时间：2022-11-10 08:24:00
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关键词：税收筹划，节税，企业所得税
中图分类号：C29 文献标识码：A 文章编号：
一、新建企业的税收筹划
（一）企业组织形式的选择。企业的组织形式无外乎这三种，有限责任制，合伙制和股份制。这三种形式在税收待遇上是不同的选择什么样的组织形式是税收筹划的主要内容。
新的所得税取消内外资以前的不同的所得税税率税率，这已说明这两种不同用资的企业竞争更趋公平，但不同组织形式的企业它在税收上还有很大不同，例如有限责任公司和合伙制企业，个人独资企业和合伙企业就只缴纳个人所得税不缴企业所得税，这样，如果企业盈利40万，合伙企业只缴纳个人所得税40×35%-0.675共计13.325万元，而有限责任公司需交纳企业所得税40×25%，计10万元，缴纳个人所得税（40-10）×20%，计6万元。相比税后收益合伙企业较大。在选择企业存在的形式对税收影响上来看其实体现了税收筹划的基本方法中的“不予征税方法”，每一种税种都有明确的税收征税范围，对于企业所得税具体税种而言它其中的细则就明确指出选择不同组织形式会有不同的纳税方式。
（二）企业经营地点，行业的选择。国家在宏观经济调控上，要对在特定地区，从事特定行业的企业给予税收优惠，这种优惠是成为企业进行税收筹划的确定经营地点，经营行业的依据。
（三）企业会计方法的选择。进行税收筹划的原则就是在合法前提下，缩小税基，降低税率和递延税款。
企业会计方法的选择也将涉及税收筹划，尤其是成本费用充分列支将减轻企业所得税，企业应纳税所得额在确定的情况下，尽量增加准予扣除的项目，当然，前提是在遵守财务会计准则和税收制度规定前提下，这必然会使应纳税所得额大大减少，最终减少企业所得额计税依据达到减轻税负的目的。在企业的成本费用中以下几点值得我们关注。
1、工资薪金。 在新的企业所得税下有一项调整是工资，薪金将不按一定比例扣除后作纳税调整而是企业可以将发生的合理的工资，薪金支出准予据实扣除，在这里我们要关注“合理”的判断标准，它一般是指参照相同地区，相同或相近企业和职位进行定性判定，只要在同一年或者同一企业，同一职位在不同年度不要过于悬殊就可以，与工资，薪金相关的职工福利费，工会经费，职工教育经费也是实际发生额如果在规定比例内可扣除，其中企业发生的职工教育经费支出，在超过工资薪金总额的2.5%的部分准予结转以后纳税年度扣除规定比例扣除。这样，只要在合理范围内，企业的这项费用就可以据实在税前扣除而不在做纳税调整。
2、广告费和业务宣传费。 扣除标准提至销售收入的15%。超过部分准予结转以后年度扣除，广告费和业务宣传费不再有区别取消了旧的企业所得税下业务宣传费支在销售收入的5‰比例下扣除并且超过部分不能在本年和以后年度扣除的规定，这样，企业比以前就广告费和业务宣传费的扣除比例，扣除时间都有提高。工资薪金的据实扣除和广告费业务宣传费还有企业捐赠的扣除比例的提高都是缩小了企业纳税的税基。
3、企业选择的固定资产折旧方法。企业选择正确的折旧方法不但可以较准确的核算产品成本而且直接影响到企业的利润水平，最终影响到税负的多少，新的企业选择折旧年限时在范围内选择平均年限法较合适。因为一般企业的盈利在筹建后进入实质营运后才可得到体现，选择平均年限法每年分担的折旧费用相同，在后期利润逐渐增加时平均年限法比加速折旧要扣除的费用高，这样税收筹划后会避免因企业后期收益高而给企业带来高税负，但在正常经营期的企业则是加速提取折旧更合理，这样会获得延期纳税的好处。
第一、税务筹划具有主观性。
企业纳税人在选取筹划方案的形式，以及如何实施筹划方案，完全依据他们的主观判断。包括对税收政策的理解与判断、对税收条件的认识与判断、对税收法律政策与技能掌握的全面性等。因而，税收筹划的主观风险较大。
第二、税务筹划存在着征纳双方的认定差异。
税收筹划针对的是纳税人的生产经营行为，而每个企业的生产经营行为都有其特殊性，而且筹划方案的确定与具体实施，都由纳税人自己选择，税务机关并不介入其中。税收筹划方案究竟是不是符合税法规定，是否会成功，能否给纳税人带来税收上的利益，很大程度上取决于税务机关对税收筹划方法的认定。如果纳税人所选择的方法跟税法精神不符，诸如一些“打球”的做法，税务机关可能会视其为避税，甚至当作偷逃税，那么纳税人必定会为此而遭受重大损失。
第三、税务筹划本身是有成本的。
税务筹划同企业的任何一项经营决策一样，都需要决策与实施成本。纳税人需要为之付出相关的办税成本、税务成本、培训学习成本、税收滞纳金、罚款和额外税收负担等几方面的费用。因此企业在进行税务筹划时要遵循成本收益原则，尽量降低纳税人为此而承受的税务风险。
三、企业税务筹划风险防范的具体措施
（一）增强风险意识，密切关注税收政策的变化趋势。
由于企业经营环境的多变型、复杂性，且常常有不确定事件发生，税收筹划的风险无时不在，因此，企业在实施税收筹划时，应充分考虑筹划方案的风险。税法常常随经济情况变化或为配合政策的需要，而不断修正和完善。为了适应市场经济的多变性，企业必须了解最新的法律法规政策，以便更好的进行税务筹划工作。例如平时可以通过网络资源，订阅一些有关税务方面的杂志，收集和整理与企业经营相关的税收政策及其变动情况，确保企业的筹划行为是在法律允许的范围内进行的。
（二）联系实际情况，全面权衡，综合考虑，实现企业价值最大化。
税务筹划的目标是由财务管理的目标——企业价值最大化决定的，因此在筹划时要避免出现顾此失彼的局面，而造成企业总体利益的下降，导致筹划的失败。一方面，企业的任何一项经济活动，都会涉及多个税种的课征，因此在进行筹划时要兼顾各方的课税情况及其税负转嫁的可能性，选择综合情况下税负最轻的那一个方案，而不能单单只选择某种总税负最小方案为实施对策。另一方面，企业不能一味的追求税收负担的降低而导致整体利益的下降。假如有多种方案可供选择,最优的方案应是整体利益最大的方案,而非税负最轻的方案。总而言之，企业在进行税务筹划时，必须从全局出发，把企业所有的生产经营活动作为一个动态的、与周围密切联系的整体来考虑，选出最优方案。
（三）贯彻成本效益原则
企业税务筹划工作的展开，不仅需要企业内部设立专门的部门进行筹划工作，同时还要聘请专门从事税务筹划的工作人员来协助完成，是一项需要耗费一定人力、物力和财力的工作。因此企业在进行筹划时要遵循成本效益原则。任何一项筹划方案都有其两面性，随着某一方案的实施，企业在获取部分减轻税收负担的同时，也要为之付出相关的费用，以及因选择该方案而放弃其他方案的机会成本。当发生收益大于支出时，该方案才是正确的、成功的。因此，企业进行税务筹划要尽量使筹划成本费用降低到最小程度，使筹划效益达到最大程度。
【关键词】 税务筹划;风险;税务内控
税务筹划是企业降低有效税率的重要手段,也是企业税务风险的重要来源。税务筹划这一概念本来就是舶来品,引入我国的时间并不长,由于其在降低企业税负方面的特殊作用而引发学术界和企业界浓厚的研究兴趣,随着对税务筹划研究的不断深入,税务筹划风险逐渐引起了大家的注意。
一、税务筹划风险的界定
到目前为止,学者对税务筹划风险的界定侧重于结果的不确定性,认为“税收筹划风险是筹划结果的不确定性”。这种界定只是简单套用了风险就是不确定性这一基本概念,未能明确揭示税务筹划风险对企业的影响,而且忽略了那种虽然结果确定,但仍然会给企业带来损失的筹划行为。
笔者认为,税务筹划风险是税务风险的一种,要界定税务筹划风险有必要搞清什么是税务风险。税务风险是一个企业所作出的税务相关决定、实施的税务活动等引致企业各种有形、无形损失的可能性。税务筹划风险就应该是指企业的税务筹划这一特定行为给企业带来各种有形、无形损失的可能性。
二、税务筹划风险对企业的影响
税务筹划风险超出企业可接受范围就会给企业的经营和财务带来重大不利影响。
税务筹划风险可能带来经济损失。如果企业的税务筹划被判定为避税甚至逃税,那么企业将面临补缴税款、承担税收滞纳金、罚款这些有形的损失。
税务筹划风险可能影响企业形象。若企业的税务筹划不当,被税务机关认定为偷税,一方面会极大地影响企业的税务形象,直接影响企业的股价;另一方面会影响企业以后与税务机关的有效沟通。
税务筹划风险可能使企业卷入法律诉讼。税务筹划有可能加大企业的法律义务,增加企业卷入诉讼、遭受损失的风险。
三、税务筹划风险产生的原因
要有效控制企业的税务筹划风险,首先要弄清其产生原因,做到有的放矢。企业税务筹划风险产生的原因多种多样,归纳起来主要有如下几个方面。
第一,政策理解缺陷,这又包括企业由于自身原因未能全面准确理解税收政策规定的含义和由于政策规定的模糊性企业与税务机关在理解上存在差异。例如,某企业集团内部一子公司为另一子公司提供某种咨询服务并收取服务费。该企业集团希望在不违法税法的前提下降低服务收费,从而减少应纳营业税,降低企业集团的整体税负。企业集团经过筹划,决定对咨询服务按照成本加成法进行定价。对加成比例采用某商业数据库中类似服务较低的加成比例,据此计算咨询服务费,从而降低营业税的应纳税额。结果税务机关不予认可,认为其加成比例偏低,因为税务机关采取的是当地同类企业的类似服务加成比例,该企业由于事先未与税务机关沟通,导致要按照税务机关要求进行转让定价调整。对于加成比例,税务机关有一定范围的自由裁量权,企业由于事先不了解税务机关的认可标准,未进行充分沟通,因而筹划失败。
第二,政策变动带来风险。税务筹划方案必须在一定的政策前提下才能成立,原本成功的筹划方案在政策变动后就可能失去效果,甚至带来反效果。例如,从2001年5月起,白酒消费税由从价定率改为从价定率与从量定额相结合的征收方法。为了降低价格提升而对销售市场的影响,很多企业纷纷采取设立多道独立的销售公司这一税务筹划方案。由于酒类消费税仅在出厂环节计征,企业可以采取“前低后高”的方式,将产品以较低的价格卖给自己的销售公司,销售公司再以合理的价格卖给消费者,这样企业按照卖给自己销售公司的价格作为消费税的从价计税的计税依据,大大降低了消费税的应纳税额。对企业来说,这是一个成功的筹划方案。但是,随着经济的发展,税收政策是不断变化的。国税函【2009】380号规定对计税价格偏低的酒核定消费税最低价格,从2009年8月1日起,白酒生产企业销售给销售单位的白酒,生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格(不含增值税)70%以下的,税务机关应核定消费税最低计税价格。该规定的执行使企业很难再通过多道销售公司来实现消费税税额的降低,而且多道销售公司的设立本身也有设立成本和经营成本。在新的政策法规下,该税务筹划方案不再能给企业带来节税收益,反而加大了经营成本。
第三,税务筹划方案本身缺乏灵活适应性,当经营活动或经营环境发生变化时就无法再适用。企业要获取某项税收利益,必须使企业的生产经营活动的某一方面符合所选择税收政策要求的特殊性,而这些特殊往往制约着企业经营的灵活性。一旦企业预期经营活动发生变化,企业就会失去享受税收优惠和税收利益的必要特征和条件,导致筹划结果与企业主观预期存在偏差。
在税务筹划技术中,有一种是利用临界点来进行筹划的,以临界点为分界线会有相反的选择。例如,因企业增值率的不同,小规模纳税人和一般纳税人的增值税税负会出现差异,按照现行增值税税法规定,对于适用17%税率的货物,当增值率高于17.65%时,一般纳税人比小规模纳税人税负重;当增值率低于17.65%时,小规模纳税人比一般纳税人税负重。对于适用13%税率的货物,当增值率高于23.08%时,一般纳税人比小规模纳税人税负重;当增值率低于23.08%时,小规模纳税人比一般纳税人税负重。如果企业经营适用17%税率的货物,初始增值率为20%,则企业选择小规模纳税人身份税负较低,但如果出现原材料成本上涨等经济因素变动,企业的增值率很容易会下降;低于17.65%,小规模纳税人的税负就会高于一般纳税人。在进行纳税人身份筹划时如果不能考虑到这一点,筹划方案的灵活适用性会降低很多,风险相应就增加。再如,对房地产开发企业来说,土地增值税是一项很大的税收负担,土地增值税适用四级超率累进税率,当增值率稍微超过税负临界点(如50%、100%、200%的增值率,特别是纳税人建造普通住宅出售时增值率是否超过20%)时,企业通常会适当加大开发成本、开发费用,从而降低增值率来实现税负的降低。在进行这类筹划时就必须注意提前考虑各种成本、费用的影响因素,避免出现在实际增值率低于税负临界点时,还在加大开发成本和费用。
第四,税务筹划人员素质缺陷。这包括税务筹划人员在专业素养、风险意识、职业道德等方面的缺陷。这些缺陷可能导致税务筹划者对税收法律法规理解认识不足或失误以及筹划的度没有把握好从而造成筹划方案自身的缺陷。例如,依据企业所得税法实施条例第九十六条,企业安置残疾人员,在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上,按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。据此,企业税务人员提出筹划方案,建议企业招聘残疾人员,即使为了企业形象等原因要求残疾人员实际不参加工作,只是领取一定量工资,从而获得支付工资100%加计扣除的税收优惠。该方案就违反了国家税收优惠政策的本来意图,如果企业安置残疾人员而不为其提供合适的工作岗位,税务机关在检查时可以认定企业行为不符合税收优惠政策的要求,从而给企业带来损失。
第五,由于企业内控不够严密,管理水平的缺陷导致税务筹划的执行过程出问题,不能正确实现筹划方案意图。例如,企业与客户签订经济合同,载有两个适用不同税率的经济事项,税务筹划人员提出此种情况下企业应在合同中分别注明每个经济事项的金额,这样就可以分别按照适用的不同税率计算印花税应纳税额。结果企业的业务人员在签订合同时,为了省事,只注明了总金额而未分别注明各个事项的金额,企业必须就总金额按照两个项目中适用较高的那个税率来计算印花税税额,使企业承担了较高的税负。这就是由于执行过程出问题,导致筹划目的未达到。
四、控制企业税务筹划风险的建议
税务筹划风险由多种原因引发,要降低风险也需多方面考虑。有效控制税务筹划风险是一个系统工程,需要从制度、人员和资源方面全面进行。
第一,要强化税务内控。税务筹划风险属于企业税务风险的一部分,对其进行有效控制的基础就是要求企业有比较完备的税务内控制度。税务内控长期以来都被企业忽略,或者以财务内控替代税务内控,在政府、投资者和企业管理者日益重视税务风险的氛围下,税务内控也越来越受到企业重视。企业应该强化税务内控,形成书面的企业税务管理规章,明确税务职责分工和授权,制定合理的税务筹划流程,实行合理的报告监督制度。提升企业税务筹划方案的执行水平,对于任何一个采用的方案,都制定详细的执行计划,做出流程图,明确每个环境由谁负责、责任人是谁。保持对税务筹划方案执行过程的监督,发现执行变形、走样的情况及时处理、矫正。用概率、期望、离散度等常用的风险测量指标强化对税务筹划风险的量化,随时识别出那些风险超过企业接受范围的备选筹划方案,消除筹划方案制定过程中的高风险。
第二,随时关注税收政策法规变化。企业可以考虑建立税务法律法规更新定期报告制度。既可以向专业中介订购此项服务,也可以由企业内部的相关人员负责密切留意税收法律法规变化,每个星期在税务相关人员内进行通报,特别是确保税务筹划人员随时掌握法规政策的变化。对于特别重大或者对企业有重要影响的税收法律法规变化尽量做到及时通报。除此之外,企业还应建立税务筹划方案的跟踪监管制度,对税务筹划方案进行动态化管理。每当税收法律法规或经营环境变化时,都对企业现行的税务筹划方案进行审阅,看是否改变了筹划方案的有效前提,如果改变就应及时修改方案或者放弃计划,尽量减少或消除筹划方案给企业带来风险的可能。
第三,确定税务筹划方案时,一定考虑非税因素的影响,特别是国际、国内形势和企业经营策略的影响,制定出在一定变化区间内可以灵活应对的筹划方案。
第四,在决策时采用风险决策方法,进行税务筹划决策。所谓风险税务筹划是指一定时期和一定环境条件下,把风险降到最小程度去获取超过一般筹划所节俭税额的谋划。进行风险税务筹划要求在筹划方案选择时就考虑各种风险及风险概率,从而达到企业控制税务筹划风险的目的。具体说来,在对筹划方案进行选择时,可以采用期望收益法、期望效用法和概率最大化等风险决策常用的方法,企业可以根据需要的精确程度和自身的管理决策水平选择其中一种方法。就笔者看来,期望效用法最精准但最难运用于实践,概率最大化方法决策最简单但忽视了小概率情形对企业决策的影响,期望收益法既能体现各种概率情形对决策的影响又在操作上有可行性,应是企业进行风险决策的有效方法。
第五,提升税务筹划人员的素质。包括对税务筹划人员进行招聘时制定严格的招聘标准,对在岗税务筹划人员定期培训,确保其知识及时更新和深化,减少由于税务筹划人员对政策理解不足而导致的风险。在此基础上,有条件的企业应该聘请专业中介机构对难度较大的税务筹划进行指导、把关,甚至将一些高难度的筹划直接外包给专业机构,来降低由于筹划方案自身缺陷导致的风险。
除此之外,企业还应注意加强和主管税务机关的沟通,积极维权。我国的税收法律法规赋予税务机关很大的自由裁量权,企业制定的税务筹划方案若想获得税局的认同、减少风险,就必须加强与税务机关的沟通,尤其是事前沟通。在筹划方案制定过程中就要考虑税务机关的立场、办事特点,提前咨询税务机关的意见、是否接受企业的看法等。在碰到个别和严重的某些税务人员违反税法规定,损害企业利益的行为时,企业也应树立维权意识,通过税务行政复议、行政诉讼等形式维护自身的权益。
【参考文献】
目前，许多中国境内的公司作为吸收、稳定人才的手段，按照有关法律规定及本公司规定，向其雇员发放（内部职工）认股权证，并承诺雇员在公司达到一定工作年限或满足其他条件，可凭该认股权证按事先约定价格（一般低于当期股票发行价格或市场价格）认购公司股票；或者向达到一定工作年限或满足其他条件的雇员，按当期市场价格的一定折价转让本企业持有的其他公司（包括外国公司）的股票等有价证券；或者按一定比例为该雇员负担其股票等有价证券的投资。所以到了分配的时候，人们自然关心如何取得收入问题。
本文探讨员工取得期权的税收筹划，高层激励的税收筹划将于以后的财税专刊中讨论。
期权的税务管理要求
（一）申报与扣缴。
为了强化期权的个人所得税管理，税法从两方面明确了期权征收个人所得税的管理措施。一方面是规定了扣缴义务人。实施股票期权计划的境内企业为个人所得税的扣缴义务人，应按税法规定履行代扣代缴个人所得税的义务。另一方面明确自行申报纳税。员工从两处或两处以上取得股票期权形式的工资薪金所得和没有扣缴义务人的，该个人应在个人所得税法规定的纳税申报期限内自行申报缴纳税款。
（二）报送有关资料。
实施股票期权计划的境内企业，应在股票期权计划实施之前，将企业的股票期权计划或实施方案、股票期权协议书、授权通知书等资料报送主管税务机关；应在员工行权之前，将股票期权行权通知书和行权调整通知书等资料报送主管税务机关。扣缴义务人和自行申报纳税的个人在申报纳税或代扣代缴税款时，应在税法规定的纳税申报期限内，将个人接受或转让的股票期权以及认购的股票情况（包括种类、数量、施权价格、行权价格、市场价格、转让价格等）报送主管税务机关。
（三）处罚。
实施股票期权计划的企业和因股票期权计划而取得应税所得的自行申报员工，未按规定报送上述有关报表和资料，未履行申报纳税义务或者扣缴税款义务的，按《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定进行处理。
财政部、国家税务总局《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）自2005年7月1日起执行。同时明确《国家税务总局关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税问题的通知》（国税发[1998]9号）的规定与本通知不一致的，按本通知规定执行。
期权个人所得税筹划的思路
通过上述有关规定的分析，我们可以发现，税法对期权个人所得税的征收和管理存在不同的规定，这就为纳税人筹划个人所得税提供了操作的可能性，在这里我们不妨作一个初步分析。
一是在工资与期权之间的选择。从被激励对象的角度而言，如果自己可以在取得工资和期权之间作出选择，应当考虑工资是既定的收入，而期权存在不确定性，因此，如果选择期权，就存在取得收入数量多少的风险。
二是发放方式的选择。作为工资薪金收入，根据我国的个人所得税法规定，按5%到45%的九级超额累进制征收个人所得税；如果选择期权，还可以在“财产转让”所得税或者“利息、股息、红利”等征税项目中进行筹划。
筹划案例
李天华是一个企业管理人才，2004年1月1日应聘来长江环保设备制造有限公司的一家子公司担任总经理。长江环保设备制造有限公司是一家上市公司，对人才的使用十分重视。人力资源部的张经理认为，如果双方合同约定，平时公司每月向李天华支付工资6000元，作为日常生活费用，即年收入为72000元。如果工作满三年，就可以按当天市价40%的价格购买公司的股票10万股。假设2006年12月31日，李天华按规定行权，取得期权所得109.2万元。
方案一
平均发放。企业月向李天华支付工资6000元，同时将激励奖金分摊到每个月发放，即将1308000元分摊到三年的每一个月中发放。
在采用平均发放的方案下，李天华所要缴纳的个人所得税合计为：
[（1308000/36-1600）×25%－1375]×36=263099.97（元）。
方案二
进行期权激励。工作满三年，就可以按当天市价40%的价格购买公司的股票10万股。三年合计取得收入1308000元。根据现行规定，李天华三年内应当计算缴纳个人所得税如下：
其一，平时发放工资时应当缴纳的个人所得税合计为：
（6000-1600）×15%－125]×36=19260（元）
其二，享受期权激励取得的行权所得应当缴纳个人所得税为：
应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额/规定月份数×适用税率－速算扣除数）×规定月份数
=（1092000/12×40%－10375）×12
=312300（元）
三年内李天华合计应计算缴纳个人所得税为：
19260＋312300=331560（元）。
方案三
在行权次数上的选择。如果对李天华每年的年底进行一次期权激励，假设可以获得36.4万元的行权所得，三年合计发放激励奖金109.2万元。根据现行规定，李天华三年内应当计算缴纳个人所得税如下：
其一，平时发放工资时应当缴纳的个人所得税合计为：
（6000-1600）×15%－125]×36=19260（元）
其二，享受期权激励取得的行权所得应当缴纳个人所得税为：
（364000×25%－1375）×3=268875（元）
三年内李天华合计计算缴纳个人所得税为：
19260＋268875=288135（元）。
方案四
其一，平时发放工资时应当缴纳的个人所得税合计为：
（6000-1600）×15%－125]×36=19260（元）
其二，如果通过筹划，将1308000元转化为“财产转让”所得税或者“利息、股息、红利”等征税项目（假设企业出现某种机会，通过筹划并获得主管税务机关的认可），则：
1308000×20%=261600（元）：
三年内李天华合计计算缴纳个人所得税为：
【关键词】煤炭企业：税务筹划；经营；投资；所得税
税收筹划指纳税人依据现行税收政策，在不违反国家法、法规的前提下，利用税收法规所赋予的税收优惠或选择机会，通过对经营、投资、理财等事项的事先计划和筹划，从而达到税负最轻或最佳，获得最大的税收利益的一种经济策划活动。随着中国煤炭开采技术的提高和安全生产难题的逐步解决，矿井生产规模越来越大，矿井建设、生产投资比例也越来越大，因此，有必要对税务筹划在煤炭企业经营中的具体应用进行一些探讨。
一、企业税务筹划的意义
税务筹划的意义主要在于其对纳税人熟知税法，更好地利用、遵守税法有很大的促进作用，也有利于国家税收法制、法规的不断完善。主要表现在三个方面：一是减轻税收负担。通过纳税筹划使企业达到绝对减少税额负担、相对减少税收比例、延缓纳税时间，从而达到企业经济利益的最大化。二是规避税务风险。企业纳税筹划是在税法所允许的范围进行，这样就有效地规避了税务风险，实现税收零风险的目的。三是有利提升企业经营管理水平。纳税筹划过程，需要对经济活动的各个方面内容进行事先科学安排，有助于企业经营管理水平的提高。
二、税务筹划在煤炭企业的应用
（1）企业亏损弥补的税务筹划。亏损弥补政策是国家为扶持纳税人更好的发展，从国家政策上帮助纳税人平安渡过困难时期的一项措施，是中国企业所得税中的一项重要优惠措施。为了实现企业价值最大化，获得最大的节税效益，企业会充分利用亏损弥补政策。企业弥补亏损的渠道主要有三条：一是用以后年度的税前利润弥补，企业发生的亏损，可以用以后年度的税前利润弥补，但延续弥补期最长不得超过五年；二是用以后年度的税后利润弥补；三是用盈余公积弥补。但后两种方案较第一种方案多缴了税款。因为都是用税后利润弥补的，所以企业要争取用税前利润弥补以前年度亏损，其主要方法有：兼并账面有亏损的企业，将盈补亏，可以免缴企业所得税：利用税法允许的资产计价和摊销方法的选择权，以及费用列支范围和标准的选择权，多列税前扣除项目和扣除金额，在允许用税前利润补亏的五年期限到期前继续亏损，可延续补亏。（2）股利分配的税务筹划。现金股利和股票股利是股利分配的两种主要方式，中国税法明确规定，企业发放股票股利不需交纳个人所得税，但如果是现金股利，就必须按规定的20%税率缴纳个人所得税。同时，发放股票股利对公司也有益：用股票股利来代替现金股利，公司可保有大量的现金，方便公司发展，有利于公司追加投资。另外，公司发放股票股利，能使公司股票的行情保持在一个符合交易需要的范围之内，便于吸引更多的中小投资者。（3）企业应税收入的筹划。收入总额是指企业以货币形式或非货币形式从各种来源取得的收入，包括纳税人来源于中国境内、境外的生产经营收入和其他收入。在收入确认金额中，经常存在着各种收入的抵免因素，这就给企业在保证收入总体不受较大影响的前提下，提供了税务筹划的空间，如各种商业折扣、销售折让、销售退回，出口商品销售中的外国运费、装卸费、保险费、佣金等在实际发生时冲减了销售收入；销售中的现金折扣在实际发生时，计入财务费用，相当于抵减了销售收入，这都减少了应纳税所得额，相应地减少了所得税，前者还可减少货物和劳务税的计税依据。（4）固定资产投资的筹划。第一，尽可能调低企业折旧年限，降低企业资金使用成本。加大成本会减少利润，可使所得税减少。如果不提折旧，企业的所得税将会增加许多。折旧可以起到减少税负的作用，这种作用称之为“税收挡板”。企业固定资产折旧的方法包括两大类：一是直线法；一是加速折旧法虽然从固定资产的整个使用期来说，两类不同的折旧方法的折旧总额是不变的，对收益总额也无影响，但是，加速折旧法在最初的年份计提折旧多，冲减了税基，减少了企业应纳所得税，相当于企业在最后的年份得到了一笔无息贷款，达到了合理避税的目的。煤炭企业普遍采用平均年限法，因此，企业可参照税法规定的最低折旧年限标准，尽可能地调低企业折旧年限，尽可能少地交纳当年所得税，以降低企业资金使用成本。第二，做好在建工程合同、预算、转资等工作，从源头上控制房产税的税基。如年产90万吨煤炭企业，其建筑工程投资约占总投资的18%～20%，而建筑工程中的房产投资要占51%～52%，如果企业基建期间合同、预算、结算人员对建筑工程立项要求不细，在建工程转资时财务人员转资工作不仔细，对待摊投资摊销时不加以仔细分析，都会加大房产税的税基，多支出企业的房产税税款。如果合同、预算、财务等相关人员在日常工作中注意以下细节，即可每年为企业合理节约房产税约30万～40万元。一是建筑工程预、结算时，严格区分房屋、建筑物、设备基础、各种管道如蒸汽、压缩空气、给水及排水等管道、电力、电讯、电线的敷设工程等，对其中的设备基础，尤其是室内较大型的设备基础（如：矿山主副井绞车房、压风机房、变电所等）应尽可能地不进入房屋总造价，可将其对应地摊入需安装设备；日常预、结算过程中严禁相关人员为图工作省心、方便，将房屋、设施、必要的设备等都搅在一起以工业区房屋性固定资产入账。二是在建工程转固定资产时，首先对其中可不构成房屋的建筑工程尽可能地分别转资到建筑物、线路、管路及需安装等；其次对待摊支出的摊销应格外地注意分析；土地征用费、采矿权价款等不要误进待摊投资，应将其直接转无形资产等，而不应将其摊入房屋总造价；对地质勘察、探矿许可费用等根据费用性质，将其全部摊入矿井建筑物，而不应将其全部平均摊入转资工程，以致增加部分房产总造价。（5）员工工资个人所得税的税务筹划。一是提高员工工资能增加个人收入，满足其短期利益，但由于工资薪金适用超额累进税率，从3%～45%七级超额累进工资越高，新增薪金带给个人的可支配收入将会递减。但是，员工工资所得税是以月实际收入为基础来计税的，这就为税务筹划提供了空间，如果把员工现金工资转为福利待遇，一样可以满足其消费需求，又可少缴个人所得税。例如由企业给个人提供培训机会、企业为员工提供旅游机会、企业提供员工食宿、企业给员工提供福利设施，这样企业就可以在税前扣除相关费用，并抵减企业所得税，增加了员工的实际所得。二是当员工平时工资所得纳税的适用税率与年终奖金纳税适用税率有差异时，可以通过改变发放、支付方式的筹划最大限度地将员工全年大部分的收入控制在一个低税率档次上。总的原则是将收入平均实现，以避开高税率，在月收入适用税率低于年终奖适用税率时，可以将年终奖调入月度工资中。如果月收入适用税率高于年终奖适用税率时，只要不使年终奖的适用税率提高，应尽可能将各种奖金都放入年终奖一起发放，或将月度工资调入年终奖。筹划的核心是，错开临界点。
三、税务筹划应注意的问题
关键词：企业税收筹划涉税风险依法纳税
一、企业税收筹划风险防控重要性
（一）企业税收筹划风险防控的意义
企业开展税收筹划工作必须以遵循税收法律法规为前提条件，坚持做到依法合理筹划。一方面，有利于企业达到降低税负、增加经济效益的目的；另一方面，有利于对现行的税收法律法规起到倒逼作用，促进税收法律法规的进一步改革和完善，税收制度的与时俱进对征纳双方都有着至关重要的作用。所以说企业在日常经营管理活动中开展税收筹划工作时，加强税收筹划风险的防控具有重大意义，只有这样才能够最大限度地提高税收筹划方案的安全性，保证其顺利实施，实现税收筹划的积极意义。1.税收筹划风险防控有利于提高企业的经营管理水平和会计管理水平。企业在日常经营中，为了降低税收筹划的风险，使税收筹划达到经济效益最大化，势必要建立健全财务会计制度，规范会计管理和工作流程，以保障筹划方案是合法且合理的。同时，也要求企业具有较高专业水平的财务人员，熟知会计和税法等必备专业知识，能够针对企业不同的经济业务因地制宜采取相应的税收筹划方案。2.税收筹划风险防控有利于提高纳税人纳税意识，抑制纳税人偷、逃税等违法行为。税收筹划作为纳税人的一项基本权利，是纳税人依法纳税的一种体现。在税收法律法规日益完善的今天，企业更多考虑的是如何通过对税收法律法规的研究分析，从而找到合法且合理的方式进行税收筹划，使税收筹划风险降到最低，减轻企业的税收负担，取得经济效益的最大化。如若采取偷漏税的手段，势必会受到法律的严惩，显然得不偿失，这是企业，也是税务机关所不愿看到的。3.税收筹划风险防控有利于实现纳税人的财务收益最大化。成功的税收筹划方案可以使得企业少缴纳税收或延期缴纳税收，降低税收成本，也在一定程度上降低了企业的违法风险，这样做无疑提高了企业的经济收益。
（二）企业税收筹划失败造成的后果
企业采取的税收筹划方案一旦失败，所带来的后果具有严重的危害性。对企业自身来说，这种危害是难以估量的，甚至是毁灭性的。轻则被税务机关处以罚金、罚款和滞纳金；重则面临税收法律法规的严惩，导致企业无法正常经营运作，甚至倒闭破产。同时，企业的税收筹划风险还可能会波及到企业其他领域。企业中引发的税收筹划风险不仅仅可能会诱发其他类型的财务风险，还可能会诱发企业的声誉风险等非税收风险。同时，企业税收筹划风险可能会误导企业的后期发展决策，从而导致企业做出不当甚至错误的决策，阻碍企业的后续经营。
二、税收筹划失败导致税收违法的案例分析
为惩戒非法企业的严重税收违法行为，提高纳税人依法纳税意识，推进社会诚信体系建设，安徽省国家税务局对重大税收违法案件信息进行公布，严格贯彻税收法律法规，纠正企业不正当的税收筹划行为，从而促进企业合法经营、依法纳税。接下来以企业生产经营中常见税收违法现象入手，剖析部分企业违法纳税行为中究竟存在哪些风险，找到症结所在，才能对症下药。部分案件信息如下所示。
（一）工资税收筹划失败导致违法的案例分析
安徽省某公司为了降低税负成本，同时增加企业税后利润，公司进行税收筹划，将员工收入以“底薪+提成”的薪资方式发放。即员工每月从公司领取较低的保底工资，提成部分则让员工以找发票报销的方式进行领取。对于员工的收入，则只按底薪申报缴纳个人所得税。因为让员工找大量发票替代工资费用，所以账上工资费用极低，而某些费用极高，后来因为某项费用严重超出同行平均水平而被税务机关列为重点稽查对象。税务机关稽查部门在调查中通过调取公司银行资金收付情况、走访部分客户、进行费用同期和同行分析等，掌握了充分证据，最终责成该公司补缴相关税款并处以罚款、滞纳金。通过案例我们不难发现，对于该企业的职工个人所得税，从表面上看，企业员工确实是凭票报销，但实质上却是虚假报销。本就属于职工的工资收入所得，依照税法规定应按照工资薪酬所得缴纳个人所得税。这一现象在税收实务中十分常见，很多小企业往往通过这种方式来达到“降低税负成本”的目的，但这种操作实际上已经违反了税收法律法规。同样，每到年底，单位要发年终奖，该企业要求员工首先交一大堆的发票，可问题是上哪儿去弄这么多发票？于是不少员工开始四处“搜刮”发票，去财务部门冲账，作为获得年终收入的一种方式。很多员工逢人就要发票，就差去找代开发票的了。而对于能够进行报销的发票，单位也有具体规定，发票必须是当年的，餐饮发票不能用，只有的士票、长途汽车票、火车票、办公用品发票和飞机票能用，机票还必须是本人的。但是，这种“以票抵税”的方式暗藏隐患，员工应当谨慎对待，企业更应当严守税法底线。拿发票冲抵工资奖金并不是“合理避税”，一旦查出是会受到税务机关处罚的。合理避税是指在法律允许的情况下，以合法的手段和方式来达到减少缴纳税款的经济行为。但是，通过给员工报销发票的形式来发年终奖和薪酬，肯定不属于合理避税。表面上看确实少缴纳了一些税收，但实际上却是违反了税收法律规定，面临的将是税收法律法规的严惩。所以企业绝不可以使用这种虚假的方式掩盖实际经营情况。合理税收筹划的前提是依法筹划，通过发票代替工资的方式实属恶劣的违法行为，还隐藏着巨大的税务风险。这显然是纳税人主观上存在的一种违法行为，具有故意性和欺骗性，这和真正意义上的税收筹划绝对是大相径庭的，但是纳税人避税心切，依然采取了这种违反税收法律法规的手段，显然是要受到税务机关的严惩，最终被依法追究刑事责任。
（二）销售活动税收筹划失败导致违法的案例分析
安徽省一家大型纺织品销售企业，为了提高品牌知名度，增强市场盈利能力，经常在节假日推出一系列商品促销活动。在促销过程中，该企业的财务人员进行了税收筹划。在具体的销售过程中，采取“买一赠一”的方式进行捆绑销售，然后在销售发票中仅注明主体商品的售价款，并不涉及赠送商品的售价和折扣等内容。通过这种促销方式，本年度累计增加销售额35330万元，同时赠送小商品2820万元。后来当地主管国税机关对该企业本年度的纳税情况进行税务稽查，发现该企业在促销活动中作为礼品赠送出去的小商品并没有按税法规定作增值税视同销售处理。根据《税收征管法》规定，企业的这种行为已经构成偷税行为，主管税务机关依法给予该企业税收罚款处理。最终，这样一个看似简单的促销活动，不仅没能起到节税的作用，反而给企业增加了补税和罚款，进而降低了企业的经济效益。显然，该企业的税收筹划是失败的。“买一赠一”是目前商业企业采用得比较多的一种促销形式，因为其操作简单，又能够吸引消费者目光，所以深受商家青睐。但是，这种促销方式会直接影响到企业的应税销售额，如果企业财务人员专业水平有限，对税收法律认知不足，或是企业管理者缺乏风险意识，导致税收筹划方案制定不合理，就有可能演变成偷税事件，受到税法的制裁。通过上述安徽省部分税收违法案件的介绍，我们不难发现企业避税的行为方式多种多样，通过一系列不正当的税收筹划手段，虽然获取了所谓的“收益”，但这明显是一种违法甚至犯罪行为，这种行为严重侵蚀了国家的财政税收，其后果是要受到国家法律法规制裁的。所以，为避免此类事件的再次发生，树立企业诚信依法纳税的形象，保障企业的持续经营，这就要求企业在进行税收筹划的过程中，不能盲目地以追求少交税、多赚钱为目的，更多的是要重视税收筹划风险的识别、控制和防范，坚持做到合法、合理的进行税收筹划，在这个前提下尽可能争取达到企业的经济效益最大化。
三、企业税收筹划失败导致违法的原因
在企业日常生产经营活动方面，纳税人最关心的非“税务稽查”莫属，自2016年5月1日“营改增”起，近年来税收稽查力度进一步加强。但是部分企业在纳税过程中依然存在诸多问题，屡屡触及法律红线，从而受到税务机关的依法处理。那么，究竟是哪些原因驱使着纳税人铤而走险，不惜通过一系列不正当的手段进行牟利呢?这些时有发生的税收违法案件会造成哪些影响呢?从中我们又能吸取到哪些教训和值得借鉴的经验呢?
（一）企业主观上存在的偷逃税款心理
市场经济下，企业都是逐利的，为了增加财务收益，实现税后利润的最大化，降低成本是离不开的一条捷径，这本是无可厚非的。但是有些企业却滋生了偷逃税款的心理，忽略甚至无视税收法律法规的存在和税务机关的稽查力度，通过在会计账簿上伪造、隐匿收入或是进行虚假的纳税申报等手段，以达到不缴纳或是少缴纳应纳税款的目的，来获取所谓的“降低税负、增加收益”。
（二）企业会计人员的专业水平与职业道德
企业的记账凭证、会计账簿和会计报表等会计资料是税务机关征收和稽查税收的主要依据，详细记录着企业的全部经济事项，反映企业的经营活动、财务状况和纳税情况。但是在现实生活中，由于企业会计人员存在专业水平有限和职业道德不高的问题，造成会计资料在编制过程中出现隐瞒收入、多提坏账准备等弄虚作假的现象，从而减少企业的应纳税所得额，少缴纳税款。
（三）税务机关工作人员的工作量与专业素质
随着市场经济的繁荣发展，企业数量不断增加，这意味着纳税人的数量也在增加，同时，税务机关工作人员的工作量也随之增加。工作量的增加使得税务机关本就人手不足的状况更加凸显，使得税务机关不可能对所有的企业进行有效地税务稽查，只能选择性地进行税务稽查，这也是企业违法纳税时有发生的一个重要原因。另外，作为税务稽查的工作人员，其专业能力和水平参差不齐，正所谓“金无足赤，人无完人”，面对错综复杂的税收违法案件，总会存在严峻的挑战，这也是必须面对的现实。正是由于税务机关的这种现状，降低了企业的违法纳税被稽查惩处的概率，导致了部分企业依旧以身试法，获取收益。
（四）税收制度建设的原因
近年来，我国的税收制度一直处于不断地改革和完善之中。一方面，从“营改增”以来，很多企业由原来缴纳营业税，转变为缴纳增值税，而税法的规定虽然有所变动，却无法百分之百的契合，导致税收法律法规存在所谓的“真空地带”，恰恰成为了部分企业违法纳税的突破口。另一方面，税法对违法企业的惩处力度有些偏轻，缺乏威慑力。例如在《税收征收管理法》中规定，纳税人的偷税行为，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上到五倍以下的罚款。但实际上只能按偷、漏税款的百分之五十到一倍进行罚款，更高倍数的罚款尽管合法但会导致纳税人强烈的抵触。税务机关对企业违法纳税的惩处力度不足，间接造成了企业偷逃税款心理的滋生。
四、控制企业税收筹划风险的对策建议
正所谓“前事不忘后事之师”，在诸多案列的教训下，所有企业都应该从自身做起，主动寻求有效的防护措施，积极防范税收筹划潜在的风险。
（一）提高风险识别意识，建立行之有效的风险控制和防范机制
企业必须以遵守税收法律法规为前提，做到合法合理的税收筹划，这是至关重要的。一方面，企业自身必须具有较强的风险识别意识，同时，制作税收筹划方案的主体（税务师事务所、会计师事务所等）必须具有过硬的专业素养，对现行的税收制度能够熟练掌握，以保障税收筹划方案的安全性和可行性。另一方面，企业应当建立一套科学完备的风险控制和防范体系，将税收筹划的整个过程纳入到实时监督当中，可以适时邀请一些税收领域的专家对税收筹划方案加以审查和评估，提高税收筹划的科学性，一旦发现可能存在的风险，立即采取措施修改补救，对症下药，将风险扼杀在萌芽阶段，真正做到防患于未然。
（二）提高企业会计人员的专业水平与职业道德
我国的社会经济正处在新时期的改革和发展中，使得税收法律法规、政策时刻处于变化之中，这就要求企业的会计人员要具有较强的专业水平和学习能力，既能够知法、懂法和守法，又能够适应税收相关法律法规政策的变更，与时俱进，以保障制作的税收筹划方案能够符合税收政策的发展方向，并具有一定的灵活性和可变通性，保证税收筹划的可行性。税收筹划是一项比较复杂的财务工作和系统工程，筹划方案所需要的知识更是涉及到税收、会计、法律、财务、金融、企业管理等多个领域，具有很强的综合性和专业性，这需要专业的技术人员进行操作，企业会计人员由于职业道德有限，无法胜任一些重大的税后筹划工作。所以，对于那些错综复杂的、与企业经营管理关联性较强的税收筹划工作，最好还是委托税务师事务所、会计师事务所等专门的机构来进行，以提高税收筹划的合法性和规范性，从而将税收筹划风险降到最低，充分发挥税收筹划的积极作用。
（三）强化税务机关人员的专业素质
税务机关的稽查人员是检查企业是否存在违法纳税问题的主力军，他们的专业水平和业务能力必须达到一定的标准，才能不折不扣的把稽查工作完成好。税务机关应当在工作中加强对稽查人员的培训工作，用实际案例结合现身说法的方式进行教学，培训结束后予以考核，同时，建立一套系统的监督奖惩机制，对稽查工作的后续开展予以制度保障。
关键词：施工企业；税务筹划；含义；原则；措施
一、税务筹划的含义
税务筹划，是纳税人在国家税收法规、政策允许的范围内，通过对筹资、投资、收入分配、组织形式、经营等事项的事先安排、选择和策划，以期达到合理减少税收支出、降低经营成本、获取税收利益为目的的经营活动。税务筹划的主要内容是：采用合法的手段进行节税筹划；采用非违法手段进行避税筹划；采用经济手段，特别是价格手段进行税收转嫁筹划。简单地说，如果将个人或企业增加收入、利润等称为“开源”，那么税务筹划就是进行“节流”。由于税务筹划所取得的是合法权益，受法律保护，所以它是纳税人的一项基本权利，是企业的一种财务活动。
二、税务筹划应遵循的原则
1.合法性原则。合法性是税收筹划最本质的特点，也是税收筹划区别于偷税行为的基本特征。在遵守合法性原则的条件下,根据政策和经济环境的变化及时调整税务筹划策略,最常见的、最有文章可做的是各种税收优惠政策,如经济特区和高新技术开发区的优惠政策,西部大开发和振兴东北老工业基地的有关优惠政策等。
2.稳健性原则。一般来说,纳税人的节税利益越大,风险也就越大,各种节减税收的预期方案都有一定的风险,如法律风险、税制风险,市场风险,利率风险,债务风险等。税务筹划应该在节税利益与节税风险之间进行的必要的权衡,以保证能够真正取得财务利益。
3.专业性原则。税务筹划是一项高层次的理财活动,要求的专业素质较高。从事税务筹划的人员不仅要精通与税收有关的法律法规,而且还要具备财务、金融、统计、数学、贸易等各方面的知识,并且熟悉企业所在行业的环境和企业内部业务情况,在符合企业长远利益和当前利益的情况下,制定实用、 灵活的税务筹划方案,为企业争取到最大的外部发展空间。
4.效益性原则。税务筹划的目的是使企业获取最大利益,如果通过税务筹划产生的收益小于为此发生的成本,筹划就失去了意义。所以,无论由自己内部筹划还是由外部筹划,税务筹划应该要尽量使筹划成本最小。
三、施工企业税务筹划的具体措施
1.营业税的税务筹划
(1)基于税基的筹划：①施工企业应尽力承接包工包料工程，尽量避免由甲方供应材料。税法规定，除建设方提供的设备除外，无论建设方和施工企业如何进行结算，建设方供应的材料均应并入施工企业的计税营业额征税，这样会使施工企业多缴纳营业税及附加。②施工单位混合销售行为，即销售自产货物的同时提供建筑业劳务，如果能够明确划分，分开纳税；如果不能明确划分，那么就要按照税率从高的原则纳税。该类业务在钢结构制安、装饰类企业尤为普遍，想成功进行分开纳税需要满足以下条件：一是纳税人必须是从事货物生产的单位或个人；二是必须拥有建设行政部门批准的资质证明；三是有合理合法签订的建设工程施工合同；四是在总包或分包的合同中，要明确注明建筑业劳务价款。分开纳税可以降低营业税的计税依据，从而达到降代税负的目的。③根据营业税的规定，建筑业总承包人将工程分包或转包给他人的，应以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。
(2)基于税率的筹划。营业税法规定，承包建筑安装工程业务，无论其是否参与施工，均应按“建筑业”科目征收营业税，适用税率3%。如果不与建设单位签订合同，只是负责工程的组织协调，对该项业务则应按“服务业”税目征收，适用税率5%。施工企业尤其是不进行施工只负责协调的情况下，可以通过签订合同避免适用高税率。
(3)纳税时间的筹划。《企业会计准则》规定建造合同采用完工百分比法确认收入，确认收入的同时要计算营业税金及附加，在此仅是规定计提税金时间，而实际营业税纳税时间较为复杂。根据税法相关规定，目前各地税务普遍认同的纳税时间有两种：一是按照收取业主支付的款项的时点开具发票缴纳相应的税款；二是按照与业主办理完毕每期已完工程价款结算时点开具发票缴纳相应的税款。因此，掌握好营业税纳税时间，可以避免提前交纳税款而损失资金时间价值。
2.企业所得税的税务筹划
(1)基于税基的筹划。通过业务税前扣除标准处理对企业所得税进行筹划。①分散业务招待费。企业发生的与生产经营活动的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。可以在发生额的60%和销售（营业）收入的5‰之间找一个平衡点，假如某企业一年发生招待费为X，当年销售（营业）额为Y，所以存在下面等式：X*60%=Y*5‰，可知：发生1000元营业额大概可以花8.3元进行业务招待。所以企业可以按照该标准控制业务招待费的支出，可以把业务招待费用通过会议费、佣金的形式进入企业成本，税法规定合理的会议费、差旅费、佣金等可以在计算企业所得税前扣除，减少所得税款流出。②利用工资薪金、职工福利费进行筹划。企业发生的合理的工资、薪金支出准予扣除，但属于国有性质的企业，其工资薪金不得超过政府有关部门给定的数额，超过部分不得计入企业工资薪金总额，也不得在税前扣除；企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分准予扣除；按照新税法规定，税前扣除限额的计税依据由原来的“计税工资”改为“实际发生的工资薪金总额”，福利费用由原来的提取改为企业实际发生。所以企业可以在发生的有职工福利支出的相关费用尽量往福利费用支出上面靠，在职工福利费用中反映，可以在不超过工资、薪金总额14%的部分准予扣除。③固定资产计提折旧方法的税收筹划。固定资产折旧是税前准予扣除的项目，在收入既定的情况下，折旧额越大，应纳税所得额就越少。企业所有的固定资产折旧年限均应当按照税法规定折旧年限的下限来确定。有条件的情况下，施工企业应结合自己的行业特点，根据科技发展和施工环境恶劣等因素，并依据管理权限，向有权机关申请批准适用加速折旧方法。
(2)基于纳税地点的筹划。避免在工程所在地缴纳企业所得税。①在施工区域设立分公司，以分公司名义进行施工随着建筑市场区域的开放，施工企业跨地区施工项目越来越多，施工企业为了经营和管理的需要，在各区域设立了分公司，并以分公司名义在当地进行工程施工时，按照税法规定，办理了工商税务登记且能独立核算的分公司也必须单独在设立地点缴纳企业所得税，因此在设立分公司时应将这些分公司的核算改为不能独立核算（即不能独立完整核算收入、成本、费用）。可以按照《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发〔20088〕28号）的相关规定来预缴分公司所得税，在年度终了后，总机构负责进行企业所得税的年度汇算清缴，统一计算企业的年度应纳所得税额，抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补税款。②在施工区域设立工程项目经理部或指挥部，以项目经理部或指挥部名义在当地进行施工。按照国税函〔2010〕39号《关于建筑企业所得税征管有关问题的通知》规定，建筑企业跨地区设立的不符合二级分支机构条件的项目经理部（包括与项目经理部性质相同的工程指挥部、合同段等），应汇总到总机构或二级分支机构统一计算，按照国税发〔2008〕28号文件规定的办法计算缴纳企业所得税，如果不在施工区域设立分公司，在施工区域可以汇总到机构所在地缴纳企业所得税。
(3)充分利用减免政策。根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十条规定和国税发（2008）116号文件要求，为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损溢的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。施工企业可以利用这项政策，多搞科研立项，以解决施工中遇到的各类技术问题，同时也可以减少企业所得税。
税收筹划的方面还有很多，如实施“走出去”大战略参加国际建筑市场竞争所面临的国际税收筹划等等。施工企业开展税收筹划的空间很大，特别是当前施工企业整体毛利较低的情况下，注重税收筹划，提高经济效益就显得成为重要。
参考文献：
[1]金 虹:施工企业纳税筹划思路与方法的探讨[J].长春工程学院学报(社会科学版), 2006, 7 (4).
关键词：税务筹划；税收优惠政策；企业所得税
1.企业所得税税务筹划的意义
国家税收是国家凭借政治权利无偿地参与国民收入分配的工具，税收的强制性、无偿性、固定性等本质特点决定了税收是财产所有权的单方向转移，单向性的税收特质使得税收支出没有任何的直接回报，税款一旦缴纳就很难退回，这无疑是企业的一种沉没成本，因此对一个企业来说，税款的支付是企业资金的流出。从这个意义上来说节约税收支出等于增加企业的净收入。从纳税人角度出发，积极地进行纳税筹划，充分利用税收优惠政策获得节税利益，这是与税法的立法宗旨相符的，因此减少税款支出是合理的，税务筹划是一种合理的避税行为。税收同时又是政府调节宏观经济的杠杆。税收通过税种的设置、税率的确定、课税对象的选择和课税环节的规定体现着国家的宏观经济政策，在税法规定的前提条件下，纳税人面对不同的纳税方案，税负的轻重程度往往不同。而税负的轻重对投资决策起着决定性的影响。因此，可以说纳税人通过税务筹划，选择不同的纳税方案，是实现国家税收调控职能的必要环节。税务筹划是指纳税人依据现行税法和国际税收惯例，在税法许可的范围内，对企业组建、经营、投资及筹资等活动进行的旨在减轻税负、有利于财务目标的谋划、对策与安排，在不妨碍正常经营的前提下，达到税负最小化的目标。
原则上说，税务筹划可以针对一切税种，只是不同税种的税负弹性大小是不同的，这主要取决于各税种的不同内在要素：a.税基；b.税收扣除；c.税率；d.税收优惠。税基越宽，税率越高，税负就越重；或者说税收扣除越大，税收优惠越多，税负就越轻。不难看出，从税种来说，企业所得税、个人所得税等税种的税负弹性较大，因为不论是税基的宽窄、税率的高低、扣除额的大小，还是优惠的多少都有较大的弹性幅度；从行业和企业类型来说，外资企业、高新技术企业以及国家照顾、鼓励发展的一些行业可以获得较多的优惠政策，筹划的相对空间也比较大。
在实际工作中，我们应该从税负弹性较大的税种――企业所得税入手，结合纳税筹划的基本方法和企业的经营规模，对难以转嫁的所得税等直接税，通过合法地选择取得所得的时点，或是转移所得等方法使收入最小化、费用最大化，实现免除纳税义务、减少纳税义务，或是递延纳税义务等的目标。企业所得税是以企业年度应纳税所得额为征税对象的一种税，它与企业的经济利益息息相关。因此，如何充分享受所得税法现有的税收政策优惠，减轻企业税收负担，从而增加企业收益，成为每一个企业经营者慎重考虑的问题，这就是通常所指的企业所得税税收筹划。
2.企业设立分支机构时的企业所得税税收筹划
在具体筹划分支机构设立形式时，需考虑企业的发展前景、税基及税收优惠条件。新《企业所得税法》采取纳税人法人判定标准，分支机构不再单独缴纳企业所得税，对于初创阶段较长时间无法盈利的行业，应设置分公司，这样可以利用创立时的成本冲抵总机构利润，减轻企业所得税税负；对于成立初始就盈利的分支机构，应设立子公司，或许可享受一些税收优惠政策，但如果总机构汇总起来亏损的，且新设立机构不享受税收优惠或可享受的税收优惠很小，还应设立分公司，汇总冲抵总机构利润。但目前跨区域的大企业集团普遍面临的问题是：跨地区总分机构的企业所得税如何汇总缴纳的问题，尤其是同一市辖区跨区县的总分机构，企业所得税法中只明确了跨省、自治区、直辖市的总分机构汇总缴纳，但未明确同一市辖区跨区县的总分机构如何汇总缴纳，需由省一级税务机关进行明确汇总纳税方法。
3.企业所得税税前扣除的税务筹划
3.1合理安排工资费用
企业所得税法规定：企业发生合理的工资薪金支出，准予扣除；企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除；企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金所得总额2%的部分，准予扣除；除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。
针对上述有关规定，企业从获取节税利益角度可采取以下一些措施：第一，适当提高职工工资标准，超支福利以工资形式发放。新企业所得税法取消了计税工资的规定，这对内资企业是一个较大的利好，但企业一定要注意合理性，注意同行的工资水平。否则，税务机关对不合理支出可进行纳税调整。第二，加大教育投入，增加职工教育、培训的机会，努力提高职工素质；持有本企业股票的内部职工，可将其应获股利改为以绩效工资或年终奖金形式予以发放。
3.2合理安排对外捐赠
新的企业所得税法规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。超过部分，不得在企业所得税前扣除。
企业若发生捐赠支出，出于税收上的考虑，应特别注意两点：第一，认清捐赠对象和捐赠中介，即企业应通过税法规定的社会团体和机关实施捐赠。第二，注意限额。企业可根据自身的经济实力和发展战略，决定公益性捐赠的额度，从节税角度考虑，一般不宜超过税前允许扣除的比例（年度利润总额的12%）。如果因为一些特殊原因，需要超过，也可以“先认捐，后支付”，即将超支部分的公益性捐赠支出安排到下一个年度，力争税前扣除。
4.利用企业所得税减免政策进行税务筹划
为鼓励企业加大投资力度，支持企业技术改造，促进产品结构调整和经济稳定发展，税法规定，对在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的40%可以从企业技术改造设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。实行投资抵免的国产设备，企业仍可按原价计提折旧，并按有关规定在计算应纳税所得额时扣除。企业从自身经营需要出发，对技术改造项目所需的设备应首选国产设备，以达到减税效应。
企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用以及委托其他单位进行科研试制的费用，不受比例限制计入管理费用在税前扣除。企业从发展的角度考虑，应加大产品的研发力度，保证研发所需支出。这样既可使企业推陈出新，在竞争中不断扩大市场占有率，同时又使企业所得税支出减少。
经国务院批准成立的高新技术产业开发区内认定的高新技术企业，可减按15%的优惠税率征收企业所得税，并规定在开办之日起两年内免征所得税。企业在进行投资决策时就应考虑投资企业所在的行业，以享受国家税收优惠政策，降低企业税负。
企业利用废水、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的，可在5年内减征或者免征所得税。
新办的劳动就业服务企业，当年安置城镇待业人员超过企业从业人员总数的60%的，经主管税务机关审核批准，可免征所得税3年。
在国家确定的革命根据地、少数民族地区、边远地区、贫困地区新办的企业经主管税务机关批准后，减征或免征所得税3年。
国家针对不同纳税人的不同情况，对企业所得税制定了各种优惠政策，企业应就投资地点、投资方式、投资项目、企业组织形式及筹资方式等的不同导所税收负担的不同，充分结合企业所得税的各种优惠政策进行税务筹划，以达到企业整体税负的优化。
以上是企业所得税税务筹划中较为重要的几个方面，但实际上企业经济活动的复杂性、先进性和税法的滞后性都会使企业所得税纳税筹划方式多样，因此还要从企业组织形式的税务筹划、企业所得税计税依据的筹划和企业所得税减免税的筹划等方面进行。总之，纳税筹划是一项非常复杂的工作， 随着市场经济全球化趋势的影响，行业竞争也日趋公平和激烈，在这样的市场环境下，通过纳税筹划的手段达到提高效益减轻税收负担，从而降低成本，增加经济效益，争取税后利润最大化，已成为目前企业能否最大限度盈利的核心竞争力之一。
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关键词:税收筹收;风险控制
1税收筹划的风险控制
1.1培养正确纳税意识
依法纳税是纳税人的义务,而合理、合法地筹划税收、科学按排收支也是纳税人的权利。树立合法的税收筹划观念,以合法的税收筹划方式,合理安排经营活动。只有合法性,才是税收筹划经得起检查、考验并最终取得成功的关键。
1.2准确把握税法
准确把握税收政策也是税收筹划的关键,全面了解与投资、经营、筹资活动相关的税收法规、其他法规以及处理惯例,深入研究掌握税法规定和充分领会立法精神,使税收筹划活动遵循立法精神,才能避免偷税之嫌。
1.3关注税法变动
成功的税收筹划应充分考虑企业所处外部环境条件的变迁、未来经济环境的发展趋势、国家政策的变动、税法与税率的可能变动趋势、国家规定的非税收的奖励等非税收因素对企业经营活动的影响,综合衡量税收筹划方案,处理好局部利益与整体利益、短期利益与长远利益的关系,为企业增加效益。目前,我国税制建设还不很完善,税收政策变化较快,纳税人必须通晓税法,在利用某项政策规定筹划时,应对政策变化可能产生的影响进行预测和防范筹划的风险,因为政策发生变化后往往有追溯力,原来是税收筹划,政策变化后可能被认定是偷税。因此,要能够准确评价税法变动的发展趋势。
1.4保持账证完整
税收筹划是否合法,首先必须通过纳税检查,而检查的依据就是企业的会计凭证和记录,如果企业不能依法取得并保全会计凭证或记录不健全,税收筹划的结果可能无效或打折扣。
1.5健全财务管理
税收筹划可以促进企业加强经营管理,加强财务核算尤其是成本核算和财务管理。税收的法规、政策在一定时期内有其一定的适用性、相对的规范性和严密性。企业要达到合法“节税”的目的,在税法允许的范围内进行投资方案、经营方案、纳税方案等方面税收筹划的同时,必然要依靠加强自身的经营管理、财务核算和财务管理,才能使筹划的方案得到最好实现。
2进行税收筹划的对策
2.1企业设立前的税收筹划
(1)利用注册地(经营所在地)进行税务筹划。国家在不同的时期为了鼓励不同地区的经济发展,对设在不同地区的相同性质的企业的税收政策有明显的区别,作为一个企业,在其成立前,要善于研究国家的政策导向,充分利用这点进行税收筹划,去选择合适的注册地点,并将经营管理所在地也设在注册地。如国务院批准的高新技术产业开发区的高新技术企业,可减按15%的税率征收所得税,新办的高新技术企业,自投产年度起,免征所得税两年——中冶南方工程技术有限公司在充分考虑了国家的税收政策的基础上,将公司注册地和经营所在地都选在了武汉东湖技术开发区就是其例。
(2)利用纳税人性质(内资或外资)进行税务筹划。在一定的时期,国家为了吸收外国资本,给予内资企业和外资企业的税收政策不同,企业可以利用国家给予内资企业和外资企业的税收政策不同而进行税收筹划。如外资企业的人员工资可以在税前全额扣除,而内资企业的员工工资税前扣除标准为800元/人/月;对于生产性外商投资企业,经营期限在10年以上的,从开始获利的年度起,第一年和第二年免征企业所得税,第三年至第五年减半征收企业所得税,而一般的内资企业则没有此优惠。
(3)利用行业性质进行税务筹划。国家对不同的行业(产业),有不同的政策,有的是国家鼓励的产业,有的是国家禁止的产业(如小型造纸业)。如国家为了鼓励信息产业的发展,对软件企业相继出台了一系列的税收优惠政策:增值税一般纳税人销售自行开发生产的软件产品,2010年前按17%的法定税率征收增值税,对实际税负超过3%的部分即征即退,由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产。对新办的独立核算的软件开发企业自开业之日起第一年至第二年免征所得税。在广告费的税前扣除上,一般企业只能在销售收入的2%内据实扣除,超过部分可无限期结转,而软件开发企业可自登记成立之日起五个纳税年度内据实扣除,超过五年的,按销售收入的8%扣除。这些政策的出台无疑将对我国的软件行业起到有力的扶植和推动作用。所以,企业在作投资领域的决策时,对各行业可享受税收优惠的比较应成为重要的决策依据之一。
2.2企业设立后的税收筹划
(1)企业设立后的,可以选择不同的会计政策进行税务筹划。
采用合理折旧方法减轻企业税负。企业固定资产折旧的计算和提取直接影响企业的利润水平,最终影响企业的税负轻重,由于折旧方法存在差异,为企业进行税收筹划提供了可能。固定资产的折旧方法有平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法。折旧方法一经确定,不得随意变更。企业在选择折旧方法时要考虑税制、通货膨胀、资金时间价值、折旧年限、各年收益分布情况等因素。由于资金时间价值因素的影响,企业会因为选择的折旧方法不同,而获得不同的收益和承担不同的税负。资金时间价值是指资金在时间推移中的增值现象。加速折旧法,早期提取的折旧额大,晚期提取的折旧额小,刚好与企业早期利润高,晚期利润低成比例配合,使企业各年的收益均衡分布,可以避免因企业某一时期收益过高给企业带来的高税负。
利用成本费用的充分列支减轻企业税负。从成本核算的角度看,利用成本费用的充分列支是减轻企业税负的最根本的手段。企业应纳所得税数额根据应纳税所得额和税法规定的税率计算求得。在税率既定的情况下,企业应纳所得税额的多寡取决于企业应纳税所得额的多少。应纳税所得额则由企业收入总额扣除与收入有关的成本、费用、税金和损失后计算求得。在收入既定时,尽量增加准予扣除的项目,即在财务会计准则和税收制度规定的前提下,将企业发生的准予扣除的项目予以充分列支,会使应纳税所得额大大减少,最终减少企业的所得税计税依据,并达到减轻税负的目的。
合理选择存货计价方法减轻企业税负。存货是企业在生产经营过程中为消耗或销售而持有的各种资产,包括各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、产成品、外购商品、协作件、自制半成品等。存货成本的计算,对于产品成本、企业利润及所得税都有较大的影响。各项存货的发出和领用,其实际成本价的计算方法,可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法和个别计价法等方法中任选一种。
但是,需要注意的是:企业的会计政策一旦确定,不得随意变更。
(2)利用公积金政策进行税务筹划。
取消福利分房后,国家为了推进住房货币化政策,鼓励职工自主购买住房,允许企业在国家规定的标准内全额扣除公积金费用。中华人民共和国建设部、财政部、中国人民银行在二00五年一月十日联合发文《关于住房公积金管理若干具体问题的指导意见》建金管[2005]5号中规定:缴存住房公积金的月工资基数,原则上不应超过统计部门公布的上一年职工月平均工资的2倍或3倍;职工住房公积金基本缴存比例为两个8%,有条件的企业原则上不高于12%。企业可以利用此政策,结合公司的实际情况,在公司财力许可的前提下,采用最高的缴存比例和基数来进行税务筹划,以便在企业付出的成本相同的情况下,为员工谋取最大的利益;在为员工谋取最大的利益的前提下,企业付出最低的成本。
(3)利用个人所得税政策进行税务筹划。
2005年1月26日,国家税务总局出台了一个新的文件——《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发[2005]9号),对年终一次性奖金的计税方法做出了新的规定。
新的计算方法是纳税人取得全年一次性奖金,单独作为一个月工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。在实际操作中,纳税人当月取得的全年一次性奖金除以12个月,按其商数确定适用税率和速算扣除数。计税方法的改变会直接影响全年一次性奖金的发放方法。随着新规定的出台,个人所得税的筹划方法也随之发生了变动。
3税收筹划应有系统的观点
【关键词】 高校； 个人所得税； 税收筹划
引 言
国税发2009年85号文《国家税务总局关于加强税种征管促进堵漏增收的若干意见》进一步明确要求“规范高等院校代扣代缴个人所得税。各地要大力推进高校全员全额扣缴明细申报，加强高校教师除工资以外的其他收入和兼职、来访讲学人员的个人所得税征管。”高校作为一个理性的“经济人”必定要考虑其自身利益最大化，综合运用各类税收政策，通过税收筹划，合理避税。
但是高校个人所得税管理具有其特殊性和复杂性。首先取得收入主体多元化，有院士、长江学者、享受政府特殊津贴人员、返聘的离退休人员、普通教职工、临时工、学生等；其次收入来源多元化，有工资薪金、年终集中发放的课酬、科研酬金、加班费、人才引进安家费、购房补贴、探亲费、差旅补助、退休教师返聘工资、各类国家省部级奖励、学校奖励、科技成果转让收入、监考费、评审费、编辑费等。因此高校如何进行税收筹划有一定的难度，有必要对其进行探讨。
一、按照人员类型进行税收筹划
高校取得收入的人员，主要有五大类：第一类是享受特殊政策的人员，例如院士、长江学者等；第二类是返聘的离退休职工；第三类是临时聘用人员；第四类是学生及校外人员；第五类是高校在编人员。对不同类型人员，应当适用不同的个人所得税计税办法。
（一）享受特殊政策的人员
根据财税[2008]7号“享受国家发放的政府特殊津贴的专家、学者、中国科学院及中国工程院院士，延长离休退休期间取得的工资薪金所得免征个人所得税。”
（二）返聘的离退休职工
国税函[2005]382号规定：“退休人员再任职取得的收入，在减除按个人所得税法规定的费用扣除标准后，按‘工资、薪金所得’应税项目缴纳个人所得税。”
（三）临时聘用人员
此类型人员，高校应与其签订临时聘用劳动合同，合同期间取得的收入，在减除按个人所得税法规定的费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。
（四）学生及校外人员
这类人员收入主要来源于助研、咨询、讲学、审稿、翻译、技术服务、演出等等，应按照“劳务报酬所得”缴纳个人所得税。
（五）高校在编人员
减除按个人所得税法规定的费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。
二、利用税收优惠政策进行税收筹划
高校个人所得来源多元化，应利用分散于各税制或规定中的优惠政策进行筹划，具体如下：
（一）政策范围内“三险一金”可以税前扣除
《财政部、国家税务总局关于基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金有关个人所得税政策的通知》（财税[2006]10号），明确了基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费（俗称“三险”）的个税征收政策，即：企事业单位按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，免征个人所得税；个人按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，允许在个人应纳税所得额中扣除。同时，通知中还提到了住房公积金的征税幅度为12%以内：“单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。”
（二）独生子女补贴等可以免税
《征收个人所得税若干问题的规定》（国税发[1994]第089号）第二条第二项规定：“下列不属于工资、薪金性质的补贴、津贴或者不属于纳税人本人工资、薪金所得项目的收入，不征税：1.独生子女补贴；2.执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的补贴、津贴差额和家属成员的副食品补贴；3.托儿补助费；4.差旅费津贴、误餐补助。”
（三）《中华人民共和国个人所得税法》第四条的规定
《中华人民共和国个人所得税法》第四条规定：“下列各项个人所得，免纳个人所得税：
一、省级人民政府、国务院部委和中国人民军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金；
三、按照国家统一规定发给的补贴、津贴；
四、福利费、抚恤金、救济金；
五、保险赔款；
七、按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费。”
（四）每月100元政策特殊津贴可以免税
根据中发[1991]10号“对享受政府特殊津贴的人员，每人每月100元，免征工资调节税（即个人所得税）”和中发[2001]10号“对享受政府特殊津贴的人员，每人一次性发给政府特殊津贴10 000元，并免征个人所得税”。
（五）一次性补偿收入免税政策
根据财税[2001]157号“个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入，其收入在当地上年职平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税。”
（六）科技成果转化免税政策
国税发〔1999〕125号“科研机构、高等学校转化职务科技成果以股份或出资比例等股权形式给予科技人员的奖励。”
（七）住房补贴免税政策
2009年11月，国家对于享受住房补贴的个税问题规定：对职工因未享受国家福利分房政策，或虽已享受国家福利分房但未达规定面积标准的，单位按国家或地方政府规定的补贴标准，一次性或按月计入职工个人所在的住房公积金管理中心专用账户的住房补贴，暂不征收个人所得税。
三、通过合理分配每月工资与年终奖进行税收筹划
《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）规定：“二、纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴：
先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。
如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除‘雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额’后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。”
根据此项规定，全年一次性奖金可以从最低税率开始计算，最高税率按照其除以12后的商数确定。将全年收入分配一部分作为全年一次性奖金，可以享受此项优惠政策。
例如：某人年薪120 000元（已扣除“三险一金”）
方案一：每月平均发放，那每月工资10 000元，全年应交个人所得税：
[（10 000-3 500）×20%-555]×12=8 940
方案二：每月工资发放8 000元，年终分配24 000元，全年应交个人所得税：
[（8 000-3 500）×10%-105]×12+（24 000×10%-105）=6 435
方案三：每月工资发放5 000元，年终分配60 000元，全年应交个人所得税：
[（5 000-3 500）×3%]×12+（60 000×20%-555）=11 985
方案二计算的个人所得税最少。由此可以看出，每月工资和年终奖的分配直接关系着全年个人所得税的多少。如何合理分配每月工资与年终奖，笔者进行了如下测算：
第一，年薪（X）（扣除“三险一金”，下同）小于等于60 000元
方案一：平均分配到12个月，最高税率为3%
方案二：年终奖在18 000元以内，剩余部分平均分配到12个月，年终奖和每月工资最高税率均为3%。
方案一和方案二的个人所得税计算结果一样。
第二，年薪（X）大于60 000元小于等于96 000元
如果平均分配到12个月，最高税率为10%。
如果每月工资最高税率控制在3%，即每月5 000元，剩余部分作为全年一次性奖金，全年一次性奖金不超过18 000元的部分，适用税率也为3%。这样整体税率就下降了。
第三，年薪（X）大于96 000元小于等于150 000元
如果平均分配到12个月，最高税率为20%。
如果将每月工资最高税率控制在10%，即每月8 000元，剩余部分作为全年一次性奖金，最高税率为3%或者10%，整体税率明显低于20%。
但是如果年薪刚刚超过96 000元，每月8 000元，那全年一次性奖金只能分很少一部分，也不利于避税。对于此部分，每月工资5 000元比较合适。如何确定每月工资为5 000元还是8 000元，具体计算见下：
假设年薪为X万元（96 000
（1）如果每月工资5 000元，全年一次性奖金为X-60 000元，适用税率10%，速算扣除数105
全年工资应交个人所得税Y1：Y1=（5 000-3 500）×3%×12=540（元）
全年一次性奖金应交个人所得税Y2：Y2=（X-60 000）×10%-105
（2）如果每月工资8 000元，全年一次性奖金为X-96 000元，适用税率3%
全年工资应交个人所得税Y1：
Y1=[（8 000-3 500）×10%-105]×12=4 140（元）
全年一次性奖金应交个人所得税Y2：
Y2=（X-96 000）×3%
二者临界点为：
540+（X+600 000）×10%-105=4140+（X-96 000）×3%
计算得出X=97 500
即年薪如果在96 000元至97 500元之间，每月工资分配5 000元，剩余部分作为全年一次性奖金；年薪如果在97 500元至150 000元之间，每月工资分配8 000元，剩余部分作为全年一次性奖金，计算的全年个人所得税最低。
第四，年薪（X）大于150 000元小于等于462 000元
同理推导，年薪如果在150 000元至153 265元之间，每月工资分配8 000元，剩余部分作为全年一次性奖金；年薪在153 265元至462 000元之间，每月工资分配12 500元，剩余部分作为全年一次性奖金，计算的全年个人所得税最低。
第五，年薪（X）大于462 000元小于等于702 000元
同理推导，年薪如果在462 000元至466 568元之间，每月工资分配12 500元，剩余部分作为全年一次性奖金；年薪如果在466 568元至702 000元之间，每月工资分配38 500元，剩余部分作为全年一次性奖金，计算的全年个人所得税最低。
第六，年薪（X）大于702 000元小于等于1 002 000元
同理推导，年薪如果在702 000元至88 2000元之间，每月工资分配38 500元，剩余部分作为全年一次性奖金；年薪如果在882 000元至1 002 000元之间，每月工资分配58 500元，剩余部分作为全年一次性奖金，计算的全年个人所得税最低。
第七，年薪（X）大于1 002 000元
同理推导，年薪如果在1 002 000元至1337 000元之间，每月工资分配58 500元，剩余部分作为全年一次性奖金；年薪如果大于1 337 000元，每月工资分配83 500元，剩余部分作为全年一次性奖金，计算的全年个人所得税最低。
第八，每月工资与全年一次性奖金最优分配方案
详见表1。
四、工资、薪金所得与劳务报酬所得的探讨
工资、薪金所得和劳务报酬所得是两个不同的概念。《税法实施条例》第八条解释：“工资、薪金所得是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。劳务报酬所得是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。”
从内容上分析，劳动者如果与单位签订有劳动合同，存在雇佣与被雇佣的关系，取得的劳动报酬就是工资薪金所得；劳动者和用人单位没有签订劳动合同，不存在雇佣与被雇佣的关系，取得的劳动报酬属于劳务报酬。
现在高校老师收入来源多元化，虽然和高校存在雇佣与被雇佣的关系，但是部分收入，例如英语四六级考试、公务员考试、会计证考试等社会类考试的监考费和阅卷费，企业委托教师加工、测试费、制图费等等，这些收入高校老师利用业余时间取得，与本职工作没有直接关系，雇佣者可以选择其他人来完成，被雇佣者也有选择的权利，笔者认为这类性质的收入应该按照劳务报酬所得计算个人所得税。但是工资、薪金所得和劳务报酬不能自由转换，二者是不同的概念，区别还是很明显的。
【参考文献】
[1] 中华人民共和国个人所得税法[S].2011.
[2] 国家税务总局.关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知[S].2005.
[3] 张新亚. 高校个税税收筹划[S].中国管理信息化2010（9）：34-36.
[4] 喻志刚.个税起征点上调后工资、薪金所得税务筹划研究[J].财会通讯（理财版）2008（5）：103-105.
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