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导语：在事务所审计论文的撰写旅程中，学习并吸收他人佳作的精髓是一条宝贵的路径，好期刊汇集了九篇优秀范文，愿这些内容能够启发您的创作灵感，引领您探索更多的创作可能。
（一）审计质量的基本评价标准
标准时衡量事物的基本准则，也是考量工作成效，进行质量控制的尺度标准。要进行有效的质量控制，就需要制定科学合理的标准来规范相关工作。第一个方面是审计管理质量标准，其是衡量相关机构在审计项目、审计组织、审计人员、审计复核、执法检查、项目考评以及档案管理等方面工作的基本准则，其对审计各个环节、各项内容、各部分职责权限以及工作分工都有明确的界定，并对相关程序、人员等作出了约束。审计管理质量标准对审计工作而言具有规范性、权威性和约束性，能够切实规范审计相关工作。第二个方面是审计业务质量标准。其主要包括了方案方法、相关工作底稿、审计数据、审计报告及意见等内容。审计业务质量是对管理质量的具体展现，是审计管理质量的直接结果。审计业务质量标准应当切实遵从管理质量标准所界定的规则，只有在管理质量标准下制定相应的业务质量标准，才能确实保障审计工作质量标准内外统一，能够切实发挥应有的功能。第三个方面是协调法律法规、行业标准和审计质量标准的关系。法律法规和行业标准对审计质量标准具有指导规范作用，审计质量标准必须遵从相关法律规定和行业标准，才能在实际运用中得到认可，进而才能被广大会计师事务所接受。
（二）审计质量控制的作用分析
审计质量控制对于审计工作来说具有多方面的重要作用。其一，审计质量控制是审计工作保证独立的重要基本原则，如果没有质量控制，审计独立就是一句空话，无法达成预期目的。只有通过质量控制才能使审计工作独立，不受外界因素干扰，完成相关工作。其二，审计质量控制是构成会计师事务所的内部控制系统核心部分。单位内部控制对会计报表形成的影响，对于注册会计师来说是很重要的。不仅如此，会计师事务所自身也存在内部控制的问题，其也会对会计报表产生侧面影响。内部控制主要可以分为资产控制、会计控制和质量控制三大板块。资产控制和会计控制的内容及要求，都与普通企业无甚差别，都会受到会计准则和财务制度的约束，只是程度稍有不同而已。其三，审计质量控制是会计师事务所生存发展的基本条件，是会计师行业树立行业形象，赢得社会信任的关键措施。审计质量控制的好坏，直接关系到相关事务所的生死存亡，更关系到整个会计行业的未来。
二、我国会计师事务所审计质量控制存在问题及原因
（一）市场环境对会计师事务所审计质量控制的影响
从市场角度来说，主要有三个方面的问题影响着会计师事务所的审计质量控制。首先是政府干预超过市场阀值。我国相关审计事务中都有强烈的政府色彩，比如新股上市，我国一直进行着计划控制，额度管理，造成相关公司的上市额度变得十分稀缺。对于股票的发行定价，也是通过政府相关部门来进行的，并没有结合市场实际。政府干预超过市场承受阀值，会造成相关公司诸多行为只是为了面向政府管理机构，而不是面向市场。公司的发展过多的遵从与政府意愿，与市场实际产生了脱节，致使在相关审计工作出现各种各样的缺陷，导致审计质量低下，质量控制工作徒有其表。第二个方面是审计工作聘任制度存在偏差。结合我国实际情况来看，绝大部分上市公司的控股层与管理层都是一个人，造成审计工作中原本应该存在的审计方、被审计方和委托方，缩减成了审计方和管理层双方的行为。在缩减成双方行为之后，审计工作实际上就变成了公司管理层委托审计机构对自己进行审计，所有审计数据资料都是由公司管理层提供给审计机构的。这种审计形式从根本原则上破坏了审计工作基本标准，不论是从法律角度还是行业标准来说，这样的审计结果是不应该被认可的。第三个方面是审计市场结构存在不合理的问题。我国会计师事务所的运营情况是不容乐观的，客户数量很少，使得会计师事务所的工作重心从审计工作转向了为公司提供一系列审计服务。其从性质上来说从第三方审计机构变成了公司的配套服务机构，致使相关事务所为了自身经济利益，打破了职业道德准则，通过不正当手段争夺客户资源，引起审计质量大打折扣。
（二）会计师事务所内部环境对审计质量的影响
从会计师事务所自身角度来看，主要存在三个方面的问题，造成了审计质量恶化。首先是会计师事务所组织结构不合理。参考国际会计行业而言，会计师事务所的组织形式主要可以分为有限责任制、有限责任合伙制、普通合伙制和独资制。结合我国实际情况来说，目前只有普通合伙制和有限责任制两种，其中超过90%的事务所都是有限责任制。通过这些年的发展来看，有限责任制的会计师事务所在很大程度上弱化了执业风险意识，放松了质量控制。事务所内部质量控制机制不健全也是一个重要的影响因素。目前我国的会计师事务所一般规模都不大，人数大多都在十余人左右。由于人员稀少，事务所的内部管理基本处于废弛状态。不仅缺少质量控制相关制度，相关人员也缺少质量控制的基本意识。同时由于人员稀少，在实际工作中根本无法保证审计项目的各个环节都有注册会计师在现场执业。这些内部原因导致了审计质量低下，质量控制工作缺乏。另一方面，现阶段大部分会计师事务所内部人员专业素养不高。我国会计从业者的整体业务水平参差不齐差距明显。其主要表现在部分从业者老龄化，思想无法紧跟时代步伐；部分从业者学历偏低，对审计工作缺少足够的认识，无法在相关工作中专业地进行执业；部分从业者职业素养低下，道德防线软弱，容易被金钱击溃，为了利益而越过审计原则，甚至违法或者犯罪。
（三）对审计质量的外部监管缺乏
审计质量的问题出去会计师事务所内部问题以及市场问题，还存在监管方面的问题。外部监管不到位，致使审计质量始终无法提高。外部监管问题主要存在于两个方面，一个方面是存在多头管理的矛盾。我国在国家层面对会计行业的监管主要分为两个层次，一是政府部门直接进行监督，通过审计署、财政部和证监会等一系列部门联合对会计行业进行监督检查，其中财政部处于监督检查的核心地位；二是中国注册会计师协和与各地方会计师协会联合构建监督检查机构，分管各地的会计行业监督检查工作。由于国家监管部门和会计协会监管部门并没有达成监管共识，相关的监督检查标准也存在一定差异，因此在实际监督检查工作中使得部分监管范围出现重叠，相关制度存在矛盾，致使某些问题不能被及时发现处理。另一方面是会计师事务所面临的法律风险较低，各种相关法律法规主要强调了行政处罚和刑事处罚，忽略了民事处罚。不仅如此，相关规定也并不具体，在实际应用中参考价值不大，无法准确对相关行为作出界定。
三、我国会计师事务所审计质量控制策略分析
（一）改善会计师事务所的执业环境
改善会计师事务所的执业环境，是强化审计质量的有效措施，具体来说可以从四个方面进行。第一是减少政府部门对市场的干预。审计工作应该顺应市场潮流，给市场中需要进行审计服务的企业或个人提供服务。所以政府部门应该减少对会计行业的干预，使会计市场从行政化向市场化转型。对于市场能够解决的问题，就应该完全交给市场去做；对于市场无法解决的问题，政府可以适时合理地进行干预。第二是革新当前会计审计工作的聘任制度。这可以借鉴国际先进经验，让需要上市的公司在保险公司进行财务风险投保，保险公司再委托合适的会计师事务所对相关公司进行上市审计，根据审计结果进行风险评估，以此来确定对应的保险金额和保险费率。如果因为财务报表出现作假或漏报等情况，造成投资者产生损失，则由保险公司对投资者进行赔付。这样的聘任制度从根本上解决了以往公司与会计师事务所双方委托的问题，增强了审计的独立性，从而可以提升审计质量。第三是调整完善审计市场的结构，这主要可以通过扩大会计师事务所的规模，加强市场集中度，将各个小规模的会计师事务所联合起来形成整体。构建一个区域型会计师系统，减少会计行业之间的不良竞争。不仅如此，在构建区域型的会计师系统之后，还可以统一区域行业标准，提升整体审计过程中的执业性。同时还可以实现区域内的资源互享，营造良好的行业氛围。
（二）强化会计师事务所的内部审计质量控制
从会计师事务所内部加强审计质量控制，是提升审计质量的关键环节。第一需要革新会计师事务所的组织形式。我国会计师事务所的组织形式主要是有限责任制和普通合伙制，而有限责任制又占据了超过九成的比例。在有限责任制的组织形式下，审计工作存在许多局限性。在这方面可以借鉴国外会计行业的发展经验，加强会计师事务所组织形式向有限责任合伙制和普通合伙制等形式转型。合伙制的显著之处在于事务所的业绩利益与合伙人的利益是紧密联系的，因此可以督促事务所积极健康发展，以保障合伙人的基本利益，从而能够起到提升审计质量的作用。第二需要加强对会计师事务所业务质量的管理控制，加强对审计业务的管理控制，首先需要对相关业务流程的质量进行控制。在业务承接阶段，应该重点分析评估客户委托内容的风险，将各种可能性分析在内，得出确切的风险报告。在制定审计计划时，应该重点了解分析被审计对象的基本情况，诸如资金流转、财务报表等。在审计实际展开阶段，应该针对公司给出的相关报表数据，通过既定的审计计划，根据相关行业标准及国家规定，进行专业的审计工作。第三需要提高会计行业从业者的专业素质。提升从业者素质可以有效优化当前会计行业的人员结构，便于相关法律规定和行业准则的推广普及。首先应该提升从业者的整体学历，目前我国会计行业具有高学历的从业者少之又少，甚至有不少人员都是专科学历，这远远低于国际水平。其次要优化从业者年龄结构，多多启用年轻人，适当让老一辈退居二线，对年轻人进行培训教育。最后是提升从业道德修养和职业道德，使其能够避免被经济利益诱惑，可以恪守职业准则。
（三）加强审计质量的外部监督管理
外部监督管理对于提升审计质量是不可缺少的。加强外部监督管理，主要应该从两个方面入手，其一是规范各方监督管理机构的权限职责。会计行业的监督管理主要来自政府和行业内部，国家相关部门应该对两方监督管理机构进行协调统一，缩减其在监督管理工作中的矛盾，在监督范围、内容和标准上进行统一，使其能够对审计质量形成协作监督管理。其二是完善相关法律法规，对审计质量控制的相关规定作出精准的界定，使审计质量控制工作有方可依、有方必依，能够切实进行各项审计质量控制工作。同时，精准界定相关工作权限职责之后，可依有效降低以往审计工作的弹性尺度，能够避免因为规定模糊而出现误操作。
四、结束语
我们在论文的撰写过程当中不过引用的参考文献水平怎么高，但是这些都是别人的作品，我们只是在他人研究的基础上来论文自己观点，让科学研究更进一步的阐述。以下是学术参考网的小编整理的关于审计论文英文参考文献，希望可以给大家在写作当中带来帮助。
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【关键词】审计费用 影响因素
一、引言
张继勋、刘立成(2006)把审计费用定义为是审计服务供需双方就审计服务供求所达成的价格,是客户与注册会计师之间重要的经济联系,是审计市场的重要组成部分。
毛钟红(2008)指出自1999年会计师事务所脱钩制实施,以及2001年证监会的《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号――支付会计师事务所报酬及其披露》,使我国成为公开披露审计费用的国家之一,同时也使审计费用受到我国学者的普遍关注。姚可(2007)也认为审计费用作为委托人与注册会计师之间重要的经济联系,已经被当作研究的主要对象,而非研究的前提。我国较早研究上市公司审计费用问题的文章是王振林(2000)所写的《审计收费的决定与审计质量――中国上市公司的证据》,他发现有11个变量对审计费用有显著影响,但他使用的数据来自证监会的调查问卷而非公开披露的数据,权威性不够。
研究审计费用有助于我们了解审计市场的竞争状况,从而制定出利于自身的战略发展方向;同时,也有助于加深政府监管者对审计市场的了解,从而对证券市场和审计师行业实施有效的监管。
国外对这方面的研究始于Simunic(1980),经过30多年的发展已经形成了一个较为成熟的领域。而我国的研究始于2000年,虽然起步较晚,但我国学者针对中国国情,也涌现出了许多研究成果。
二、审计费用的影响因素
1、审计成本。大多数研究者都认为审计成本与审计费用呈正比关系,主要表现在以下几方面。其一,由于审计对象资产规模不断扩大,需要相应地增加内部控制测试范围和实质性测试范围,这必然导致审计成本的增加和审计收费的提高。钱华(2006)用B股上市公司2001年到2003年的数据,张海安(2007)和焦莹芳(2007)分别用A股上市公司2004年和2005年的数据回归分析均得出被审计单位资产规模越大,审计费用变化越大的结论。另外,毛钟红(2008)还发现被审计单位所属独立核算单位数量越多,工作量就越大,必然带来较高的审计费用。其二,张海安(2007)认为审计对象属于资本密集型行业,被审计资产以固定资产为主,审计过程中进行的真实性验证花费时间较少,工作量的减少会带来审计费用的减少;而劳动密集型行业,被审计资产以存货、应收账款等流动资产为主,无论是对存货的监盘还是对应收账款的函证都需要较多时间,审计费用自然较高。其三,张海安(2007)认为较高的盈利状况意味着公司进行盈余管理的动机小,财务报表出现重大错报的几率较小,从而降低了审计成本,相反,较低的盈利状况则意味着审计费用的提高。其四,在工作量相同时,事务所薪资越高审计成本越大,必然带来审计费用提高。张海安(2007)在工资水平较高的京、津、沪、粤、浙等地区,审计费用并未因审计市场竞争的加剧而有所降低,反而高于其他地区。
2、审计意见类型。审计质量关系到公司财务报告的可信度,对公司的声誉和后续发展产生重要的影响,常见的度量审计质量的指标就是审计意见类型与审计费用。王玉华(2004)指出会计师事务所在面临可能的审计风险时,有两个选择:一是发表“清洁”审计意见,收取较高费用,弥补未来审计失败可能带来的损失;二是发表“非清洁”审计意见,以规避可能的审计风险。陈平、戴志燕(2008)根据上市公司2003年到2006年的数据研究发现,投入审计工作的成本越高,出具非标准无保留意见的比例越大,审计收费就越高,反之则越低。同时,注册会计师出具无保留意见审计报告的比重在逐年下降,而出具解释性说明、保留意见等有所上升,这说明注册会计师对审计报告的出具更加谨慎,从而提高了审计质量。毛钟红(2008)采用相关性分析和Logistic分析也得出审计意见类型是影响审计收费的主要因素。但赵国宇、王善平(2008)却认为会计师事务所并没有因为较高的审计收费而严重地丧失其应有的独立性,还是根据上市公司的经营水平、财务状况出具非标审计意见,我国审计市场基本不存在通过审计收费来购买审计意见的现象,或许这与证监会要求上市公司公开披露审计收费有直接的关系。
3、公司治理结构。与国外的私人分散企业不同,我国企业大部分是国有控股的股权集中制,对于这一因素的研究很具中国特色,学者们从不同角度得出了不同的结论。王小华(2005)从审计服务需求角度研究发现,国有企业的股权集中导致的所有者缺位使得上市公司中委托人对人缺乏监督动机,审计服务需求较低,公司对于审计费用的支付总数相对较少;民营企业一般不存在所有者缺位现象,外部股东更希望通过审计服务来缩小信息不对称的程度,因此对审计费用的支付总数较多。但蔡吉普(2007)运用上市公司2004年数据,从审计风险角度研究发现,国有控股上市公司在董事会规模和大股东持股方面占有优势,它采用董事会规模和大股东监控的治理模式;而非国有控股上市公司在独立董事比例、管理层持股方面明显占优,它运用独立董事监督和股权激励的治理方式,管理层对董事会的控制力较强,审计风险低,审计费用也较低。因此,会计师事务所在确定审计费用时通常会结合公司控制权的性质考虑公司治理结构对审计风险的影响。他还认为高效率的公司治理结构能够约束管理者行为,减少其直接操纵公司利润的机会,增加财务报告的可信度,同时也能降低会计师事务所的审计风险。
4、盈余管理。一般的情况下,盈余管理程度高的上市公司,其经济业务和会计事项也越复杂,固有风险和控制风险的水平也可能越高,注册会计师需扩大审计测试范围,因此审计收费也应越高。刘运国、麦剑青、魏哲妍(2006)与钟怡、孙月忠(2008)先后采用2003年和2006年上市公司数据进行实证分析发现,自政府2002年对审计市场加强管制以来,审计费用在一定程度上与盈余管理正相关,审计费用与调减收益的盈余管理显著正相关;与调增收益的盈余管理正相关,但并不显著。焦莹芳(2007)认为在面临较大的经营风险和财务风险时,上市公司盈余管理的动机增强,很可能会通过支付较高的审计费用进行审计意见的购买,而且会优先选择与原会计师事务所购买审计意见。赵国宇、王善平(2008)采用分行业估计并且采用线下项目前总应计利润作为因变量估计行业特征参数的截面Jones 模型研究发现,上市公司的盈余管理与审计收费存在显著的相关关系,审计收费越高,盈余管理的幅度越大,上市公司通过增加审计费用获得了更为宽松的盈余管理机会。
由此可见,虽然各学者采用的数据和模型都不相同,但最终都一致认同盈余管理与审计费用之间的正相关关系。
5、审计风险。我国大部分学者研究表明审计风险对审计费用的影响不显著,例如毛钟红(2008)认为反映经营风险和财务风险的因素对审计费用影响不明显,这或许是因为我国事务所的审计风险主要来源于政府的监管政策,而不是企业的偿债能力等。但是也有学者认为事务所开始考虑企业的财务风险和经营风险,焦莹芳(2007)用净资产收益率、资产负债率、现金流量负债比率和对外担保额作为公司财务风险和经营风险的指标,采用截止2005年上市公司的数据研究发现,资产负债率和现金流量负债比率对审计费用有显著影响,说明中国审计市场收费一定程度上对审计风险进行了考虑。
6、会计师事务所规模。会计师事务所的品牌代表着事务所的规模和公信力。“四大”的高收费在我国审计市场显得尤为突出,王小华(2005)和钱华(2006)采用实证研究发现事务所规模与审计费用成正比关系。陈平,戴志燕(2008)选取2005年100家上市公司审计报告中披露的国内外事务所的审计费用数据,通过比较发现国外事务所,尤其是“四大”的收费远高于国内的事务所。规模较大的事务所,审计人员素质较高,审计责任感强,审计的成本就较高,并且具有质量保证,即使审计失败,其赔偿能力也较强,投资者遭受的损失较小,因此,公司也愿意为聘请大规模的会计师事务所而支付较高的审计费用。
7、中小企业和IPO企业的影响因素。我国对于特殊实体的审计费用影响因素,只涉及了中小企业和IPO企业。刘继红、周仁俊(2008)发现在中小企业板块中审计费用的影响因素都具有普遍性,即:会计师事务所规模、初次审计合约与审计任期、审计风险。而孙娜(2009)收集了1999年至2006年的首次公开发行股票(IP0)样本,研究发现我国IPO审计收费仍受到客户资产规模、审计师规模的影响,这些因素也都具有普遍性。并且2001年以前的IPO审计收费明显低于2001年以后,说明IPO审计收费随着经济的发展大幅提高。此外,她还发现一些IPO特有的影响因素:上市公司在IPO期间发生重大购买、出售、置换资产会导致审计收费提高;事务所在同时为客户提供IPO审计与验资服务时,审计收费较高。
三、研究评述
随着2001年年报开始披露上市公司审计费用以来,我国对审计费用的研究取得了长足发展,不仅从规范性方面研究,还涌现出了许多实证研究,学者们以Simunic模型为基础,针对中国特色设定了相关变量对审计费用影响因素进行研究,得出了一些我国特有的影响因素,例如:公司治理结构。但选取的样本数据都2006年以前的,过于陈旧,应该收集近几年的数据才更具有说服力。
我国学者所建立的审计费用模型,可决系数都较低,一般在0.4左右,可能是遗漏了一些重要变量,应该根据我国的实际情况完善模型,增加模型的解释力度。
此外,经济学理论认为产品或服务质量的高低是影响其价格的重要因素,这对于审计市场也不例外,但是审计质量的高低如何进行评价,目前还没有一个明确的替代变量,有的学者采用会计师事务所是否为“四大”来衡量,但是并没有确实的证据证明我国国内的事务所审计质量比“四大”差,所以这个变量选取的合理性有待考证。
四、未来的研究方向
我国现有的研究虽然取得了很大进步,但在有些方面还不够深入或还未涉及,今后的研究可以考虑以下因素的影响。
1、非审计业务。随着企业对管理咨询等非审计业务的需求增加,事务所的非审计业务收入所占比重越来越大,所以非审计业务对审计费用的影响是不容忽视的。笔者认为可以从开展非审计业务的会计师事务所规模、非审计业务导致的企业与事务所的关系变化等对审计收费的影响来研究。
2、内部控制。内部控制是公司治理的重要组成部分,不同公司的内部控制完善程度不同,特别是国有企业和私营企业的内部控制会有很大不同,这种差异是否会导致审计费用的变化是一个值得研究的问题。
3、被审计单位的内部管理。这一问题的关键在于寻找内部管理的替代变量,但是应该设哪几个变量才更合理,才更能全面地反映被审计单位内部管理的状况,迄今为止还没有学者对此做出研究,所以具有很大的研究价值。
4、特殊实体中的特殊影响因素。我国现阶段对特殊实体的研究只涉及了中小企业和IPO企业,并且得出的结论都具有普遍性,没有提出特殊的影响因素,参考价值不大。在今后的研究中应该针对特定类型的企业,特别是一些特殊行业的企业进行研究,找出作用于它们的特殊影响因素,这对于企业的发展具有很重要的意义。
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关键词：事务所组织形式 操纵性应计利润 审计质量
一、问题的提出
我国“银广夏”事件、美国“安然事件”、韩国“大宇公司破产”等一系列事件的发生，在严重侵害广大投资者利益的同时，注册会计师也被推上了风口浪尖，公众对注册会计师的职业质量产生了极大的怀疑。公众不得不考虑注册会计师能否提供高质量的审计服务？不同规模的事务所提供的审计质量是否不同？何种组织形式的会计师事务所能够提高审计的独立性和审计质量？不同规模的事务所能否通过组织形式的转变来提高审计质量？
为探讨以上问题，本文以我国证券市场2007―2012年的上市公司为样本，利用OLS模型考察了事务所的组织形式与审计质量之间的关系。研究发现：（1）在控制了公司规模、公司经营活动现金流、长期负债、公司盈亏后，事务所组织形式与审计质量呈显著负相关，具体来说：相对于有限责任制的事务所而言，当事务所的组织形式为特殊的普通合伙或合伙制时，上市公司操纵性应计利润的绝对值越小。（2）按照事物所的规模将全样本分为两个子样本并控制相关变量后，发现综合排名前八位的会计师事务所的组织形式与审计质量之间没有显著关系，而非会计师事务所的组织形式与操纵性应计利润绝对值显著负相关，即对非事务所而言，当事务所组织形式为特殊普通合伙制企业时，公司异常应计越小，审计质量越高。
二、文献综述与研究假设
（一）文献综述
DeAngelo（1981）和Watts&Zimmerman（1983）指出，审计质量是指注册会计师发现并报告财务报告错误的联合概率。审计质量的高低不仅与审计师的专业胜任能力有关，还与审计师的独立性有关。对于审计质量受哪些因素的影响以及如何提高审计质量，审计学者们从不同的方面对此进行了探讨。
1.审计规模与审计质量。DeAngelo（1981）以客户数量来衡量事务所规模，其研究发现会计师事务所规模越大，审计质量越高；Choi、Wong（2007）以是否为“五大”来衡量事务所规模，认为无论是过失法律责任制度还是严格的法律责任制度，“五大”的审计质量都要高于“非五大”，并且认为法律环境越严格，“五大”事务所收取的风险溢价将越高。在我国，也有学者通过将事务所进行划分来研究事务所规模与审计质量的关系。吴水渗、李奇凤（2006）研究了事务所规模与盈余管理的关系，将事务所区分为国际“四大”、国内“十大”，其结果表明，国际“四大”的审计质量高于国内“十大”；王艳艳、陈汉文（2006）研究了事务所规模对会计信息透明度的影响。在如何度量会计信息透明度的问题上，他们用会计信息及时性、稳健性和盈余激进的程度进行了度量。也有学者从法律风险的角度、会计稳健性等角度研究事务所规模与审计质量之间的关系，其结果表明事务所规模与审计质量的相关性并不明显。
2.组织形式与审计质量。从国外文献来看，国外学者更多的是从法律责任的角度考察事务所的组织形式。Dopuch和King（1992）考察过失法律责任制度、严格的法律责任制度以及无法律责任制度对审计市场的影响；Narayanan（1994）则直接通过模型研究了审计质量与审计法律责任之间的关系，其研究结果表明当审计师承担连带法律责任或单独承担法律责任时，审计质量会提高。
在我国，一些学者也专门针对会计师事务所的组织形式进行了研究：原红旗、李海建（2003）研究了会计师事务所的组织形式和会计师事务所规模与审计意见之间的关系。其结果表明，会计师事务所的组织形式和规模对审计意见都没有显著影响；王朝阳、余玉苗等（2012）对会计师事务所组织形式的研究成果进行了全面总结和归纳，并提出了我国会计师事务所组织形式的理论及应用前景和方向。
（二）研究假设的提出
1.事务所组织形式。审计需求的保险理论认为，审计降低信息风险的两种机制是鉴证机制和保险机制，前者是通过审计师对财务会信息进行鉴证，看其是否符合既定的标准，从而降低财务信息的信息风险；后者是指在财务信息质量一定的情况下，通过增加注册会计师的审计责任（民事赔偿责任）来降低信息使用者的信息风险。
在考虑如何衡量会计师事务所（注册会计师）的审计责任时，本文借鉴了国内外学者的做法，即利用事务所的组织形式进行衡量。目前会计师事务所主要有个人独资、普通合伙制、有限责任公司制、特殊普通合伙制四种组织形式，其最大的不同点在于承担的责任不同。由于个人独资的事务所责任巨大，因而事务所在选择其组织形式时很少考虑。其他三种组织形式的具体特点如表1所示。本文的研究对象仅是合伙制、特殊普通合伙、有限责任制这三类。
所以本文的第一个假设为：
H1：当事务所的组织形式为合伙制或特殊的普通合伙时，上市公司的操纵性应计利润的绝对值越小。
2.不同规模事务所组织形式。若审计师由于发生审计失败而承担法律责任，则对事务所而言直接影响是其声誉受损，导致的结果是事务所不仅要遭受审计收入的减少，还将面临现有客户和潜在客户的流失，因此为了获得最大化的收益，事务所（注册会计师）有动机维护其声誉，即经济学理论中提出的事务所可以利用其声誉赚取“超额利润”。
与小型事务所相比，一方面大型会计师事务所拥有较多的内部资源、规模经济以及实践经验，大型事务所的超额利润较高，一旦其声誉受损，对大型事务所的机会成本影响较大；另一方面从“深口袋”理论的角度，由于在既定的诉讼环境下，财富越多的会计师事务所发生审计失败时，遭受诉讼风险的可能性越大，所以本文认为，无论何种组织形式的大型事务所，其要综合考虑事务所声誉的潜在影响以及发生审计失败时所要承担的巨额赔偿责任，因此大型事务所有足够的动力去尽量维持较高的审计质量，即事务所的组织形式与审计质量不相关；而对小型事务所而言，在如此激烈的审计市场，其考虑更多的是如何最大化地获取现有收益，因此能直接约束其行为的就是其实实在在的责任，所以对小型事务所而言，事务所的组织形式与审计质量显著相关。所以本文的另外两个假设为：
H2a：大型事务所的组织形式与审计质量不相关。
H2b：小型事务所的组织形式与审计质量显著相关。具体而言当事务所的组织形式为合伙制或特殊普通合伙时，操纵性应计利润的绝对值越小。
三、研究方法
（一）被解释变量、解释变量与控制变量
企业的应计利润（Accrual）可以进一步划分为正常应计利润（NDA）和操纵性应计利润（DA）。国内外早有文献表明，修正的琼斯模型估计出的操纵性应计盈余能较好地揭示公司的盈余管理，注册会计师审计出的异常应计利润绝对值越大，f明注册会计师在审计时付出了努力，审计质量高。所以本文借鉴大部分学者的做法，如Meyers（2003）等利用操纵性应计利润绝对值来衡量审计质量。
根据Meyers（2003）和Kenneth J. Reichelt、Dechun Wang（2012）等学者的研究表明，公司规模（SIZE）、公司现金流量（CFO）、公司的非流动负债（LEV）、公司当年是否发生亏损（LOSS）都会影响盈余管理的程度，所以本文将这些变量设为控制变量。相关变量定义如表2所示。
（二） 检验模型
实证方法上，本文利用多变量OLS模型，在控制其他变量的基础上，分析事务所组织形式对操纵性应计利润的影响；进一步根据事务所的综合排名将全样本分为事务所以及非事务所两个子样本，分别考察事务所的组织形式对操纵性应计利润的影响。
具体实证模型如下：
针对假设1：控制了行业和年度变量后：
|DA|=β0+β1Dum_form+β2Dum_form1
+β3SIZE+β4CFO+β5LEV+β6LOSS+β7MB+YEAR+ Sic2*+εit
针对假设2：将全样本分为“”和“非”后，分别进行假设1的回归。
四、样本选择与描述性统计
（一）样本选择
本文以2007―2012年上市公司为研究对象，具体数据来源于国泰安数据库，通过stata 12.0对数据进行处理。在选择样本时，由于金融类上市公司业务有其特殊性，所以剔除了这类公司；由于上市公司IPO行为对盈余管理有严重影响，所以剔除了在样本期间IPO的公司；剔除了在样本期间ST、*ST的公司，共取得6 320个年度样本，称其为全样本；按照事务所是否是前，将全样本分为两个子样本，分别称其为“”“非”，样本规模分别为2 761和3 559。
（二）描述性统计及变量的相关性检验
表3给出了相关变量的描述性统计，总体来看，操纵性应计利润的均值为-0.369，这一现象与国内外一些关于盈余管理的相关文献类似（刘启亮，2008等），存在这一现象的原因可能是当期业绩已达到既定目标，因而选择向下的盈余管理行为。
下页表4列示的是变量之间的相关系数，从单变量分析结果我们可以看出异常应计的绝对值与公司的规模负相关，与公司经营活动现金流量、长期负债程度、托宾Q值呈正相关关系，而与事务所的组织形式呈负相关关系。
五、实证分析结果
（一）事务所组织形式与操纵性应计利润绝对值的多变量回归结果
从表5（a栏）中可以看出，在控制了事务所的规模、经营活动现金流、长期负债、企业的盈利状况（是否亏损）以及托宾Q后，事务所的组织形式与操纵性应计利润的绝对值显著负相关。具体来说，相对于组织形式为有限制的事务所而言，当事务所的组织形式为合伙制时，上市公司操纵性应计利润的绝对值越小，审计质量越高，其结果在10%的水平上显著；相对于组织形式为有限制的事务所而言，当事务所的组织形式为特殊的普通合伙，上市公司操纵性应计利润绝对值越低，审计质量越高，并且其结果在1%的水平上显著。文章的假设1得到了验证，说明在我国现在的审计市场上，组织形式为合伙制或者特殊普通合伙事务所的审计质量要高。
（二）不同规模下事务所的组织形式与操纵性应计利润的多变量回归结果
表5（b栏）分析的是对大型事务所而言，事务所的组织形式能否影响其审计质量。从数据上来看，大型事务所的组织形式与操纵性应计利润的绝对值的相关性不强。本文的实证结果表明，对大型事务所而言，事务所的组织形式并不是影响其审计质量的因素之一。这类现象的可能原因是对大型事务所而言，事务所的声誉是项重要的无形资产，声誉受损可能给事务所带来巨大的影响。因而对大型事务所而言，虽然事务所的组织形式代表了不同的责任，但是大型事务所并不特别看重组织形式所带来的好处，更多的是注重其声誉，注重事务所的品牌效应。表5（c栏）分析的是对小型事务所而言，事务所的组织形式与审计质量的关系。从数据来看，小型事务所的组织形式与异常应计的绝对值呈负相关关系，具体来说，相对于组织形式为有限的事务所而言，当小规模的事务所的组织形式为特殊的普通合伙时，事务所的异常应计的绝对值越小，这一结果在10%的水平上显著；而合伙制的事务所的审计质量相对于有限制的事务所，并没有通过统计上的显著性水平，但结果还是负相关的。这一结果在一定程度上支持了文章的假设2，即在竞争非常激烈的审计市场，规模较小的事务所会考虑事务所组织形式给他们带来的责任，更害怕审计失败所带来的损失。
六、研究结论与不足
本文的两大假设基本得到验证，即事务所的组织形式与审计质量呈负相关关系；当按照事务所的综合排名，将事务所分为“”和“非”后，分别考察组织形式与审计质量的关系，发现大型事务所的组织形式与审计质量没有显著关系，甚至都不呈负相关关系；而当小型事务所的组织形式为特殊的普通合伙时，发现与异常应计呈显著负相关关系；当小型事务所的组织形式为合伙制时，发现与异常应计呈负相关关系，但没通过统计意义上的显著性水平。
本文的研究对提高事务所的审计质量，构建事务所组织形式有一定的意义。结合本文的研究结果可以考虑是否在转换事务所组织形式时将事务所的规模作为分割指标。另外，为规范事务所的职业行为，对不同组织形式的事务所进行监督，相关部门应制定良好的法律规范。
文章的不足之处在于，在考虑控制变量时，文章更多地选择了公司特征的变量，没有选择一些公司治理变量或者影响审计质量的一些变量，如事务所的任期等。在选择审计质量的衡量指标时，本文选取的是盈余管理程度，还应该选择审计收费或者审计意见类型进行稳健性检验。X
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关键字：审计 独立性 聘任机制
一、注册会计师审计独立性的内涵
在我国，《中国注册会计师职业道德守则第4号――审计和审阅业务对独立性的要求》规定：在执行审计业务时，审计项目组成员、会计师事务所、网络事务所应当维护公众利益，独立于审计客户。 注册会计师自身的独立性是一个非常重要的特征，这是注册会计师审计的本质和灵魂。其中注册会计师审计独立性包括形式独立与实质独立两方面。
（一）形式独立
形式独立是指注册会计师必须在一个理性且掌握充分信息的第三者面前，呈现出独立于委托方的身份，即在他人看来注册会计师是独立的。注册会计师与委托单位之间在形式上看起来没有利害关系，不会被推定注册会计师的诚信、客观或职业怀疑态度会受到损害。如果与客户存在可能损害独立性的利害关系，应当向所在会计师事务所声明，并实行回避。
（二）实质独立
在《守则》中规定：“实质上的独立性是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持职业怀疑态度。”首先这是指一种精神上的独立，能保持一种公正无偏的态度，独立地进行分析、研究、表达审计意见。其次，还是审计全过程的独立。
总之，实质独立和形式独立是两个不同的概念，但又是密不可分的。前者是无形的，难以测量的；而后者是有形的，可以观察的。注册会计师在执行审计业务时，不仅要保持形式上独立，而且要保持实质上的独立，而从做到真正的独立。
二、审计独立存在的限制及原因
（一）审计制度中选聘权异变
原本，企业委托人（即股东）掌握注册会计师的选聘权，此审计制度下形成了一个稳定均衡的三方委托关系：（1）股东委托人经营管理财产，人向股东报告经营状况;（2）股东作为审计委托人委托注册会计师实施审计，注册会计师依据所具备的专业能力进行审计工作并如实向股东报告真实信息；（3）注册会计师审计人的经营状况报告，被审计人配合支持注册会计师的工作。
这样的三方审计关系人作为平等的契约签订者，均有独立的法律地位。注册会计师从股东处接受委托，委托人与注册会计师目标一致：为获得真实可靠的报告。因此，注册会计师没有动机替人瞒报或谎报信息，审计质量至少在主观上可以得到保证，注册会计师的独立性不会受到影响。
但实际中，中国公司尤其是上市公司，普遍存在股东大会实质作用缺失、一股独大，造成管理层内部人控制或控股股东的超强控制。这引发了上述委托关系的异化，注册会计师的聘任和解聘等权力实质上落到了内部控制人和控股股东手中。注册会计师与管理当局之间不存在另外的委托人，委托与否完全取决于被审计者，并且由此带来的审计服务费问题也取决于被审计者。在这种情况下，如何奢望注册会计师无论在形式上还是实质上都保持应有的独立性。
（二）市场格局的限制
目前在我国，为上市公司审计的会计师事务所数目众多，各大事务所间的恶性竞争形势严峻，审计市场又因行政干预己被人为的分割。审计市场正处于买方市场环境下，被审方在审计交易中占主动地位，事务所则面临较激烈的竞争。
在审计市场受买方主导，并存在过度竞争的前提下，事务所对客户的依赖度偏高。这种博弈力量的悬殊严重制约了事务所的品质发展战略：相对于保持实质性审计独立、提供高质量服务的声誉战略来说，低价揽客和提供客户所需的审计服务可能是明智的选择。因此，注册会计师很难保证其审计的独立性。
（三）审计人员及事务所自身问题
一些注册会计师缺乏风险意识，片面追求业务收入。工作中放弃原则迁就客户，缺乏精神上的独立性。加之，尽管相关法律法规都规定了注册会计师应承担的法律责任与经济责任，但仍然处理不严，制裁不力，注册会计师舞弊成本小。
对于事务所而言，也因为我国相关法律法规不健全，事务所提供低质服务而受到的惩罚几乎无威慑力。事务所缺少保持独立性、提高质量的内在积极性。再加上我国会计师事务所普遍规模较小，事务所内部缺乏质量控制，自律机制不完善，其工作人员的独立性更难以保证。
三、保持独立性的措施
(一)采取措施改善现行聘任机制
1.完善上市公司治理结构，规范委托关系
完善上市公司治理结构能够保障会计师事务所的正常聘任，是审计独立的基础。审计委托权由董事会、独立董事和审计委员会掌握，使企业的所有者真正参与到内部控制和监督考核中，担任好审计委托人的角色。使注册会计师为股东负责，达到审计委托人、审计人员和被审计对象三方的力量制衡。从而保证事务所利益，为注册会计师保证其独立性提供土壤，出具财务信息真实的审计报告。
2.会计师事务所联合，抵制审计聘任机制中的压力
面对相对强势的审计委托人，会计师事务所之间可以联合抵制买方压力，提高防范风险的能力及参与市场竞争能力，从而在现行审计聘任机制中既能争取应得利益，又能保障自身独立性。
(二)培育审计市场，发展大型会计师事务所
培育具备竞争性的寡头垄断市场，发展有信誉、高质量的本土会计事务。DeAngefo(1981)认为，“在其他情况相同的条件下，事务所拥有的客户越多，该事务所机会主义行事的可能性就越小。”但像西方国家那样仅靠市场机制的自发调节，需要十分漫长的过程。因此，为加快审计市场的结构调整，需发挥政府的群体调控职能，促使事务所的合并和联合，不断扩大规模和市场占有率。
审计市场的结构调整使得被审计公司对会计师事务所的选择空间变少，可以削弱被审方的相对强势。有利于会计师事务所摆脱地方政府的干预和被审计公司的牵制，也保证了事务所审计业务的连续性，使其能够更准确地评估和控制审计风险而提高审计质量，加强了会计师事务所的实力而使其保证独立性。
(三)建立注册会计师审计声誉机制
建立和完善审计质量的识别和控制系统。建立能够准确地区分事务所审计质量高低的识别系统，根据该系统可以产生事务所审计质量的排序，达到激励事务所采取声誉战略的作用。还要建立能够使事务所保持和提高审计质量的控制系统，完善事务所创建、维护和巩固审计声誉的配套制度安排。同时，提高市场参与者对审计声誉的需求，使事务所对来自审计声誉的报酬溢价形成稳定的预期，形成大量声誉资本投资的内在激励。从而促进审计行业的市场化，无论是客户还是公众均可根据事务所的过去表现来鉴别审计质量。也促进注册会计师建立良好信誉，塑造超然的独立职业形象。
(四) 加强监督，加大法律处罚力度
通过行业自律和政府监管相结合保证行业健康发展。除了行业自律外，在事务所对被审计单位进行审计时，可以随机派出监督人员对整个审计过程进行复核和监督，并且对会计师事务所出具的审计报告进行大规模的随机抽样核查，一旦发现问题，立即进行追查和纠正。
同时基于法律法规存在的不足, 完善我国审计监督的法律法规。使得法律责任及处罚措施的规定更加明确和具体,加大对违规行为承担的法律责任和处罚力度。并对等限制性条款与责任性条款,以利于法规的贯彻执行,增强法规的约束力。
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［关键词］会计师事务所，专业化经营，度量指标，问题与修正
一、会计师事务所行业专业化经营程度的几项衡量指标
会计师事务所行业专业化(Audit Firm Industry Specialization)：是指会计师事务所把经营战略的重点放在某种或少数几种行业的审计业务中，在这些行业中培育特殊专长，并凭借其对行业知识掌握的优势，为行业提供专长服务以在该行业中占据较大的市场份额。
目前，国外对会计师事务所行业专业化程度的度量有两种方式(夏立军,2004)［1］。第一种为Zeff 和Fossum(1967) 模式。其计算公式为:
MKTSHRik =（1）式中,MKTSHRik为事务所i 在行业k 中的市场份额,即事务所i 在行业k 中获得的审计收费占行业k 审计收费总额的比重,审计收费可以用客户总资产、营业收入或净利润等指标来衡量， 为事务所i 在行业k 的客户Jik的营业收入(或总资产、净利润) 平方根之和; 表示行业k 中所有Ik 家事务所的客户营业收入(或总资产、净利润)平方根之和。
第二种衡量事务所行业专业化程度的指标则由Yardley 等(1992) 提出，而由Kwon(1996)加以应用的。其计算公式为：
SPECik =（2）式中,SPECik是事务所i 在特定行业k 的审计收费(用客户规模的平方根代替,客户规模用客户总资产、营业收入或净利润来衡量) 占事务所i 审计收费总额的比例; 表示事务所i 在行业k 中的客户Jik的营业收入(或总资产、净利润) 的平方根之和，表示会计公司i 在所有K 个行业中的客户营业收入(或总资产、净利润) 的平方根之和。
式(1) 方法的立足点是特定行业,然后考察特定行业中某家事务所的市场份额；而式(2) 方法则从特定事务所出发,考察特定事务所的所有客户中某个行业的市场份额,实际上衡量的是事务所的行业专业化程度。
我国审计理论界对会计师事务所行业专业化程度的衡量也有两种不同观点。王英姿(2001)在其博士论文中使用的是Zeff和Fossum(1967)模式，即以行业为标准，用特定行业中事务所拥有的审计市场份额来衡量其行业专长。其判断标准是，如果某一行业中，按客户总资产或主营业务收入衡量的审计师市场份额超过4%，那么认为此事务所在该行业审计中具有行业专长。另外，余玉苗（2004）教授则用上市公司审计市场集中度来判断事务所能否形成行业专业化的格局,并主张用会计师事务所在一个行业拥有的审计客户数量的比重为判断标准(如20 %) 较为适当[2]。
二、会计师事务所行业专业化经营程度衡量指标存在的问题分析
笔者认为，国内外理论界采用不同的方法来衡量会计师事务所行业专业化程度，无论是用特定行业中某家事务所的市场份额还是用特定事务所的所有客户中某个行业的市场份额其出发点并没有问题，关?是计算专业化程度时采用单一的营业收入或总资产、净利润等参数值都存在一定的缺陷。
首先，与行业专业化程度更直接相关的是事务所拥有的行业客户资源而不是从该行业审计中获取的营业收入。行业审计专长会随着注师对特定行业审计次数的增加而积累，而行业专门化程度则只有在行业内客户数量较多、来自于该行业的审计收费对事务所具有举足轻重的影响时才会形成。在这两个因素中，行业客户资源的集聚是衡量事务所专业化程度的关键要素。
其次，行业专业化程度不会单一受事务所在该行业获取的审计营业收入影响。可以说，行业专业化程度可能会影响审计收费，但反过来事务所在特定行业的审计收费多寡并不代表事务所在该行业中专业化程度。由于事务所在不同行业审计中会因客户资产规模、审计耗费成本费用高低等因素导致收费有别，这样在按式(1)、(2)计算事务所行业专业化程度时会使计算结果产生偏差。例如,某大型会计师事务所由于审计定价高，他们在特定行业的审计业务收费中与中小型事务所相比仍然占有较大的市场份额,而事实上事务所在该行业的客户却很少，事务所在该行业中也不会针对审计技术支持系统、客户关系营销、注师行业审计经验等方面进行重点投资，因而我们不能认定该大型会计师事务所在该行业拥有审计专长或较高的专业化经营程度。同时，某中小型事务所可能因为在特定行业的市场份额较小,因而在用式(1)与式(2)衡量时很难说明其具有行业专长,但是此特定行业可能是该事务所市场份额最多的行业，而且已经拥有了某一行业审计专长的较好声誉,即事实上已形成了显著的行业专业化,在此情况下难道我们不能认定事务所在该行业中拥有较高的专业化经营程度吗？国外实证研究的成果也表明事务所行业审计专业化程度与审计收费的关系似乎没有定论。研究结果有支持正相关关系的证据，也有支持负相关关系或没有关系方面的证据。
最后，以市场集中度指标来判断能否形成行业专业化格局也存在一定的问题。我们知道，日本产业组织专家植草益提出的行业集中度的计量公式CRn= / [3]主要是针对衡量产业中规模最大的前几家企业的行业集中度而设计的，对会计师事务所而言，衡量排名前多少家规模会计师事务所在整体市场份额的占有率的高低无疑是可行的，该指标衡量审计市场是否属于竞争型还是寡占型市场类型很有说服力，但对于判断会计师事务所能否在某一行业中拥有行业专业化经营特色并没有足够的证明力。余玉苗教授本人在统计1993 年美国“六大”在各行业中的市场份额时也是通过计算“六大”所审计上市公司的客户数及所占比例计算出来的。尽管国外也有实证研究成果表明规模越大的事务所在某行业的专业化经营程度会随着事务所规模增长而增长,但大型事务所的高市场占有率也可能是多元化经营的结果。
三、会计师事务所行业专业化经营程度衡量指标的修正
目前，设计事务所专业化经营程度的衡量指标是一项值得研究的课题。笔者认为，解决此问题的关键要从多维度进行考察，首先，应考虑事务所的类型；其次，要确定指标的直接影响因素并应确定各影响因素在评价事务所行业专业化经营程度中各自的权重，在此基础上构建计算模型；最后，为科学评价事务所专业化经营程度应设计出适当的衡量标准值。
考虑到评价数据难以全面获取，我们可以将会计师事务所划分不同类型后再行评价。通常我们按规模大小可将会计师事务所划分具有从事金融保险、证券期货业务审计资格的大型所与不具有金融保险、证券期货业务审计资格的中小型所，在中小型事务所中，一般将注师人数在10人以下的作为小型事务所，10人以上又不具有上述资格的为中型事务所，因此，我们衡量事务所的专业化经营程度按不同类型的会计师事务所进行比较应是可行的。
通过上述分析我们知道，只有同时具备两个因素时才能正确衡量事务所行业专业化程度：(1)事务所在某一行业内客户资源拥有量的多少；(2)事务所在该行业内获取的营业收入的比重。可以说，事务所在特定行业的审计专长以及专业化经营程度会随该行业客户资源的拥有量而递增，它是影响事务所行业专业化经营程度的最关键指标。一般可采用事务所拥有的特定行业客户数占该行业客户总数的比例计算，该项因素用来衡量事务所在特定行业的集聚程度，其权重可确定为60%；其次，事务所在特定行业中获得的审计收费占特定行业审计收费总额的比重，该指标用以衡量事务所在特定行业的市场占有率，其权重可确定为40%。
此外，还有一些因素对衡量事务所的专业化经营程度有扰动作用，是一些次要因素。我们可以将其作为观察值予以考虑。如：事务所跨越审计行业数占上市公司（大型所）行业总数的比例，一般而言，如果该事务所规模越小而审计跨越的行业越多，则该事务所专业化经营程度应越低。考虑该指标时应注意观察该事务所的规模是否足以具有专业知识的溢余,即事务所规模越大，专用性人力资本越多，审计行业数即使较多,则该指标对专业化经营程度的扰动不会很大；其次，事务所对特定行业客户提供审计鉴证服务年数总和占事务所对外提供审计鉴证服务的年数总和的比例，该指标对事务所拥有行业审计专长经验的高低有影响；最后，还可以考虑用某事务所在特定行业中针对注师行业专长知识培训、该行业客户关系营销以及行业审计技术支持系统的专项投资占事务所全部投资的比重等,该项指标对事务所行业专业化形成具有扰动作用。
一般来说, 事务所的专业化程度可分为高度、中度、低度3 种。借鉴植草益对市场结构的分类，我们将事务所行业专业化程度划分为三个级别，其对应关系如表所示
审计市场结构
专业化程度的评价值(%)
事务所行业专业化程度
粗分 细分
寡占型 极高寡占型 >70
高度
高、中寡占型 40<评价值< 70
竞争型 低集中竞争 20< 评价值<40 中度
分散竞争 评价值 <20 低度
无论对于哪一种类型的事务所而言,如果事务所加权平均指标得分在40%以上为单一审计品种的高度专业化, 比重在20%～40%之间可以划分为主导审计产品的中度专业化, 比重在20%以下可划分为相关审计服务产品的低度专业化（国内对其比例为多少就具有专业化水平无统一标准）。
行业专业化程度的计算公式可构建为：
KW=(3)式(3) KW 表示事务所行业专业化经营程度的评价值。 为专业化经营程度的两个主要影响因素， 为权重。
= /(4)式(4)中 表示事务所i在行业k 的客户Jik数；而 则表示行业k 中所有Ik 家事务所的客户总数；
=(5）式(5)符号表示与式(1)相同。
例：某具有证券期货审计资格的大型会计师事务所拥有特定行业客户资源数为8家，而该行业上市公司总数为96家，事务所为该行业提供审计服务所获取的审计营业收入为1400万元该行业当年共对外支付审计公费为7000万元，试测试其行业专业化经营程度。与此同时为该行业提供审计服务的另一家事务所为具有证券业务资格中的小规模型事务所，在该行业拥有的客户资源为24家，事务所全部客户审计资源为60家，事务所全年营业收入为4500万元，为该行业提供审计服务所获取的审计营业收入为1200万元
K甲= ＝24/96 60%+1500/7000 40%=13%
K乙= ＝24/96 60%+1200/7000 40%=21.86%
甲事务所的专业化经营程度为13%，为低度专业化水平。因此，说明该事务所在该行业并未形成集聚效应。乙事务所的专业化经营程度为21.86%，乙事务所在该行业审计中有一定的集聚效应，属中度专业化水平，具有比较优势。通过其他观察值可知，乙事务所有相当一部分收入和客户集中在该行业，理所当然属于具有比较优势的专业化经营程度。相反，如果按式（1）计算，情况可能恰恰相反。
四、简要结论：
目前，国内外衡量专业化经营程度的指标主要采用Zeff 和Fossum(1967) 模式和Yardley 等(1992)，然而我们发现运用该指标存在一定的缺陷，在此基础上，我们提出了一种衡量事务所专业化经营程度的全新指标，他应能较为客观地评价事务所的专业化水平，我们进行的是一种有益的尝试。
参考文献：
[1]夏立军．审计师行业专长与审计市场研究综述及启示[J]外国经济与管理．2004.7
审计从它的起源开始，就注定了独立性是其灵魂。审计的独立性是指：审计作为独立于被审计单位、委托人之外的第三者，从实质上、形式上都处于独立地位。论文百事通实质上的独立是指，审计人与被审计人、委托人之间无任何经济责任关系，处于超然独立的地位。形式上的独立是指从第三者的角度看，审计是独立的。
审计的独立性奠定了审计的地位。也是社会公众对审计信赖的根本保证，但现实工作中，审计的不独立，给公众带来了太多的伤痛，国内的琼民源、银广厦、中航油，国外的安然事件、世界通讯、环球通讯、朗讯事件等，我们都从中或多或少看到了审计独立性受到损害的事实。如何更好的进行审计，独立性是至关重要的问题。
二、注册会计师审计独立性面临问题
（一）注册会计师审计业务范围的规定与审计独立性的矛盾
现有注册会计师审计的业务范围包括，审计企业会计报表，出具审计报告；验证企业资本，出具验资报告；会计服务；管理咨询等业务。其中既有审计企业会计报表，也有为企业代编会计报表的规定，两者与独立性要求不符。如安达信从20世纪80年代开始，一直为安然公司提供外部审计，从90年代起，安达信又受聘为安然内部审计师，全面负责安然的咨询工作。内部审计资料是外部审计的重要参考资料之一，安达信既是外部审计人，又充当内部审计师，违背了审计的独立性。
（二）注册会计师多年对同一家委托人进行审计，可能影响独立性
注册会计师的业务主要是接受委托进行，由于市场竞争及经济利益的原因，特别是在对委托者连续多年提供审计及其它服务时，随着审计业务的深入，与客户的关系出现微妙的变化，也可能影响审计的独立性。安达信与安然公司，在长达20年的委托审计业务中，咨询服务业务成了事务所获得收益的重要部分，如2001年，安然向安达信支付的费用达5200万美元，其中2500万美元是审计费用，2700万美元是顾问费用，非审计的咨询费占了绝大部分，安达信一方面为安然公司提供各种咨询服务，另一方面又来验证这些服务所产生的经济后果，这种做法不可避免存在利益冲突，影响了审计的独立性。
（三）法规制度规定存在的不足
现行注册会计师有关法规中规定，出现审计责任，注册会计师、会计师事务所应负民事责任、行政责任、刑事责任。其中对事务所赔偿款为损害金额的1—5倍，不高于5倍。从法规角度规定了赔偿的上限，对于规模较大、实力雄厚的事务所可能起不到惩制的目的。
三、解决注册会计师独立性问题的设想
（一）大、中型企业、上市公司可考虑采用委派制
大中型企业、上市公司的经济信息直接关系到社会公众的利益，为了防止审计失败的发生，在委托审计时，可以由证监会或有关管理部门采用委派方式，选择信用好的事务所进行审计，以保证审计质量的可信度。一段时间以后，比如三年或五年，为防止会计师事务所与被审计单位因多年的合作关系，出现审计不独立的情况，可以改派其它审计事务所。
（二）从法律角度完善审计的独立性
现有审计业务内容存在冲突，如对委托单位提供会计报表审计业务、为委托单位代编会计报表服务业务、为委托单位提供纳税筹划等，这些业务由同一家会计事务所执行，就难以保证审计的独立性，安然事件就是一个例子。为避免安然事件再次重演，可以从法律角度规定，会计师事务所不能向同一委托人提供外部审计和管理咨询服务，事务所只能向被审计单位提供其中一项服务。新晨
（三）利用其它监督手段，尽量降低审计风险
注册会计师审计，尽管从法津角度规定其独立性，但由于现实中的竞争，会计师事务所为了自身的经济利益，时有不独立的审计情况发生。为有效防止审计舞弊，可以采用社会监督机制对其进行监督，如新闻媒体的强大舆论功能、证监会的监督功能等对注册会计师的审计业务进行监督，防止审计舞弊行为的发生，将审计风险降低到可接受的水平。
（四）加大审计舞弊的惩罚力度
[关键词] 审计费用 影响因素 实证研究
一、审计费用影响因素实证研究模型
国外从二十世纪八十年代初就开始了关于审计收费的实证研究。Simuni最早对美国审计收费的影响因素进行研究,提出了多元回归模型,认为审计收费受风险状况、损失的分担机制、会计师事务所的生产函数和会计师事务所的规模等因素影响。在我国虽然不同研究人员建立的模型都不相同,但这些模型都是在Simunic的研究模型基本上的增加或删除一些变量而建立起来的。
二、影响审计费用的因素及分析结果
1.影响审计费用的因素
(1)审计客户的规模。上市公司的规模越大，其所涉及的经济业务范围就越广，会计事项就越多，其固有风险和控制风险也可能越高，在审计时注册会计师也会增加审计事项，扩大审计测试范围，增加审计时间，以便控制可能承受的诉讼风险。
(2)审计业务的复杂程度。①子公司数代表上市公司经营的复杂性。子公司越多，审计师在进行审计时为出具审计意见所要搜集的证据也会越多。②应收账款和存货是重要的流动资产，上市公司常用它们来进行盈余管理。对于审计师而言，应收账款和存货的审计相对于其他资产而言审计方法要复杂得多，一般要采用函证或盘点的审计方法，需要耗用较多的工作量，面临较大的检查风险。应收账款和存货的比重越高，审计时所要付出的审计成本也就越大。
(3)审计风险。审计风险是指审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。高审计风险将会直接导致会计师事务所支付高额诉讼费用巨额赔偿,并会使其商誉遭受严重损失。所以,审计风险是注册会计师进行审计收费决策时的重要考虑因素。研究主要使用描述经营风险的指标来衡量审计风险，包括近几年是否亏损、审计意见类型、总资产收益率、流动比率、速动比率、资产负债率等。
(4)事务所特征。主要包括事务所规模，事务所组织形式，是否提供非审计服务及审计任期。会计师事务所级差理论把不同事务所提供的服务视为存在级差的产品。会计师事务所声誉、行业专长或特殊技术、地域分布、对客户需求的回应质量以及提供非审计服务的能力都是产生级差的因素。一般认为事务所规模代表了审计质量、独立性和声誉，并可在一定程度上衡量了事务所级差。事务所规模越大，其所提供的审计服务的质量越好，级差也就越高，相应地审计收费也越高。同一审计师在向委托客户同时提供审计和非审计服务时，从每一服务所获得的知识可以向另一服务“溢出”，从而节省审计成本或非审计服务成本，提高审计和非审计服务效率，“知识溢出”所带来的好处转移给委托客户，委托客户也愿意因此支付较高的审计费用。对不同时提供非审计和审计服务的会计公司而言，不可能有“知识溢出”。因此，大多数学者认为非审计服务对审计收费会产生影响。
(5)公司性质。主要包括独立董事人数，国有股比例，公司所属行业，所处地域。上市公司支付给会计师事务所的审计收费，一般是由上市公司财务部门与会计师事务所协商一致，再报由公司董事会或股东大会批准。上市公司的独立董事人数越多，独立董事在董事会中就越有发言权。为了切实肩负起监督与指导上市公司的职责，同时减轻自身责任，在上市公司与会计师事务所签订业务约定书时，独立董事就会要求会计师事务所提供高质量的审计服务，以尽量避免上市公司向股东提供经过粉饰的财务报表，从而年报审计收费也提高。国家股比例越高内部人控制越严重，作为内部控制人的管理层在审计费用的谈判过程中所具有的谈判能力也就越强，在激烈竞争的审计市场环境下，他们会尽量降低审计费用，减少在独立审计上的花费。不同行业的经营环境、业务属性等各不相同，对于审计数量和质量的需求应该也有差别，事务所审计定价的策略会根据行业的不同而有所侧重。由于我国各地经济发展的不平衡，特别是东西部地区存在着较大的差距，各地在制定审计收费的标准上也必然会考虑到当地的经济水平。为此，地域因素作为也是影响审计收费的因素之一。
2.审计费用影响因素分析结果
在笔者所查阅的论文中，关于审计费用与公司规模关系和会计业务复杂程度的结论基本一致,即审计费用与公司自身的规模和业务复杂程度相关。然而,对于审计费用与其他因素的关系,不同的研究得出了不同的结论。对于审计费用与审计风险因素的关系，刘斌、叶建中、廖莹毅(2003),王善平、李斌(2004),夏孟余(2005)等发现风险对审计费用没有明显的影响,从而说明审计费用基本不能反映审计的潜在成本，而张继勋、陈颖、吴璇(2005)却发现审计费用与审计风险相关。对于事务所特征同审计费用的关系，研究者得出的结论也不相同。如王善平、李斌(2004)发现上市公司所聘用的事务所的规模与审计费用呈显著正相关关系，“四大”的审计收费显著高于本土事务所,并将其原因解释为是我国审计市场具有对高品牌事务所的内在需求,上市公司尤其是大规模且业绩好有良好发展前景的公司,更愿意聘请高品牌事务所并愿意支付更高的审计费用。但是,耿建新、房巧玲(2006)进行的研究却发现四大会计师务所收取的审计费用并未显著高于我国本土会计师事务所。公司性质同审计费用的关系中，刘峰等人认为独立董事人数与年度审计费用显著正相关,而上市公司注册地是否位于经济发达地区对年度审计费用的影响并不显著。张小会、王培兰对2005年沪深两市A股上市公司的研究却说明上市公司所在地显著的影响了审计费用。上市公司的行业同审计费用的关系，朱，章立军通过比较和检验处于不同行业上市公司审计费用差异，分析审计师是否在审计收费中考虑不同行业风险，得出上市公司行业分布对审计费用具有显著影响。
三、审计费用影响因素实证研究现状评价
首先，上市公司关于审计收费信息的披露还不规范。上市公司在其年报中对审计费用的披露质量不高,披露的方式千差万别，使得实证研究所依靠的数据无法满足研究者对其的质量要求,这是造成不同的论文得出的结论不一致的一个重要原因。其次，国外审计定价实证研究所选择的样本量一般都比较大,如Krishnagopal& David (2001)选择了1980年至1997年美国样本公司审计费用进行研究,而国内的研究,在样本量的选择上主要是采用一年的样本数据进行分析，在以后的研究中应收集自2001年以来上市公司年报中公布的审计费用,几年的数据,这样的分析结果更具有稳定性; 再次，在影响因素中，绝大多数的模型都研究的是市场因素而对于国家政策是否对审计费用产生影响，研究的却很少。因此在今后的研究中可以考虑国家政策对审计费用的影响。最后，我国的企业大多数属于国有控股而且股权集中，因此和国外相比对所有权结构、公司治理同审计费用的关系，国内的研究还较少。另外非审计服务对于审计业务的影响，非审计服务主要指的是管理咨询服务，随着现代企业对管理咨询服务需求的增加，事务所的非审计服务收入所占的比重越来越大，这些非审计服务对于审计费用的影响，有待于日后的进一步深入研究。
参考文献：
[1]韩厚军 周生春:中国证券市场会计师报酬研究――上市公司实证数据分析[J].管理世界,2003(2)
[2]刘 斌 叶建中 廖莹毅:我国上市公司审计收费影响因素的实证研究――深沪市2001年报的经验证据[J].审计研究,2003(1), 44～47
【关键词】营业税改征增值税；会计事务所；账务处理；税负；对策
营改增试点工作开展以后，一定程度上实现了以服务经济为主产业的结构性减税，那么营改增后对会计事务所有什么影响呢？结合XX会计事务所的具体案例，本文从以下方面进行具体分析。
一、营业税改征增值税对会计事务所账务处理的影响
2012年，XX会计事务所原属营业税纳税人，适用税率为5%，营业税改征增值税后，为增值税一般纳税人，适用6%的低税率。发生以下经济业务。
2012年12月份向客户收取共1000000元的财务及税收咨询服务费。
营业税改征增值税之前，按照营业税制度的规定，该项业务的账务处理为：
业务发生时：
借：银行存款 1000000
贷：主营业务收入 1000000
借：主营业务成本 200000
贷：应付职工薪酬 200000
计提营业税及各种地税时：
借：营业税金及附加 56000
贷：应交税金—应交营业税 50000
—应交城市维护建设税 3500
其他应交款—教育费附加 1500
—地方教育费附加 1000
计提堤围防护费时：
借：管理费用—堤围防护费 1000
贷：其他应交款—堤围防护费 1000
营业税改征增值税之后，按照增值税制度的规定，该项业务的账务处理为：
业务发生时：
借：银行存款 1000000
贷：主营业务收入 943396.23
应交税金—应交增值税（销项税额）56603.77
借：主营业务成本 200000
贷：应付职工薪酬 200000
该项业务主要成本包括纸张、人力及电脑，该会计事务所购入的纸张计入到管理费用，人力成本计入到职工薪酬，不涉及增值税进项发票，而电脑是在“营改增”之前购入的，能抵扣的增值税进项发票已过期，因此，这笔业务应交纳的增值税为56603.77元。
计提各种地税时：
借：营业税金及附加 6792.45
贷：应交税金—应交城市维护建设税 3962.26
其他应交款—教育费附加 1698.11
—地方教育费附加 1132.08
计提堤围防护费时：
借：管理费用—堤围防护费 943.4
贷：其他应交款—堤围防护费 943.4
二、营业税改征增值税对会计事务所税负的影响
表中列示的为XX会计事务所2012年“营改增”前后对利润表中重点项目影响较大的数据。
通过对比改革前后的财务报表的数据，我们可以很直观地看出，在服务项目收费不变的情况下，“营改增”这一措施降低了XX事务所的营业收入，降幅为2.14%，对净利润的影响，降幅为4.63%。另外，在表格中可以看到，营业税改征增值税后，营业税金及附加的金额降低了49207.55元，但是，未交增值税却增加了155133.74元，两者相差105926.19元，“营改增”后还要多缴纳105926.19元的税款，增幅达到66.55%。
根据以上分析可知，对于会计事务所一般纳税人而言，在短期内如果不能取得足够的可以抵扣的增值税进项税额，就会导致税负不减反增的结果。
三、营改增下会计事务所的应对措施
营业税改增值税实施过程中可能由于某些客观原因，如没有足够的可抵扣增值税进项税额，使得试点会计师事务所在税改过程中税负不减反增，违背了此次税改的原意，面对此种情形，会计事务所应当克服困难，迎难而上，积极采取有效措施。
（1）积极争取税收优惠政策以达到解决税负增减变动问题，在税改过程中，部分会计事务所税负可能不减反增，这时政府有关部门可能会依据会计事务所实际情形进行相应的税改补贴。（2）适当提高审计收费。如前所述，在不考虑可抵扣增值税进项税额的前提下，会计事务所取得1000000元收入，原税制下税负为5.7%，增值税制度下税负为6.82%，为了消除营改增多出的税负影响，事务所应适当提高审计收费，当然，实际会计事务所是否要提高审计收费还需考虑多种因素，比如其在行业中竞争地位，价格制定策略等。（3）营改增后，会计事务所的往来单位尤其是供应商，比如固定资产与软件供应商、物流公司等也将逐步纳入到税改范畴之内，届时会计事务所可抵扣的增值税进项税额增加，有可能消除营改增对会计事务所的不利影响。
参考文献：
[1]吴敏.浅谈营改增对会计事务所的税负影响[J].财经论坛，2012（11）.
[2]吴丹彤.营业税改征增值税对企业的影响[J].会计之友，2012（22）.
[3]陶丹丹.现代服务业的税法问题研究[D].华东政法大学硕士学位论文，2011.
[4]邸光才.现代服务业营业税改增值税试点的意义及相关措施[J].财会天地，2012（5）
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