC—Cu、TDC—Zn、TDC—Fe） 。同一金属离子螯合的配价基极来自不同的DTCR分子，这样生成的TDC盐的分子是高交联的、立体结构的，原DTCR的相对分子质量为（10～15）万，而生成的难溶螯合盐的分子质量可达数百万甚至上千万，故这种金属盐一旦在水中生成，便有很好的絮凝沉析效果，且进入污泥后难以返溶。
5 结果与讨论
（1）采用分类预处理、再合并处理的综合性电镀废水的处理方法，出水效果稳定、操作简单、占地面积小、污泥生成量少、造价及运行成本低，对处理电镀废水是一个经济、可行的技术。
（2）目前国内对氰化物的去除也有采用一级破氰的办法，可简化操作流程和节约成本，在理化因子控制好的情况下通常也能达标，但稳定性与可靠性不如二级破氰。
（3）重金属离子的去除，利用了螯合沉淀机理，解决了传统化学法由于各种重金属中和沉淀条件不一及存在络合物而造成的部分重金属指标超标问题。
（4）上述方案未考虑电镀废水中水回用问题。在电镀生产流程中，前段清洗用水完全可以利用经上述处理后的废水。但要把废水用于调配电镀槽液等，还必须经过离子交换或反渗透等深度处理。
（5）传统化学法可以与其它办法配合使用，达到经济上更加可行，环境效益更加明显的处理目标。
参考文献：
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关键词：桃花水母；湖南永州；形态鉴定；16sRNA
“桃花水母”是全球唯一生活于淡水水体的水母物，在分类上属于腔肠动物门，是一种珍稀的水生生物物种之一。桃花水母对生存环境要求很高，水温不得高于35℃，水质不能有任何有毒物质污染，但随着工业文明带来的环境污染，桃花水母逐渐在很多地区绝迹。近年，随着生态环境的好转，该物种是在湘江水域上游城市一一永州市首次出现，它不仅填补了永州地区桃花水母物种的空白，更为开展永州相关生物环境质量评估和生物资源保护提供了良好的契机，故而加强对桃花水母的认知与保护十分必要。本文拟从湖南省永州市祁阳县第一中学采得的淡水桃花水母标本和活体进行形态学方面的研究和物种上的鉴定。
一、材料与方法
1.1标本采集地点与生境
2015年8月21日在湖南省永州市祁阳县第一中学游泳池（东经111035′50″，北纬26035′50″）惊现大量桃花水母。该游泳池改建于2012年，此处环境优美，水质清澈见底，东面是学校男生楼，南面小树林，西面为湘江，北面为女生搂的低洼标准游泳池，面积1050m2，容积3950m3，各边界距离不超过15m。最初水源抽于湘江，以后主要靠天然水补充，物种丰富度低，只有少量人工放养观赏鱼。2014年曾出现少量的水母，但没有引起相关重视。2015年8月出现后，学校给予了保护，并成立了桃花水母研究课题小组。此池水经过自动净化后，HOLD值为65，pH6.9左右，达到国家二类水质。
1.2材料与方法
实验所采用的样本50个，标本用2%的硫酸镁麻醉5分钟，用70%福尔马林固定1h，后用5%福尔马林保存（现保存于湖南省祁阳县第一中学生物实验室标本室）。2015年9月17日采集于祁阳一中游泳池，成熟水母体直径10-20mm，采集到水母体后，养殖于容积5L的圆形玻璃缸中，密度2个/L。饲养条件下4d换一次水，每次换水占容积的1/4，并且注意换水温差不超过2℃。采用祁阳一中游泳池原水进行饲养，pH控制在6.9左右。2015年9月在实验室进行了较为详细的观察，使用常规解剖镜和生物显微镜、数码显微镜、C1形物镜测微尺1/100、C7型0.1坐标形目镜尺10/100进行观察及拍摄照片。自然观察采用围网观察法，在游泳池放置2个围网，每围网10个桃花水母。
二、桃花水母形态学观察与鉴定
2.1实地观察
2015年8月21日开始取样和围网连续观察到2017年2月15日，历经566天，夏天6：30开始出现在水面活动，下午6：00在水下活动，冬天7：40开始出现在水面活动，下午5：30在水下活动，其中每天上午10点左右活动最强，下午2点到3点活动最强，生活最低天气环境温度2度，最低水温8.5度，最高天气环境温度42度，水温35度，特别注意的是环境温度和水温低的时候桃花水母在水下30到50cm深活动，如果不仔细观察很难发现有桃花水母在活动。水质清澈见底，优势物种是桃花水母。桃花水母存活时间长，每年水母体存活时间长达200天左右，数量多，与资料的观察有明显的区别，通过长期观察发现是观察方法不科学，观察时间不合理，观察手段不先进。本实验用自制的LED数码潜望显微镜进行水下观察和围网观察，更没有长时间跟踪观察导致观察有严重偏差。本实观察大年初一都没有间断过。
2.2、实验室观察
2.2.1雌雄观察
桃花水母为雌雄异体。触手细长伸向上方的为雌性，触手短粗向下方的为雄性。雌雄性成熟后精、卵排出体外于水中受精1。受精卵发育成一个0.2mm具有纤毛的双胚层浮浪幼虫，幼虫在水中活动2-3天后固着于外物，再经过一周时间发育成一个0.3mm极小的树枝状的水体，条件合适以出发育成水母体。
2.2.2桃花水母底面观
桃花水母体态晶莹透明，透过清澈见底的水面，成千上万个硬币般大小、神秘精灵般的桃花水母，在水中一张一合、在水中翩翩起舞姿态优美。它的伞体不停地收缩与舒张，将下伞腔内的水压出体外，借此朝相反的方向缓慢游动。
2.2.2.1口和唇片
口在伞体下方胃管未端，伸出伞体外，呈喇叭状，由四片唇片组成，是食物入口和消化残物的排出口。口的大小2-5mm.
2.2.3伞径（mm）
伞体扁于半球形，高5-8mm，直径d10-20mm，最大个体18.9mm，最小个体11.3mm，平均14.72±0.55mm，身体由胶质蛋白组成，含水量约97%，
2.2.4触手
桃花水母伞缘触手数目为290条左右，沿伞缘分两层排列，按其长度及着生位置分为三级。其中主幅触手为一级，共4条，明显长于其他触手。位于主幅触手之间，并与之在同一层面上着生的其他触手为二级触手，数量为14-20条；在一、二级触手下面环生的触手为三级触手，数量为160-240条。水母在水中下沉时，触手伸展且向上，呈长线状；上升或向某一方向运动时，触手远端逆运动方向弯曲。
2.2.4.1主触手数目及触手数码显微镜照片
主触手四条，末端与胃管相连。平均长度2.7±0.57mm，明显比二级触手粗和长，上有环状矮锥形乳突刺丝囊，每个矮锥形乳突5-7个乳白色小椭球形小囊组成，当遇到食物时，触手上的刺z囊即射出刺丝，刺中被捕获物，顷刻将其中毒身亡，以触手送入口中，吞入胃内。桃花水母多以剑水蚤、小线虫、小环虫、小蝌蚪、小鱼苗等为食。
2.2.4.2刺丝囊疣的排列数码显微镜照片
2.2.4.3刺丝囊疣的形状数码显微镜照片
2.2.5生殖腺
生殖腺四个连在胃管1/3处到胃囊边缘，呈淡黄色，扁平囊状三角形，性成熟时排出生殖细胞并从胃管上脱落，向下有一指尖状突起。
2.2.7平衡囊
平衡囊是水母运动平平衡结构，内有平衡石，平衡囊呈长管形，数目97-144个，平均124个。
2.2.8神经环
桃花水母是二胚层向三胚层过渡腔肠动物，神经系统不发达，只有低等的神经环。
三、桃花水母分子水平鉴定
3.116sRNA鉴定
本结论由湖南大学生物系刘斌教授分析，将经过校正结果输入Gen-Bank，与王文彬教授研究信阳水母RNA高度相似达99.57%。
四、鉴定结论
采自湖南省永州市祁阳一中的桃花水母，经过形态学分析研究鉴定和16sRNA鉴定，本物种是湖南淡水水母新种――信阳水母
五、讨论
桃花水母以自己独特的生命形成记录着地球生命的发展历程。其特有的基因对现代基因工程的研究具有重要价值，同时也为研究和了解物种的遗传、进化提供了条件，我们初步研究桃花水母形态结构，我们与湖南大学联合进行对该水母的基因序列进行分析，确定该水母在分类学中的地位。完成桃花水母16sRNA序列测试，确定本次发现的桃花水母是否为一地域代表性新种。桃花水母标本库的建设、桃花水母人工繁殖及保护现实问题等。本研究还有下列问题与同行商讨：
（1）桃花水母发生是否与危尔尼诺现象有关。
（2）本实验经过566天连续观察发现与很多专家观察结果有很大的区别，本研究的样本多，活体标本数更多，一般的结论样本存活时间短，本研究样本存活时间达226天跨四季，从8月21日开始出现到第二年2月15日水母体消失时间长。
关键词 微波消解；水样；石墨炉―原子吸收分光光度法；总镉
中图分类号 O657.31 文献标识码 A 文章编号 1007-5739（2015）14-0205-02
镉不是人体的必需元素，镉进入血液后迅速与金属巯蛋白（metallothionein，MT）结合形成镉金属巯蛋白（MTCd）。镉的毒性很大，可在人体内蓄积，主要蓄积在肾脏，引起泌尿系统的功能变化。水中含镉0.1 mg/L时，可轻度抑制地表水的自净作用。用含镉0.04 mg/L的水进行农溉时，土壤和稻米受到明显污染；农溉水中含镉0.007 mg/L时，即可造成污染。日本的痛痛病即镉污染所致，临床表现为背和腿疼痛，腹胀和消化不良，严重患者发生多发性病理性骨折。镉是我国实施排放总量控制的指标之一，镉的常见测定方法有分光光度法、火焰原子吸收光谱法、电感耦合等离子体原子发射光谱法/质谱法等。目前，由于石墨炉原子吸收法具有选择性好、灵敏度高、检出限低、操作简便、成本相对较低等特点，在土壤、食品、生物、水质等样品中重金属的检测得到了越来越广泛的应用。本文对地表水、地下水和污水中的总镉进行了测定，并对相关试验条件进行了探讨和优化，建立了水中总镉的石墨炉―原子吸收分光光度法。
1 材料与方法
1.1 试验材料
1.1.1 仪器。Zeenit700原子吸收分光光度计、自动进样器、热解涂层平台石墨管、微波消解仪、电热板。
1.1.2 试剂。1 000 mg/L镉标准储备液（国家钢铁材料测试中心）；硝酸（优级纯，德国默克公司）；30%双氧水。
1.2 工作条件及仪器参数
波长228.2 nm，灯电流2.0 mA，光谱通带0.4 nm，灰化温度1 000 ℃保持10 s，原子化温度1 850 ℃保持4 s，除残温度2 000 ℃。
1.3 标准曲线的绘制
将标准储备液用0.2%硝酸逐级稀释，配制成浓度为0、0.50、1.00、1.50、2.00、2.50、3.00 μg/L的标准曲线点，由仪器自动绘制标准曲线。
1.4 样品前处理
总量样品需要消解，步骤如下：取25 mL混合均匀水样于微波消解罐中，再加入1.0 mL 30%过氧化氢，加入5.0 mL浓硝酸，如有大量气泡产生，置于通风橱中静置，待反应平稳后加盖旋紧。放入微波消解仪中，消解仪升温时间10 min，消解温度180 ℃，保持时间15 min[1]。
程序运行完毕后取出消解罐置于通风橱内冷却，待罐内温度与室温平衡后，放气，开盖，移出罐内消解液，用试验用水荡洗消解罐内壁2次，收集所有溶液，转移到50 mL容量瓶中，加水至标线，摇匀，待测。也可用电热板在亚沸状态下，加热赶酸至1 mL，用0.2% HNO3定容至25 mL容量瓶中，摇匀，待测[2]。
可滤态：样品通过0.45 μm滤膜过滤后直接进行测定。
2 结果与分析
2.1 灰化温度的确定
灰化的目的是蒸发去除共存的基体和局外组分，从而减轻基体干扰，降低背景吸收[3]。在试验中取同一浓度样品保持原子化温度不变，改变灰化温度，观察吸光度的变化情况。由图1可知，灰化温度在1 000 ℃时吸光度最大且稳定，最后确定灰化温度为1 000 ℃。
2.2 原子化温度的确定
固定灰化温度和灰化时间，改变原子化温度（温度范围1 800～2 000 ℃），观察吸光度的变化情况。由图2可知，随着原子化温度的升高，吸光度不断升高，当温度升到1 850 ℃时，吸光度达到最大，随后有所降低，即确定原子化温度为1850 ℃。
2.3 工作曲线线性范围
试验对工作曲线的线性范围进行了测定，结果表明工作曲线在0～3.00 μg/L之间线性良好，相关系数r=0.999 7，回归方程y=0.136 6x+0.007 9。
2.4 方法检出限、精密度
对浓度值约为0.05 μg/L和0.10 μg/L的标准溶液分别进行7次重复测定，根据方法检出限计算公式：MDL=t（n-1，0.99）×S，式中，t（n-1，0.99）为自由度为n-1、置信度为99%时的t值，为3.143；S为7次重复测定值的标准偏差[4]。计算得出检出限为0.023 μg/L，结果见表1；对3个不同浓度样品分别进行6次平行测定，RSD为0.9%～1.3%，结果见表2。
2.5 标准样品的测定
对镉有证标准物质平行测定6次，相对误差分别为2.03%、0、1.08%，结果见表3。
2.6 加标回收率的测定
对地下水、地表水、污水3种实际样品进行加标回收试验，加标量分别为0.012 5、0.025、0.050 μg。结果表明，回收率为105%～109%，结果见表4。
2.7 干扰和消除
2.7.1 常见酸对镉测定的影响。选择实验室常用的盐酸、硝酸、硫酸、磷酸、高氯酸5种，测定其不同浓度对镉的影响。试验结果表明，0.1%～5.0%的磷酸、硝酸对测定结果基本无影响；同浓度范围的盐酸、高氯酸基本略有正干扰；硫酸有负干扰。
2.7.2 常见共存元素对镉测定的影响。主要选择水样中常见共存元素K、Na、Ca、Mg、Cu、Zn，测定其不同浓度对镉的影响。结果表明，试验设定浓度范围内K、Na、Ca、Mg、Cu、Zn对镉的测定基本无影响；1 000 mg/L Ca、100 mg/L Mg略有负干扰；100 mg/L Cu有正干扰。
2.7.3 清洁的地表水和地下水。使用氘灯或塞曼扣背景方法加基体改进剂可消解大部分基体干扰，如样品浓度高而背景吸收大于1时，可使用稀释法以降低样品的基体浓度。如以上方法仍不能去除基体干扰时，或测定加标回收率不满足80%～120%时，可用标准加入法[5-6]。
3 结论与讨论
采用微波消解―石墨炉原子吸收分光光度法测定地表水、地下水和污水中总镉的含量，该方法检出限低、精密度与准确度良好，可获得较满意结果。
4 参考文献
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通讯作者：李伟，男，教授，Tel: 0411-84763553；E-mail: aisingioro@hotmail.com。
韩欢，徐婧，孔亮，李伟*，董美玲，刘琪，王春龙
（大连海洋大学，辽宁 大连 116023）
摘要：对水产品等食品中磺胺类抗生素常用的分析方法和预处理方法进行了综述，归纳和比较了毛细管电泳法、微生物方法、液相色谱-质谱法、免疫法、气相色谱法、分光光度法、高效液相色谱法等特点。其中高效液相色谱法由于操作简便、快速、灵敏、准确的特点，是当前检测磺胺类抗生素的主要方法。同时，对包括固相萃取、分子印迹等预处理方法进行了综述。
关键词 ：磺胺类抗生素；抗生素残留分析；高效液相色谱法；分子印迹。
早在人类出现之前，细菌已经在不同的生态位发挥着重要的作用。在细菌中有相当小的比例是致病菌，它们能够给人类和动物的健康带来灾难性的影响。在治疗细菌感染的历史过程中，人类就发现了细菌和植物种类中有益的抗菌性，并开始利用具有抗菌活性的化合物来抑制细菌感染，而这些化合物大多是来自自然界。1929年，弗莱明在实验中偶然发现了青霉素，并且在牛津大学病理学教授弗洛里的进一步系统研究之后，抗生素的发展得到了大力推动[1]。青霉素在首次临床试验中，疗效效果十分惊人，从此抗生素进行大规模生产及商品化使用，并且在畜牧、水产品养殖等行业大面积使用。但随着抗生素商品化及平民化使用，过度及搭配不当地使用抗生素反而会危及人及动物的生命安全，同时也会造成环境污染。如：产生毒副作用[2]、致病菌产生耐药性[3]、继发性感染[4]、动物源性耐药菌对人类的危害[5]、影响环境微生物[6]、食品安全[7]。
1磺胺类药物残留的检测分析方法
磺胺类药物（Sulfonamides，SAs）是比较常见的合成抗菌剂，普遍用于渔业养殖生产，主要有：磺胺嘧啶（Sulfadiazine，SDZ）、磺胺甲基嘧啶（Sulfamerazine，SM1）、磺胺二甲嘧啶（Sulfadimidine，SM2）、磺胺甲基异恶唑（Sulfamethoxazole，SMZ）等。它们主要用于治疗鱼类的赤皮病、肠炎、链球菌病、弧菌病、细菌性竖鳞病、赤鳍病、烂鳃病、鞭毛虫病、弧菌病、肠炎等等[8-9]。SAs的广泛应用，使鱼病的感染和传染方面得到了有效的控制。但是人们在享受着抗生素带给人们方便的同时，许多新的问题也伴随而来。像毒性反应、二重感染以及细菌产生耐药性等，尤其是在滥用的情况下能够产生排尿和造血紊乱等副作用[10]。因此大多数国家包括我国农业部、日本、欧盟、欧美和国际食品法典委员会（CAC）等都陆续规定了食品以及饲料中SAs的最大残留限量标准[11-12]。其中日本规定SM1为0.02 mg/kg，磺胺二甲氧嘧啶（Sulfadimethoxine，SDM）为0.04 mg/kg，SM2为0.01 mg/kg，其它按一律标准为0.01 mg/kg[13]。联合国食品法典委员会（CAC）、欧盟和欧美等国家规定水产品中磺胺类药物残留量不得超过0.1 mg/kg[14]。 我国农业行业标准《NY 5070—无公害食品水产品中渔 药残留限量》中规定，SAs在水产品组织中的最高残留总量限量为100 μg/kg。另外我国检测SAs标准还有SN0221-92，SN0208-93，GB/T20759-2006等。
目前，SAs残留的检测方法很多，主要有微生物方法、高效液相色谱法（HPLC）、毛细管电泳法、液相色谱-质谱法(HPLC-MS)、免疫法、气相色谱法（GC）、分光光度法等。其中高效液相色谱法简便、快速、灵敏、准确的特点是当前检测SAs的主要方法。表1为近年来常用的抗生素分析方法。
1.1微生物方法
微生物方法是应用较为广泛的一种检测方法，尤其是在牛乳中抗生素残留的检测。微生物检测方法分为纸片法、亮黑还原法、TTC法、CHARM抑制法等[15]。该方法具有可直观、仪器设备成本和检测成本较低，但该方法的灵敏度和特异性与其它方法对比相对较低。其中酶标抗体检测法是目前一种趋向灵敏、准确、快速的新型微生物检测方法[16]。
1.2高效液相色谱法（High Performance Liquid Chromatography, HPLC）
高效液相色谱法（HPLC）是色谱法中一个重要的分支，也是目前应用最广泛的检测抗生素的方法。HPLC因载液流速快，固定相和流动相可以自主选择，所以具有分析速度快、分离效率高的特点，可以检测近70%的化合物。抗生素残留在色谱分析时最常用的检测方式有紫外-可见检测器（UV-Vis）电化学检测器（ECD）、荧光检测器（FLD）和二极管阵列全波长检测器（DAD）等。如刘勇[17]、ayas-Blanco[18]、Kunihiro Kishida[19]、方炳虎[20]等分别应用反相高效液相色谱法检测分析牛奶中SAs的残留，并采用乙腈提取SAs残留，获得了良好的分析效果。刘振伟等[21]以乙腈进行提取，HLB小柱净化，采用紫外-可见检测器在270 nm处进行检测，检测低限能够达到5 μg/kg，线性在25～300 μg/kg范围内良好。该类方法具有准确度高、精密度好、检测限低的特点。
1.3毛细管电泳法（Capillary Electrophoresis，CE）
毛细管电泳法也是一种液相分离的技术，再用紫外-可见检测器扫描成电泳谱图，相对于高效液相色谱来说，CE的柱效更高，对于离子型化合物具有很好的分离效果，并提高了样品检测的分辨率。目前由于毛细管电泳和高灵敏度检测器的联用，灵敏度有了极大的提高[22-25]。如Ackermans等建立了毛细管带电泳法检测磺胺噻唑（Sulfathiazole，ST）、磺胺甲噁唑（Sulfamethoxazole，SMO）等15种SAs的残留分析方法[26]。但CE最大的不足是进样量过低，造成分析误差升高，并且进样的待测物受到限制，很难应用于痕量分析。
1.4液相色谱-质谱法(HPLC-MS)
液相色谱-质谱法是液相色谱作为分离系统，质谱作为检测系统的一种结合方法。液质联用技术是色谱和质谱优势的互补，提高了对复杂样品的分离分析能力。HPLC-MS有如下几个特点：（1）分析范围广泛，可以检测绝大多数的化合物；（2）分离能力强，通过MS，能够按照特征离子质量可以将色谱中没有彻底分开的混合物进一步进行分离，并可以定性、定量分析；（3）检测限低；（4）分析时间快；（5）自动化程度高。如Casetta等建立了HPLC-MS/MS法测定了蜂蜜中SAs的方法[27]。
1.5免疫学方法
免疫分析方法包括放射免疫分析法（Radioimmunoassay，RIA）、酶联免疫分析法（Enzyme-linked Immunosorbent Assay，ELISA）、固相免疫传感器、免疫亲和色谱（Immunoaffinity Chromatography，ICA）等。免疫学方法具有操作简便、分析成本低、灵敏度极高等优点。其中酶联免疫分析法更是由于特异性强、操作简便的特点使其成为最为常用的方法之一[28-30]。但由于免疫测定法大多数是以生物物质作为分子检测识别原件，这些物质不易长期保存，并且操作稳定性差，容易出现假阳性，因此不适合作为确证试验。
1.6气相色谱法（Gas Chromatography，GC）
气相色谱在早期SAs分析中应用较多。GC可以使用的检测器通常有火焰电离检测器（FID）、电子捕获检测器（ECD）、热导检测器（TCD）等。其中FID、TCD检测的范围广泛，其它的检测器因检测化合物的范围较窄而鲜有应用。GC具有分析速度快、效率高、操作简单、选择性较好、低检测限等优点。由于GC/ECD可以作为GC/MS的补充可以测定动物性食品等样品[31]，所以分析SAs时气相色谱法主要为GC/ECD。但同时GC只能适用于低沸点、易挥发但不分解的物质进行定性和定量分析，因此在很多实际分析检测中，GC受到了一定的限制，需要对样品预处理、色谱条件、流动相的选择进行改善等优化。
1.7分光光度法
分光光度法有紫外可见分光光度计、原子荧光分光光度计和原子吸收分光光度计，同样它们在食品领域中已经得到了广泛的应用[32-33]。虽然常规的光谱学仪器应用广泛、操作简便等优点，但受到线性范围、准确度及精密性等性能参数的制约，从而影响到解决食品中实际样品检测问题。Gala B等建立了停止与流动技术与T型荧光分光法结合的方法同时测定出牛奶中氨苄青霉素和四环素[34]。
表1常用的抗生素分析方法
2针对抗生素分析的样品预处理方法
由于食品中富含脂肪、蛋白质、糖、维生素及氨基酸等基质，而且食品中存在大量的干扰物质，待测物含量非常低，规定的浓度量级基本为mg/kg、μg/kg、ng/kg，甚至更低。因此在检测食品样品中需要大量而且细致的分离纯化和富集过程。样品预处理是其中必不可少的步骤，也是最关键的步骤。由于样品预处理可以减少杂质对目标物的干扰程度，以及可以对试样中的痕量组分进行预富集，所以是整个检测分析过程中误差的主要来源和分析时间快慢的决定步骤[35]。预富集能力越强、富集成分越单一，检测灵敏度就越高。而且无论是HPLC还是GC等的检测方法通常是需要对样品中的抗生素残留进行预处理，如分离、纯化等步骤。因此，发展新型快速的样品预处理方法对于建立食品中抗生素的检测方法也是非常重要的。目前磺胺类抗生素检测分析样品预处理方法主要有液-液萃取法、固相萃取法、微波辅助萃取法、超临界流体萃取、分子印记法等。表2为近年来常用的抗生素分析的样品预处理方法。
2.1液-液萃取
液-液萃取是SAs残留分析中的一种常用的经典提取方法，是早期样品净化方法中最常用的方法，一般应用于样品中被测物质与基质的分离。其原理是根据组分在溶剂中的不同溶解度而达到分离或提取目标化合物的目的。张伟红等先将水产品酸化处理，再用乙腈做萃取溶剂，经正己烷脱脂后，蒸发浓缩，最后用HPLC-MS/MS内标法测定了水产品中18种SAs残留量[36]。液-液萃取方法虽然操作简便，但是存在处理过程引起的误差较大、可控性较差等不足，除杂效果有限。
2.2固相萃取（Solid Phase Extraction，SPE）
固相萃取主要应用于样品的分离、浓缩和纯化。固相萃取方法具有如下优点：(1) 富集倍数高，由于使用的是固相萃取柱富集样品，所以富集倍数可以高达数十倍，甚至是数百倍；(2) 分离杂质效率高，固相萃取可以有针对性地选择SPE吸附剂，从而有效地分离干扰组分；(3) 有机溶剂消耗量低，仅需少量的洗脱剂就能把待测分析组分洗脱下来；(4)易于收集、操作快捷方便等优点，因此目前广泛应用于食品化学成分、农兽药残留、环境污染物等方面的检测。
SPE可以根据抗生素化学性质采用不同类型的SPE柱进行固相萃取。其中，用于分析动物源性食品中SAs的SPE柱主要分以下几种：(1) C18 SPE柱；包艳萍等采用C18 SPE柱净化蔬菜中SAs，净化效果良好，回收率为50.80%～98?90%[37]。(2) 碱性氧化铝SPE柱；王钦晖等、李俊锁等分别在测定蜂蜜、鸡肝组织中SAs残留量时，采用碱性氧化铝SPE-Pak柱净化样品，样品用乙腈淋洗后售价并分析，结果表明干扰被测样品中的杂质能够被去除，该方法操作简单[31,38]。 (3) Oasis HLB SPE柱；李存等将样品加入到Oasis HLB SPE柱中进行分离预处理，结果表明，该预处理方法去除杂质效果较好，定量曲线线性良好[39]。(4) Oasis MCX SPE柱；熊芳等采用Oasis MCX SPE柱对动物肝脏中的4种SAs进行萃取[40]。该方法操作简便，净化效果好，能够满足分析的需要。(5) 硅胶SPE柱；董丹等采用硅胶SPE柱对鸡肉中的17种SAs进行净化，方法回收率为52.30%～124.90%，提高了样品中被测物质的检测灵敏度[41]。(6) DVB型全自动固相萃取小柱；何桂花等运用全自动固相萃取小柱富集净化动物脏器组织中的SAs。使用二氯甲烷提取，正己烷除脂。萃取柱经甲醇和5%的乙酸溶液处理活化，然后上样，采用5%的乙酸-甲醇(1:1, v/v)进行洗脱收集后进行分析，结果表明处理效果较好[42]。由于SPE具有效率高、重复性好、处理速度快等特点，目前已经成为抗生素残留分析预处理方法的一个发展方向。
2.3微波辅助萃取（Microwave Aided Extraction，MAE）
MAE具有回收率高、萃取时间较短等优点，其具体表现为：不仅可以加快样品中基质、大分子物质的分离，还可以通过添加极性溶剂吸收微波能来提高溶剂的提取效能；MAE能够在高温和高压下加快分子运动速度，继而提高了微波萃取的速率。曾庆磊建立了微波辅助水蒸气萃取的方法提取动物饲料中磺胺类抗生素，能够快速、高效率地提取饲料中磺胺类抗生素，并减少了样品中其他杂质的提取，达到了较高的回收率[43]。
2.4超临界流体萃取（Supercritical Fluid Extraction，SFE）
当某一物质高于本身的临界温度和压力后，该物质物理状态处于既不会是液体也不是气体的状态，我们称之为超临界流体（Supercritical Fluid，SF）。SF由于其独特的性质而能够溶解很多物质，SFE正式利用这一超临界流体作为溶剂，因此压力和温度都会对流体的溶解能力产生很大的影响。并且SF的表面张力较小，使其能够快速渗透到样品中，因此其萃取速度要比普通溶剂的萃取速度快很多。由于这些性质使超SFE要比溶液萃取的效果好得多[44]。SFE具有广泛的实用性、萃取效率高，尤其是不产生污染、节省能源等优点，特别适合于热敏性天然产物和生理活性物质的萃取分离[45]。
2.5免疫亲和色谱法（Immunoaffinity chromatography，IAC）
免疫亲和色谱法是一种操作简便、分离效果理想且精密度高的样品前处理中方法。IAC有可以对复杂基质中痕量组分进行选择性吸附和富集的特点，检测线非常低，而且免疫吸附柱经适当处理后可以重复使用，目前是残留分析中比较有效的净化方法之一，已经被应用于多种药物残留的测定。李俊锁等、Sheth H B等分别建立了免疫亲和色谱法测定兽药和蜂蜜中SAs的残留[46-47]。
2.6分子印迹法（Molecular Imprinting）
表2抗生素分析中常用的样品预处理方法
分子印迹技术最早是由Pauling提出以抗原为模板合成抗体的理论为启发[48]，直到1972年由德国Wulff等研究小组才人工合成出对糖类化合物具有较高选择的共价型分子印迹聚合物[49]。到1993年Mosbach等在Nature上发表了非共价型分子印迹聚合物合成及其仿生免疫分析应用的文章后[50]，分子印迹技术得到了迅猛发展。分子印迹技术通常来讲是指通过加入模板分子能够形成对某一特定的分子具有特异性选择的聚合物，并且当模板分子去除后，聚合物中形成与模板分子空间结构相匹配的空穴，从而这个空穴对模板分子具有高度的选择识别性。分子印迹技术具有构效预定性（predetermination）、特异识别性（specific recognition）、广泛实用性（practicability）、稳定性好、使用寿命长等特点[51]。在以磺胺类作为模板分子的整体柱报道中，刘祥军等以SMO作为模板分子，四乙烯基吡啶（4-vinyl pyridine，4-Vpy）为功能单体，采用了原位聚合法在色谱柱中直接制备了SMO分子印迹整体柱，并显示出良好的识别能力。
中国加入世界贸易组织之后，各国政府使用贸易保护政策来维护本国的经济利益，而食品安全问题已经成为影响贸易的关键因素，各国对食品中SAs的残留量制定了严格的控制标准。近年来，由于水产养殖病害多发，不规范用药情况依然存在。另外，由于水产养殖的集约化，饲料药物添加剂和亚治疗量的各类抗生素在生产中广泛应用，以及不合理用药等因素，使水产品药物残留问题日益突出。我国由于出口产品SAs残留超标，造成了外贸受阻，给我国的经济和形象带来了严重影响。因此无论是从产品的本身需求方面，还是为相关法规和标准的执行提供科学技术依据，提高并完善检测包括水产品在内的食品中SAs残留的技术都是至关重要的。
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【关键词】收益、可税性、影响因素
可税性理论作为税法理论的重要组成部分，其研究的着重点是如何在立法上有效界定征税范围，确保国家征税具有可行性和合法性;其核心是对各类收益可否征税作出取舍。因此，要深入研究可税性理论，就必须探讨收益问题。[1]
作为一般概念的“收益”，因其内涵较为丰富，故在多个相关学科的研究中对其都会有所涉猎。例如，学上的一个基本假设，就是主体对收益最大化的追求，[2]由此足见收益问题的重要性。即使在法学上，由于收益涉及到对不同主体的财产权以及其他相关权利的保护，[3]涉及到公平分配，以及如何通过对收益的调整来引导人们的行为等问题，因而它同样是法学应予深入研究的重要问题。只不过法学上的研究还相当欠缺。
由于“收益”与财富的分配直接相关，因而有关收益问题的研究，在税法之类的“分配法”中也就占有重要地位。从一定意义上说，税收就是国家的一种收益，即国家以税的形式从纳税主体那里收取的利益，实际上是对私人收益的分配或再分配;而纳税人所关注的，则是纳税之后的收益，以及不纳税或少纳税，会使自己增加多少收益。因此，如果仅从一定时点的收益分配来看，在国家与纳税人之间确实存在着一种“你失我得”的“零和博弈”(这并不排除在较长时期可能存在非零和博弈)，而税法也就是规范上述收益分配活动的法。因此，收益问题也就成了税法研究上的一个非常基本的问题。
其实，上面说到的收益，主要是结果意义上的收益。无论是国家获取的税收收益，还是纳税人关注的排除了国家征税影响之后的收益，都是一个阶段的终结。而作为可税性理论所关注的收益，则并非上述那种“尘埃落定”的收益，而恰恰是在“刀俎”上尚待“宰割”的作为“鱼肉”的一类收益，即处于征税对象阶段的收益，而不是已成为国家税收收入的收益，也不是纳税人的税后收益。
上述处于征税对象阶段的、对于可税性研究至为重要的收益，才是本文所要探讨的收益。在把“收益”作为税法上的专门概念的情况下，本文拟讨论以下相关问题:收益对于税法理论，特别是可税性理论有何价值?为什么在税收立法上要对不同类型的收益作出选择和取舍?影响收益可税性的因素有哪些?这些因素与国家征税的价值取向和税法的宗旨、原则有何关联?等等。之所以要探讨上述问题，主要是意在说明研究收益的可税性问题对于税法理论和实践的重要价值。
一、收益对于可税性理论的重要价值
在提出和探讨“可税性问题”的过程中，[4]我曾强调，收益性是确定征税范围的基础性要素。根据国内外的立法实践、税法理论及相关分析，可以发现，国家在确定征税范围时，主要应考虑的因素是收益性、公益性和营利性，只有综合考察这三个方面，才能在理论上有效地确定某类行为和事实是否具有可税性，在立法上或执法过程中，才能判断是否可以对其征税。但在三个因素之中，最基本、最重的，则是收益性。
对收益性的强调，是各国税法在确定征税范围方面的共性。需要不断重申的是，由于税收活动实际上是对社会财富的分配和再分配，因此，只有当存在收益时，才可能有收益的分配问题;同时，也只有存在收益，才可能有纳税能力;而只有在向有纳税能力的人课税，真正实行“量能课税”的情况下，课税才会被认为是合理的，才是具有合法性的，从而也才是可税的。
主体的收益是多种多样的，对于不同类型收益的征税选择，会对税收法律制度的形成和产生一定的影响。仅从税收学通常的收益分类来看，适合作为税源的收益主要有三类，即商品(包括劳务，下同)的销售收入、各类主体的所得、源于财产的收益，这与公认的商品税、所得税和财产税这三大税类是相对应的，由此形成了各国税法体系的基本结构。此外，如果对上述各类收益做进一步的划分，还会形成与其相对应的不同税种。可见，对上述收益不断“细分”的过程，也就是对税收体系不断“细分”的过程。而在税收法定原则及“一税一法”原理的要求之下，这样的“细分”恰恰有助于认识税法体系的形成，对于认识税法规范的结构与分类，以及分析税法制度的优劣得失，也都会有所助益。
上述的“收益”，是与征税对象的整体相对应的，作为一种较为广义的理解，它是指相关主体“得到的利益”，或者说是其“经济能力或某种福利的增加”。这不同于有些论者将“收益”仅仅等同于“所得”的认识。上述的广义理解，使收益本身可以成为对税收进行分类的基础，从而也成为研究税法体系和税法制度的重要入口;同时，由于收益的分配是整个分配制度的基础，从而也是税收制度的基础，因此，研究收益问题对于税法理论的发展具有重要价值。
依照上述对收益的广义理解，在通常情况下，从纯经济理论上说，“有收益就可以征税”，而无须看这种收益的来源、性质如何、是否合法等。因此，不管是销售收入还是营业利润，不管是投资收入还是资本利得，不管是集体收入还是个人收入，都是重要的税源，[5]都可以依法征税。从这个意义上说，是否存在收益，是确定可否征税的一个非常基础性的因素。
但与此同时，基于税收在分配收入、配置资源、保障稳定等多方面的职能，[6]无论是事实上，还是在法律规定上，“有收益即可征税”的命题并非总能成立。因此，对于收益还需区别对待，而不能一概而论。但从总体上的可税性来说，将收益分为营利性收益和非营利性收益，将有收益的主体分为营利性主体和非营利性主体，甚为必要。通常，对于营利性主体的营利性收益，应当征税;而对于公益性主体的非营利性收益，则不宜征税。同时，对于营利性主体的公益性活动和公益性主体的营利性活动，也要区别对待。这既是一个基本的原则，也是可税性理论的重要。
此外，从和现实来看，由于多种因素的影响，国家始终存在着获取收益的动机，这已是一个不争的事实。但国家获取收益必须“取之有道”，而不能横征暴敛。这就要求国家征税必须考虑纳税主体的纳税能力;而是否具备纳税能力，则又是以收益的存在为前提的。
上述的分析表明，收益不仅具有与征税对象总体相对应的基础地位，而且还是在总体上判断可税性的最基本的因素，同时，也是衡量纳税主体的纳税能力的有无和多少的前提。因此，收益对于可税性理论乃至整个税法理论的研究都是非常重要的。有鉴于此，在以往研究总体上的可税性理论的基础上，还有必要研究具体收益的可税性问题，以便按照一定的判断标准，确定对哪些收益可以征税。这就需要进一步分析在税收立法上，对于各类收益的选择或取舍问题。
二、税法对于不同类型收益的选择
探讨税法对于不同类型收益的选择问题，实际上也就是探讨在经济上的收益或者其他意义上的收益，是否都能够成为税法规定的征税对象?如果不是，则哪些可以成为法律上的征税客体?立法者在判断某类收益可否成为征税客体时，需要考虑的问题或影响因素有哪些?这也是本文拟探讨的核心问题。
从一般的逻辑上说，在对可税性理论的总体研讨的基础上，只有集中讨论收益的可税性问题，才能在税收立法时，更好地对各类收益是否可以征税作出判断和选择。但这方面的判断和选择注定会存在争议，而且必将长期难以达成一致。因为税法的宗旨并非单一，税收的职能是多重的，[7]这就必然导致基于不同的立场和观点的人们，会得出不同的结论。尽管探讨此类问题会存在研究风险，但毕竟有助于人们可能达成的一些共识，因而对于税法理论和实践发展都有基础性的价值。
探讨税法对不同类型收益的选择，首先涉及到对收益的分类。由于收益的来源、形态、性质等的复杂多样，因而收益的分类标准和相关类别也可以是多重的和多样的。其中，有些分类对于税法学研究是很有意义的，如货币性收益和实物性收益、有形收益和无形收益、既得收益和预期收益、合法收益和违法收益、公共收益和私人收益、隐性收益和显性收益、营利性收益和非营利性收益，偶发性收益与经常性收益，[8]等等。对于这些不同类别的收益，国家在征税时就需要作出选择，确定哪些可以征税，哪些不能或不适合征税。而对于这些问题，只有在理论上探讨清晰，在税收立法上先予确定，才能在税法的实际执行过程中，做到有法可依，有理可循。在上述的诸多收益类别中，对于本文的研讨更有直接价值，更有助于说明税法上的取舍标准的，主要有如下几类收益:
一、课税模式的选择
从世界各国个人所得税法律制度的发展趋势上看，综合所得税法律制度由于最能体现税法公平的实质，已经成为世界个人所得税制发展的方向。但是具体到我国，在修订个人所得税法时，却不能马上实施综合所得税的法律制度。因为我国人口众多，幅员辽阔，税收征管手段相对落后是不争的现实。法律制度设定与实施的基础如果远远超出了现实的承受条件以至于无法对其执行情况进行有效的监督和管理，其结果必将是纳税人之间税收负担的更加不公平。
笔者主张在修订中应采取综合与分类相结合的个人所得税法律制度。在具体制度的设计、在确定综合与分类各自的具体所得项目上，应做到在征管水平可能达到的情况下尽量把更多的应税项目纳入综合课征的范围。因为综合征税的所得项目越多，越能吸纳综合所得税法律制度中的长处，也越能接近修订个人所得税法所追求的调节收入分配、实现税负公平的主要价值目标。具体来说，在继续普遍推行源泉扣缴的基础上，将一些发生频率较低且有一定特殊性的所得，如，股息、红利所得、偶然所得、稿酬所得仍按比例税率分类按次征收，年终不再要求申报，对除此以外的一切所得，实行年末综合申报，统一进行费用扣除，按统一的超额累进税率计算纳税。以反列举的形式规范综合申报的部分，对于纳税人综合计税的部分，平时被代扣代缴的税款，应允许从年终汇算的应纳税额中抵扣，多退少补。在实行综合与分类相结合的所得税法律制度过程中，还应当不断提高监管力度和手段，逐渐减少分类征收项目，扩大综合征收的范围，逐步实现向综合所得税法律制度的过渡。
二、减免优惠、费用扣除与税率结构
减免优惠的范围、费用扣除的规则与税率结构的设计是个人所得税法律制度的核心内容，直接关系到纳税人税收负担的轻重，因此在制度设计时必须予以整体考虑。
（一）减免优惠的范围
个人所得税现阶段的职能定位决定了个人所得税法调节的内容和目的与其他税收法规有所不同，主要是通过对收入低的不征税，收入一般的少征税，收入高的多征税，来达到调节个人收入的初衷。因此，个人所得税法不存在因对某些收入需要鼓励而减免税的需要。为贯彻公平原则，其优惠的重点应集中在对低收入者的统一补贴以及对受损害者的补偿性收入上。现行税法中的鼓励性、引导性的减免应该取消。具体来讲，一方面应根据现实情况的诸多变化适时取消对退休金①所得的免税优惠，另一方面对个人在遭受侵害以后所得到的一些补偿或赔偿性所得②在税法中则应尽快明确给予免税待遇。在修订个人所得税法时，对于现行由授权立法所形成的财政部、国家税务总局甚至是各省市地方政府所规定的各种政策性减免，经清理确有保留必要的宜由个人所得税法直接规定，对那些暂时无法界定是否继续予以减免的项目，可由立法继续授权有关部门另行规定，且应严格限定在中央一级，最好是国务院。改变传统的“法律简、法规详、规章通知繁”的畸形立法模式，以便能更公平更有效的保护纳税人的合法权益。
（二）费用扣除的规则
个人所得税法最显著的特点就是对纯收入征税。既然是对纯收入征税，那么在确定个人所得税法的征税范围之后，就有必要进一步明确毛收入总额中所应扣除的各项成本费用以及维持纳税人本人及其家庭成员的最低生活标准的费用即生计费用。就成本扣除而言，现行个人所得税法及实施条例已对个体工商户生产经营所得等的成本扣除作出了较为明确的规定，鉴于《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》及《财政部 国家税务总局关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（国发［2000］16号）对个人独资企业和合伙企业投资者也改为只征收个人所得税，因此，在修订个人所得税法时宜参照个体工商户的有关规定对其进行直接规范。
规范费用扣除，有助于反映出纳税人的真实纳税能力，体现了公平，兼顾了效率。从各国税法的相应规定来看，生计扣除的方法大体有三种：一是所得减除法，就是从所得额中进行生计扣除。大多数国家采取此种办法。二是税额抵扣法（即抵免法）。纳税人先不从所得额中减除生计扣除额，而是在依法计算出税额后，再从税额中减除一定数额的生计费用。三是家庭系数法。③考虑到分类征税部分的扣除相对简单，如有些所得（偶然所得、股息红利所得）可以不作任何扣除的特点，在借鉴国外立法经验的基础上，我国应重点对个人所得税法综合计征部分生计扣除规则进行完善。主要有以下几个方面：
首先，个人基础扣除标准应提高。以2002年我国城镇居民人均可支配收入7703元计算，笔者认为，对于一个在中等城市生活的纳税人来说，基础扣除应至少提高至每月1200元。同时，应考虑不同地区、不同城市间收入水平、物价水平等的差距，在个人所得税法中直接规定一个幅度，由各个地区在此幅度内根据当地实际情况确定具体的基础扣除额。另外，现行法律中允许外国人附加扣除3200元的规定宜尽快取消。
其次，应明确规定赡养扣除和附加扣除。伴随着我国步入老龄化社会以及生活条件的不断改善、医疗技术的显著提高，老年人在家庭中的数量正日益增加，赡养老人的费用无疑已经或即将成为大多数家庭现实的支出项目，因此税法中应相应增加赡养扣除的规定。具体可以参照美国的做法，即纳税人就其赡养人口的多少每人扣除一定数额的生计费用。至于附加扣除，我国在这方面已有类似的规定，如个人慈善捐赠未超过应纳税额30%的部分可以扣除，但这种扣除还很不够。应该允许全额扣除个人向国家指定和核准的慈善机构和公益事业捐赠支出，因为此种捐赠必将间接地增加最低收入阶层的收入，其结果是与个人所得税法所追求的对个人收入分配差距的调节相一致的。另外，近年来我国住房、教育、医疗等改革措施相继出台，使个人为满足基本生活需要的支出大大增加，比如，住房贷款利息、巨额的医疗费用、日益高昂的子女教育开支等等，这些必然减少可供纳税人自由支配的收入，削弱了其真实的纳税能力。允许纳税人在一定的额度内据实对这些费用支出进行附加扣除，应该说是实现税法实质公平的必然选择。此外，对一些特殊人群，如残疾人、军人、烈属等还应该做出较多的扣除。④
第三，许多学者⑤都相继主张将我国的纳税申报主体由个人改为家庭。但笔者认为就现阶段而言，税法中还不宜作出类似的规定。一方面我国的家庭情况与西方发达国家不同。西方国家的家庭以标准的一夫一妻型家庭为主，家庭成员之间的关系比较简单，而我国家庭成员关系复杂，家庭的界定较难统一。如以家庭为纳税单位综合申报、统一费用扣除标准，混乱现象将在所难免。另一方面我国民政部门婚姻登记的数据库及各行政部门间的资源共享也都有待完善，让税务部门在申报中切实弄清纳税人之间相对多变⑥的婚姻关系可以说是不切实际的。因此，以夫妻关系作为家庭界定标准的做法目前还不可行。现阶段只宜沿用以个人为申报单位的规定，那么在具体规范个人所得税有关赡养扣除时就应明确，其中所涉及的老人仅限于纳税人的直系血亲而不包括姻亲。当然，考虑到一些特殊情况（如丧偶儿媳、丧偶女婿尽了主要赡养义务）也应允许纳税人通过法定的申请程序实现姻亲赡养的额外扣除。至于附加扣除则可在税法中适当赋予纳税人某种选择权，即纳税人依据原始凭证可自行选择在夫妻一方进行申报抵扣。
（三）税率结构的设计
对综合征收的部分，应按统一的累进税率征税。具体可参照现行税法对个体工商户生产经营所得所适用的5级超额累进税率的规定，以35%为最高边际税率。对分类征收部分，则可结合各类别所得自身的某些特殊性分别规定适用税率。众所周知，股息、红利是对公司所得税后净利润的分配，是已税所得，继续对其征收个人所得税难免会有重复征税之嫌。但考虑到各国所得税法所普遍采纳的既体现收入调节又兼顾财政利益的做法，⑦现阶段不宜将其直接列为免税项目，而是调低到5%的比例税率较为适宜。这一方面会在一定程度上消除或减轻重复课税带来的不公平，另一方面也与现行税制已确认的不同所得间的税收负担比率形成了呼应。⑧对偶然所得应适当提高原来的税率比例，如升至30%，以寻求与综合征收部分最高边际税负的平衡。至于分类征收中的稿酬所得，由于其是来源于强度很大的脑力劳动，工作时间又长，每天难以用8小时衡量，且收入偏低，因而其税率设计应继续予以照顾，笔者认为5%或10%的比例税率比较合适。
三、相应征管规则的完善
（一）源泉扣缴制度的进一步完善
考虑到我国公民纳税意识普遍不强的现状，源泉扣缴的办法应在可能的情况下尽量广泛运用，争取在收入取得环节均能按一定标准预扣税款，以便实现税源的有效监控。源泉扣缴的比率不宜采用单一的标准。分类征收的部分可按扣除标准及法定税率全额代扣代缴；综合征收的部分则应借鉴国际惯例，内外有别，即对非居民纳税人的预扣率应达到或基本接近税法规定的税率，以简化征管、防止税款流失；对居民纳税人的预扣率则应低于税法规定的税率，且应区分各项所得的性质和纳税人情形差别设计，以免出现大范围汇算退税，侵害纳税人的权益。⑨我国现行税法中虽也规定了源泉扣缴的制度，但执行情况并不理想。为使源泉扣缴的有效性有所提高，笔者认为应以法律的形式进一步明确代扣代缴人的责任，比如在个人所得税法中直接规定扣缴义务人承担少扣税款的连带清偿责任。
（二）加强与申报纳税相关的法规建设
综合申报部分所得数额是否真实完整是修法成功与否的关键。因此，在严格采用双向申报制（即纳税人自我申报与支付所得者申报、第三方申报相结合）以防止和控制偷逃税的基础上，还可借鉴日本“蓝色申报表”的做法，⑩对诚实申报的纳税人给予更多的鼓励。
当今社会发展所呈现出的人员流动快、所得来源广的新情况在征管法规中亦应予以考虑。同一纳税人在一个纳税期内从不同地域取得收入已不是偶然现象，个人所得税继续作为中央地方共享税由各地方税务局组织征收，不仅不利于税务部门全面掌握纳税人的各项收入信息，而且在普遍推行源泉扣缴的前提下，还可能会使所得综合计税部分年终汇算清缴（即多退少补，此处主要是指退税）的税制设计因地方主体各自维护区域利益而变得纷繁复杂甚至不具有可行性。⑾笔者认为，可考虑在《个人所得税法》中直接规定个人所得税为中央税，明确由国家税务局系统予以征收管理。
（三）加快征管立法及有关法律解释工作
执法标准及程序的统一不仅是公正执法的起码要求，也是税法形式公平的最直接体现。为此，（1）应尽快对法律、法规中关键性词句的确切含义给予明确界定，避免因执法人员理解的不同而可能出现执法偏差，以维护相同案情相同处理的执法公平。（2）着重改变税收程序立法滞后的现状。（3）一些配套措施应尽快实行。比如，推行非现金化个人收入结算制度。当然，除了强制性的措施以外，在征管中也不应忽视激励机制的作用。借鉴税收法规较为健全的经济发达国家的实践经验，⑿我国亦应将公民的纳税义务与一些经济方面的权利紧密结合，如实行个人纳税与个人养老金挂钩制度，可以考虑将个人缴纳的个人所得税款按一定比例返还给个人以补充个人养老金的不足。这样做不仅可以增加养老金的来源，填补一定的缺口，更重要的是体现出我国税收“取之于民，用之于民”的本质，纳税人缴纳个人所得税的积极性必将有所提高。
①至于离休金，鉴于其只针对1949年以前参加工作的老同志，数量较少，且大都收入不高，将其重新纳入征税范围的意义不大。因此，其虽与退休金性质相同，但仍宜继续给予免税待遇。
②尤其当税后利益如房产、存款遭受非法侵害时，如果依然对补偿性个人收入征收个人所得税，将不可避免的出现重复征税的问题。
③就是将应税所得额除以家庭系数，得出一个金额，以此金额为基础找出一个适用的税率，计算出应纳税额的方法。
④杨慧芳《关于个人所得税费用扣除制度的思考》，《中国税务报》2001年4月10日第3版。
⑤向贤敏、赵欣《完善我国个人所得税的法律思考》，《河南社会科学》1998年第5期。李冬坚、张洪飞《关于我国个人所得税的法律思考》，《当代法学》1999年增刊。
⑥此处主要是纳税人可变的婚姻关第与纳税人不变的血缘亲属关系相比而言。
⑦即对分配股息的法人仍就其未分配股息前的全部所得征收所得税，对取得股息的股东原则上也继续将从法人已税所得中分配的股息所得计入总所得中予以课税，但在两次征纳中均给予一定的税收优惠。其具体做法主要有两种：一是“支付股息轻税法”。即在对公司课税时，对公司以股息分配给股东的所得按比基本税率低的税率征税，比如日本著名的“肖普建议”。二是“股息折扣法”。即在计算纳税人应税所得时准许股息红利等所得在扣除一定比例或一定数额后计入应税所得总额，比如澳大利亚税法。（参见刘剑文著，《所得税法》，北京大学出版社1999年版第49~50页）。
⑧我国现行税法规定股息、红利所得适用20%的比便税率，如果考虑到该类所得之前所承担的公司所得税的税负（以33%计算），其整体所得税负应该有46.4%[以100元公司税前利润计算，公司所得税33元，税后全部分配给股东即67元，个人所得税要征收13.4元，（33+13.4）/100=46.4 %]，与目前工资、薪金所得适用的累进税率的最高边际税率45%基本相当。修订后将其降至5%，除减轻了重复征税的程度外，同样考虑到公司所得税的负担，其整体税负为36.35%（计算过程同上），也与修订后工资、薪金与其他所得综合计征适用的累进税率最高边际税率35%基本相当。
⑨朱大旗《关于完善个人所得税法若干重大问题的法律思考》，《法学家》2001年第3期。
⑩（日）金子宏著，刘多田、杨建津、郑林根译《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版第304页。
国际税法（InternationalTaxLaw）是一门年轻的法学学科，其基本范畴与基本理论尚处在形成时期，关于国际税法的一系列最基本的理论问题如国际税法的调整对象、概念、性质、基本原则、体系与地位等等，学界尚未取得一致观点。我们本着“百花齐放、百家争鸣”的态度，对国际税法的一系列基本理论问题予以评述与研究，以期能推动中国国际税法学基本范畴体系的形成与成熟。
（一）国际税收的概念
国际税法是随着世界经济的发展而逐渐产生和发展起来的，它是一种作为上层建筑的法律制度现象，其产生和发展的基础是国际税收现象的产生与发展。因此，探讨国际税法的概念就不得不首先从国际税收（InternationalTaxation）的概念入手。
税收是国家的象征，它是一国凭借政治权力，参与社会产品分配而取得财政收入的一种方式，它体现的是以国家为主体的特定分配关系。税收属于一国范围内的事，对于他国的人与事无权行使课税权。但随着国际经济交往的不断发展与各国经济联系的不断加深，特别是自第二次世界大战以来，随着国际经济、技术、贸易、投资、交通、通讯的迅速发展，出现了经济全球化与经济一体化，使得税收关系也突破一国领域而形成国际税收关系。
关于国际税收的概念，学界主要存在两大分歧。第一个分歧是国际税收是否包括涉外税收，在这一分歧中存在两种观点。第一种观点为狭义说。持这种观点的学者认为，国际税收仅指两个或两个以上的国家在凭借政治权力对从事跨国活动的纳税人征税时所形成的国家与国家之间的税收利益分配关系。该观点严格区分国家税收与国际税收，认为，一个国家的税收不论其涉及的纳税人是本国人还是外国人，也不论其涉及的课税对象位于本国境内还是位于本国境外，都是该国政府同其本国纳税人之间发生的征纳关系，应属于国家税收的范畴而排除在国际税收概念之外，即国际税收不包括各国的涉外税收。第二种观点为广义说。持这种观点的学者认为，国际税收除了指国家与国家之间税收利益分配关系外，还包括一国对涉外纳税人进行征税而形成的涉外税收征纳关系，即国际税收除狭义的国际税收外，还应当包括一国的涉外税收。
关于国际税收概念的第二个分歧是间接税是否应包在国际税收的概念之内，关于这一分歧也有两种观点。第一种观点为狭义说，认为，国际税收涉及的税种范围只包括所得税和财产税等直接税，而不包括关税、增值税、营业税等间接税。第二种观点为广义说，认为国际税收涉及的税种范围除所得税和财产税外，还应当包括关税等间接税税种。
通过考察国际税收的产生与发展，我们可以得出以下几个结论：（1）国际税收产生的基础是国际经济一体化，或者说是跨国经济活动；（2）各国政府对跨国经济活动的税收协调，其目的不仅仅在于对“税收利益的分配”，而且在于通过税收协调促进国际经济的发展并进而促进本国经济的发展；（3）对商品税的国际协调也是国际协调的重要内容；（4）国际税收协调最终是通过一国政府与跨国纳税人之间的征纳关系来实现的。因此，国际税收的概念理应包括一国的涉外税收，国际税收不能脱离一国的涉外税收而单独存在，没有各国的涉外税收征纳关系，不会出现国家间的税收协调关系。[1]
（二）学界关于国际税法概念的分歧
理论界对国际税法概念的分歧与上述国际税收概念的分歧是直接对应的，即也存在两大分歧，而每种分歧中也存在广义和狭义两种观点。关于国际税法是否调整涉外税收征纳关系，狭义说认为，国际税法仅仅调整国家间的税收分配关系，而广义说认为，国际税收既调整国家间的税收分配关系，也调整国家与涉外纳税人间的涉外税收征纳关系。关于国际税法的调整对象是否应当包括间接税，狭义说认为仅仅包括直接税，广义说认为涉外性质的关税等间接税也包括其中。
纵观目前中国国际税法学界的观点，主张纯粹狭义说的学者已经基本没有了，所谓纯粹狭义说，是指既认为国际税法不包括涉外税法，又认为国际税法不包括商品税法。绝大多数学者都主张国际税法包括涉外税法，一部分学者主张国际税法包括商品税法。近年来也有学者提出一种新的观点，认为国际税法不包括涉外税法，但所涉及的税收不仅仅局限在直接税领域，商品税领域只要存在国际税收协调，同样属于国际税法的调整对象。[2]
（三）界定国际税法概念的出发点
我们这里主张最广义的国际税法学观点，认为国际税法既包括涉外税法也包括商品税法。之所以主张最广义的国际税法观点，是基于以下三点考虑：
（1）从实用主义的观点出发，国际税法学是研究调整国际税收关系的各种法律规范的学科，目的是为了更好的解决国际税收领域的问题并推动国际税法的发展与完善。而国际税收领域中的问题并不仅仅局限在各国所签订的国际税收协定，离开了各国的涉外税法，国际税收领域中的问题根本无法解决。同样，国际税收领域中的问题也不仅仅局限在直接税领域，关税、增值税等商品税领域也存在国际税收问题，一样需要解决。因此，为了更好的解决国际税收领域中的法律问题，我们主张把所有与解决国际税收领域直接相关的法律都划入国际税法的领域。
（2）从部门法划分的观点出发，一般认为，国际税法属于国际经济法中的一个子部门法，但从另外一个角度来看，国际税法也属于税法的一个子部门法。而且关于国际法与国内法的划分，特别是国际经济法与经济法的划分，其标准很不统一，学界也存在众多分歧，把这些分歧全部拿到国际税法领域中来看，一方面根本无法解决这些分歧，另一方面也阻碍了国际税法自身理论问题的发展。所以，我们主张在这一问题上暂时不争论，而是把这些问题留待国际税法发展的实践去解决。为了不束缚国际税法的发展，我们认为主张最广义的国际税法更符合国际税法发展的自身利益。
（3）关于税法，我们一直主张把税法视为一个综合法律领域，[3]同样，我们也主张将国际税法视为一个综合法律领域，而不是把国际税法视为一个严格的、纯而又纯的部门法。国际税法的调整对象与概念并不是一个首先需要解决的问题，而是一个需要最后解决的问题，即把国际税法的基本问题都研究清楚以后再来解决的问题，而不是首先就给国际税法限定一个概念和范围。应当是概念符合实践的需要，而不是用概念来限定实践的范围。
（四）国际税法的定义
关于国际税法的定义，学界比较有代表性的观点包括以下几种：（1）国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称；[4]（2）国际税法是对国际税收关系的法律调整，是协调国际税收法律关系的国际法律原则、规则、规范和规章制度的总和；[5]（3）国际税法是调整国际税收关系，即各国政府从本国的整体（综合）利益出发，为协调与国际经济活动有关的流转税、所得税和财产税而产生的、两个或两个以上的国家与跨国纳税人或征税对象（商品）之间形成的征纳关系的国际法和
国内法的各种法律规范的总和；[6]（4）国际税法是适用于调整在跨国征税对象（即跨国所得和跨国财产）上存在的国际税收分配关系的各种法律规范的总称；[7]（5）国际税法是调整国际税收协调关系（两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称）的法律规范的总称；[8]（6）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。[9]
根据我们所主张的广义国际税法的概念，国际税法的定义应当能够体现出国际税法的两个调整对象：国际税收分配关系与涉外税收征纳关系；其次，国际税法的定义应当体现国际税法的调整对象不仅局限于直接税，还包括间接税。上述定义有的没有包括涉外税收征纳关系，有的没有体现商品税关系。因此，最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义应当是：国际税法是调整在国家与国际社会协调相关税收的过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。[10]
（五）国际税法的调整对象
国际税法的调整对象，是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家相互之间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对涉外税收征纳关系和税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得很模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系。”[11]因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约和协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。
国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成，并成为其区别于国内税法的本质特征。
二、国际税法的性质
国际税法的性质，是指国际税法区别于其它法律领域的根本属性。关于国际税法的性质问题，学界尚没有学者深入研究。我们认为国际税法的性质是与国际税法的调整对象、概念、渊源、体系和地位等一系列基本理论问题直接相关的，国际税法的性质是国际税法的调整对象以及法律渊源在法律规范上的体现。深入研究这一问题，对于研究国际税法的概念、渊源、体系和地位等基本理论问题都具有重要意义。事物的性质总是在一定的参照系中，在与其他相关事物的比较中体现出来的，因此，我们研究国际税法的性质也要放在一定的参照系中。根据学界讨论法律规范性质所使用比较多的参照系，我们选取了公法和私法、国际法和国内法以及实体法和程序法等三个参照系，分别探讨国际税法在这三个参照系中的性质。
（一）公法兼私法性质
公法与私法是古罗马法学家乌尔比安首先提出，后来广泛流行于大陆法系国家的一种法律分类方法。乌尔比安认为：“有关罗马国家的法为公法，有关私人的法为私法。”[12]当时罗马法学家并没有对此问题予以系统阐述，只是企图把公共团体及其财产关系的法律与私人及其家庭方面的法律作出区别。自古罗马到中世纪的法律体系一直都是以私法为主，但17、18世纪以来资本主义的发展和中央集权国家的形成，为公法的发展和公法和私法的划分奠定了基础。在当代，又出现了公法与私法互相渗透结合的趋势，即所谓公法私法化和私法公法化。因此，法是否应当划分为公法和私法以及划分标准如何确定，这些问题争论颇多，没有定论。[13]纵观这些分类标准，大体可以分为三类：（1）利益论（目的论），认为维护国家利益、社会利益为目的的法为公法，维护私人利益为目的的法为私法；（2）主体论，认为规定法律关系的主体一方或双方为代表公共权力的法为公法，规定法律关系的主体双方均为私人的法为私法；（3）服从论（权力论），认为规定国家与公民、法人之间权力服从关系的法为公法，规定公民、法人之间平等关系的法为私法。[14]现代法学理论认为，任何一种单一的标准都不足以明确划分公法与私法，因此，一般采用综合标准，即凡涉及到公共权力、公共关系、公共利益和上下服从关系、管理关系、强制关系的法，即为公法，凡属于个人利益、个人权利、自由选择、平权关系的法即为私法。[15]
国际税法属于公法还是私法，还是二者兼而有之，学界尚没有学者讨论，[16]我们认为这与学界对于国际税法概念的理解是直接相关的。如果把国际税法定位于国际公法的一个分支部门，那么，国际税法的性质就只能是纯粹的公法。[17]但如果把国际税法定位于既包括国际法规范也包括涉外法规范的综合领域，那么，国际税法就有可能具有私法的性质。广义国际税法的调整对象包括两个方面：国家间的税收分配关系和国家的涉外税收征纳关系。国家间的税收分配关系是两个以上的国家在分配税收利益的过程中所发生的社会关系。虽然涉及的主体是国家，涉及的利益也是公共利益，但其中所体现的平等互利的原则与私法关系有诸多类似之处，而且其所涉及的利益也包括个人利益，因此，调整这部分社会关系的法律规范虽然在整体上属于公法，但其中蕴含有较多的私法色彩。国家的涉外税收征纳关系纯粹属于国内税法的组成部分，这一问题就转化为税法属于公法还是私法的问题，关于这一问题，国内税法学界讨论的也比较少，但一般认为由于税法在主体上涉及到国家这一公共权力组织，在保护的利益上涉及到国家利益和社会公共利益，而且具有强烈的权利服从关系色彩。因此，税法在总体上属于公法，但税法也体现出较多的私法色彩，如课税依据私法化、税法概念范畴私法化、税收法律关系私法化、税法制度规范私化法等等。[18]综上所述，广义国际税法在总体上属于公法，但兼具私法的性质。
（二）国际法兼国内法性质
国际法和国内法是根据法律规范的创制主体和适用主体的不同而对法律规范所作的分类。国内法是指在一个国家内，由特定国家法律创制机关创制的并在本国所及范围内适用的法律；国际法则是由参与国际关系的国家通过协议制订或认可的，并适用于国家之间的法律，其形式一般是国际条约和国际协议等。[19]
关于国际税法的国际法与国内法性质与学者对国际税法的界定具有直接的关系，如果把国际税法严格界定在国际法的范围内，认为国际税法就是包含财政内容的国际公法
，[20]即不包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是纯粹的国际法。如果认为国际税法包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是兼具国际法和国内法的性质。目前，中国国际税法学界基本持后一种观点，即国际税法包括国际法规范和国内法规范，国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。
（三）程序法兼实体法性质
实体法与程序法是按照法律所规定的内容不同为标准对法律所作的分类，一般认为，规定和确认权利和义务或职权和职责的法律为实体法，以保证权利和义务得以实现的或职权职责得以履行的有关程序为主的法律为程序法。[21]
关于国际税法的程序法与实体法性质，一种观点认为国际税法只能采用间接调整手段，即国际税法只包含冲突规范；另一种观点认为，国家税法既可以采用间接调整手段，也可以采用直接调整手段，即国际税法既包括冲突规范也包括实体规范。[22]目前，后一种观点为中国国际税法学界的通说，即认为国际税法的法律规范既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的；不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。[23]
「注释
[1]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。
[2]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。
[3]参见刘剑文、熊伟：《二十年来中国税法学研究的回顾与展望》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年版；刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，前言。
[4]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第1页。
[5]参见那力：《国际税法学》，吉林大学出版社1999年版，第2页。
[6]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。
[7]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第9页。
[8]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。
[9]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第5页。
[10]需要强调的是，这里说的是“最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义”，而并不是强调最正确或最科学的国际税法定义，也不强调是唯一正确的定义，主张其他国际税法概念的学者，也有最适合于他们的定义。
[11]参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415页。
[12]参见朱景文：《比较法总论》，中国检察出版社1992年版，第183页。
[13]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第56页。
[14]参见《中国大百科全书·法学卷》，中国大百科全书出版社1984年版，第80页；沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第322页；程信和：《公法、私法与经济法》，载《中外法学》1997年第1期。
[15]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。
[16]严格来讲，公法和私法的划分是不适用于国际法的，但我们所研究的国际税法并不仅仅包括国际法，而且包括国内法，因此，我们对于国际税法性质的讨论准用国内法的讨论模式，并把国际法在整体上归入公法，但需要强调的是，这里的公法不同于国内法意义上的公法。
[17]其实，国际法也有私法的性质，正如著名法哲学家凯尔森所言，国际法通常归入公法领域，但它几乎毫无例外地符合自治的原则，而自治的原则正是私法最基本的特征之一。参见[奥]凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年版，第231页。
[18]参见刘剑文、熊伟：《WTO体制下中国税法发展的趋势》，载《中国法学》2002年第3期。
[19]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。
[20]参见陈大钢：《国际税法理》，上海财经大学出版社1997年版，第15页。
[21]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第55页。
实施“十二五”规划的开局之年，2011年。也是实施“六五”普法规划的启动年，结合我县国税工作实际，特制定六五普法工作规划。
一、普法指导思想：
为进一步提高税收征纳双方的法律素质，年里。全面落实科学发展观，努力践行“聚财为国、执法为民”国税工作宗旨，继续在全社会普及税收法律知识，深入在国税系统开展法制宣传教育，坚持法制教育与法制实践相结合、法制教育与道德教育相促进，大力推进依法治税进程，加强法治国税建设，为构建社会主义和谐社会、全面建设小康社会提供良好的税收法治环境。
二、普法总体目标：
扎实有效的法治实践，通过广泛深入的法制宣传教育。进一步增强公民法律意识，提高公民法律素质和依法诚信纳税的自觉性；进一步增强税收法治理念，提高依法行政和公正公平执法的能力；进一步增强国税机关依法治税的自觉性，提高依法管理和服务纳税人的水平。
三、普法对象和任务：
对社会，全县国税系统开展“六五”普法工作。负有宣传普及税收法律法规和政策知识、加强税法宣传教育的任务；对国税系统内部人员，负有学习宣传各种通用法律法规以及税法的任务。
一）面向社会开展法制宣传教育
要按照市、县普法办的要求，局面向全社会开展法制宣传教育工作。通过深入开展“法制宣传进机关、进乡村、进社区、进学校、进企业、进单位”六进”活动，重点加强对领导干部、青少年、企业经营管理人员和农民的税收法制宣传，深入开展以打击偷税、骗税为重点的法制宣传教育。1要通过举办税法专题讲座、赠送税法知识出版物、依托地方学校开设税法讲堂、呈报专题信息和报告、召开专题联席会议等多种形式，大力宣传税收政策法规，大力宣传发挥税收职能作用，推动经济社会全面协调可持续发展的进程中做出的重要贡献，使他解税收工作，支持国税机关依法治税。
引导他解税收在调节经济和调节分配、促进国家经济建设和社会事业发展中的重要作用，2要采取国税公告、国税网站在线咨询、送税法进机关、举办税收与经济社会发展专题展览及讲座等形式。解构建社会诚信体系的重要意义。3要以普及税收法律、法规知识为重点，进一步推动税法宣传教育内容进课堂、进教材、进课外读物、进趣味活动的工作。通过法律知识读本、影视专题片和小板报、小广播、小活动等教育形式，发挥好课堂教育的主渠道作用。4要大力宣传“依法诚信纳税”和“税收取之于民、用之于民”内容，加强办税服务和税法咨询，积极展示国税机关推进依法治税的积极效果，积极引导企业自觉遵从税法、依法诚信纳税、依法经营管理。要通过丰富宣传内容，优化宣传方式，强化分类宣传，协助纳税人更好地了解税收权利和义务。针对税收知识、办税流程、难点问题、典型案例等内容，制作丰富多样的税法宣传资料。发挥互联网优势，突出面对面税法培训辅导，加强培训辅导宣传。通过税务网站、短信平台等途径，为纳税人提供个性化税法宣传订制服务。针对大、中、小学学生的不同接受能力，采取灵活多样的方式普及税法知识。积极发挥税收管理员、办税服务厅人员和税务年，实施“十二五”规划的开局之年，也是实施“六五”普法规划的启动年，结合我县国税工作实际，特制定六五普法工作规划。
有针对性地开展个性化分类宣传。稽查人员等直接接触纳税人的优势。
二）国税系统内部开展法制宣传教育
学习宣传与本职工作相关的法律法规，加强各种通用法律法规及税法的学习宣传。坚持以讲促学、以用查学、以考督学的学法机制。以及新颁布、新修改的法律法规，着力培养“有权必有责、用权受监督、违法要追究”观念。要进一步完善法律知识的培训、考试、考核制度，切实落实全员学法每年每人不少于学时的要求，并把学法情况和考试考核效果记入档案，作为考核、任职、定级、晋升的重要依据。要把深入学习、宣传宪法等法律法规作为一项重要工作和临时任务来抓，增强民主法制意识，树立依法治税、规范行政的观念。
四、普法内容和步骤：
努力提高国税人员法律素质。重点学习宪法、行政法、经济法、物权法以及与依法行政相关的法律知识，
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