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关键词：住房公积金;增值收益;会计核算
一、住房公积金增值收益的会计核算的重要性
住房公积金是居民生活中必不可少的一个政策，跟普通百姓的生活紧密相关，普通民众对于住房公积金一直都有着关注，也是普通民众的一个焦点话题。住房公积金的增值收益跟会计核算工作有着巨大的关系，合理的解决住房公积金增值收益在会计核算中所存在的问题是促使住房公积金合理有效的发展的一个重要条件。本文根据现在会计核算在住房公积金增值收益中所出现的问题进行一个分析。
二、住房公积金增值收益的会计核算工作的现状
（一）会计核算工作的基础没有一个统一的规定，这些都在间接上的影响了住房公积金增值收益会计核算的可比性原则的实现
会计系统的会计核算的可比性原则指的是会计工作可以在横向（不同企业、公司的相同时间），以及纵向（不同时间的相同企业、公司）上进行一个相互比较的原则。会计可比性原则实行的首要基础就是有着一个统一的会计政策。会计政策的不统一就会导致在进行比较时的一个差异，更甚至会导致会计核算没有办法进行一个正常的比较。
（二）我国发现的《住房公积金会计核算办法》中存在的问题
其中的国债债权的核算方法就个住房公积金定期存款的利息收入的会计核算方法没有采用一致的会计政策进行会计核算。国债债权的会计核算跟住房公积金定期存款的利息收入的会计核算没有采用一个统一的会计政策进行核算，这在根本上就不符合会计核算中一个配比性的原则中的要求，这样子更会导致住房公积金增值收益的会计核算产生一个巨大的差距，使得得出来的结果呈现一个不稳定的状态。
会计系统中会计核算的配比性原则：企业或者公司在进行会计核算时，收入与其所采用的成本、费用应当相互配比，在同一个会计期间内所产生的收入与其所采用的成本、费用应该在同一个会计期间内进行确认。但是在对该会计期间的收入、成本、费用进行计算时有着一个基本的规定，及时进行计算的会计基础必须保持一致。但是在《住房公积金会计核算办法》中有着这样的一个明确性的规定：“住房积金利息收入、增值收益利息收入、国家债券利息收入按照收付实现制原则进行处理。”“委托贷款利息收入、住房公积金利息支出按照权责发生制原则进行处理。”从这两条规定就可以看出来现在的住房公积金增值收益的会计核算违反了会计核算规定中的配比行原则。
（三）《住房公积金会计核算办法》中的逾期贷款利息收入的核算没有一个明确的计算方法，导致现在的住房公积金的逾期贷款利息收入的核算不明确
住房公积金会计核算中的逾期贷款利息收入核算的不明确，直接性的导致其违背了会计核算方法中的谨慎性原则。会计核算工作是一个严谨的工作，一点点的错误都会导致核算出来的数据的不准确。住房公积金会计核算违反了会计核算方法中谨慎性要求，就会导致住房公积金增值收益核算的操作随意性现象出现增加。
《住房公积金会计核算方法》中没有对逾期贷款利息收入有一个详细的核算方法，没有对贷款逾期的停止计提时间、已经计提的逾期贷款利息收入的相关处理方法，只是简单的提到：“当期应收但未收的委托贷款利息应借记应收利息、贷记业务收入--委托贷款利息收入。”《住房公积金会计核算办法》只是对这些做了一个简单的核算办法，这样的核算方法显然是不完整的，这样的核算方法已经在根本上违反了会计核算的谨慎性原则。
（四）《住房公积金会计核算办法》中对于住房公积金的利息预提与年度结息存在着不同步
住房公积金的增值收益的核算应该需要进行一个及时的核算，但是在现在的规定中存在着一定的滞后性，会计核算的滞后性就会导致进行会计核算时有可能会进行一定的人为操作。我国规定住房公积金的核算方法的相关文件中的《人民币利率管理规定》中有着这样的一个规定：规定的职工的住房公积金应该与每年的6月30日进行一个利率结算。但是会计年度的结算时间是每年的12月30日，直接与会计年度的结算时间不一致。但是我国的《住房公积金会计核算办法》中还有着这样一个规定：管理中心应该按照权责发生制在期末进行职工公积金的利息预提，计入当期支出，从而减少当期增值收益，但实际上职工公积金预提的利息并未计入个人账户，应按照《住房公积金管理条例》中的规定，在每年6月30日进行年度结息时计入职工账户。
三、结语
住房公积金的增值收益如果在会计核算上出现问题，就有可能直接性的导致住房公积金在工作中出现一系列的问题，从而产生一个恶性的循环现象的产生，使得住房公积金没有办法进行一个正常的发展，还有可能导致住房公积金的发展的一个延后性。随着国家的发展越来越迅速，各种物价、房价的上涨，住房公积金的发展可以更好的解决民众住房难的问题，因此希望相关部门去重视下住房公积金中所出现的问题，积极的进行解决。
参考文献：
[1]潘玉民.住房公积金及增值收益物权属性保障对策研究[J].财务与金融，2015，04，15.
［关键词］会计核算；基本前提；原则
［中图分类号］F275 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-6432（2012）13-0080-02
会计的基本前提是财务会计基本假设或会计假设,它是组织财务会计工作必要的前提条件,若离开这些条件,就不能有效地开展会计工作。也无法构建财务会计的理论体系。财务会计的基本前提是从具体的会计实践中抽象出来的,是为了确保会计核算资料的实用性、合理性和可靠性。一般包括会计主体、持续经营、会计期间与货币计量等内容。企业为实现会计目的,确保会计信息质量,要明确会计的一般原则。即会计核算的基本规则和要求,这是做好会计工作的基本要求。因此,企业会计核算人员,必须掌握会计核算的基本前提和原则要以会计核算工作支持企业的运行和发展。
1 会计核算的基本前提
(1)会计主体。开展会计工作必须明确会计主体,明确会计人员的立足点,解决为谁记账、算账、报账等问题。会计主体独立于其本身的所有者以外,会计反映的一个特定会计主体的经济业务,而不是企业所有者的财务活动。明确会计主体要求会计人员认识到,他们从事的会计工作是特定主体的会计工作,而不是其他会计主体或企业所有者的会计工作。
会计主体的规模没有统一的标准,它可能是独立核算的经济实体,独立的法律个体；也可以是不进行独立核算的内部单位,从财务会计的角度看,会计主体是一个独立核算的经济实体,特别是需要单独反映经营成果与财务状况、编制独立的财务会计报告的实体。
(2)持续经营。持续经营是会计主体的企业,它的经营活动要按既定目标持续进行下去,在企业正常的经营中被耗用或出售,它承担的债务也要如期偿还。财务会计的一系列方法是以会计主体持续经营为条件的。只有在持续经营的条件下,企业的资产才能按历史成本计价,固定资产才能按使用年限计提折旧。若企业不具备持续经营的条件,如已经或即将停业,进行清算,则需要处理全部资产,清理全部债权债务。会计处理要采用清算基础。
(3)会计期间。持续经营的企业不能等到结束其经营活动时才进行结算和编制财务会计报告。为定期反映企业的经营成果和财务状况,向相关各方提供信息,就要划分会计期间,把持续不断的企业生产经营活动,划分为较短的经营期间。会计期间一般为一年,即会计年度。
把会计年度的起止点定在企业经营活动的淡季一般比较适宜,由于在企业营业活动的淡季,各项会计要素的变化较小,对会计要素进行计量,尤其是对计算确定本会计年度的盈亏比较有利。还因淡季的经济业务较少,会计人员能有较为充足的时间办理年度结算业务,有利于及时编制财务会计报告。但随着现代市场经济的发展,目前各个行业的企业的所谓淡季并不明显,这样的划分也存在着弊端。
因此,我国《企业会计准则》 规定,以日历年度作为企业的会计年度,即每年1月1日至12月31日为一会计年度。企业为及时提供会计信息,满足各方对会计信息的需求,也可把会计年度划分为更短的期间,如季度和月份。
(4)货币计量。企业会计提供信息要以货币为主要计量尺度。企业的经营活动各不一样、非常复杂。企业会计要综合反映各种经营活动,这就要求统一计量尺度。在现代市场经济环境下,货币最适合充当这种统一的计量尺度。以货币为计量尺度,为会计计量提供了方便,同时也存在一些问题。为简化会计计量,方便会计信息利用,在币值变动较小的条件下,通常不考虑币值变动。但是,因普遍性的较高的通货膨胀给企业发展带来较大影响,对会计核算怎样反映通货膨胀的影响,因此出现了通货膨胀会计。这是按物价指数或现时成本数据,把传统历史成本会计进行调整,考虑消除物价上涨因素对财务报表的影响,或改变某些传统会计原则,真实科学地反映企业财务状况和经营成果的一种会计方法。
进行会计核算,还要确定记账本位币,在企业的经营业务涉及多种货币的环境下,需确定某一种货币为记账本位币；涉及非记账本位币的业务,需要采用某种汇率折算为记账本位币登记入账。按照我国会计制度与会计准则的规定,境内企业要以人民币作为记账本位币。
2 会计核算的几项原则
(1)会计核算要客观实在的原则。这一原则要求企业的会计记录和财务会计报告要真实、可靠,不可失真,能客观反映企业经济活动。会计核算要以企业实际产生的经营业务为依据,反映实际财务状况和经营成果。真实性和可靠性是会计核算的基本要求。
(2)会计核算要互相可比的原则。为比较不同的投资机会,信息使用者必然要比较不同企业的财务会计报告,以评估各个企业不同的财务状况、经营成果和现金流量状况。所以,企业进行会计核算和编制财务会计报告要遵循互相可比的原则,对同种经营业务,要采用同一会计程序和方法。国家统一的会计制度要尽可能减少企业选择会计政策的余地；同时,企业应严格按照国家统一的会计制度选择会计政策。
(3)核算要坚持一贯性的原则。这一原则要求会计核算方法要遵循同一律,前后保持一致,不能随意变更。企业会计信息的使用者不仅要通过阅读某一会计期间的财务会计报告,把握企业在一定会计期间的经营成果与财务状况,还要比较企业不同会计期间的财务会计报告,明确企业财务状况和经营成果的变化状况和趋势。企业进行会计核算和编制财务会计报告一定遵循一贯性原则。
企业所采用的会计程序和方法如果已经不符合客观性与相关性原则要求时,企业就不能继续采用,出台新的会计政策。
(4)相关性原则。这一原则是会计信息要满足信息使用者的经济决策相关性要求,是人们能利用会计信息要满足国家宏观经济控制的要求,相关各方了解企业财务状况和经营成果的要求,企业加强内部经营管理的要求。对会计信息的相关性要求,随着企业内外环境的变化而变化。随着社会主义市场经济体制的不断完善,国家对企业的管理,主要是利用经济杠杆进行宏观调控。与之相适应,国家对企业会计信息的需要也出现了变化,随着企业筹资渠道的多元化,企业之间的经济联系也在增强,会计信息的外部使用者已不仅仅是国家,而扩大到其他投资者、各种债权人等与企业有利害关系的群体。随着企业自的扩大,会计信息在企业经营管理中发挥了更大的作用。因此,现在强调会计信息的相关性,要求企业会计信息在符合国家宏观调控要求的同时,还应满足其他方面的需求。
(5)及时性原则。此原则主要是及时记录与及时报告：及时记录要求对企业的经济业务及时地进行会计处理,本期的经济业务要在本期内处理；及时报告是将会计资料及时传送出去,把财务会计报告及时报出,财务会计报告要在会计期间结束后规定的日期内呈报给应报单位或个人。及时记录与及时报告紧密联系。及时记录是及时报告的前提；而及时报告是会计信息时效性的重要保证。所以,企业会计要把及时记录与及时报告有机统一起来。
(6)权责发生制原则。这一原则要求,对会计主体在一定期间内发生的各项业务,凡符合收入确认标准的本期收入,不论款项有没有收到,都要作为本期收入处理；不符合收入确认标准的款项,就是在本期收到,也不能作为本期收入处理。权责发生制所反映的经营成果与现金的收付不一致,它主要应用在需要计算盈亏的会计主体中。采用权责发生制反映企业的财务状况也有局限性,若按照权责发生制反映,有时企业虽然有较高的销售利润率,但现金流动性差,也可能遇到资金周转困难。在企业工作中,可能不严格采用权责发生制或者收付实现制,一般企业是以权责发生制为主,辅之以收付实现制。
(7)配比原则。这一原则要求企业的营业收入与营业费用要按它们之间的内在联系正确配比,以便正确计算各个会计期间的盈亏。按营业收入与营业费用之间的不同联系方式。一是按营业收入与营业费用之间的因果联系进行直接配比。企业的某些营业收入项目与营业费用项目之间在经济上存在必然的因果关系,这些营业收入是因一定的营业费用耗费而出现的,这些营业费用是为取得这些营业收入而发生的,凡是这种存在因果关系的营业收入与营业费用就要直接配比。二是按营业收入与营业费用项目之间存在的时间上的一致关系。某些营业费用项目虽然不存在与营业收入项目之间的因果关系,但要与发生在同一期间的营业收入相配比。
(8)谨慎性原则。即稳健性原则,它是在存在不确定因素的条件下进行预计时,采取不造成高估资产或收入的做法,防范损害企业的财务实力,避免信息使用者对企业的财务状况与经营成果持盲目乐观的态度。这一原则的基本内容是：不预计收入,但预计可能出现的损失；对企业期末资产的估价宁可估低,也不能估高。
(9)重要性原则。这一原则是在保证全面完整反映企业的财务状况与经营成果的条件下,按一项会计核算内容是否对会计信息使用者的决策产生重大影响,决定对其进行核算的精确程度,及是不是在会计报表上单独反映：凡是对会计信息使用者的决策有较大影响的业务和项目,要作为会计核算和报告的重点；对不重要的经济业务可以采用简化的核算程序和方法,可不在会计报表上详列。会计核算的重要性原则,在较大程度上是对会计信息的效用与加工会计信息的成本的考虑。若将企业复杂的经济活动,都详细记录与报告,不但能提高会计信息的加工成本,还可能使使用者无法有针对性地选择会计信息,反而对正确的经济决策不利。
参考文献：
［1］杜娟.试谈会计的基本原则［J］.黑龙江科技信息,2004(4).
论文摘要:新的《企业会计准则》是结合我国当前市场经济状况和国际惯例制定并颁布的准则，其对交易性金融资产进行了重新定义，即为近期内出售而持有的金融资产，是对原有《企业会计准则》的改进。但也存在一些问题，如没有明确时间范围，对时间限定的模糊违背了会计谨慎性原则，降低了会计信息质量的可靠性。针对以上问题，通过对交易性金融资产的确认和账务处理问题进行分析研究，提出一些改进建议。
一、交易性金融资产与谨慎性
(一)交易性金融资产的划分范围
《企业会计准则》中把金融资产划分为四类，其中第一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产，主要指企业为了近期内出售而持有的金融资产，以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等均划分为交易性金融资产。可以看出，一项资产被划分为交易性金融资产要具有两个特点:一个是企业持有该资产是为了交易，是以赚取差价为目的的投资;另一个是该项金融资产要具有活跃的金融市场，在市场上有报价，其公允价值能够从活跃的市场上取得。
(二)交易性金融资产的确认
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中定义交易性金融资产的确认原则如下，满足其中一项即可:
1.取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售或回购;
2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理;
3.属于衍生工具。但是，被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。
(三)谨慎性的概念
要求企业在会计核算工作中应当保持必要的谨慎，充分估计到各种风险和损失，既不高估资产或收益，也不低估负债或费用。
二、交易性金融资产的计量分析
(一)账户
对交易性金融资产的核算应设置“交易性金融资产—成本”、“交易性金融资产—公允价值变动”、“公允价值变动损益”、“投资收益”等科目。其中，“公允价值变动损益”科目核算企业交易性金融资产因公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失，该账户属于损益类账户，其余额对企业当期利润或亏损会形成直接影响。因此，交易性金融资产核算的核心就是公允价值计量的问题。“投资收益”科目核算企业持有交易性金融资产期间取得的投资收益以及处置交易性金融资产时实现的投资收益或投资损失。
(二)交易性金融资产的确认与计量问题
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中没有明确界定交易性金融资产的持有时间，只要是近期内持有的以赚取差价为目的的金融资产，就可以作为交易性金融资产核算。这就存在了两个问题:
1.持有期间的不确定造成会计判断时的不一致
《企业会计准则》规定金融资产一旦划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，就不能再划分为其他类金融资产。在初始计量时，该类金融资产的初始成本不包括交易费用，交易费用计入当期损益，而其他类金融资产的初始成本则包括了交易费用。时间范围的不确定需要会计工作者很高的判断力，由于会计工作者的经验和会计估计不足，可能导致会计计量时对交易性金融资产的判断失误，降低了会计信息的可靠性。
例:甲公司2007年购入金融资产A，公允价值为10万元，另有已宣告但尚未发放的现金股利2万元，相关交易费用3 000元。
(1)如果将其划分为交易性金融资产，会计分录处理为:
借:交易性金融资产——成本100 000
应收股利 20 000
投资收益3 000
贷:银行存款123 000
在年末“投资收益”直接转入“本年利润”，减少了企业资产负债表日的“本年利润”数额。
(2)如果将其划分为持有至到期投资，会计分录处理为:
借:持有至到期投资103 000
应收股利 20 000
贷:银行存款123 000
显然，上述两种计量方式对企业利润的影响是不同的，划分为交易性金融资产企业所得的利润低于划分为持有至到期投资企业所得的利润。
2.持有期间跨年度时造成的信息误导问题
若取得的交易性金融资产持有期间是在一个会计年度以内，则处置该项资产时结转公允价值变动损益即可。若取得的交易性金融资产其持有期间跨年度，那么需要在资产负债表日确认发生变动的公允价值，“公允价值变动损益”科目年终无余额，其发生的变动结转到“本年利润”科目，这种会计处理方式符合损益类账户结构设置要求。但这种会计处理方式确认了并没有真正实现的收益或者损失，在会计年末虚增或者虚减企业利润，不符合会计信息质量要求中的谨慎性原则。
例:甲公司2007年末金融资产A(初始已确认为交易性金融资产)的公允价值为12万元，变动了2万元，则会计分录处理为:
借:交易性金融资产——公允价值变动20 000
贷:公允价值变动损益 20 000
同时将变动的损益结转到“本年利润”:
借:公允价值变动损益20 000
贷:本年利润20 000
即公允价值大于账面价值时该交易性金融资产当年实现收益，但在实务操作中该项变动形成的收益并未真正实现，虚增企业当年的未分配利润，高估了企业的收益，使交易性金融资产的账面价值调增了20 000元，不符合会计信息质量要求中的谨慎性原则。
(三)总结
总之，甲公司的这种会计处理方法虽然符合损益类账户特点，符合新会计准则的要求，但是不符合会计信息质量要求中的谨慎性原则。谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。并且这种处理方法还存在人为调整企业年终利润的可能，降低了会计信息的可靠性。因此，对交易性金融资产的会计处理中，公允价值的计量问题值得进一步探讨。
三、建议处理方法
为了保证会计信息的谨慎性和可靠性，针对上述交易性金融资产中“公允价值变动损益”科目年末结转存在的问题，我们建议参考“可供出售金融资产”的后续计量方法，将公允价值变动形成的利得或者损失，直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。这样处理可以避免将账面利得或者损失直接计入利润，导致企业利润增减变动不谨慎的账务处理方法。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则——应用指南2006[D].北京:中国财政经济出版社，2006.
[2]丁晓燕.交易性金融资产核算及相关问题解析[J].特区经济，2008，(2).
[3]王新红.基于比较视角下交易性金融资产核算特点分析[J].会计之友，2007，(11).
(一)我国中央银行的会计核算基础———收付实现制。
我国中央银行业务由于具有特殊性，所以会计核算采用的是收付实现制。一是应收利息、待摊费用等科目没有在表内设置。虽然设有“暂收款项、暂付款项”等科目，但其核算内容与企业会计具有不同的资金性质，其性质仅是临时性、过渡性的。二是再贷款、再贴现这类资产是根据国家执行货币政策的需要而操作和发放的。发行债券时也是按债券面值计价，所发生的各类费用直接计入当期业务支出列损益。三是对固定资产计价时，仅在购建时一次性列支，除规定的特殊变动外一般不做调整，存续期间也不计提折旧，清理时一次性核销原值。四是各项财务收入的确认，以我国中央银行实际收到的各项收入计入相应账户。五是所有支出全部纳入财务支出核算，财务支出不准预提虚列，一律据实列支。按国家有关规定制定费用开支范围及标准，上报财政部批准后实施。每一会计年度的本期收入减去本期支出、减去按照国务院财政部门核定的比例提取总准备金后，所得净利润全部上缴中央财政。六是固定资产只在表外计算折旧额。七是应收未收利息在表外反映。
(二)我国中央银行的会计计量属性———历史成本。
我国中央银行遵循历史成本原则对各项资产进行确认、计量，按各项财产取得时的实际成本入账，存续期间财产价值不做调整。历史成本计量主要体现在以下几个方面:一是外汇储备占款和贵金属不随价值变动和汇率波动定期调整账面价值，只按历史成本进行核算。二是再贷款按发放时的实际金额入账，不采用重估价值，不进行减值测试，不计提损失准备，对其应收未收利息不纳入表内核算，只在表外反映。三是固定资产按购建时成本计价，存续期间不计提折旧，只对规定的特殊变动原因做价值调整。四是有价证券的入账价值按实际支付的价款列账，溢价、折价不做摊销，存续期间不按市价法或摊余成本法对账面价值进行调整。五是国际金融组织资产按出资时实际支付的金额入账。
(三)我国中央银行现行会计标准的历史成因。
我国中央银行长期采用收付实现制作为会计核算基础和采用历史成本作为会计计量属性有其历史成因。收付实现制核算基础和历史成本计量属性的长期存在是由我国中央银行单位性质所决定的。我国中央银行作为行政性单位不以盈利为目的，对利润指标的重视程度远不及企事业单位。我国中央银行以防止国有资产流失为目标，更加注重资金使用的真实性，从会计信息的客观性和相关性角度出发，我国中央银行更偏重于会计信息的客观性。
二、我国中央银行现行会计标准质量现状
我国中央银行遵循收付实现制会计核算原则，实行独立的财务预算管理制度，实行“统一领导、预算管理、分级核算、统负盈亏”的财务管理体制。资产项目中外汇储备经营管理必须坚持安全性、流动性和盈利性的原则，再贷款、再贴现根据国家执行货币政策的需要操作和发放;负债项目均按实际发生额计价，发行债券按债券面值计价，发行债券发生的各种费用计入当期业务支出;财务收入项目的确认按实际收到各项收入后计入相应账户;支出项目全部纳入财务支出核算，财务支出一律按规定的核算内容据实列支，不得预提虚列。利润等于各项收入减去各项支出，利润按财政部批准的比例提取总准备金后，净利润全部上缴中央财政，净亏损首先由历年提取的总准备金弥补，不足弥补的部分由中央财政拨补。所有者权益全部由国家所有，未经财政部批准不得变动。财务决算报告年度终了后按规定期限逐级上报上级行和财政部派出机构。财务收支、会计事务接受国务院审计部门和财政部门的审计和监督。我国中央银行的现行会计标准虽然发挥了积极、有效的作用，但也存在一定问题。
(一)未跟进会计制度改革和金融全球化步伐。
2003年英国伦敦中央银行出版社对全球159个中央银行的会计实务调查表明，各国中央银行对国际会计准则是认同度高达82%，大多直接或间接采用了国际会计标准。2006年我国新颁布的会计准则实质上实现了与国际的趋同，相续颁布的金融机构会计准则也确立了权责发生制和公允价值作为会计确认基础的地位。伴随日益全球化的经济金融环境，我国国际经济金融活动的参与程度日趋频繁，我国中央银行与其他国家中央银行的交流也在不断增加，对各国中央银行会计标准的趋同性要求越来越高，如果差异较大将会造成会计信息的不可比性，直接形成交流障碍。
(二)与当前业务需求相比会计核算基础相对落后。
我国中央银行作为国务院组成部门、实行由政府主导的财务预算管理体制直接决定了收付实现制的核算基础，收付实现制能够实现年度预算安排与财务收支的有效配比。收付实现制虽然能够较好反映预算收支的执行情况，但是不能完整反映中央银行的资产状况。当前我国中央银行资产种类日趋多样化、市场交易日益频繁，仅采用收付实现制已经不能满足真实、完整、准确地反映中央银行全部资产状况的要求。
(三)不符合会计信息相关性和谨慎性要求。
我国中央银行持有相当数量的外汇储备、金银和有价证券，它们是有效执行货币政策的必要工具，上述资产的价格受国际、国内多项因素的综合影响，币种、供求、利率和汇率等的波动都将对其价格造成较大影响。对外汇储备、金银和有价证券等资产实际发生减值时，由于没有引入客观的计量方法，对其现行的真实价值无法准确衡量，从而减值准备也无法相应计提，实际价值会与账面价值产生严重不符时，隐藏了较大的财务风险。上述资产如仍按现行历史成本法计价，将导致中央银行这些资产的账面价值严重脱离其市场价值，这将不利于会计信息使用者做出决策判断。
三、我国中央银行现行会计标准的会计学选择方向
我国中央银行现行会计标准正在经历多项核算改革，借鉴国外中央银行会计准则，与国际会计准则逐步趋同，积极探索适合中国国情、能够真实公允地反映中央银行经营成果的会计标准是大势所趋。虽然这些年来我国中央银行已形成了一套较为完善的会计和财务准则，由于实行独立的财务预算制度和采用收付实现制会计核算基础，其会计反映和监督的能力目前远远不能满足新准则后的需求，完善我国中央银行会计标准势在必行。与现行国际会计准则以及国外许多中央银行执行的会计标准相比，我国中央银行会计标准还存在不足之处，亟待改进。
(一)合理借鉴发达国家中央银行会计标准。
随着经济一体化、金融全球化的发展，我国中央银行与外国中央银行、商业银行及其他金融组织的交流日益紧密，参与国际经济、金融活动日益频繁，正因如此，我国中央银行会计标准改革已势在必行。我国中央银行要高度关注国内外会计准则新动态，认真研究各国中央银行国际会计准则的运用效果，找准我国中央银行运用国际会计准则的切入点和范围，成功借鉴发达国家会计标准改革的先进经验，结合我国中央银行的实际情况和经济金融业发展的内在规律，明确我国中央银行会计标准改革的具体内容和发展方向，制定符合我国中央银行自身特点的新会计标准，并将研究成果积极运用到中央银行会计实践活动中去。借鉴国外中央银行会计准则经验，逐步靠拢国际会计准则，采用谨慎性原则，真实、公允地反映中央银行经营成果是中央银行会计标准改革的必然选择。
(二)制定中央银行会计标准改革制度支撑。
在借鉴国际会计准则、发达国家中央银行会计标准和我国企业会计准则的基础上，我国中央银行应制定一套适合我国国情又与国际接轨的新会计标准制度或准则。具体应从以下几个方面考虑:一是为准确计量各期间的成本和收益情况，引入权责发生制作为中央银行会计核算的基础;二是完善中央银行会计核算原则，引入配比性、实质重于形式等原则;三是根据资产持有目的不同，采用历史成本、重置成本、可变现净值、公允价值等多种计量属性计算资产价值;四是建立健全会计信息对外披露机制，保障会计信息披露的质量和有效性。
(三)我国中央银行会计标准改革具体设计
1.我国中央银行会计基础宜采用收付实现制和权责发生制并用的“二元结构”模式。
会计基础仅仅是一种计量标准，它脱离了会计体系这一整体，是不可能发挥出应有作用的。只有在有效的财务报告和政府会计制度框架设计下，应计制的应用才有其实际意义。目前我国政府部门尚未明确财务报告的范围标准，从成本效益原则角度出发考虑，我国中央银行完全采用权责发生制短期内尚不具备条件。因此，我国中央银行近期内还是采取以收付实现制为主，以修正的权责发生制为辅的“二元结构”模式为宜。
2.对跨年度结算财务资金业务采用权责发生制计量更科学。
在现行收付实现制下，我国中央银行跨年度结算财务资金业务如跨年度结算采购资金、工程款等，存在会计核算无依据、预提虚列和账务处理不真实等问题。采用权责发生制，增设“待清算支出”、“应付支出”等类似科目，核算当年已安排未支出或应付未付的款项，项目发生时直接从费用账户将相关费用转入。在下一年度实际支付时，直接做冲减“待清算支出”、“应付支出”账务处理，不再列支费用科目。在当前部门预算制下，这种做法我国中央银行可以更为科学的安排费用开支。
3.对再贷款业务计提减值准备，实施更为严格的监管手段。
我国中央银行应根据再贷款业务的风险程度大小，计提相应的减值准备，减值准备金额与风险大小成正比。对再贷款业务应根据不同种类定期进行风险评估，对不同类别再贷款业务存在的逾期或无法收回的风险程度大小做出评估，可参考借鉴商业银行贷款的五级分类标准做法，分别计提相应减值准备。由于我国中央银行发放的再贷款金额较大，如果计提减值准备则相应的计提数额会较大，减值准备计入当期损益会造成损益的巨大波动，不利于客观评价。考虑此因素，我国中央银行再贷款减值准备可计入权益核算。
4.暂缓对固定资产计提折旧，保持现有固定资产会计核算方式不变。
[关键词] 会计历史真实性主观真实性现实真实性
会计是一个信息系统，会计信息的真实性是客观内容和主观形式的统一。会计究竟能在多大程度上做到真实？会计的真实性的标志究竟是什么？人们应该以什么标准去认定会计的真实与否？回答这类问题需要对会计的真实性有一个全面、深刻的认识，使人们追求的会计真实建立在客观、务实的基础上。
一、会计的历史真实性
会计的历史真实是由于遵循了历史成本的原则得以实现的。历史成本计价原则要求企业的各项财产物资应当按取得时的实际成本计价，按照这个价格所进行的资产核算及其提供的相关信息也将是真实的。历史成本原则包括两个内容：一是以历史成本为计量属性，二是以名义货币为计量单位。会计的历史成本原则以资产交易时的价格作为资产的取得成本，体现了会计的历史真实性。会计的这种历史真实性，在会计的实践中是非常重要的。因为它不仅是会计现实真实性赖以存在的基础和前提，也是人们判断会计信息真实与否的重要依据。会计只有首先做到了历史的真实，才有可能实现现实的真实。才能使会计信息使用者依据会计的历史成本资料做出符合现实情况的判断，不至于受虚假会计信息的误导而遭受损失。
以历史成本计价的资产只有在特定的历史时期才是真实的。历史的真实决不能等同于现实的真实。在前工业社会，劳动生产率提高的缓慢性，不但决定了商品的内在价值变化缓慢，而且决定了货币本身的价值变化也是缓慢的。二者共同作用的结果，使商品价格在一个相当长的时期内保持了相对稳定。在这种条件下，历史成本原则自然成为能够反映会计真实的合理的一种计价模式。然而，随着科技的进步，劳动生产率的不断提高，即使货币币值保持了稳定，财产物资的实际价值仍然会发生变化，按历史成本原则进行会计核算，仍然不能使账面历史成本与现实的价值保持一致。要使历史成本所确立的会计的历史真实性 具有现实的客观性，即客观真实性，就必须对其进行修正。
二、会计的主观真实性
会计的主观真实性需通过两条渠道去实现。一是主观上不做假账，即会计人员在办理会计业务时，要尊重历史真实的要求，尊重会计准则和制度，尊重会计信息使用者对真实会计信息的需要，这需要通过法律和职业道德的约束，以及相关的制度建设予以保证。
会计主观真实性的另一个方面，是通过运用谨慎性的原则，对会计历史真实性所进行的现实修正。我国《企业会计准则》中规定：会计核算应当遵循谨慎性原则的要求，合理核算可能发生的损失和费用；在《企业会计制度》中规定：企业在会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益，少计负债和费用，但不得计提秘密准备；谨慎性原则在近十年的会计实践中，对于“挤出”企业资产和利润中的水分，防止虚夸利润发挥了较大的作用。使得以历史成本计价的各项资产的账面价值得到了现实的修正，有利于会计信息由历史的真实性向现实的真实性过度。
但是，谨慎性原则从产生之初即带有明显的两面性，一方面它能够避免虚计资产和浮夸利润，保护投资者和债权人的利益；另一方面在运用该原则时，不可避免地会带有主观随意的色彩，甚至为人为导致会计信息失真留下了隐患。
从我国现有会计规范看，有些体现谨慎性原则的具体方法操作性是比较强的，如存货计价的后进先出法、固定资产的加速折旧方法等。但企业会计制度中关于资产发生减值的判断标准不够明确，特别是存货、固定资产、无形资产等资产由于受多种因素的影响，使得决定资产减值准备数额多少的“可变现净值”的确定较为困难，这为企业利用谨慎性原则进行会计信息操纵留下了一定的空间。
另外，任何会计原则、会计方法在会计实务中的贯彻和运用，都离不开会计行为的主体――会计人员。鉴于会计准则和会计制度中谨慎性原则应用的范围日益扩大，并且谨慎性原则本身“可选择性”的空间也很大，使得会计人员以职业判断为依据，应用谨慎性原则对“历史成本”进行修正时做到客观、准确反映会计的真实性变得十分困难，甚至是根本就无法做到。这种情况在我国专科以上学历的会计人员仅占17%的队伍中出现是不足为奇的，也是必然的。就是在那些有能力准确进行职业判断，运用会计谨慎性原则修正历史成本，进而实现会计现实真实性的会计人员的群体中，也会存在为数众多的顺应所有者、经营者的特殊经营目标的要求，以谨慎性原则应用为手段操纵会计信息，故意使其背离客观真实性。这一点不仅被中国的会计实践所证实，也被市场经济体系“最为完善”的美国会计实践所证实。因此，人们不应期望有了这样一些诸如谨慎性原则，就能完全实现会计的现实真实性。谨慎性原则也不能完全实现会计的客观真实性。
三、会计的客观真实性
会计的真实性原则要求会计核算以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况，经营成果和现金流量。即企业不得虚构、歪曲、和隐瞒经济业务事项，是杜绝会计信息失真的基本前提。会计真实性原则有三层含义：一是以经济业务事项为依据进行会计核算，做到会计的历史真实性；二是在历史成本基础上，运用合理的职业判断， 准确计算、确定并反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，做到主观真实性。三是在会计进行职业判断过程中，没有会计做假的主观故意，并且是以积极的态度，尽量使其提供的有关的会计信息与客观存在的实际相一致，从而实现会计的现实真实性。由此可以看出，会计由历史真实经职业判断到现实真实性必须经过会计判断的过程。其关键在于会计职业判断的水平，也就是主观真实能够做到的程度。
会计做到了历史的真实并不等于现实的真实。在会计实践中，有些会计事项是能够根据经济业务发生的实际情况进行纪录和反映的，也就可以比较容易做到历史的真实。但是还有很多的会计事项需根据有关的会计准则和制度的要求，结合会计人员的职业判断才能够予以确认，如存货计价方法的选择、固定资产折旧方法的运用、收益性支出与资本性支出的划分等，都需要借助会计人员的职业判断得以实现，在这种情况下，主观真实性程度就显得尤为重要，并且决定了会计信息的质量即会计的现实真实性的程度。
会计的历史真实性固然很重要，但是会计信息的意义与作用主要在于会计信息的现实真实性。因为会计只有现实是真实的，会计信息的使用者才能借助这种真实的会计信息做出合理的估计，为其有关的决策提供支持。笔者认为：理论上的会计信息的现实真实性 ， 标志着会计信息所反映的经济活动与会计主体的客观经济活动是一致的，它包含不依赖于人的意识而存在的客观内容。但是在会计核算中，所运用到会计假设、估计和会计人员的职业判断，确实带有一定的主观性，要使这种会计人员的主观活动与客观实际实现完全一致，会计的这种真实性只能是一种境界，是一种几乎无法实现的理想状态，人们是在追求相对真实中来实现绝对真实的。
综上所述，人们应以一种平常心态评价会计信息质量，会计信息存在一些虚假行为并不等于会计人员都在做假账。会计理论上的真实（绝对真实）是不可能做到的，过分的追求绝对真实也是没有实质性意义的。我们在倡导会计真实性时，应注意成本与效率的关系，笔者认为，符合现实真实性要求的会计信息的标准应该是：没有主观造假的故意，按有关法律、会计准则、会计制度办理会计业务，不影响会计信息的使用效果，不会对投资人、债权人、经营管理者、乃至政府决策产生误导，以此得出的结论和做出的决策不致产生谬误，最终不影响资源的合理配置的会计信息。
参考文献:
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关键词：医院 会计制度 改革
近年来，我国医疗管理体制改革步伐加快，推动了医院各项事业的全面发展。为了适应改革的需要，建立起符合市场经济管理体制要求的事业单位管理制度，进一步规范医院的会计核算，2010年财政部修订了1999版的《医院会计制度》。新会计制度的出台不仅提高我国医院会计信息质量水平，也促进了我国医院会计核算水平的提升。但制度出台需要不断完善的过程，为此，本文结合新《医院会计制度》有关内容，对其存在的问题进行了分析，并提出了相应的对策思考。
一、现行医院会计制度存在的问题
（一）固定资产会计核算需要进一步明确
新《医院会计制度》引进了企业会计核算方法，对固定资产进行折旧处理，但具体折旧方法的选定没有明确的规定。由于医院的资产种类繁杂，而且固定资产占医院总资产的水平较高，没用明确的规定资产折旧方法，可能导致折旧处理方法不统一，盈亏核算不实。从实践角度来看，医院一般采用了统一的直线法进行固定资产折旧的计提，但由于医院部分设备科技含量水平较高，随着时间的推移其折损往往不是设备的物理折损，而是技术折损，如果仅仅采用了直线法可能无法反映出这部分资产的折损。因此，在《医院会计制度》细化过程中，因对不同性质的固定资产采用不同的折旧方法，进而提高折旧的合理性和准确性。
（二）《医院会计制度》实施带来的内源性风险
2010年新《医院会计制度》全面执行以来，医院的会计核算水平不断提升，但伴随而来的是新制度实施所带来的内源性风险。新《医院会计制度》采用了企业计量属性的运用，虽然提高了医院会计核算的信息水平，但也增加了医院进行会计核算的自由裁量度，不利于医院的稳健运营。随着我国医疗管理体制的逐步深化，医院是的公共福利和经营盈利的双重属性更具明显。医疗事业单位作为公共产品的属性，其需要合理利用国家的财政资源，为人民群众提供更完善的医疗服务，节约经营成为医院可持续发展的重要保障。由于医院的公共产品属性需要政府的财政供给，而政府投入和使用的分离导致资产在使用过程中次优化现象难以避免。这样就存在一个效率优化的问题。而新《医院会计制度》的折旧计提和现金流量表的编制，都体现了新《医院会计制度》更为重视效益性和效率性核算的要求，如何规范医院内部行为成为提高会计准则运用水平，化解医院财务风险的重要措施。
二、对改进现行医院会计制度的思考
（一）完善会计制度是前提
新《医院会计制度》的出台对提高医院会计信息质量和会计核算水平起到了积极的推动作用。但制度的出台也将随着医院的发展而不断的进行修正和调整。首先，要进一步完善会计制度的规定，不断的修订已出台的具体规定，根据医院特点和发展要求，出台具体的会计制度解释，减少具体经济核算中无法可依和依据不准的现象。其次，要重视谨慎性原则在制度中的运用，提高会计信息质量。比如在固定资产核算中，增加“固定资产减值准备”，在对医药存货中增加“存货减值准备”会计科目，通过减值准备的计提，确保资产个账面价值和实际价值
趋于一致，以真实反映医院的资产负债情况，提高医院的会计信息质量。再次，要减少新《医院会计制度》中模糊词语的使用，对制度规定应尽量采用肯定的语句，减少模糊的语句，提高会计制度执行的刚性。比如对折旧计提方法的选择方面，应进行具体折旧方法的确定，那些类别资产应进行那类方法的采用，进行明确的规定。确保会计政策既不死板，客观真实反映医院的资产负债情况，又不能过宽给盈余管理可乘之机，导致医院资产或盈亏不实。
（二）完善会计信息披露的会计准则要求
首先，要规范医院的会计信息披露，扩大信息的披露面，增强非财务信息的披露水平。比如：对固定资产要及时和市场价值进行比较，按照减损和报废原因确定责任人，通过拓展非财务信息内容来增强会计信息的质量。其次，要紧紧抓住新《医院会计制度》执行的契机，增强信息披露的刚性要求，比如对固定资产额购置和折旧以及毁损等都要建立规范的会计信息披露规则，进而提供医院的会计信息披露水平。
（三）加强会计人员队伍建设
新《医院会计制度》的全面执行还需要依靠人来执行，因此，医院会计队伍建设直接决定了新《医院会计制度》的执行效果。首先，要从规范的会计职业道德教育入手，通过树立会计人员高尚的职业观，来提高其维护制度执行的自觉性和主动性。其次，要创新队伍建设，关键要靠科学的制度，要围绕新《医院会计制度》的出台，尽快完善相关配套制度，合理界定单位领导和会计人员的责任，不能将违规的会计行为全部推给会计人员，哪个环节出了问题，就追究哪个环节责任人的责任。
参考文献：
[1]董志梅.事业单位会计制度的缺陷及修改意见.经济论坛，2012年第9期
1.重要性原则
现如今的会计工作能够大规模地运用到信息技术使原本复杂繁琐的一系列会计工作能够简便快捷地进行，提高运行效率，并且能够有效使会计信息经济的成本最大化地降低。针对一些原本存在需求，但由于各方面条件的限制未能得以考虑的信息事项，可以重新进行考虑，如此地进行核算，原本没有太过关注的一些事项就会变得相当重要，对于一些信息就有必要重新进行核算计量和确认。会计信息对各种事项的处理能力由于信息技术逐步增强，从而可以发展越来越多的事项能够符合重要性地条件。因此，选择的范围能够广泛扩大，对于一些重点就需要会计人员进行深入研究。
2.真实性原则
互联网经历了几十年的发展已经遍布全世界，而且深入人心，当下网络迅猛发展，人们在网络上以虚拟的身份自由发表言论，因此网络上也存在大量的真真假假的信息。作为一个专业的会计人员，对于信息的真假性也不能在短时间内迅速地做出判断，大量的丰富杂乱的信息充斥着人们的眼球，会计人员的判断能力也或多或少受到一定的影响，单纯地依靠自己主观的判断和认知把一系列的信息与会计工作相融合，引发会计信息的真实度降低。
二、信息技术对会计信息质量要求原则的冲击
1.一贯性原则
在企业运行时，首先要树立起正确地经营理念，使市场份额得到扩大，尽早地发展“走出去”，走向广阔的国际经营市场，从而与激烈的国际市场进行竞争，但是就这样的形式来讲，对于财务经营必然会增大一定的风险。国内外相关的风险在企业中为了能够使能力增强，应该时刻关注国际市场的需要，进行有效地并更坏账损失准备，准确计量固定资产后续累计折旧。在发展的信息化时代下，经济的发展特征也逐渐走向全球化，也更加朝着网络化数字化发展，更重要的是颠覆了传统的会计核算，改变了它的社会和经济发展环境，对于会计的基本原则能够在修改上达到及时性，最大化地适应社会经济发展。
2.相关性原则
在会计工作中，准确的会计确认和会计计量在某个项目中的信息系统的操作上起着至关重要的作用。严格的确认标准的制定，出现的项目仅仅符合其中的某个标准但是不符合全部标准，对于此类的项目不能被纳入会计系统。但是有些项目对信息的使用者的决策起到至关重要的作用却没能考虑到位，会计信息的有用性就会降低。关于相关性地含义，就是说它提供的信息在会计核算的过程中对于使用者的需要能够得到有效且及时地满足。此外，它还被称为充分披露的原则，对于企业当下所公布的一些财务报表、补充报表以及附注等。对于企业各方面的财务状况和现金流以及企业的经营成果等在反映时都要真实且全面，不能违反职业道德和法律，不论出于何种原因在财务数据上面进行任何的纂改，也不能故意无视忽略。当下变幻莫测的社会经济环境，愈加复杂，经济风险在经营发展过程中也会具有一定的传染性和危险性，甚至还会发生扩散的现象，投资者们在操作时也越来越小心谨慎，理性地处理突发事件，所有的一系列变化都能够整体地表现出披露会计信息的重要性。
三、结语
【关键词】实质重于形式 资产减值 谨慎性
一、引言
我国很多学者认为实质重于形式是对会计信息质量特征的要求，将实质重于形式作为“会计信息质量要求”，要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，而不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。
另一些学者认为实质重于形式原则是对会计信息质量特征和会计确认与计量原则的修正与限制。实质重于形式原则是指信息如果要想入市反映其所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算与反映。
还有一些学者认为实质重于形式原则作为会计实务中被经常引用的原则，其实建立在会计理论框架之上的。由于会计活动反映经济活动的假设、要素、原则等方面的特征，导致其与法律对经济活动的反映出现分歧是客观存在的。用会计的方法反映经济活动必须遵循实质重于形式原则。
二、实质重于形式原则概述
“实质”是指交易或事项的经济实质，“形式”是指交易或事项的法律形式。实质重于形式原则要求企业在进行会计核算时，应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量、记录和报告，而不能仅仅以交易或事项的法律形式为依据。
随着市场经济的发展，我国经济与国际经济的交往加深，对会计准则国际化提出了必然要求。当今世界经济的一体化发展，国际贸易和国际资本市场的扩大，国际会计准则将影响世界各国的经济发展规模和趋势。会计准则与国际接轨将进一步加快中国经济全球化的步伐。我国加入国际资本市场，参与国际贸易的竞争，就必须按国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息。实质重于形式原则的出现弥补了原先原则的不足，使会计核算更能如实反映经济业务，提供更为真实的会计信息。
由于改革开放的不断深入，企业形式呈多样化发展，如国有企业和非国有企业、单一企业和企业集团、上市公司和非上市公司等，它们对会计核算和会计信息的披露提出了不同的要求。随着市场经济的不断深入，资本市场、证券市场等新兴市场逐步发展，一些新的业务如投资、兼并、重组、融资，特别是创新经济业务的出现，会计对象的不确定性增加，企业经济业务的复杂化要求企业进行会计处理时，在不同的会计原则、方法和程序之间进行选择，会计人员可以按照交易性质、实质和结果，进行判断和处理。
三、实质重于形式原则在新会计准则中的体现
实质重于形式原则在新准则下会计核算中的运用十分广泛，在此将通过举具体的例子来说明其在会计核算中的一些应用。
资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。在融资租赁中，承租方虽然不拥有资产的形式上的所有权，但是因为其租赁时间长，租赁结束后承租方有优先购买的权力，在租赁期间，承租方有权支配资产并从中受益，所以从实质上来讲，承租方能够控制该项资产，并且该项资产能够为承租方带来预期的经济利益，所以按照实质重于形式的原则，应该把该项融资租赁的资产确认为承租方的资产。
在资产减值的认定中，新准则列举了七种迹象作为判断是否存在减值的标准。新准则规定企业在资产负债表日如果存在减值的迹象，就需要认定相应的减值。从法律形式上看这七种迹象的存在并不影响其价值，但从经济实质来看，这七种迹象会对资产的价值产生影响。例如，某企业由于生产技术的改变，2012年11月有条账面价值100万元的生产线被闲置，对于闲置的生产线从法律形式上看并未有任何的改变，从实质上看该生产线因生产技术的改变已使其价值产生变化，根据实质重于形式原则2012年12月必须认定该生产线的减值。
对于或有负债举个例子，2012年10月15日，B企业状告A企业侵犯其专利权。直至2012年12月31日，法院还未做出最后的判决，A企业是否败诉尚难判断，在法律形式上，A企业的负债尚未形成，但如果相关的证据对A企业很不利，根据实质重于形式的原则，A企业应该于2009年末确认一项或有负债。
在收入的确认中，某些情况下，企业已将所有权凭证和实物交给对方，但在商品销售过程中附有销售退回条款时，企业又不能确定其退回的可能性。这时，企业尽管已将商品出售已收到货款，但商品所有权上的风险和报酬并未转移给买方，该企业在商品销售时不能确认收入，只有当买方正式接受商品或退货期满时才能确认收入。企业将某项固定资产出售给其他单位，出售方已经收到了货款，并且已办理了有关资产的划转手续，同时交易双方又签订了补充协议，规定出售方待日后某个时间必须将其出售的该项固定资产以原出售价购回。在这项交易中，如果仅仅从固定资产出售这个事项看，似乎资产所有权上的风险和和报酬已经转移给购买方，出售方可以确认出售固定资产的收益。但是，由于补充协议中又规定了出售方在未来某个时间内必须回购所出售的固定资产，即该项固定资产的风险和主要报酬并未真正转移给购买方。因此，从交易的整体上看，是一项融资行为，而不是一项销售行为。
此外，长期股权投资核算的权益法和成本法的选择、企业合并范围的确定以及非货币易中换入的资产入账价值的确定等都必须遵照实质重于形式的原则。实质重于形式原则还运用于投资性房地产准则、财务报表列报准则、分部报告准则、现金流量表准则等其他准则。实质重于形式原则的影子在新准则中随处可见。
四、实质重于形式原则的意义
（一）实质重于形式原则是对权责发生制原则的补充
权责发生制原则是会计基础，权责发生制在反映企业经营业绩时有其合理性，但在反映企业财务状况时却有局限性，由于各个企业处在纷繁复杂的经济环境中，企业的现金流量也许在某些方面更能反映其营运能力、偿债能力和以后的发展前景。这也就是为什么在以权责发生制为确认和计量原则的基础上，我们仍然需要编制现金流量表的原因存在。编制现金流量表就是在强调财务状况的实质重于形式，为财务报表使用者提供更能体现财务状况本质的信息，这样就弥补了权责发生制不能真实反映财务状况的不足。
（二）实质重于形式原则是对可比性原则的补充
可比性原则要求企业提供的会计信息应当相互可比，包括同一企业不同时期可比和不同企业相同会计期间可比。会计信息质量的可比性要求同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。但是，并非表明企业不得变更会计政策，如果按照规定或者在会计政策变更后可以提供更可靠、更相关的会计信息的，可以变更会计政策。这正是有意无意地对实质重于形式原则的体现。比如企业原先对固定资产采用直线法计提折旧，但是随着科学技术的进步，也许用加速折旧法更能反映企业的财务状况和经营成果，我们就不必拘泥于可比性原则的形式，而应看其经济实质，采用加速折旧法。
（三）实质重于形式原则和谨慎性原则相辅相成
对资产计提各种跌价准备，一方面是谨慎性原则的体现，但同时也在一定程度上体现了实质重于形式原则。由于资产可能因为各种原因发生减值，在年度终了时，其实价值与账面价值发生背离，原账面价值已不能反映企业资产的真实状况，根据发生时所作的记录也只能作为形式上的参考。因此，对于企业的一些资产应根据实质重于形式原则计提减值准备，对原有的账面记录作调整，能真实、恰当地反映资产的经济实质。
五、运用实质重于形式原则应该注意的问题
（一）实质重于形式原则应贯穿于会计核算的全过程
一般认为计核算包括确认、计量、记录和报告四个环节。在会计确认环节，应当根据经济实质判定经济业务事项是否应在会计主体中记录、何时记录以及记在什么科目。在会计计量时，同样应注重经济实质而不是其法律或人为形式来判定以什么标准计量，记多少金额。在会计记录和报告时，除了对己确认、计量的交易或事项进行记录和报告以外，对或有事项的会计处理，世界各国及国际会计准则，一般在遵循“谨慎性”原则的同时也都遵循“实质重于形式”原则进行确认和披露。
（二）“实质重于形式”原则应与其他核算原则结合运用
实质重于形式原则往往是对其他述原则起补充和修正作用。例如在进行资产减值处理时，有些人认为它仅仅是谨慎性原则的体现，实际上它是用实质重于形式原则和谨慎性原则对历史成本原则的修正，以反映真实的资产价值和规避财务风险。在会计政策的选择或变更时，同样也是多种原则作用的结果。《国际会计准则l——会计政策的说明》中指出；“慎重、实质高于形式和重要性，应作为选用会计政策的重要考虑”，其目的也是以反映经济真实为要。或有事项的处理，则是实质重于形式、谨慎性、重要性、客观性（充分披露）原则的共同体现。
（三）“实质重于形式”原则对会计人员的要求
现代经济生活中需要进行会计处理的交易或事项是纷繁复杂的，会计法律、法规和规章不可能对每一交易或事项都做出详尽的规定。如某些企业出于自身利益角度的考虑，有意回避实质重于形式原则的本来意图，出现越轨行为，这一点在固定资产租赁分类中尤为明显。由此实质重于形式原则的运用对会计人员的业务素质、道德素质提出了更高的标准。
所以，我们可以通过自身素质的提高来改变这种局面。这就要求我们努力转变会计核算观念。我们要具备全球化观念；我们对新技术要有敏感性。我们还要注意经验的不断积累并注重专业知识的更新。
六、结论
不仅仅是实质重于形式这一条原则，我国对于整个会计信息质量特征体系的规定都还不够完善。与其他国家相比，我国还没有专门规范会计信息质量特征的文件，只在《企业会计准则》和《企业会计制度》中以一般原则和总则的形式提出，没有形成逻辑紧密的层次结构。我们必须有效借助海外的有益启示，必须对我国会计信息质量特征进行国际比较，并取其精华，去其糟粕，以构建更适合我国的会计质量特征相关的规则和体系。
Abstract：With the gradual improvement of market mechanisms， business accounting standards is constantly evolving. As a basic principle of qualitative characteristics of accounting information requirements， the principle of substance over form is also introducing new cloth. This paper describes the basic content of the principle of substance over form， reviews the applications in our economic activities of enterprises and examples specifically substance over form in accounting for the use including the recognition of assets， the recognition of asset impairment and so on， highlighting the importance of this guideline. However， there are still some problems in the application of this principle. This paper proposes solutions to problems and in the end mentions the perfect expectation to the qualitative characteristics of accounting information， which include the principle of substance over form.
Keywords：the principle of substance over form， impairment of assets， prudence
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[关键词]对外承包工程; 两套账制度; 外币业务; 内部往来; 建造合同收入与费用
一、我国对外承包工程业务的开展状况
对外承包工程是我国自主经营、独立核算、自负盈亏的对外承包公司或国际经济技术合作企业,在境外通过国际招标投标而中标承包的外国政府、国际组织和私人企业的建筑项目的一种工程承包业务。我国对外承包工程业务是自20世纪70年代后期开始逐步发展起来的。近年来,在国内外一些有利因素的影响下,我国对外承包工程行业保持持续快速发展的势头。取得了不俗的成绩。目前我国对外承包工程已经达到了一定的规模水平,在国际市场上也有了举足轻重的地位。2009年1-9月份,我国对外承包工程完成营业额508.9亿美元,同比增长34.3%;新签合同额8767亿美元。同比增长14.8%。截至2009年9月底,我国对外承包工程累计完成营业额3 139亿美元。签订合同额5 218亿美元。
对外承包工程是由国内企业及其所属的境外单位共同完成的,而且对外承包工程的施工在国外。对外承包工程国内企业是指经国家批准、有对外经营权的从事对外工程承包业务的独立法人企业。境外单位指国内对外承包企业的驻外独立机构或分支机构,包括法人公司、分公司、经营部、办事处、代表处及项目部等部门和单位。对外承包工程的业务内容从一般的土建项目、劳务输出发展到公路、铁路、电站、地质钻探、桥梁、港口等多种项目,从单纯提供劳务或分包他国公司承包的项目发展到以“交钥匙”方式承包高达上亿美元的巨大项目,从而进入总承包人的行列。
如此复杂庞大的对外承包工程基本上是通过招投标而取得的。对外承包业务的程序分为招标投标、签订合同和履行合同三大步骤。对承包商来说,它的会计核算任务主要是对承包人履行合同的全过程进行反映与监督,保证实现对外承包工程的预期效益。
二、对外承包工程会计核算的两套账制度及其差异
一方面,由于对外承包工程的执行主体是我国的企业,所以,其账务系统和会计信息报告系统的设置、运行必须遵循我国的会计准则、会计制度和税收法等法律法规;另一方面,由于对外承包工程地处国外,其业主是外国政府、组织或私人,所以,其账务系统和会计信息报告系统的设置、运行又必须遵循所在国家(地区)的会计准则、会计制度和税收法等法律法规。这就要求建立内外两套账务和会计信息报告系统,以分别适应两种不同的会计准则、会计制度和税收法等法律法规,以及不同的语言文字,满足内外两方面对对外承包工程会计核算工作的要求。两套账制度是对外承包工程会计核算工作的重要基础和手段。
实际工作中,外账账簿编制一般由中方财会人员提供原始凭据。聘请当地信誉可靠、协调能力强的会计师事务所,以及工作能力强的会计师负责核算并编制报表,进行纳税申报,并接受所在国有关监督部门的监督检查。内账账簿一般由中方财会人员根据我国的会计准则、会计制度和税收法等法律法规编制完成。
对外承包工程会计核算的特殊性要求建立两套账务和会计信息报告系统。以分别适应两种不同的会计准则、会计制度、税收法等法律法规以及不同的语言文字的要求。满足国内外两方面对对外承包工程会计核算工作的需要。内外两套账都是真实的、合法的,它们所依据的原始凭证是相同的,是反映和监督同一经济活动。在会计核算对象、会计核算遵循的一般原则、会计基本程序和方法等方面,内外两套账实质是相同的。所不同的是内外两套账依据的会计制度、采用的文字、服务的对象不同。由此形成不同的入账形式、入账内容、入账时间、会计期间、成本范围、纳税基础等。从而导致一些具体的账务处理方法和纳税基础计算方法等方面有所不同,于是形成了两种不同形式的账务处理和财务报告系统(简称两套账)。因此。境外单位要准确了解外账账簿与内账账簿的差异,定期核对,保障账簿记载的准确性。
三、对外承包工程的会计核算特色
对外承包工程在中国准则制约下的会计核算(即内账核算)与施工企业国内承包工程的核算相比,有其会计核算特色。
(一)记账本位币多为外国货币
国内企业一般以人民币作为记账本位币。对外承包工程分布在世界各个国家和地区,对外承包企业的境外单位对对外承包工程的核算。按照有关规定,其记账本位币的选择,先考虑驻在国对境内企业会计管理的要求,其次考虑所从事业务的主要币种(一般是驻在国货币业务占绝大比重),再次考虑与国内主管公司的往来结算用何种货币比较简便。一般情况下,为能如实反映经济事项和简化核算,一般应采用对外承包工程所在国家或地区的货币作为记账本位币,也可以用美元作为记账本位币。本位币以外的货币(含人民币)均作为外币核算,全部外币设置为辅助货币,折算成本位币记账,以本位币试算平衡。
(二)外币业务发生频繁
选择记账本位币,属于选择会计核算方法,一经选定执行,不能随意变更。对外承包企业的境外单位一般都采用驻在国货币为记账本位币,也有直接采用美元为记账本位币的。以记账本位币以外的其他货币进行收付、往来结算和计价的经济业务都属于外币业务。对外承包工程的施工、生产、供应、结算、销售等各个环节都与国内外发生广泛的经济联系,涉及货币种类较多,有些甚至涉及几个国家的货币。同时,由于汇率的变动(有时变动十分剧烈和频繁),期末会产生大量的汇兑差额,因此汇兑差额的核算工作也显得很重要。对外承包工程的核算必然涉及到外币业务及其汇兑差额的核算。工作量很大,这就要求财会人员既能正确组织外币业务的会计核算,又能正确预测汇率的变动趋势,采取有效措施防范汇率风险。
(三)货币资金核算与管理严密
境外单位由于涉及到多种币种的业务往来,所以其货币资金的核算也要分币种,其现金日记账和银行存款日记账须按银行账户、币种分别登记。因此境外单位货币资金的核算与管理将会更加严密和谨慎。
所有币种的库存现金和银行存款等货币资金收支业务必须于当日逐笔登记入账。不允许收支相抵而不记账或以收支相抵后的金额记账。所有币种的库存现金和银行存款必须做到日清月结。财务部门负责人和稽核人员要经常不定期地对库存现金和银行存款进行抽查。
国内工程的资金结算主要通过支票、汇票、汇兑等银行结算手段来进行,比较简单。而对外承包工程资金结算广泛地采用信用证结算方式,程序比较复杂。从开证申请。到设立信用证保函、信用证条款的修订、信用证的展期、信用证的
撤消等各个环节都有严格的程序和规定。信用证的管理是对外承包工程货币资金管理的一项很复杂的工作。如果信用证利用得好,会达到为企业融通资金的效果;否则,可能会使企业陷于被动局面,损害企业信誉,甚至被逼上法庭。
(四)内部往来结算业务复杂多样
对外承包企业的境外单位在国内外与许多单位和个人发生各种往来结算业务,从而形成复杂的多层次、多渠道的结算关系。在国外,企业除了要与发包人进行合同价款结算外,还要分别与当地的银行、政府财税机关、当地招聘的工作人员等发生资金的存贷、设备和材料物资货款的支付、税金的缴纳、工资和津贴的支付等结算业务;在国内不仅与物资供销单位、银行等金融机构、财税机关等办理货款的支付、资金的收付、税金的缴纳等结算业务。还要与上级单位、投资单位以及内部部门进行各种往来业务的结算。由于企业内部机构层次较多和承包、分包形式多样,内部结算业务更为复杂,如总公司、国内直属公司、国内分包单位、国外分公司、国外项目组之间有关资金调拨、工程价款结算、国内材料供应、出国人员出国费用的结算、相互借贷垫支、管理费的结算等,占有很大的比重。企业财会部门必须加强往来结算业务的核算,及时与有关单位核对往来账目。避免或减少坏账损失。
(五)会计报表折算和汇编互相结合
对外承包企业境外分支机构的记账本位币各不相同,填制会计报表的币别也各不相同。将以不同货币反映的会计报表汇总起来,就成为对外承包企业会计的一个特点。根据现行会计准则的规定。最常见的会计报表汇编是由境外单位会计期末将本位币报表折算为人民币报表,上报境内投资机构。还有一种会计报表汇编做法是国内公司应对境外分公司上报的会计报表先按美元进行汇编,然后将汇总的美元金额按规定的折合率折成人民币金额,再与国内分公司上报的和总公司本身的会计报表进行汇编。
(六)工程收入和成本的配比核算特殊
对外承包企业的承包项目成本与承包项目收入的核算,因其生产活动及经营方式有其特殊性,与建造合同相关的收入、费用的确认和计量也有其特殊性,是一项复杂的系统工程。对外承包工程项目周期长,涉及两个或两个以上会计期间,承包项目成本不断发生,而工程进展到一定阶段或全部完成才能结算项目收入,致使项目成本支出与项目结算收入不能同步进行。因此为了合理确定盈亏,要求承包项目成本与收入的配比。在实际工作中,按照建造合同准则的规定,如果建造合同的结果能够可靠估计,对外承包工程的收入与成本的确认,采用的方法主要是完工百分比法。
如果工程施工合同的结果能够可靠地估计。境外单位应当根据完工百分比法在资产负债表日确认工程合同收入和工程合同费用。根据预计工程总收入乘以完工进度。再减去前期累计已确认的工程收入,贷记“主营业务收入”账户。根据预计工程总利润乘以完工进度,再减去前期累计已确认的工程利润,借记“工程施工――合同毛利”账户,根据当期确认的合同收入与合同毛利之间的差额,借记“主营业务成本”账户。
如果工程施工合同的结果不能可靠地估计,企业不能采用完工百分比法确认合同收入和费用,应根据工程合同成本能否收回情况进行确认与核算。(1)工程合同成本能够收回,合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认,合同成本在其发生的当期确认为费用。根据实际发生的合同成本,借记“主营业务成本”账户,根据能够收回的实际合同成本,贷记“主营业务收入”账户,根据实际发生的合同成本与能够收回的实际合同成本的差额,借记“工程施工――合同毛利”账户。(2)若工程合同成本不能够收回,根据实际发生的合同成本,借记“主营业务成本”账户,根据收回已办理结算的工程价款,贷记“主营业务收入”账户。根据实际已发生的合同成本与已办理结算的工程价款的差额,贷记“工程施工――合同毛利”账户。
[参考文献]
[1]李惠强国际工程承包管理[M]上海:复旦大学出版社,2008
[2]财政部企业会计准则(2006)[s]北京:经济科学出版社,2006
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